Общие методические подходы к аудиторской проверке

Аудиторская выборка

Понятие аудиторской выборки имеет двойное толкование. Во-первых, это метод отбора отдельных элементов из всей про­веряемой совокупности с целью проведения их аудита, а во-вторых, это сама совокупность отобранных для изучения элементов.

Аудиторская выборка проводится с целью сбора аудиторских доказательств, позволяющих составить мнение обо всей проверяемой совокупности. Для этого необходимо определить предмет исследования и саму совокупность проверяемых объектов. Размер выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор счита­ет допустимой, т. е. той ее величиной, которая будет незначительна для формирования мнения аудитора о проверяемой совокупности.

Виды выборок

В зависимости от предмета исследования выборка бывает:

1. Качественная (атрибутивное выборочное наблюдение) — проверяется отсутствие или наличие каких-либо атрибутов.
2. Количественная — определяется абсолютный размер ошиб­ки.
3. Монетарная выборка (симбиоз количественной и качест­венной выборки) — используется при углубленной проверке по существу, тестировании.

Таблица 5

При любом виде выборки могут быть использованы следующие методы:

1. вероятностный — отбор в изучаемую совокупность про­изводится с использованием статистических методов, при этом су­ществует количественная определенность выборочного риска;
2. невероятностный — произвольная выборка, при которой отбор единиц для исследования из генеральной совокупности осно­ван на профессиональном суждении проверяющего.

В зависимости от метода отбора единиц из генеральной со­вокупности используются и соответствующие методы оценки по­лученных результатов. Они подразделяются на статистический, при котором используются статистико-математические модели для рас­чета результатов, и нестатистический, основанный на способности аудитора к самостоятельным профессиональным суждениям.

Использование методов оценки в зависимости от методов получения выборки

Выборочный метод аудита заключается в применении ауди­торских процедур менее чем к 100% генеральной совокупности проверяемых объектов с распространением полученных резуль­татов на всю совокупность.

Этапы выборочного аудита:

1. Постановка задачи.
2. Определение критериев отклонений.
3. Определение генеральной совокупности.
4. Выбор метода отбора.
5. Определение объема выборки.
6. Построение, получение выборки.
7. Анализ обнаруженных отклонений.
8. Оценка результатов и выводы по выборочной проверке.

Постановка задач, конкретизация направлений проверки — это определение частных задач, которые решает аудитор, проверяя конкретные участки. На постановку таких задач влияет как общая цель аудита данного хозяйствующего субъекта, так и особенности отдельных проверяемых объектов.

До начала процедуры тестирования необходимо определить критерии, по которым будут выявляться отклонения (ошибки, по­грешности). Помимо определения критериев наличия ошибок при проведении количественного выборочного исследования важно решить, как рассматривать положительные и отрицательные сум­мовые отклонения.

Генеральная совокупность — все документы или операции, ко­торые проверяет аудитор посредством отбора и изучения части из них (выборочной совокупности). Определение генеральной сово­купности очень важно, так как аудиторское заключение может быть сделано только о генеральной совокупности. Определив гене­ральную совокупность, аудитор располагает информацией для ус­тановления допустимой ошибки. Допустимая ошибка — это мак­симальное искажение в денежном выражении, наличие которого не ведет к существенному искажению финансовых отчетов.

Когда аудитор делает выборку из совокупности, его целью яв­ляется получение представительной выборки. Представительная (репрезентативная) выборка — это выборка, характерные осо­бенности которой такие же, как и у генеральной совокупности.

Например, при проверке расчетов с подотчетными лицами , в 2% из всех авансовых отчетов отсутствовала подпись подотчетного лица. Если аудитор делает выборку в объеме 100 авансовых отчетов и об­наруживает в двух из них отсутствие подписей, то такая выборка бу­дет представительной, т. е. репрезентативной.

Отбор элементов из генеральной совокупности может осу­ществляться в виде вероятностного (случайного) и невероятно­стного отбора. Объем выборки зависит от способа отбора единиц изучаемого признака из генеральной совокупности, а также от пре­дельной ошибки выборки, которою аудитор считает допустимой.

Чтобы вычислить количество элементов, отбор которых обеспе­чил бы репрезентативность выборки, необходимо иметь представ­ление о содержащихся в генеральной совокупности ошибках, одна­ко до исследования аудитор может лишь предполагать наличие (или отсутствие) и размер таких ошибок. В практике аудита существуют два наиболее распространенных способа определения объема вы­борки: с помощью специальных таблиц и путем математических расчетов.

Расчет объема выборки по таблицам. Данный способ детально описан в книге известного американского ученого и практика Ро­берта Монтгомери (1872—1953). Для нахождения объема выборки необходимо определить три показателя:

• надежность применяемого метода выборки;
• ожидаемая степень отклонения (в % от генеральной совокуп­ности);
• допустимая степень отклонения (также в % от генеральной со­вокупности).

Воспользовавшись специальной таблицей, составленной для различных уровней надежности, можно определить объем выборки. Пример таблицы расчета объема выборки для надежности 95% см. в таблице 7.

К примеру, при проверке была установлена допустимая ошибка, т. е. допустимая степень отклонения в генеральной совокупности, 5%, а ожидаемая величина ошибки 2%. При этом необходимо быть на 95% уверенными, что реальная ошибка, содержащаяся в гене­ральной совокупности, не превысит установленную допустимую ошибку. Объем выборки будет определен на пересечении соответ­ствующих граф таблицы, составленной для надежности в 95% — 190 элементов.

Нахождение объема выборки путем математических расчетов. Данный способ подробно изложен в американском стандарте по выборочному аудиту 8А8 № 39. Данный стандарт разделяет нахож­дение объема выборки для генеральных совокупностей, в которых не ожидается ошибок или ожидаются очень незначи­тельные ошибки, и для совокупностей, которые содержат откло­нения.

Определение объема выборки (для надежности 95%)

Если в изучаемой совокупности не ожидается ошибок или ожидаются очень незначительные ошибки, объем выборки на­ходят умножением фактора уверенности (надежности) (Н) на стоимость совокупности (СС) и делением на допустимую сумму искажения (ДСИ).

Фактор уверенности берется из таблицы 8.

Таблица 8

Предположим, что генеральная совокупность имеет стои­мость 1 400 ООО р. Одной из задач проверки является обнаруже­ние ошибок стоимостью более 55 000 р., при вероятности их об­наружения 90%. Объем выборки составит: 59 (единиц отбора из генеральной совокупности)

При расчете объема выборки из совокупностей, в которых предположительно содержатся ошибки, используют несколько другой подход.

Фактор уверенности (надежности) определяется по таблице, используемой для совокупностей, не содержащих ошибки или содержащих их незначительное количество.

На практике было установлено, что при уровне уверенности 97,5% и выше полученный объем выборки является несколько заниженным для экстраполяции (перенесения) полученных дан­ных на всю генеральную совокупность. Это исправляется путем использования следующих данных (таблица 9).

Данная формула применима лишь в случаях, когда ОСИ меньше, чем ДСИ (т. е. ожидаемая ошибка меньше допусти­мой). На практике аудитор должен рассматривать возможность применения этой формулы только тогда, когда ОСИ не больше,

В практике существует еще ряд способов определения объ­ема выборки, которые по сути схожи с рассмотренными выше. На примере приведенных способов видно, что аудитор может получить лишь весьма близкий к истине результат. В связи с этим аудиторы часто вообще не рассчитывают специальным образом объем выборки, а определяют ее объем, опираясь на свое профессиональное суждение и учитывая факторы, изло­женные в таблице 10.

Таблица 10

После исследования элементов найденные отклонения, ошибки, нарушения, недочеты, замечания отражаются в рабочей документа­ции аудитора. Перед составлением окончательного вывода по вы­борочной совокупности, экстраполируя (перенося) найденные от­клонения, ошибки на всю изучаемую совокупность, аудитор должен рассмотреть и определить характер каждого из обнаруженных от­клонений (ошибок, недочетов) отдельно. То есть выяснить, чем обусловлено данное отклонение: изъянами в системе внутреннего контроля, неправильным пониманием персоналом нормативных актов, беспечностью, умышленным искажением и т. п., является ли данное отклонение случайным или систематическим, т. е. прису­щим всем документам. Проведя анализ найденных отклонений, ау­дитор дает рекомендации по совершенствованию системы внутрен­него контроля на предприятии, ведению учета. Кроме того, может быть принято решение об увеличении размера выборки, проведении дополнительного исследования.

В зависимости от использованного метода отбора, аудитор про­водит статистическую или нестатистическую оценку результатов. Задача аудитора на заключительном этапе — распространить обна­руженные в выборке ошибки на генеральную совокупность. Оценка может быть получена в виде конкретного суммового интервала, в пределах которого с заданной вероятностью лежит ошибка, либо в виде профессионального суждения аудитора об этой ошибке.

Аудиторские доказательства. Виды. Источники. Оценка доказательств

Аудиторские доказательства — информация, полученная ауди­тором в ходе проверки от аудируемого предприятия и третьих лиц, или результат анализа проверяемой информации, что позволяет сделать выводы и выразить собственное мнение аудитора о досто­верности бухгалтерской отчетности. Аудиторские доказательства представляют собой документальные источники данных, докумен­тацию бухгалтерского учета, заключения экспертов, а также сведе­ния из других источников.

Аудиторские доказательства могут быть внутренними, внеш­ними и смешанными.

Наибольшую ценность и достоверность для аудиторской орга­низации представляют внешние доказательства, затем по степи ценности и достоверности следуют смешанные доказательна и внутренние доказательства.

Внутренние аудиторские доказательства включают в себя ин­формацию, полученную от проверяемого предприятия в пись­менном или устном виде.

Внешние аудиторские доказательства включают в себя ин­формацию, полученную от третьей стороны в письменном виде (обычно по письменному запросу аудиторской организации).

Смешанные аудиторские доказательства включают в себя ин­формацию, полученную от предприятия в письменном или в уст­ном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде.

Аудиторские доказательства должны быть достоверными и дос­таточными. Доказательства, полученные самой аудиторской орга­низацией, обычно являются более достоверными, чем доказатель­ства, предоставленные предприятием. Собранные доказательства отражаются аудитором в его рабочих документах, составленных в виде записей об изучении и оценке постановки бухгалтерского уче­та и организации внутреннего контроля, а также бланков, таблиц и протоколов, отражающих планирование, выполнение и изложение результатов аудиторских процедур. Данные полученных доказа­тельств используются при составлении аудиторского заключения и отчета руководству промеряемого предприятия по результатам ау­дита.

Качество доказательств зависит от их источников. Источниками получения аудиторских доказательств (доказательной ин­формацией) являются:

• первичные документы предприятия и третьих лиц;
• регистры бухгалтерского учета предприятия;
• результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятия;
• устные высказывания сотрудников предприятия и третьих лиц;
• сопоставление одних документов предприятия с другими, а также сопоставление документов предприятия с документами третьих лиц;
• результаты инвентаризации имущества предприятия, проводимой его сотрудниками;
• бухгалтерская отчетность.

Наиболее ценными аудиторскими доказательствами считаются доказательства, полученные аудитором непосредственно и резуль­тате исследования хозяйственных операций.

Для обоснованного выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор должен получить доста­

точные для этого аудиторские доказательства на основе ауди­торских процедур.

Определение достаточности аудиторских доказательств опре­деляется их количеством и зависит от следующих факторов:

1. степени аудиторского риска, т. е. вероятности принятия невер­ного решения аудиторской организацией;
2. наличия свидетельства от независимого источника (третьих лиц) как более достоверного, чем полученное непосредственно от со­трудников предприятия;
3. получения аудиторского доказательства на основе данных систе­мы внутреннего контроля, которое является тем более достоверным, чем лучше состояние системы внутреннего контроля;
4. получения информации в результате самостоятельного анализа или проверки аудиторской организации как более достоверной, чем сведения, полученные от других лиц;
5. получения аудиторских доказательств в форме документов и письменных показаний как более достоверных, чем показания в уст­ной форме;
6. возможности сопоставления выводов, сделанных в результате использования доказательств, полученных из различных источников.

Методы аудиторской проверки

Так как аудит любой организации — это сложный процесс, тре­бующий существенных временных и экономических затрат на его организацию, целесообразно предварительно провести работу, направ­ленную на максимальное сокращение времени проверок, не снижая при этом их качества. Для этого необходимо разработать методики провер­ки каждого объекта аудита. То есть разработать необходимые кон­кретные процедуры проверки и провести подробное описание порядка их проведения. Методы подготовки, проведения и оформления аудита основных объектов учета будут рассмотрены в последующих главах данной книги. К общим моментам проведения аудита можно отнести методику разработки контрольных тестов по разделам аудита и отдель­ным объектам учета, которые должны быть составлены по единой схе­ме, включающей в себя:

1. контрольные тесты в целом по разделу;
2. методики проверки отдельных объектов учета, в том числе:

• объекты аудита;
• цели и задачи аудита;
• программа аудиторской проверки;
• нормативные акты, используемые при аудите;
• источники информации, используемые при аудите;
• последовательность работ при проведении аудита;
• методики аудиторской проверки с указанием основных возможных нарушений, устанавливаемых в ходе проверок.

При проведении аудита и разработке контрольных процедур объек­ты проверки и документы текущего аудита целесообразно группиро­вать по разделам с присвоением им шифров-кодов. Например, как это показано в таблице 11.

Таблица 11

Тесты для проверки объектов аудита могут иметь следующий вид.

Предприятие Проверяемый период

Наименование проверяемого раздела

Предварительная проверка состояния проведенной работы осуществляется в период подготовки аудиторского заключения и может оформляться следующим образом.

Предприятие Проверяемый период

Предварительная проверка

После завершения составления аудиторского заключения про­водится окончательная проверка состояния проведенной ра-

Предприятие Проверяемый период

Окончательная проверка

В этот же период составляется сводка установленных и исп­равленных организацией ошибок, дается оценка событиям, про­изошедшим после составления баланса до даты аудиторского за­ключения, после проведения контрольных процедур полученные ре­зультаты обобщаются и даются указания на дальнейшие действия.

Для сбора аудиторских доказательств при проверке применяют­ся различные процедуры (методы). Наиболее распространенными из них являются:

1. Проверка арифметических расчетов клиента (пересчет). Пе­ресчет заключается в проверке арифметической точности источни­ков документов и бухгалтерских записей и в выполнении незави­симых выборочных подсчетов.

2. Инвентаризация. Прием, который позволяет получить ючную информацию о наличии имущества предприятия и ори­ентировочную информацию о состоянии и стоимости такого иму­щества. Инвентаризации подлежат имущество клиента и его финан­совые обязательства. Аудиторы могут наблюдать за процессом про­ведения инвентаризации, что позволяет правильно оценить надеж­ность системы бухгалтерского учета и действенность системы внутреннего контроля.

3. Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйствен­ных операций. Позволяет аудиторской организации осуществлять контроль за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией.

4. Подтверждение. Смысл данного метода заключается в том, что для получения информации о реальности остатков на счетах учета денежных средств, счетах расчетов, счетах дебиторской и кредиторской задолженности аудиторская организация должна получить подтверждение в письменной форме от неза­висимой (третьей) стороны. Для этого аудиторская организация мо­жет самостоятельно установить непосредственный контакт с неза­висимой (третьей) стороной, которой был направлен запрос на под­тверждение.

5. Устный опрос персонала, руководства предприятия и не­зависимой (третьей) стороны. Результаты опроса записываются в виде протокола или краткого конспекта, в котором указываются фамилия аудитора, проводившего опрос, а также фамилия, имя, от­чество опрошенного лица.

6. Проверка документов. Аудитор должен убедиться в реаль­ности определенного документа. Для этого выбираются соответ­ствующие записи в бухгалтерском учете и прослеживается отра­жение операции в учете вплоть до того первичного документа, ко­торый должен подтверждать реальность и целесообразность выпол­нения этой операции.

7. Прослеживание. Процедура, в ходе которой аудитор про­веряет некоторые первичные документы, отражение данных пер­вичных документов в регистрах синтетического и аналитического учета, находит заключительную корреспонденцию счетов и убежда­ется в том, что соответствующие хозяйственные операции правиль­но или неправильно отражены в бухгалтерском учете. Прослежива­ние позволяет изучить нетипичные статьи и события, отраженные в документах клиента.

8. Аналитические процедуры. Анализ и оценка полученной ау­дитором информации, исследование важнейших финансовых и эко­номических показателей проверяемого предприятия с целью выяв­ления необычных и неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснение причин та­ких ошибок и искажений.

9. Подготовка альтернативного баланса. Используется для оценки реальности и полноты отражения в учете готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг). Это может быть баланс сырья, материалов и выхода продукции, что позволит аудиторской организации выявить отклонения от нормативного расхода сырья и материалов и выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг) и тем самым убедиться в достоверности определения финансового результата.

Конкретные методы сбора аудиторских доказательств аудитор устанавливает самостоятельно, исходя из условий проведения про­верки и особенностей аудируемого предприятия. Для более эффек­тивного сбора аудиторских доказательств аудитор обязан правиль­но спланировать, какие аналитические процедуры, в каком количе­стве и объеме необходимо выполнить для сбора нужных данных.

Аудиторские процедуры

Для обоснованного выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен почить достаточные для этого аудиторские доказательства на основе соот­ветствующих процедур, таких как:

1. детальная проверка верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам;
2. проверка по существу;
3. проверка (тест) средств внутреннего контроля.

В программе аудита следует предусмотреть, какие аудиторские процедуры и в каком объеме необходимо выполнить для сбора ау­диторских доказательств.

Таблица 12 Классификация аудиторских процедур

Фактические процедуры — это способ получения аудиторских доказательств, состоящий в проверке фактического наличия и со­стояния активов, выполнения хозяйственных операций, и прочее. По своему содержанию они подразделяются:

• на инвентаризацию;
• осмотр, обследование;
• наблюдение;
• контрольные замеры;
• прочее.

Документальные процедуры — способ получения аудиторских доказательств, состоящий в проверке учетных документов. Это мо­гут быть первичные документы, учетные регистры, декларации, финансовая (бухгалтерская) отчетность и прочее. Данные процеду­ры используются для выявления ошибок и нарушений в учете и осуществлении хозяйственной деятельности предприятия, чаще всего — при оценке надежности системы внутреннего контро­ля. По содержанию подразделяются:

• на просмотр документов;
• сравнение документов;
• пересчет арифметических расчетов.

Специальные процедуры - специфический способ получения ау­диторских доказательств непосредственно от работников про­веряемого предприятия либо из внешних источников. По содер­жанию делятся:

• на опрос;
• проверку соблюдения установленных на проверяемом пред­приятии внутренних правил и норм;
• подтверждение;
• составление альтернативного баланса.

Оптимизация трудоемкости проведения аудиторской проверки очень важна, в этой связи большую роль играют аналитические процедуры, являющиеся одним из способов получения аудиторских доказательств. Проведение аналитических процедур дает аудитору значительный объем необходимой ему информации и при этом тре­бует намного меньше затрат, нежели проведение детального тести­рования.

Под аналитическими процедурами подразумеваются анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важней­ших финансовых и экономических показателей проверяемого пред­приятия с целью выявления необычных и неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснение причин таких ошибок и искажений.

Типичными видами аналитических процедур являются:

• сопоставление остатков по счетам за различные периоды;
• сопоставление показателей бухгалтерской отчетности со смет­ными (плановыми) показателями;
• оценка соотношений между различными статьями отчетности и сопоставление их с данными предыдущих периодов;
• сопоставление финансовых показателей деятельности пред­приятия со средними показателями соответствующей отрасли эко­номики;
• сопоставление финансовой и нефинансовой информации.

Для более эффективного сбора аудиторских доказательств ауди­тор обязан грамотно спланировать, какие аналитические процедуры, в каком количестве и объеме необходимо выполнить для сбора нужных данных.

Аналитические процедуры проводятся аудитором на протя­жении всего процесса аудита, что позволяет повысить его качество и сократить трудозатраты. В период исследований они могут вы­полняться в сочетании с другими аудиторскими процедурами. Применение аналитических процедур состоит из определения цели процедуры, выбора метода процедуры, непосред­ственно проведения процедуры и анализа результатов.

Основной целью применения аналитических процедур является выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отра­женных фактов и результатов хозяйственной деятельности, опреде­ляющих области потенциального риска и требующих особого вни­мания аудитора.

Среди аудиторских процедур выделяются аудиторские про­цедуры по существу. Они относятся непосредственно к проверка ведения бухгалтерского учета и достоверности финансовой (бухгал­терской) отчетности в отличие, например, от контрольных аудитор­ских процедур, заключающихся в проверке работоспособности и надежности конкретных средств внутреннего контроля аудируемого предприятия.

Документирование аудита. Постоянные и текущие файлы рабочих документов

После составления плана и программы аудита аудиторы присту­пают к осуществлению проверки, собирают доказательства посред­ством проведения аудиторских процедур. Аудит, проводимый ауди­торской организацией, должен сопровождаться обязательным доку­ментированием, т. е. отражением полученной информации в рабо­чей документации аудитора. Без этого невозможна подготовка ауди­торского заключения.

Рабочая документация должна обеспечивать документальное подтверждение того, что проверка проведена качественно, рас­крывать методы аудита, полноту и качественность аудиторского заключения. Все существенные вопросы, требующие про­фессионального суждения аудитора, вместе с выводами, сделан­ными по этим вопросам, подлежат отражению в рабочей докумен­тации.

Примерный перечень документов, включаемых в рабочую доку­ментацию, приведен в Федеральном правиле (стандарте) «Докумен­тирование аудита».

Необходимость документирования обусловлена рядом факторов. Во-первых, наличие таких документов является неоспоримым под­тверждением факта проведения проверки, во-вторых, позволяет оп­тимизировать процесс проведения проверки, увеличивает произво­дительность труда аудиторов, в-третьих, является средством кон­троля за работой аудиторов. Рабочие документы также подтвержда­ют методы аудиторской проверки, объем проверенных документов и позволяют аудитору, возглавляющему проверку, руководству ауди­торской организации оценить работу как всей группы, проводящей проверку, в целом, так и каждого аудитора в отдельности и опреде­лить, не требуется ли изменить условия проведения проверки в по­следующие периоды.

Состав, количество, содержание документов, входящих в ра­бочую документацию, определяются в соответствии с характером проводимой работы, сложностью деятельности предприятия, со­стоянием бухгалтерского учета, надежностью системы внутреннего контроля, а также исходя из уровня руководства и контроля за ра­ботой персонала аудиторской организации при выполнении отдель­ных процедур.

К рабочей документации аудита относятся:

• планы и программы проведения аудита;
• описания использованных аудиторской организацией про­цедур и их результатов;
• объяснения, пояснения и заявления предприятия;
• копии, в том числе фотокопии документов;
• описания системы внутреннего контроля и организации бух­галтерского учета;
• аналитические документы аудиторской организации;
• другие документы.

Рабочая документация является собственностью аудиторской организации, проводившей аудит. Аудиторская организация вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащей ей рабочей документации любые действия, не противоречащие закону, иным правовым актам и профессиональной этике, а также не нару­шающие права и охраняемые законом интересы предприятия, в от­ношении которого проводился аудит, и других лиц. Сведения, со­держащиеся в рабочей документации, являются конфиденциальны­ми и не подлежат разглашению аудиторской организацией.

Рабочая документация должна содержать:

• записи о планировании аудита;
• записи о характере, времени проведения и объеме выполнения аудиторских процедур;
• выводы, сделанные на основе полученных в ходе аудита сведе­ний.

Рабочую документацию аудиторской фирмы можно разделить на четыре основных типа:

1. Документы сверки:

• входящее сальдо по счетам от предшествующего периода;
• сальдо и обороты по счетам за текущий период;
• соответствие сальдо и оборотов по каждому счету главной книги;
• корректировочные исправления, внесенные в ходе аудита;
• корректировочные исправления, внесение которых требуется по результатам аудита;
• окончательное сальдо по счетам за текущий период в тех случаях, когда его определение возможно.

2. Документы проверки — изучение расхождений в остатке на счете, определявшемся по разным источникам, т. е. соответствие данных первичных документов данным главной книги.

К нот комплект входят все документы (таблицы и т. п.), составляе­мые в ходе аудита правильности, правомерности и достоверности совершенных операций и их соответствия законодательным и нор­мативным документам Российской Федерации.

3. Анализ сальдо на конец периода — в этом комплекте до­кументов подытоживаются компоненты сальдо на конец периода и проверяется его достоверность, например, в аналитическом учете соответствие отдельных покупателей и поставщиков по отношению к дебиторской и кредиторской задолженностям. 11 пи водятся дан­ные по сверкам, запросам, результатам инвентаризаций и т. п., с выводами о достоверности аналитических компонентов, форми­рующих сальдо в синтетическом учете.

4. Комплект документов по анализу финансового состояния предприятия — в этом комплекте документов должны быть собра­ны в виде таблиц и расчетов все аналитические показатели, необхо­димые и связанные с проведением экспресс-анализа и детального анализа финансового состояния и баланса предприятия.

Рабочая документация аудита должна иметь следующие обяза­тельные реквизиты:

• наименование документа;
• наименование предприятия, в отношении которого проводится аудит;
• период, за который проводится аудит;
• дату выполнения аудиторской процедуры или составления до­кумента;
• содержание документа;
• личную подпись лица, создавшего документ, и ее расшифровку либо легко идентифицируемое условное обозначение такого ища;
• дату проверки документа;
• личную подпись лица, проверившего документ, и ее расшифровку либо легко идентифицируемое условное обозначение такого лица.

Для пояснения выполненных процедур в рабочих документах возможно использование специальных символов. При этом необхо­димо все использованные символы подробно разъяснить. Объясне­ния могут находиться на той же странице, на которой выполнена работа, или на отдельном стандартном листе с перекрестными ссылками на комплект рабочих документов.

По окончании аудита рабочая документация подлежит сдаче для обязательного хранения в архиве аудиторской организации, где она хранится не менее пяти лет. Вся документация хранится скомплек­тованной в папки (файлы), заведенные для каждого аудита, прово­димого аудиторской организацией, отдельно. Изъятие рабочей до­кументации у аудиторской организации может производиться толь­ко уполномоченными на то органами в случаях и порядке, прямо установленных законодательством

Российской Федерации. Порядок работы архива и ответственное лицо, отвечающее за сохранность документов, могут быть опреде­лены приказом руководителя аудиторской организации. Архивные документы можно разделить на 2 типа:

1. документы постоянного архива (файла);
2. документы текущего архива (файла).

Аудиторская организация документирует и систематизирует знания о деятельности предприятия в виде постоянных файлов. В состав постоянного файла могут входить:

• история развития предприятия (структура, источники начального капитала, тенденции реализации и прибылей, географическое раз­витие, приобретение других предприятий, слияния и прочее);
• перечень осуществляемых видов деятельности (организационная структура — отделы, персонал; уровень централизации; методы реализации и распределения — положение на рынке; финансовая политика и прочее);
• положения учетной политики и ее последовательные изменения (приказ по учетной политике и все изменения к нему);
• другая информация, имеющая значение для последующего аудита проверяемого в настоящий момент предприятия.

Постоянный файл может формироваться по следующим разделам:

• данные об организации;
• протоколы и материалы общих собраний и заседаний совета ди­ректоров, правления;
• юридические документы постоянного характера;
• заключения по аудиту;
• материалы по организации учета и внутреннему контролю;
• отчеты по ценным бумагам;
• анализы;
• разное (например, переписка, имеющая длительный или пер­спективный характер).

Материалы, хранящиеся в папке постоянного файла, ис­пользуются руководителем группы при подготовке к аудиту.

При комплектации постоянного файла аудиторская организация должна следить за его периодическим пополнением и обновлением по итогам аудиторских проверок данного предприятия.

В соответствии с вышеуказанными разделами в постоянном файле хранятся следующие документы:

• учредительные документы, свидетельства о регистрации, изме­нения к ним;
• внутренние правила деятельности предприятия;
• копии имеющихся лицензий;
• образцы облигаций и сертификатов на акции;
• допуски акций к официальной торговле на фондовой бирже;
• договоры об управлении или руководстве;
• планы развития предприятия (бизнес-планы);
• документы по долгосрочному инвестированию;
• перечень основных акционеров с указанием числа принадле­жащих им акций;
• сводки результатов основной деятельности и статистических данных, финансовая (бухгалтерская) отчетность;
• приказы по учетной политике;
• характеристики и оценка процедур внутреннего контроля, вклю­чая перечень ключевого персонала и лиц, ответственных за доку­ментирование по каждой области;
• служебные записки, связанные с важными или постоянными проблемами бухгалтерского учета;
• исследования клиента, касающиеся эффективности, процедур и т.д.;
• информация об использованных компьютерных программах по учету и анализу;
• рекомендательные письма;
• план счетов, утвержденный предприятием.

Текущий файл включает в себя все текущие документы: планы, программы, текущие договора и т. п., разрабатываемые в ходе ау­дита. В текущий архив включаются документы по разделам:

• план проведения аудита;
• проверяемая финансовая (бухгалтерская) отчетность;
• все рабочие документы, подшиваемые по счетам, в соответствии с программой аудита.

Документы предприятия, которые включают подтверждения выполненных процедур или являются основой для этих процедур, целесообразно копировать для включения в рабочие документы текущего года, если существует вероятность, что они могут быть изменены в последующем.

Система расположения документов в файлах устанавливается самостоятельно аудиторской организацией. Рабочая документация должна храниться в сброшюрованном виде.

Искажения отчетности, их виды и факторы, влияющие на степень риска их появления

Искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности пред­ставляет собой неверное отражение данных бухгалтерского учета в связи с нарушением правил его организации и ведения.

Искажения бухгалтерской отчетности могут быть преднаме­ренные и непреднамеренные.

Первые являются результатом преднамеренных действий (или бездействия) сотрудников аудируемого предприятия. Они совер­шаются умышленно в корыстных целях для введения в за­блуждение пользователей отчетностью.

Непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности яв­ляется результатом непреднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого предприятия. Оно может быть следствием нарушения принципов бухгалтерского учета: полноты, своевремен­ности, осмотрительности, непротиворечивости и др. В этом случае предприятием могут быть допущены арифметические или логиче­ские ошибки в учетных записях, ошибки в расчетах, неправильное отражение в учете фактов хозяйственной деятельности и т. д.

Как преднамеренное, так и непреднамеренное искажение отчет­ности проверяемого предприятия может быть существенным или несущественным. Существенное искажение предполагает, что до­пущенные нарушения оказывают влияние на достоверность финан­совой (бухгалтерской) отчетности в настолько сильной степени, что квалифицированный пользователь может сделать на основе такой отчетности ошибочные выводы или принять ошибочные решения.

На повышение риска искажений отчетности оказывают влияние определенные факторы.

К факторам внутрихозяйственной деятельности предприятия, способствующим появлению искажений, относятся такие, как:

• наличие значительных финансовых вложений в кризисные отрасли экономики;
• несоответствие величины оборотных средств быстрому росту объ­емов продаж (производства) предприятия или значительному сни­жению прибыли;
• наличие зависимости предприятия в определенный период от од­ного или небольшого числа заказчиков или поставщиков;
• изменения в практике договорных отношений или в учетной по­литике, которые ведут к значительному изменению величины при­были;
• нетипичные сделки предприятия особенно в период окончания года, которые существенно влияют на величину финансовых пока­зателей;
• наличие платежей за услуги, которые явно не соответствуют пре­доставленным услугам;
• особенности организационно-управленческой структуры пред­приятия, наличие недостатков в данной структуре;
• особенности структуры капитала и распределения прибыли;
• наличие отклонений от установленных правил в ведении бух­галтерского учета и организации подготовки отчетности.

К факторам, отражающим особенности состояния конкретной отрасли, в которой предприятие осуществляет финансово­хозяйственную деятельность, способствующим появлению иска­жений, относятся такие, как:

• состояние экономики отрасли в целом — кризис, депрессия или подъем;
• возрастание возможности возникновения несостоятельности (банкротства) предприятия в связи с кризисным состоянием от­расли;
• особенности производственной деятельности предприятия, тех­нологические особенности производства.

Выявленные факты искажений финансовой (бухгалтерской) от­четности в процессе проведения аудита следует подробно отразить в рабочей документации и включить в аудиторское заключение при его модификации.

Аудит в условиях компьютерной обработки данных

При проведении аудита в системе КОД (компьютерной об­работки данных) полностью сохраняются как цель аудита, так и основные элементы его методологии. Наличие среды КОД сущест­венно влияет на процесс изучения аудитором системы учета пред­приятия и сопутствующих ему средств внутреннего контроля.

КОД предприятия имеет место в случаях, когда с помощью компьютерной техники осуществляется обработка значительных объемов учетной информации.

Использование технических средств приводит к изменению от­дельных элементов организации бухгалтерского учета и внут­реннего контроля, например:

• для проверки хозяйственных операций наряду с традиционными первичными учетными документами используются и первичные учетные документы на машинном носителе;
• постоянные нормативно-справочные показатели могут быть про­верены по данным, хранящимся в памяти компьютера или па спе­циальных носителях информации;
• вместо традиционных ручных форм счетоводства может при­меняться отличная форма учета, методы формирования выходной информации и обеспечения ее достоверности.

В случае незнания аудитором системы КОД, используемой у проверяемого предприятия, рекомендуется привлекать для со­вместной работы эксперта. Главенствующее положение аудитора по отношению к эксперту состоит в том, что эксперт оценивает только систему обработки информации, в то время как аудитор — достоверность формируемой с помощью этой системы отчетности. Аудиторская организация не может ни передавать, ни разделять с кем-либо (в том числе с экспертом) свою ответственность за выра­жение мнения об отчетности проверяемого предприятия.

Аудитор должен изучить и оформить в виде рабочих доку­ментов все существенные вопросы организации обработки учет­ных данных в системе КОД предприятия. В такой документации должны найти отражение следующие положения:

• организационная форма обработки данных;
• форма бухгалтерского учета;
• разделы и участки учета, функционирующие в среде КОД;
• система КОД размещена на одном или на нескольких компь­ютерах;
• обработка учетных данных ведется локально на каждом компью­тере или применяется сетевой вариант;
• обеспечение архивирования и хранения данных;
• передача данных производится с использованием каналов связи, через внешние носители (например, дискеты) или через ввод данных с использованием клавиатуры;
• обеспечение КОД техническими средствами;
• программное обеспечение КОД (составляется краткая харак­теристика, в частности, кем разработано, когда внедрено про­граммное обеспечение КОД, частота и метод его обновления в соответствии с изменением действующего законодательства);
• технологическое обеспечение, в том числе схема, состоящая из отдельных блоков технологического процесса обработки дан ных;
• другие виды обеспечения КОД (дается краткое описание иных видов обеспечения).

Организация данных бухгалтерского учета в среде КОД ока­зывает влияние на профессиональный риск аудитора.

Риск аудитора повышается в том случае, если:

• компьютеризованная среда децентрализована;
• существует географическая разбросанность компьютерных устано­вок;
• уровень знаний бухгалтерского персонала в области информа­ционных технологий недостаточен;
• внутренний контроль за функционированием среды КОД от от­сутствует;
• отсутствуют необходимые меры по ограничению несанкцио­нированного доступа в систему КОД.

Риск аудитора снижается в случае, если:

• системы автоматизации являются лицензированными; •существует возможность углубить некоторые виды контроля бла­годаря программному обеспечению, специально разработанному для аудиторов;
• существует специальный контроль программного обеспечения;
• информационная политика предприятия квалифицированно оп­ределяется его руководством;
• все подразделения, филиалы и другие обособленные подразде­ления, дочерние общества работают в единой среде КОД, при­меняют единое программное обеспечение;
• информационная политика предприятия согласована с основ­ными пользователями системы КОД;
• имеется долгосрочный план развития системы КОД.

В условиях КОД аудит может проводиться с использованием машинно-ориентированных и (или) ручных процедур.