Планирование аудиторской проверки

Планирование аудита

Планирование аудита — это разработка общей стратегии и де­тального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур.

Характеристика планирования и основные требования к нему определены в правилах (стандартах) аудиторской деятельности.

В Российской Федерации действует Федеральное правило (стан­дарт) № 3 «Планирование аудита».

В международной практике применяется Международный стандарт— МСА № 300 «Планирование».

Целью планирования является обеспечение эффективности проведения аудита.

Планирование основывается на следующих принципах:

• комплексность;
• непрерывность;
• оптимальность.

Принцип комплексности предполагает обеспечение взаимо­связанности и согласованности всех процедур планирования.

Принцип непрерывности выражается в установлении сопря­женных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования по срокам. Одновременно непрерывность означает, что планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяже­нии всего времени выполнения аудиторского задания в зависимости от меняющихся обстоятельств или неожиданных результатов, полу­ченных в ходе выполнения аудиторских процедур.

Принцип оптимальности заключается в том, что в процессе планирования следует обеспечить вариантность планирования для возможности выбора оптимального варианта на основании крите­риев, определенных самой аудиторской организацией.

Конкретное содержание и продолжительность планирования за­висят от множества факторов. Определяющим среди них является первичность проведения аудита. При проведении проверки в тече­ние первого года применяются расширенные процедуры планиро­вания. При проведении повторных проверок аудируемого лица про­цедуры планирования могут изменяться в сторону упрощения.

Процесс планирования направлен на достижение следующих основных результатов:

1. выбор наиболее эффективных и экономичных процедур ау­дита, применение которых позволит получить необходимые доказа­тельства для выражения аудиторского мнения;
2. формирование аудиторской группы, включающей в себя персонал разной квалификации, способный решить цели ауди­торской проверки;
3. подготовка гибкого бюджета времени проверки;
4. синхронизация выполнения аудита с общим планом работ аудиторской организации;
5. создание условий для максимального использования всех ресурсов, включая штат, информацию, электронные ресурсы;
6. удовлетворение ожиданий пользователей.

Выбор эффективных и экономичных процедур аудита прово­дится в несколько этапов. Так, планирование аудита включает сле­дующие основные этапы:

1. ознакомление с бизнесом предприятия;
2. подготовка и составление общего плана аудита;
3. подготовка и составление программы аудита.

Па первом этапе происходит ознакомление аудитора с финан­сово-хозяйственной деятельностью предприятия.

Источниками получения информации о предприятии являются:

• устав предприятия;
• документы о регистрации предприятия;
• протоколы заседаний совета директоров, собраний акционеров либо других аналогичных органов управления предприятием;
• документы, регламентирующие учетную политику предприятия и внесение изменений в нее;
• финансовая (бухгалтерская) отчетность;
• статистическая отчетность;
• документы планирования деятельности предприятия (планы, сме­ты, проекты);
• контракты, договоры, соглашения;
• отчеты внутренних аудиторов;
• внутрифирменные инструкции;
• материалы налоговых проверок;
• материалы судебных и арбитражных исков;
• документы, регламентирующие производственную и организа­ционную структуру предприятия, список его филиалов и дочерних компаний;
• сведения, полученные из бесед с руководством и исполни­тельным персоналом предприятия;
• информация, полученная при осмотре производственных пло­щадей и территории предприятия, его основных участков, складов и т. п.

Полученная информация используется для определения уровня существенности, оценки риска аудита и объектов проверки.

Разработка плана и программы аудита основываются на дан­ных, полученных на первом этапе планирования.

План аудита — это документ, описывающий предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки.

Он служит основой для разработки и реализации программы аудита.

В связи с этим план аудиторской проверки должен отвечать следующим требованиям:

• быть достаточно подробным для того, чтобы служить руковод­ством при разработке программы аудита;
• учитывать масштаб и специфику деятельности аудируемого лица;
• соответствовать сложности проверки;
• ориентироваться на применение конкретных методик.

При разработке плана аудита аудитору необходимо оценить:

1. масштаб деятельности аудируемого лица, в том числе общие экономические и отраслевые факторы, особенности деятельности, общий уровень компетентности руководства;
2. системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе учетную политику и организацию системы внутрен­него контроля;
3. риск и существенность, в том числе ожидаемые оценки не­отъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита;
4. характер, временные рамки и объем аудиторских процедур, в том числе относительную важность различных разделов учета для проведения аудита, влияние на аудит наличия компьютерной систе­мы ведения учета и ее специфических особенностей, существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и возможное влияние результатов его контроля на процедуры внешнего аудита;
5. координацию и направление деятельности, текущий кон­троль и проверку выполненной работы, в том числе привлечение других аудиторских организаций к проверке, необходимость уча­стия экспертов;
6. прочие аспекты, в том числе организационную структуру предприятия, например, количество территориально обособленных подразделений и их пространственную удаленность друг от друга, существование аффилированных лиц.

Составной частью общего плана являются положения по плани­рованию управления и контроля качества выполняемого аудита. Планируемыми элементами, позволяющими осуществлять внутрен­ний контроль, принято считать следующие:

• численность и квалификацию аудиторов, привлекаемых к прове­дению аудита;
• распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам ау­дита;
• инструктирование аудиторов, привлекаемых к проверке, об их обязанностях;
• контроль руководителя за выполнением плана и качеством ра­боты, в том числе за ведением рабочей документации и надле­жащим оформлением результатов аудита;
• разъяснение руководителем аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских про­цедур.

При планировании состава специалистов, входящих в ауди­торскую группу, аудиторская организация обязана учитывать:

• бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита: подгото­вительного, основного и заключительного;
• предполагаемые сроки работы группы;
• количественный состав группы;
• должностной уровень членов группы;
• преемственность персонала группы;
• квалификационный уровень членов группы.

План может быть составлен с использованием одного из двух методов:

1. корректировка укрупненного плана аудита;
2. подготовка индивидуального плана.

При использовании первого подхода разрабатывается план ши­рокого содержания, используемый для всех проводимых проверок, с внесением в него уточнений, отражающих особенности прове­ряемого предприятия.

При использовании второго подхода план аудита создается ин­дивидуально для каждого проверяемого предприятия.

В процессе аудита могут возникнуть обстоятельства, влияющие на изменение запланированных аудиторских процедур. В этом слу­чае план подлежит уточнению и корректировке.

Одна из возможных форм плана приведена ниже.

План аудита

Программа аудита — это документ, определяющий характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита.

Программа аудита является развитием плана аудита и пред­ставляет собой детальный перечень содержания аудиторских про­цедур, необходимых для практической реализации плана.

Программа, с одной стороны, является инструкцией для работы членов аудиторской группы, с другой — служит средством контро­ля качества работы для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы.

Программа аудита оформляется документально и включает в себя перечень тестов средств контроля и аудиторских процедур по существу. Каждая аудиторская процедура, запланированная к осуществлению, обозначается в ней кодом. Коды программы ис­пользуются аудиторами при подготовке рабочих документов.

Программа тестов средств контроля представляет собой пе­речень совокупности действий, предназначенных для сбора инфор­мации о функционировании системы внутреннего контроля и уче­та. Назначение тестов средств контроля в том, чтобы выявить су­щественные недостатки средств контроля.

Аудиторские процедуры по существу включают в себя де­тальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете обо­ротов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по су­ществу представляет собой перечень действий аудитора для де­тальной проверки.

В зависимости от изменений условий проведения аудита и ре­зультатов аудиторских процедур программа аудита может пере­сматриваться.

Одна из возможных форм программы приведена ниже.

Программа аудита

Представитель аудиторской организации, имею­щий право подписи аудиторских заключений от ее имени:

Руководитель аудиторской группы:

Существенность в аудите

Выборочность аудиторских проверок приводит к необходи­мости производить оценку достоверности финансовой (бухгалтер­ской) отчетности только в аспекте существенности. Искажение или ошибка в отчетности являются существенными, если их величина может повлиять на экономические решения, принимаемые пользо­вателями этой отчетности.

Существенность — это свойство информации, которое делает ее способной влиять на экономическое решение разумного пользовате­ля такой информации.

Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих ка­птала считается существенной, если ее пропуск или искажение мо­жет повлиять на экономические решения пользователей, примите на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности.

На практике предварительное суждение об уровне существен­ности для финансовых отчетов в целом — это совокупный уровень ошибок, которые следует признать важными при проверке финан­совой (бухгалтерской) отчетности.

Ошибки ниже этого уровня могут рассматриваться как несу­щественные, т. е. не вводящие пользователей в заблуждение.

Аудитор оценивает уровень существенности исходя из своего профессионального суждения.

При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемле­мый уровень существенности с целью выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений. Тем не менее, как значе­ние (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание.

Примерами качественных искажений могут являться недо­статочное или неадекватное описание учетной политики или от­сутствие раскрытия информации о нарушении законодательных требований.

Аудитор должен рассмотреть возможность искажений в от­ношении системных незначительных величин, которые в сово­купности могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Аудитор рассматривает существенность как на уровне фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета групп однотипных операций и случаев раскрытия информации.

Аудиторская оценка существенности, относящаяся к отдельным счетам бухгалтерского учета и группам однотипных операций, по­могает аудитору решить такие вопросы, как, например, какие пока­затели финансовой (бухгалтерской) отчетности проверять, в каком объеме использовать выборочную проверку и аналитические про­цедуры. Это позволяет аудитору выбрать аудиторские процедуры, которые, как предполагается, в сово­купности снизят аудиторский риск до приемлемого уровня. Боль­шинство аудиторов считает, что приемлемый уровень суще­ственности составляет примерно 5% от оборотов и сальдо по от­дельному счету.

Методы определения уровня существенности

Предварительная оценка уровня существенности производится по группе важных показателей, выявленных на основании изучения деятельности предприятия и профессионального суждения аудито­ра.

Общими требованиями при выборе показателей для плани­рования уровня существенности являются:

• определение единой и стабильной базы для расчета;
• выбор показателей активов и/или финансовых результатов, доходов.

При определении уровня существенности для конкретных объ­ектов проверки уровень существенности необходимо определять для:

• отдельных операций;
• показателей оборотов и остатков по счетам;
• выявленных искажений.

В теории и на практике используются различные методы опре­деления существенности. Наибольшее распространение получили следующие:

• путем расчета среднего уровня показателей, определяемых по ус­тановленным правилам относительно выбранных аудиторами базо­вых величин;
• путем ранжирования с использованием профессионального сужде­ния относительно базовых величин, исходя из их существенности для конкретной финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• путем выбора одного из двух показателей — валюты баланса или выручки.

Применение любого метода должно давать приблизительно од­ни и те же результаты.

На практике первоначально определяется обобщающий уровень существенности, который затем переоценивается относительно конкретных объектов проверки.

Используемые методы должны отвечать критериям:

• непротиворечивости, обеспечивающей возможность последо­вательного применения;
• единообразия;
• простоты и ясности;
• эффективности организации труда.

Количественной характеристикой существенности является ее уровень, т. е. предельно допустимое значение ошибки в бух­галтерской отчетности.

Аудитор определяет абсолютное значение уровня существенно­сти на основе наиболее важных (базовых) показателей отчетности, характеризующих ее достоверность.

Система базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности устанавливается аудиторскими организациями самостоятельно.

Принятая система должна быть закреплена внутрифирменными стандартами.

За основу могут быть взяты, например, следующие показатели:

• стоимость активов бухгалтерского баланса;
• объем продаж в денежном выражении;
• себестоимость продаж;
• финансовый результат деятельности за проверяемый период.

Может рассчитываться как единый показатель уровня сущест­венности для конкретной проверки, так и различные уровни суще­ственности для определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности.

Единый уровень существенности может распределяться на ста­тьи проверяемой отчетности различными методами: весовым или пропорциональным.

При применении весового метода значениям уровней сущест­венности по статьям отчетности присваиваются ранги в зави­симости от значимости элемента в отчетности, на основе которой они были рассчитаны. По результатам ранжирования для каждого элемента рассчитывается его весовое значение с учетом и качений вероятности, выраженных в процентах.

Таблица 1

Пример расчета весовых значений для различного числа элементов

Произведение промежуточных значений существенности на ве­совые показатели используется для последующего расчета уровня существенности.

Величина уровня существенности определяется как средне­взвешенное значение от промежуточных величин существенности с учетом важности каждой из них.

При пропорциональном методе распределения обобщенный уровень существенности распределяется по статьям пропорцио­нально их весовому значению в итоге баланса.

Определенный уровень существенности возможных ошибок, устанавливаемый при проведении аудита, целесообразно опре­делить в условиях договора на проведение аудита.

Существенность в аудите имеет не только количественную, но и качественную характеристику, предполагающую оценку проведе­ния хозяйственных операций с позиций качества. Например, ауди­тор должен определить, имеют ли выявленные нарушения соблю­дения требований различных нормативных актов в процессе дея­тельности (осуществление лицензируемой деятельности при отсут­ствии лицензии или по лицензии с истекшим сроком действия, при­нятие к исполнению и учету неправильно оформленных первичных документов и т. п.) существенный характер.

Качественная оценка всегда сопровождается некоторым субъек­тивизмом. Оправданность такого подхода базируется на использо­вании принципа аудиторского профессионального суждения, под­твержденного соответствующим опытом работы.

Уровень существенности применяется на всех этапах аудита (при планировании, в ходе его выполнения и завершения).

Таким образом, существенность в аудите выступает количе­ственным и качественным критерием, используемым для опре­деления областей проверки, интенсивности ее проведения, оценки выявленных отклонений и связанных с ними рисков.

Взаимосвязь существенности и аудиторского риска

В процессе проведения аудита аудитор обязан оценивать су­щественность и ее взаимосвязь с аудиторским риском.

Между существенностью и аудиторским риском наблюдается обратная зависимость, т. е. чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот.

Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении ха­рактера, сроков проведения и объема аудиторских процедур.

Например, если по завершении планирования конкретных ауди­торских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это либо снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая по­ниженный уровень посредством проведения расширенных или до­полнительных тестов средств контроля, либо снизив риск необна- ружения искажений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу.

Взаимосвязь риска и существенности проявляется в том числе при оценке влияния выявленных в ходе аудита искажений на Фи­нансовую отчетность.

Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут пинаться существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных аудиторских проце­дур или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Руководство вправе внести поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчет­ность с учетом выявленных искажений.

В том случае, если поправки в финансовую (бухгалтерскую) от­четность не вносятся, а результаты дополнительных аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность не­исправленных искажений не является существенной, аудитору сле­дует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения.

Если совокупность неисправленных искажений, выявленных аудитором, приближается к уровню существенности, аудитору не­обходимо определить, существует ли вероятность того, что необна­руженные искажения, рассматриваемые вместе с совокупными об­наруженными, но неисправленными искажениями, могут превысить уровень существенности, определенный аудитором. Е1о мере того, как совокупные неисправленные искажения приближаются к уров­ню существенности, аудитор рассматривает вопрос о снижении риска посредством проведения дополнительных аудиторских про­цедур.

Оценка существенности на стадии планирования может от­личаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур. Это может быть вызвано новыми обстоятельствами или изменением информированности аудитора по результатам аудита.

Например, если аудиторская проверка планируется до конца от­четного периода, аудитор может только прогнозировать результаты хозяйственной деятельности и финансовое положение аудируемого лица. Если фактические результаты деятельности и финансовое по­ложение окажутся в значительной степени отличными от прогнози­руемых, оценка существенности и аудиторского риска может изме­ниться. Кроме того, аудитор при планировании своей работы может намеренно устанавливать приемлемый уровень существенности на уровне более низком, чем тот, который предполагается использо­вать для оценки результатов аудита. Это может быть сделано в це­лях уменьшения вероятности необнаружения искажений, а также в целях предоставления аудитору некоторой степени безопасности при оценке последствий искажений, обнаруженных в процессе ау­дита.

Аудиторский риск. Виды риска

Важным моментом при подготовке плана и программы аудита является оценка риска аудитора.

Аудиторский риск — это субъективно установленный уровень риска, который готов взять на себя аудитор. Если аудитор опре­делит для себя меньший уровень аудиторского риска, то это будет означать, что он стремится к большей уверенности в том, что фи­нансовая отчетность не содержит существенных ошибок.

Нулевой риск означает полную уверенность аудитора в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок. Однако аудитор не может гарантировать полного отсутствия су­щественных ошибок.

На величину приемлемого аудиторского риска могут влиять следующие основные факторы:

• уровень компетентности аудитора;
• финансовое состояние аудитора;
• степень доверия внешних пользователей к финансовой (бух­галтерской) отчетности;
• масштаб бизнеса предприятия;
• организационно-правовая форма предприятия;
• форма собственности и распределение долей в уставном капитале предприятия;
• характер и сумма обязательств предприятия;
• уровень внутреннего контроля предприятия;
• вероятность банкротства предприятия и т. д.

Аудиторский риск состоит в том, что высказанное мнение о достоверности аудируемой отчетности может оказаться неверным. Аудитор всегда должен стремиться к максимальному снижению риска путем учета всевозможных факторов при планировании ау­дита.

Принято выделять следующие основные виды риска.

Таблица 2

Таблица 3

Области изучения при оценке внутреннего риска

Существуют два основных метода оценки аудиторского риска: коли­чественный и оценочный.

Количественный метод предполагает расчет риска по формуле:

АР = В Р × КР × НР,

где АР — аудиторский риск, ВР — внутренний риск, КР — риск контроля, PH — риск необнаружения.

Данная формула описывает взаимосвязи между тремя видами риска.

Общий аудиторский риск зависит от оценок каждой из со­ставляющих риска.

При оценке риска контроля принято считать, что чем выше уро­вень надежности внутреннего контроля, тем ниже риск аудитора. В то же время аудитор никогда не должен в полной мере полагаться на систему внутреннего контроля предприятия. Ошибки в бухгал­терском учете всегда возможны, поскольку ни одна система внут­реннего контроля не может быть эффективной на 100%.

Для определения, плохо или хорошо работает система внут­реннего контроля, аудитору необходимо определить верность ее концепции.

На основе модели аудиторского риска можно сделать вывод о том, что существует прямая зависимость между аудиторским рис­ком и риском необнаружения, а также обратная зависимость между приемлемым аудиторским риском и планируемым количеством подлежащих сбору доказательств. Например, если аудитор решает снизить уровень аудиторского риска, то тем самым он сокращает риск необнаружения и увеличивает количество подлежащих сбору свидетельств.

Как переоценка, так и недооценка риска необнаружения может привести к финансовым или имиджевым потерям для аудитора. Та­ким образом, правильная оценка риска необнаружения является по­казателем эффективности и качества работы аудитора.

Таблица 4

Взаимосвязь между видами аудиторского риска___________

Оценочный метод определения риска строится на професси­ональном суждении и понимании взаимосвязей различных типов рисков. Например, при высоком уровне внутреннего риска и риска контроля аудитору необходимо увеличить количество аудиторских процедур с целью снижения до минимума величины риска необна- ружения и таким образом получить приемлемый размер общего аудиторского риска.

В современных условиях следует учитывать также риски ком­пьютерной обработки данных (КОД).

Применение системы КОД существенно влияет на организа­ционную структуру предприятия, внося следующие риски в сипе му бухгалтерского учета и внутреннего контроля:

• концентрация функций управления;
• концентрация данных и программ для их обработки.

Концентрация (сосредоточение) базы данных в одном или не­скольких местах, где она обычно хранится вместе с программами, обеспечивающими доступ к ней, повышает риск утери информации и несанкционированного доступа к ней.

Использование системы КОД изменяет процедуры записи учет­ных данных и расширяет круг лиц, которые получают доступ к бух­галтерским записям. Это может привести к появлению следующих рисков:

• отсутствие первичных документов;
• отсутствие возможности наблюдения за разноской учетных данных по регистрам, их закрытием и составлением отчетности;
• отсутствие регистров учета;
• доступ к базе данных и программам системы КОД несанкцио­нированных пользователей.

Внутренний контроль в условиях применения системы КОД должен сочетать обычные методы контроля, применимые в от­сутствие системы КОД, и специальные программные средства кон­троля. Все используемые средства контроля за системой КОД мож­но разделить на общие и специальные.

Общие средства контроля представляют собой процедуры про­верки правил системы КОД, а также надежности функцио­нирования системы КОД. Они могут включать в себя следующие процедуры:

1. организационный и управленческий контроль, который пре­дусматривает создание инструкций и правил для различных кон­трольных функций и системы разделения полномочий при их вы­полнении, например правил ввода информации;
2. контроль за поддержанием и развитием системы КОД, кото­рый состоит в проверке того, что все изменения, вносимые в систе­му, и операции с ней надлежащим образом разрешены (применение такого контроля необходимо в случаях тестирования, внесения из­менений, внедрения новых систем КОД, предоставления доступа к их документации);
3. операционный контроль, который предполагает проверку того, что система КОД выполняет только авторизованные опе­рации, доступ к ней имеют только лица, обладающие на это разре­шением, и ошибки в обработке данных определяются и ис­правляются;
4. контроль за программным обеспечением, который пред­полагает проверку того, что используется только разрешенное и эффективное программное обеспечение (с этой целью анализи­руется система визирования, тестирования, проверки, внедрения и документирования новых систем и модификаций уже дей­ствующих, а также ограничения на доступ к документации о них только лицам, имеющим специальное разрешение);
5. контроль за вводом и обработкой данных, который за­ключается в проверке того, что существует система предвари­тельного визирования операций до их ввода в систему КОД, и ввод информации возможен только теми лицами, которые имеют на это соответствующие разрешения.

Специальный контроль за применением системы КОД в си­стеме бухгалтерского учета предприятия предусматривает специ­альные проверочные процедуры, позволяющие удостовериться, что все бухгалтерские операции должным образом авторизуются и от­ражаются в учете своевременно и без ошибок. К проверочным про­цедурам относят:

1. контроль за вводом информации;
2. контроль за обработкой и хранением информации;
3. контроль за выводом информации.

Аудитор должен протестировать систему внутреннего контроля за системой КОД, если предполагается, что без проверки невоз­можно получить достаточную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность проверяемого предприятия не содержит существенных искажений.

Изучение и оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита

Масштаб и особенности системы внутреннего контроля, а также степень их формализации должны соответствовать размерам пред­приятия и особенностям его деятельности.

В том случае, если аудитор убеждается, что он может опереться на соответствующие средства контроля, он получает возможность проводить аудиторские процедуры менее детально. Он также может внести изменения в суть применяемых аудиторских процедур и в предполагаемые затраты времени на их осуществление.

Система внутреннего контроля должна включать в себя:

• надлежащую систему бухгалтерского учета;
• контрольную среду;
• отдельные средства контроля.

Под контрольной средой понимаются осведомленность и прак­тические действия руководства предприятия, направленные мл ус­тановление и поддержание системы внутреннего контроля, напри­мер:

• стиль и основные принципы управления;
• организационная структура предприятия;
• распределение ответственности и полномочий;
• осуществляемая кадровая политика;
• порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности или внешних пользователей;
• порядок осуществления внутреннего управленческого учета и под­готовки отчетности для внутренних целей;
• соответствие хозяйственной деятельности предприятия в целом требованиям действующего законодательства.

Эффективная организационная структура предприятия пред­полагает оправданное разделение ответственности и полномочий сотрудников. Она должна по возможности препятствовать попыт­кам отдельных лиц нарушить требования контроля и обеспечивать разделение несовместимых функций. Функции соч рудника счита­ются несовместимыми, если их сосредоточение э одного лица мо­жет способствовать совершению случайных или умышленных ошибок и нарушений и затруднять обнаружение таких ошибок и нарушений.

Как правило, подлежат распределению между различными ли­цами следующие функции:

• непосредственный доступ к активам предприятия;
• разрешение на осуществление операций с активами;
• непосредственное осуществление хозяйственных операций;
• отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

При планировании аудита следует учитывать, что любая систе­ма внутреннего контроля обладает неизбежными ограничениями:

1. при организации системы контроля всегда учитывается, что затраты на осуществление контрольных мероприятий должны быть меньше тех экономических выгод, которые дает их применение;
2. человеку свойственно делать ошибки по небрежности, из-за рассеянности, неверных суждений или недопонимания инструктив­ных материалов;
3. возможно умышленное нарушение системы контроля в ре­зультате сговора сотрудников между собой или с третьими лицами.

Осуществление внутреннего контроля предполагает выпол­нение определенных процедур, таких как:

1. арифметическая проверка правильности бухгалтерских записей;
2. проведение сверок расчетов;
3. проверка правильности осуществления документооборота и наличия разрешительных записей руководящего персонала;
4. проведение плановых и внезапных инвентаризаций кассовой наличности, бланков строгой отчетности, ценных бумаг и товарно­материальных ценностей;
5. использование информации из источников, расположенных вне данного предприятия;
6. осуществление мер, направленных на физическое огра­ничение доступа несанкционированных лиц к активам предприятия, к системе ведения документации и записей по бухгалтерским сче­там;
7. исследование динамики хозяйственных показателей, срав­нение плановых и сметных хозяйственных показателей с фактиче­ски имевшими место и выяснение причин существенных расхожде­ний.

При планировании следует оценить систему внутреннего кон­троля предприятия не менее чем в три этапа:

1. общее знакомство с системой внутреннего контроля;
2. первичная оценка надежности системы внутреннего кон­троля;
3. подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контроля.

При оценке надежности системы внутреннего контроля в целом, контрольной среды и отдельных средств контроля аудиторская ор­ганизация обязана использовать не менее трех следующих града­ций:

а) высокая;
б) средняя;
в) низкая.

Все аудиторские процедуры по оценке системы внутреннего контроля должны документироваться.

Понимание системы бухгалтерского учета включает в себя изу­чение, анализ и оценку сведений о следующих сторонах хо­зяйственной деятельности:

• учетная политика организации;
• организационная структура подразделения, ответственного за ве­дение бухгалтерского учета;
• распределение обязанностей и полномочий между работниками, принимающими участие в ведении учета и подготовке отчетности;
• организация подготовки, оборота и хранения документов;
• порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бух­галтерского учета;
• роль и место средств вычислительной техники в ведении учета и подготовки отчетности;
• критические области учета, где риск возникновения ошибок или искажений высок;
• средства контроля, предусмотренные в отдельных областях си­стемы учета.

В общем случае принято полагать, что система бухгалтерско­го учета может считаться эффективной, если выполняются сле­дующие требования:

1. операции в учете правильно отражают временной период их осуществления;
2. операции в учете зафиксированы в правильных суммах;
3. операции правильно и в соответствии с действующими нор­мативными положениями и учетной политикой отражены на сче­тах бухгалтерского учета;
4. зафиксированы детали операций, имеющие существенное значение для учета и отчетности;
5. ограничена возможность появления злоупотреблений. Аудиторские процедуры по изучению и оценке особенностей системы бухгалтерского учета должны полностью описывать орга­низацию бухгалтерской службы.

Необходимо зафиксировать процедуры документирования опе­раций, систему документооборота, применяемую форму учета, со­став отчетности. По результатам обследования аудитор должен дать оценку системе учета, ее соответствию масштабам деятельности проверяемого предприятия.