Контроль качества работы в аудите

Общие положения. Политика и процедуры контроля качества

Одним из принципов осуществления аудиторской деятельности является контроль качества оказываемых услуг.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества проводимых ими аудиторских проверок.

Организация и проведение контроля качества должны осу­ществляться аудиторами в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности», федеральным правилом (стан­дартом) аудиторской деятельности «Внутренний контроль качества аудита», утвержденным Постановлением Правительства Россий­ской Федерации от 4.07.2003 № 405; с соблюдением принципов международного стандарта аудиторской деятельности № 420 и Ко­декса профессиональной этики аудиторов.

Контроль качества обязателен для всех аудиторских органи­заций.

Контроль качества осуществляется на трех уровнях: государ­ственном, профессиональном, внутрифирменном.

Государственный контроль осуществляется уполномоченным федеральным органом, осуществляющим регулирование ауди­торской деятельности. Законом определено, что такие проверки мо­гут проводиться как силами федерального органа, так и путем деле­гирования права аккредитованным профессиональным аудитор­ским объединениям проведения таких проверок в отношении чле­нов этих объединений.

Профессиональный контроль осуществляется аккредитованны­ми профессиональными объединениями аудиторов.

Для выполнения требований закона, правил (стандартов) и Ко­декса профессиональной этики аудиторы обязаны разработать внутреннюю систему контроля качества как деятельности в целом, так и отдельных аудиторских проверок.

Система внутрифирменного контроля должна отвечать следу­ющим требованиям:

• сотрудники придерживаются принципов независимости, чест­ности, объективности и конфиденциальности, а также норм про­фессионального поведения;
• сотрудники владеют надлежащими навыками и применяют их, а также обладают профессиональной компетентностью, необходимой для выполнения обязанностей с должной тщательностью;
• проведение аудита поручается сотрудникам, имеющим специ­альную подготовку и опыт, необходимые в данных условиях;
• работа сотрудников направляется в необходимой и достаточной мере, текущий контроль осуществляется на всех уровнях и обеспе­чивает разумную уверенность в том, что выполненная работа соот­ветствует надлежащему уровню качества;
• в случае необходимости проводятся консультации со специа­листами, обладающими необходимыми знаниями;
• работа с потенциальными и с существующими клиентами прово­дится при соблюдении независимости как при решении вопроса о заключении договора, так и при продолжении сотрудничества;
• наблюдение за адекватностью и эффективностью принципов и конкретных процедур внутреннего контроля качества аудита про­водится регулярно.

Основным условием обеспечения качества аудита является оп­ределенность методов и конкретных процедур работы.

Принципы и конкретные процедуры осуществления внут­реннего контроля качества аудита реализуются как в рамках всей деятельности, так и в ходе проведения каждой аудиторской про­верки. Эти же принципы могут быть применены при оказании со­путствующих аудиту услуг.

Использование систем контроля качества призвано обеспечить проведение аудита и оказание сопутствующих аудиту услуг и соот­ветствии с федеральными законами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности, действующими в профес­сиональных аудиторских объединениях, членом которых является аудиторская организация.

Принципы внутреннего контроля качества аудита, характер, временные рамки, цели и конкретные процедуры зависят от сле­дующих факторов:

• объем и характер деятельности, территориальное распо­ложение, организационная структура аудируемого лица;
• факторы, связанные с соотношением затрат и выгод.

В зависимости от соотношения факторов методы и процедуры, применяемые аудитором, и объем документации будут меняться.

Руководитель проверки должен использовать процедуры внут­реннего контроля качества аудита, соответствующие целям и зада­чам проверки.

Это достигается путем:

1. анализа руководителем профессиональной компетентности аудиторов и ассистентов аудиторов, которые выполняют по­рученную им работу;
2. выдачи поручений таким образом, чтобы обеспечить разум­ную уверенность в том, что работа будет выполняться с должной тщательностью и той степенью профессиональной компетентности, которая необходима в данных обстоятельствах;
3. выдачи руководителем аудиторам и ассистентам аудитора четких указаний о проведении ими соответствующих аудиторских процедур.

Контрольные функции могут выполняться специально назна­ченными сотрудниками аудиторской организации.

Во время проведения аудита сотрудники, осуществляющие контрольные функции, должны:

1. осуществлять контроль за ходом аудита, с тем, чтобы опре­делить, обладают ли ассистенты аудитора необходимыми навыками и компетентностью для выполнения порученных им заданий, по­нимают ли указания по проведению аудита, выполняется ли работа в соответствии с общим планом и программой аудита;
2. получать информацию и рассматривать важные вопросы в области бухгалтерского учета и аудита, возникающие в ходе про­ведения аудита, осуществлять оценку их важности и внесения со­ответствующих изменений в общий план и программу аудита;
3. рассматривать расхождения в профессиональных суждениях работников.

Работа, выполняемая каждым ассистентом аудитора, должна проверяться сотрудниками, имеющими, по крайней мере, равный уровень компетентности, по следующим вопросам:

• выполнение задания в соответствии с программой аудита;
• документирование работы и ее результатов;
• урегулирование и отражение в аудиторских выводах всех су­щественных аспектов аудита;
• достижение целей аудиторских процедур;
• соответствие сделанных выводов результатам выполненной рабо­ты и их достаточность для подтверждения аудиторского мнения.

При осуществлении контроля качества аудиторских услуг про­веряется:

• наличие общего плана и программы аудита;
• оценка неотъемлемого риска и риска средств внутреннего кон­троля, включая результаты тестов средств внутреннего контроля и поправки (если таковые имеются), внесенные в общий план и про­грамму аудита в результате такой оценки;
• документирование аудиторских доказательств, полученных в ре­зультате процедур проверок по существу, и выводов, сделанных на их основе, включая результаты консультаций;
• оформление аудиторского заключения.

Проверка работы по проведению аудита может включать также (особенно в случае масштабных комплексных аудиторских прове­рок) требование о том, чтобы работники, не участвующие в данной аудиторской проверке, выполнили дополнительные контрольные процедуры до представления аудиторского заключения.

Принципы и конкретные процедуры внутреннего контроля ка­чества аудита доводятся до сведения работников аудиторской орга­низации. Они должны быть понятны и применяться на практике.

Профессиональные требования

Одним из основных профессиональных требований к аудиторам является соблюдение принципов независимости, честности, объек­тивности и конфиденциальности, а также норм профессионального поведения.

Конкретными процедурами, направленными на соблюдение данных принципов и обеспечение, таким образом, качества провер­ки, являются, как минимум, следующие.

1. Назначение отдельного лица или группы лиц для осуществ­ления руководства проведением конкретных процедур и раз решения вопросов, связанных с соблюдением принципов неза­висимости, честности, объективности и конфиденциальности.

Для этого:

• документально оформляются вопросы, связанные с соблюдением принципов независимости, честности, объективности и конфиден­циальности;
• проводятся необходимые профессиональные консультации.

2. Доведение до сведения сотрудников целей и процедур, применяемых в отношении принципов независимости, честности, объективности и конфиденциальности, а также норм про­фессионального поведения.

Для этого:

• сотрудники информируются об общих целях и конкретных при­меняемых процедурах, и проверяется понимание ими целей и про­цедур;
• формируется независимость мышления в процессе обучения ра­ботников, а также в процессе контроля в ходе аудита;
• сотрудники своевременно информируются о тех аудируемых ш пах, по отношению к которым должны выполняться требования независимости.

3. Ведение списка аудируемых лиц, которым оказываются сопутствующие аудиту услуги, и списка аффилированных, ассо­циированных и других лиц.

Сотрудники аудиторской организации должны определить свою независимость в отношении клиентов, включенных в списки.

Разрабатывается специальный порядок уведомления сотруд­ников об изменениях, внесенных в списки.

С целью наблюдения за соблюдением общих целей и кон­кретных процедур в отношении принципов независимости, честно­сти, объективности и конфиденциальности, а также норм профес­сионального поведения, определяемых в соответствии с Кодексом профессиональной этики аудиторов, ежегодно сотрудники ауди­торской организации оформляют письменные заявления, подтвер­ждающие, что:

• работники ознакомлены с общими целями и конкретными проце­дурами, применяемыми аудиторской организацией (инди­видуальным аудитором);
• запрещенные инвестиции не осуществляются и не осуществ­лялись в течение определенного периода;
• не существует запрещенных отношений и не осуществлялись операции, не соответствующие принципам аудиторской организа­ции (индивидуального аудитора);

Для разрешения каких-либо исключительных ситуаций от­ветственность возлагается на лицо или группу лиц с соответст­вующими полномочиями.

Взаимоотношения аудиторской организации с аудируемыми лицами и лицами, которым оказываются сопутствующие аудит> услуги, периодически анализируются с целью выявления тех слу­чаев, которые наносят ущерб независимости или содержат призна­ки нанесения такого ущерба.

Аудиторские организации разрабатывают процедуры, на­правленные на разрешение этических конфликтов и снижение (уст­ранение) риска потери независимости.

Периодически проводится ротация кадров. Стандартом пре­дусмотрен семилетний срок, по истечении которого проводится смена руководителя и ведущих работников, осуществляющих ауди­торскую проверку одного и того же лица.

Навыки и компетентность

Профессиональная компетентность является еще одним тре­бованием, обеспечивающим качество оказываемых аудиторских ус­луг. Это означает, что персонал аудиторской организации должен состоять из работников, знающих требования законодательства Российской Федерации. При необходимости сотрудники должны знать и законодательства других государств.

Сотрудники должны обладать профессиональной компетент­ностью, необходимой для выполнения ими своих обязанностей с должной тщательностью.

В соответствии с требованиями Федерального закона «Об ауди­торской деятельности» в штате аудиторской организации должно быть определенное минимальное количество сотрудников, имею­щих квалификационные аттестаты аудитора. В настоящее время не менее пяти аудиторов.

К конкретным процедурам, контролирующим навыки и компе­тентность, относят:

1. Разработку и выполнение программы по привлечению ква­лифицированных сотрудников.
2. Определение целей найма на работу, доведение этих целей до лиц, ответственных за найм сотрудников, и возложение на них ответственности за решение кадровых вопросов.
3. Установление квалификационных характеристик для лиц, занимающихся подбором кадров.

При планировании аудиторской деятельности в целом:

• определяется потребность в сотрудниках всех уровней;
• устанавливаются количественные показатели для найма со­трудников, исходя из состава текущих аудируемых лиц и лиц, кото­рым оказываются сопутствующие аудиту услуги;
• прогнозируется ожидаемое развитие аудиторской организации.
• Разработка программы найма сотрудников, как правило, преду­сматривает:
• установление направлений поиска потенциальных сотрудников;
• методы установления контактов с потенциальными сотрудни­ками;
• методы привлечения потенциальных сотрудников и ознакомления их с деятельностью аудиторской организации (индивидуального аудитора);
• методы оценки и отбора потенциальных сотрудников с целью на­правления им предложений о найме на работу.

Проводится анализ эффективности реализации программы най­ма на работу, в том числе:

• периодически проверяется выполнение программы найма для оп­ределения того, соблюдаются ли цели и методы найма квали­фицированных сотрудников;
• проверяются результаты найма с целью определения того, удов­летворяется ли потребность в сотрудниках.

Устанавливаются квалификационные требования и разраба­тываются методические рекомендации для оценки потенциальных сотрудников всех уровней.

Возможность проведения оценки обеспечивается разработкой перечня критериев, в сравнении с которыми проводится оценка, а именно:

• перечень качественных критериев, которыми должен обладать сотрудник (например: интеллект, порядочность, честность и про­фессиональные способности);
• перечень профессиональных достижений и опыта, необходимых как для начинающих, так и для опытных сотрудников (например: образование, служебный и профессиональный рост, опыт работы).

Отдельно разрабатываются методические рекомендации по найму сотрудников в следующих ситуациях:

• при приеме на работу лиц, состоящих в родственных отношениях с сотрудниками аудиторской организации (индивидуального ауди­тора) или аудируемыми лицами;
• при повторном приеме на работу лиц, ранее работавших в той же аудиторской организации (у индивидуального аудитора);
• при приеме на работу работников аудируемого лица;
• при приеме на работу лиц, у которых возникает риск нарушения принципа независимости в отношении аудируемых лиц.

Сбор биографических данных и документов, подтверждающих квалификацию лиц, принимаемых на работу, включает:

• получение анкетных сведений;
• принятие заявления о приеме на работу;
• проведение собеседования;
• получение сведений об образовании;
• принятие к сведению личных отзывов о заявителе;
• изучение рекомендательных писем от прежних работодателей.

Определяется квалификация новых сотрудников, в том числе нанятых на должность руководящего сотрудника среднего звена или принятых на работу в результате приобретения или слияния организаций. Это делается для того, чтобы оценить, от­вечают ли сотрудники требованиям аудиторской организации (ин­дивидуального аудитора).

Лица, подавшие заявление о приеме на работу и принятые на работу, знакомятся с целями деятельности и процедурами, приме­няемыми аудиторской организацией. Для этого используются лю­бые способы распространения информации, например брошюры, справочники. Кроме того, могут проводиться специальные ознако­мительные мероприятия для вновь принятых сотрудников.

Аудиторские организации разрабатывают методические ре­комендации и требования по непрерывному профессиональному образованию и доводят их до сведения сотрудников.

Это может включать в себя:

• возложение ответственности за профессиональный рост со­трудников на лицо или группу лиц, имеющих соответствующие полномочия;
• назначение сотрудника, ответственного за проведение собраний, на которых разъяснялись бы профессиональные обязанности работ­ников и цели деятельности аудиторской организации;
• обеспечение проверки квалифицированными специалистами раз­работанных аудиторской организацией методических рекомендаций (учебных программ);
• предоставление принятым сотрудникам для ознакомления сведе­ний о деятельности аудиторской организации;
• подготовка для принятых сотрудников информационных ма­териалов об их профессиональных обязанностях и правах.

Аудиторские организации могут принять политику поощрения, например:

• рассмотреть вопрос о полной или частичной оплате аудиторской организацией за своих сотрудников членских взносов в профессио­нальное объединение и расходов по участию во внешних програм­мах обучения;
• привлекать персонал к работе в аудиторских профессиональных советах и комиссиях, подготовке публикаций и участию в других профессиональных мероприятиях.

Может также поощряться членство и участие в общественных организациях, имеющих отношение к специализированным облас­тям и отраслям.

Могут использоваться различные программы непрерывного профессионального обучения и повышения квалификации, как об­щего назначения, так и специальные программы, которые приме­няются, как правило, для поддержания знаний сотрудников ауди­торских организаций в специализированных отраслях и областях, в том числе в вопросах компьютеризированного аудита и методах статистической выборки, а также экспертных знаний в сфере про­фессиональной деятельности.

Выполнение программы непрерывного профессионального поучения и повышения квалификации сотрудников подлежит кон­тролю.

Процедурами контроля являются:

• периодические проверки документов по учету участия работ­ников в программах;
• обновление программы, пересмотр или прекращение неэф­фективных программ.

В целях поощрения стремления сотрудников к самостоятель­ному повышению квалификации, аудиторские организации могут использовать следующие приемы:

• обеспечение профессиональной литературой, информирующей о новшествах в области профессиональных регламентирую­щих документов. Это могут быть как материалы общего характера, например, нормативные акты по вопросам бухгалтерского учета и аудита и другим направлениям, так и внутренние справочники организаций;
• разработка или приобретение материалов для учебных программ, реализуемых аудиторской организацией.

При реализации программ повышения квалификации ауди­торская организация может привлекать преподавателей после предварительного отбора.

В качестве критериев отбора используют:

• цели предлагаемых учебных программ;
• требования к уровню образования и (или) опыту работы для уча­стия в этих программах;
• уровень квалификации преподавателя, соответствующий как со­держанию учебных программ, так и методике преподавания.

Участникам программ может быть предоставлено право оценки содержания программ и преподавателей, а преподавателям целесо­образно предоставить возможность оценки содержания учебных программ и уровня их участников.

Обеспечение создания библиотеки или других информаци­онных средств, содержащих необходимые нормативные акты и другие материалы по профессиональным вопросам, также является процедурой, направленной на поддержание на необходимом уровне профессиональной подготовки сотрудников. В библиотеке целесо­образно иметь техническую литературу по специализированным областям и отраслям.

Для распределения ответственности при выполнении аудита мо­гут осуществляться следующие мероприятия:

1) подготовка методических рекомендаций с описанием обя­занностей сотрудников каждого уровня, ожидаемых результатов деятельности и квалификационных характеристик, необходимых для повышения в должности, включая:

• наименование должности и связанные с ней обязанности;
• опыт работы (стаж работы), необходимый для продвижения на следующий уровень;

2) определение критериев, которые будут приниматься во внимание при оценке результатов индивидуальной работы и профессионального уровня, в том числе:

• знания в профессиональной сфере;
• способность осуществлять анализ и выносить профессиональные субъективные суждения;
• навыки общения;
• способности лидерства и преподавательские способности;
• установление взаимоотношений с аудируемыми лицами и ли­цами, которым оказываются сопутствующие аудиту услуги;
• личное отношение к работе и профессиональная манера пове­дения (характер, интеллект, мотивация и наличие стремления к профессиональному росту);
• аудиторская квалификация, необходимая для повышения до уровня, позволяющего выполнять контрольные функции;

3) использование справочника и других информационных средств с целью доведения до сведения работников информации о процедурах повышения в должности.

В ходе осуществления аудиторской деятельности работа со­трудников подлежит оценке. Результаты оценки доводятся до их сведения.

Для обеспечения возможности проведения оценки необходимо реализовать следующие процедуры:

1. собрать информацию о работе сотрудников;
2. определить ответственных за проведение оценки;
3. установить требования по каждому уровню ответствен­ности;
4. разработать оценочные листы;
5. проинформировать сотрудников о задачах оценки их работы;
6. провести обсуждение оценки работы вместе с лицом, под­вергнутым оценке;
7. получить подтверждение от начальника сотрудника, про­водившего оценку, о том, что он проверил результаты оценки;
8. проверить правильность и своевременность проведения! оценки (сотрудник не должен оцениваться не своим начальником, оценка должна проводиться в соответствии с установленным гра­фиком);
9. вести персональные дела сотрудников, содержащие доку­ментацию, связанную с оценкой их работы.

В аудиторской организации периодически должны проводиться консультации сотрудников в отношении возможностей их служеб­ного роста.

Систему оценки работы следует периодически пересматривать. Необходимо проводить текущие консультации с целью получения подтверждения того, что:

• процедуры оценки работы и ведения документации осуществ­ляются своевременно;
• требования, установленные для продвижения по службе, со­блюдаются;
• решения, принимаемые в отношении сотрудников, соответствуют результатам оценки их работы;
• работа более высокого качества получает соответствующее при­знание.

Повышение сотрудников в должности должно проводиться специально назначенным лицом в соответствии с принятой си­стемой оценки и распределения ответственности.

Поручение заданий

Аудиторская работа должна поручаться сотрудникам, имеющим уровень профессиональной подготовки и опыт, необходимые в данных условиях, а также отвечающим критерию независимости. Конкретными процедурами поручения заданий являются:

1. изложение в письменном виде подхода аудиторской орга­низации к поручению заданий;
2. назначение лица, ответственного за назначение сотрудников для проведения аудиторских проверок;
3. утверждение руководителем организации списка предла­гаемых к проверке сотрудников;
4. разработка мер контроля за деятельностью с учетом про­веденного назначения.

Изложение подхода включает:

• планирование общих потребностей аудиторской организации и отдельных ее подразделений в сотрудниках;
• меры, предпринимаемые с целью достижения баланса в отно­шении потребности в сотрудниках для проведения аудита, пер­сональных навыков, индивидуального профессионального роста, а также использования сотрудников.

Такими мерами могут быть:

• определение потребности в кадрах как организации в целом, так и ее отдельных подразделений;
• своевременное выявление потребности в сотрудниках в связи с отдельными аудиторскими проверками;
• определение затрат времени на проведение аудиторских проверок для установления потребности в сотрудниках и составления графи­ка аудиторской работы;
• учет объема и степени сложности аудита, необходимости в спе­циальных знаниях, временных рамок планируемой работы, преем­ственности в работе и периодической ротации кадров, возможности обучения сотрудников на рабочем месте.

Лицо, ответственное за назначение сотрудников для проведения аудиторских проверок, должно учитывать:

1. требования к сотрудникам и сроку выполнения работы при проведении конкретного аудита;
2. квалификацию сотрудников с точки зрения опыта, зани­маемой должности, образования и специальных экспертных знаний;
3. планируемый уровень контроля и участия сотрудников, вы­полняющих контрольные функции;
4. предполагаемое время, которым располагают сотрудники, назначенные для проведения аудита;
5. ситуации, когда возможно возникновение проблем, свя­занных с нарушением принципа независимости и конфликтом ин­тересов;
6. преемственность и ротацию кадров в целях рационального проведения аудита;
7. возможность привлечения других сотрудников, имеющих различный уровень подготовки и опыт работы.

Ответственный также должен обеспечить утверждение графика проведения аудита и назначение сотрудников для проведения ауди­та.

С учетом назначения определяется необходимый уровень кон­троля.

Делегирование полномочий

При проведении аудита необходимо в достаточной мере на­правлять работу, осуществлять текущий контроль работы на всех уровнях, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что работа выполнена качественно.

Процедурами делегирования полномочий являются:

1. планирование делегирования полномочий;
2. определение процедур для поддержания стандартов каче­ства, принятых в аудиторской организации;
3. предоставление сотрудникам возможности обучения на ра­бочем месте.

При планировании аудиторской проверки следует:

• назначить лицо, ответственное за планирование аудита, привлечь к процессу планирования сотрудников, назначенных для проведе­ния аудита;
• подготовить справочную информацию об аудируемом лице или проанализировать информацию, полученную в результате преды­дущих проверок, а также внести соответствующие корректировки в процесс планирования аудита с учетом изменившихся обстоя­тельств;
• определить вопросы, которые необходимо отразить в общем пла­не и программе аудита, в том числе:
  • составление предполагаемых программ работы по отдель­ным направлениям проверки;
  • определение потребности в сотрудниках и в их специальных знаниях;
  • предварительное определение срока, необходимого для про­ведения аудита;
  • анализ текущих экономических условии, влияющих на ауди­руемое лицо или сферу его деятельности, и их возможное влияние на проведение аудита;
• провести анализ факторов, оказывающих влияние на независи­мость аудиторской организации (индивидуального аудитора) и на сотрудников, участвующих в проведении аудита.

Для поддержания стандартов качества при выполнении ауди­торской работы могут быть предусмотрены следующие процедуры:

• обеспечение достаточного контроля на всех административных уровнях, принимая во внимание подготовку, способности и опыт сотрудников;
• составление методических указаний в отношении формы и со­держания рабочих документов;
• использование стандартизированных форм, контрольных пе­речней и вопросников в той мере, в какой это необходимо для про­ведения аудита;
• определение методов решения вопросов, связанных с различиями в профессиональных суждениях сотрудников, привлеченных к про­ведению аудита.

Предоставление сотрудникам возможности обучения на рабо­чем месте в процессе проведения аудита предполагает использова­ние следующих процедур:

• обсуждение с ассистентами аудиторов взаимосвязи выполняемой ими работы с аудитом в целом;
• привлечение ассистентов аудиторов к выполнению как можно большего объема работы, связанной с аудитом, при условии обес­печения надлежащего контроля за качеством их работы;
• обучение навыкам управления кадрами;
• стимулирование сотрудников к обучению и повышению квали­фикации;
• анализ выполненных поручений для определения того, что работ­ники отвечают требованиям:
  • в отношении опыта работы, установленным уполномо­ченным федеральным органом исполнительной власти, осущест­вляющим государственное регулирование аудиторской деятель­ности и профессиональными аудиторскими объединениями;
  • приобретают опыт в различных областях аудита и отраслях экономики;
  • выполняют работу, находясь в подчинении определенных руководящих работников.

Консультирование

В случае необходимости в аудиторской организации либо пне ее следует проводить консультации со специалистами, обла­дающими соответствующими знаниями.

Для консультирования используются следующие процедуры:

1. определение областей аудита и особых случаев, требующих консультаций;
2. назначение компетентных специалистов и определение их полномочий в процессе предоставления консультаций;
3. документирование полученных консультаций.

В случае возникновения сложных или необычных проблем ау­дитор вправе воспользоваться консультированием. Для этого долж­ны быть определены области аудита и особые случаи, требующие проведения консультаций.

При возникновении таких ситуаций сотрудники аудиторских организаций должны поощряться к получению консультаций.

Для реализации такого подхода используются следующие про­цедуры:

1) информирование работников о процедурах проведения кон­сультаций;

2) определение области аудита и особых ситуаций, требующих проведения консультаций, включая:

• применение новых нормативно-правовых актов;
• отрасли, где существуют особые требования к ведению бухгал­терского учета, проведению аудита, либо составлению финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности;
• возникновение проблем в области практики проведения аудита;
• требования по представлению документов, установленные ор­ганами государственной власти Российской Федерации, ино­странных государств;

3) обеспечение доступа к справочным материалам и автори­тетным источникам, в том числе:

• определение в каждом подразделении аудиторской организации лиц, ответственных за работу библиотеки справочной литературы;
• хранение справочников и издание документов, в том числе имеющих отношение к специализированным отраслям и областям;
• заключение по мере необходимости соглашения с другими ор­ганизациями и лицами с целью пополнения информационных ре­сурсов;
• обращение с вопросами в соответствующие подразделения про­фессиональных аудиторских объединений, созданные для их разъ­яснения;

4) определение ситуаций, создающих угрозу независимости аудиторской организации и ее сотрудников, требующих проведения консультаций и выработки мер, направленных на снижение (устра­нение) риска утраты независимости.

При использовании консультаций назначаются компетентные сотрудники с определением их полномочий в процессе пре­доставления консультаций.

Полномочия определяются в следующем порядке:

• назначаются сотрудники, ответственные за представление доку­ментов в органы государственной власти;
• назначаются сотрудники, специализирующиеся по определенным отраслям;
• сотрудники информируются об уровне полномочий в процессе выработки ими единого мнения и о процедурах для разрешения раз­ногласий.

Процесс получения консультаций подлежит документированию. Для определения объема документации, которую необходимо под­готовить по результатам консультаций, используются следующие процедуры:

• информирование работников об объеме необходимой доку­ментации и об ответственности за ее подготовку;
• определение случаев, требующих сохранения документации мосле проведения консультации;
• сохранение документации по результатам консультаций в качестве справочного материала и для исследовательских целей.

Принятие и сохранение клиентов

Аудиторские организации должны постоянно проводить опенку потенциальных клиентов для аудита и лиц, которым могут быть ока­заны сопутствующие аудиту услуги. Они также должны анализиро­вать работу, проводимую с существующими к тентами. При реше­нии вопроса о заключении договора или продолжения сотрудниче­ства надо исходить из соображений независимости аудиторской ор­ганизации, ее способности предоставлять услуги надлежащим обра­зом.

Процедурами принятия и сохранения клиентов принято считать:

1. установление методов оценки потенциальных клиентов;
2. оценку клиента аудиторской организации при наступлении определенных событий для принятия решения о целесообразности продолжения с ним отношений.

К методам оценки потенциальных клиентов, которые следует использовать в целях принятия клиентов, относятся:

а) получение и просмотр имеющейся финансовой (бухгалтер­ской) отчетности потенциального для аудита клиента;

б) получение у третьих сторон информации, относящейся к потенциальному для аудита клиенту, его руководству и основным руководителям и влияющей на оценку предполагаемого клиента. В качестве источников информации могут использоваться сотрудники банка, юристы, обслуживающие потенциального клиен­та, другие представители деловых кругов;

в) анализ контактов с предшествующим аудитором;

г) рассмотрение обстоятельств, которые могут послужить причиной того, что аудиторская организация отнесет данное аудиторское задание к разряду требующих специального внимания или сопряженных с необычными рисками;

д) оценка независимости аудиторской организации и ее способности оказать услуги предполагаемому клиенту, включая оценку потребности в знаниях в соответствующей отрасли;

е) установление того факта, что заключение договора с кли­ентом не будет нарушать Кодекс профессиональной этики ауди­торов;

ж) назначение ответственного лица соответствующего уровня для оценки полученной информации о предполагаемом для аудита клиенте и решения вопроса о сотрудничестве с ним.

В ходе оценки могут быть проведены следующие процедуры:

• рассмотрение типов аудиторских заданий, которые аудиторская организация не может принять или может принять только на опре­деленных условиях;
• обеспечение документального оформления сделанных выводов;
• установление процедур проверки факторов, оказывающих влия­ние на независимость аудиторской организации, и лиц, на­значаемых для участия в данной проверке;

з) информирование соответствующих работников о про­цедурах сотрудничества с аудируемыми лицами;

и) определение лиц, ответственных за обеспечение и контроль соблюдения целей деятельности и процедур, применяемых ауди­торской организацией в отношении сотрудничества с аудируемыми лицами.

Для проведения анализа могут быть проведены консультации с предшествующим аудитором по вопросам:

• честности руководства;
• разногласий с руководством в связи с учетной политикой;
• аудиторских процедур;
• других важных проблем.

Могут быть обсуждены и причины смены аудитора.

При наступлении определенных событий клиент аудиторской организации подлежит оценке с целью принятия решения о том, следует ли продолжать с ним отношения. Для этого должно быть четко определено, какое именно событие влечет проведение оцен­ки, например, это могут быть:

• истечение какого-либо периода времени;
• значительные изменения в руководящем составе клиента или в структуре собственности;
• изменения в финансовом положении;
• результат участия в судебном процессе;
• изменение объема задания;
• изменение характера деятельности клиента;
• наличие обстоятельств, которые могли бы побудить аудиторскую организацию к отказу от сотрудничества;
• появление факторов, оказывающих влияние на независимость аудиторской организации или ее сотрудников, принимающих . участие в аудите.

Полученная информация должна быть задокументирована, проанализирована и на ее основе принято обоснованное решение о продолжении работы с клиентом, которое доводится до сотрудни­ков аудиторской организации.

Мониторинг

Мониторинг эффективности процедур внутреннего контроля качества предполагает осуществление постоянного наблюдения за их соблюдением аудиторской организацией.

Такими процедурами являются:

1. разработка и использование программы по наблюдению за процедурами внутреннего контроля качества;
2. планирование и осуществление мероприятий по наблюде­нию и проверке системы внутреннего контроля качества.

Определение объема и содержания программы аудиторской ор­ганизации по наблюдению за процедурами внутреннего контроля качества осуществляется с использованием следующих методов:

а) установление процедур, необходимых для обеспечения ра­зумной уверенности в том, что цель и процедуры внутреннего контроля качества аудиторской организации являются эффектив­ными.

В качестве процедур используются:

• определение целей, подготовка инструкций и программ про­верки, используемых при наблюдении;
• подготовка методических указаний в отношении объема работ и критериев отбора аудиторских заданий, подлежащих обзорной проверке;
• определение периодичности и сроков проведения мероприятий в ходе осуществления наблюдения;
• установление методов разрешения разногласий, которые могут возникнуть между лицами, ответственными за проведение про­верки, сотрудниками, участвующими в выполнении аудиторского задания, или руководящими работниками;

б) установление уровня компетентности сотрудников, которые будут участвовать в наблюдении, и способов их отбора.

Для этого определяются лица, ответственные за отбор со­трудников, критерии отбора, включая уровень ответственности со­трудников и требования к наличию специальных знаний;

в) проводится наблюдение.

Проверяется соблюдение принципов и конкретных процедур внутреннего контроля качества работы аудиторской организации. Выборочно проверяются аудиторские задания на предмет соответ­ствия профессиональным стандартам, целям, а также процедурам, применяемым аудиторской организацией в отношении внутреннего контроля качества аудита.

Планирование и осуществление мероприятий по наблюдению и проверке системы внутреннего контроля качества в аудиторской организации включает в себя:

а) обсуждение фактов с соответствующими сотрудниками;

б) обсуждение выводов, сделанных по результатам отобранных для проверки аудиторских заданий, с руководящими сотрудниками, отвечающими за такие задания;

в) сообщение руководству аудиторской организации (индиви­дуальному аудитору) об установленных фактах;

г) выдача рекомендации в целом и по отобранным для про верки аудиторским заданиям, а также сообщение о проведенных или планируемых мероприятиях по устранению недостатков;

д) проверка реальности выполнения плановых мероприятий;

е) определение необходимости изменения и (или) уточнения целей и процедур, применяемых аудиторской организацией в от­ношении внутреннего контроля качества, исходя из результатов на­блюдения и других значимых факторов.

Обеспечение надлежащего качества работы в ходе конкретной аудиторской проверки

Для обеспечения надлежащего качества работы в ходе кон­кретной аудиторской проверки должны быть обеспечены про­цедуры контроля на протяжении всей проверки в отношении всех аудиторов, участвующих в работе.

Руководитель аудиторской проверки должен применять такие процедуры внутреннего контроля качества аудита, которые соот­ветствуют целям и задачам проводимой аудиторской проверки. Он анализирует профессиональную компетентность тех аудиторов и ассистентов аудиторов, которые выполняют порученную им работу.

Все поручения должны даваться ассистентам аудитора таким образом, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что работа будет выполняться с должной тщательностью и той степенью про­фессиональной компетентности, которая необходима в данных об­стоятельствах.

Руководитель должен давать четкие указания аудиторам и асси­стентам аудитора, которым поручается работа, о проведении ими соответствующих аудиторских процедур. Для лучшего понимания сотрудники могут получать от руководителя информацию о таких аспектах, как характер деятельности аудируемого лица и возмож­ные проблемы в области бухгалтерского учета и аудита, которые могут повлиять на характер, временные рамки и объем аудиторских процедур.

Важными средствами доведения до сведения ассистентов аудитора указаний по проведению аудита являются план и программа аудита, смета затрат времени.

Помимо руководителя проверки контроль качества осуществ­ляется сотрудниками, ответственными за проведение контроля.

Во время проведения аудита такие сотрудники должны:

1) осуществлять контроль за ходом аудита, с тем, чтобы определить:

• обладают ли ассистенты аудитора необходимыми навыками и компетентностью для выполнения порученных им заданий;
• понимают ли ассистенты аудитора указания по проведению аудита;
• выполняется ли работа в соответствии с общим планом и про­граммой аудита;

2) получать информацию и рассматривать важные вопросы и области бухгалтерского учета и аудита, возникающие в ходе про­ведения аудита, осуществлять оценку их важности и необходи­мость внесения соответствующих изменений в общий план и про­грамму аудита;

3) устранять расхождения в профессиональных суждениях работников.

Работа, выполняемая каждым ассистентом аудитора, прове­ряется работниками, имеющими, по крайней мере, равный уровень компетентности, по следующим вопросам:

а) была ли работа выполнена в соответствии с программой аудита;

б) были ли выполненная работа и полученные результаты надлежащим образом документально оформлены;

в) были ли все важные аспекты аудита урегулированы и от­ражены в аудиторских выводах;

г) были ли достигнуты цели аудиторских процедур;

д) соответствуют ли сделанные выводы результатам выпол­ненной работы и подтверждают ли они аудиторское мнение.

В ходе контроля проверяются следующие вопросы:

а) выполнение общего плана и программы аудита;

б) оценка неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля, включая результаты тестов средств внутреннего контроля и поправки (если таковые имеются), внесенные в общий план и программу аудита в результате такой оценки;

в) документальное отражение аудиторских доказательств, полученных в результате процедур проверок по существу, и выво­дов, сделанных на их основе, включая результаты консультаций;

г) предлагаемые поправки и аудиторское заключение о фи­нансовой отчетности.

Результаты проведенных процедур контроля подлежат доку­ментированию.

Внешний контроль качества. Требования к контролю качества со стороны федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности

Наличие утвержденной руководством аудиторской организации системы контроля качества не дает полной гарантии того, что орга­низация действительно осуществляет аудит с необходимым качест­вом. Поэтому действующим законодательством предусмотрен внешний контроль качества аудиторской деятельности, осуществ­ляемый уполномоченным федеральным органом регулирования ау­диторской деятельности и аккредитованными профессиональными аудиторскими объединениями в отношении своих членов.

Проверки, проводимые уполномоченным органом по контролю качества, направлены на создание предпосылок для осуществления аудиторской работы в соответствии с Кодексом профессиональной этики аудиторов, Федеральными и Международными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Орган по контролю качества аккредитованного профессио­нального аудиторского объединения осуществляет:

• организацию и систематическое проведение проверок качества;
• соблюдение методики контроля качества;
• профессиональную подготовку контролеров качества, отбор, обу­чение, повышение их профессионального уровня;
• ведение списка утвержденных контролеров качества;
• разработку необходимых рекомендаций для совершенствования системы контроля качества;
• проведение актуализации методик контроля и утвержденных кон­трольных листов;
• обобщение информации по всем проведенным проверкам контро­ля качества;
• составление ежегодного годового отчета о проведенных проверках;
• осуществление взаимодействия с государственными органами и профессиональными аудиторскими объединениями по вопросам внешнего контроля качества аудиторской деятельности;
• обеспечение конфиденциальности получаемой в ходе осущест­вления проверок информации.

Проверки, проводимые контролерами по контролю качества ак­кредитованных профессиональных аудиторских объединений, должны осуществляться на следующих принципах:

• конфиденциальности;
• обязательности;
• независимости;
• беспристрастности и объективности;
• достаточности;
• доброжелательности.

Внешние проверки осуществляются в соответствии с разра­ботанной программой, которая ставит перед контролером следу­ющие цели:

• убедиться в том, что внутрифирменная система контроля ка­чества достаточна для достижения целей в отношении гарантии качества;
• получить подтверждение того, что аудиторские организации и индивидуальные аудиторы ведут практику аудита в соответствии с применимыми профессиональными требованиями;
• убедиться в том, что если в результате проверки обнаруживаются недостатки, то планы по их устранению выполняются своевремен­но;
• помочь аудиторской организации (индивидуальному аудитору) определить области, где в целях достижения общего и последо­вательного повышения качества сотрудникам организации нужны обучение, руководящие указания или специально разработанные правила.

Внешняя проверка может включать в себя несколько после­довательных этапов.

Один из возможных вариантов организации проверки пред­ставлен на схеме 1, использовавшейся при разработке по ини­циативе Совета по аудиторской деятельности при Министерстве финансов Российской Федерации методических рекомендаций по осуществлению внешнего контроля качества аудиторских услуг аккредитованными профессиональными аудиторскими объедине­ниями.

Программа внешней проверки качества может включать сле­дующее:

• проверку соблюдения лицензионных требований и условий;
• проверку наличия разработанных и принятых внутрифирменных стандартов;
• исследование внутрифирменной системы контроля качества и ее эффективности;
• оценку практического осуществления всех этапов аудиторской проверки (от принятия клиента до завершения аудита и выдачи ау­диторского заключения при правильном и полном оформлении ра­бочей документации в соответствии с нормативными документами аудита);
• оценку системы подбора кадров и программы повышения ква­лификации сотрудников;
• оценку других факторов, обеспечивающих необходимый уровень качества деятельности аудиторской организации (индивидуального аудитора) и выполняемых заданий по аудиту.

При осуществлении проверки качества могут изучаться сле­дующие документы:

• учредительные и правоустанавливающие документы;
• лицензии, аттестаты аудиторов;
• внутрифирменные методики, инструкции, положения, формы ра­бочих документов и т. п.;
• рабочие документы, отчеты, аудиторские заключения, програм­мы проверки и т.п.

Глубина анализа рабочих документов должна быть достаточной для того, чтобы достичь поставленных целей.

При определении необходимой глубины анализа контролер, анализирующий выполнение задания, должен обращать внимание на то, получил ли он достаточный и доказательный материал для формирования выводов.

По каждому анализируемому заданию контролер, выполня­ющий проверку, фиксирует следующие нарушения:

• выявлены какие-либо факты, которые заставляют считать, что проверяемая аудиторская организация (индивидуальный аудитор) не соблюдала свои же правила и процедуры в отношении гарантии качества;
• финансовая (бухгалтерская) отчетность во всех своих сущест­венных аспектах не была проверена в соответствии с общепри­нятыми принципами, и следовательно, согласно применяемым пра­вилам (стандартам) аудиторская организация (индивидуальный ау­дитор) не имела разумных оснований давать заключение;
• рабочая документация не подтверждает выданное заключение.

Для проверки должны быть отобраны необходимые аудитор­ские задания. Отбор заданий основывается на комплексной оценке риска аудиторской практики с учетом следующих факторов риска:

• задания в сложных отраслях, связанные с необходимостью при­влечения специалистов по этим отраслям;
• большие и сложные задания, а также задания, связанные с высо­ким риском;
• задания, вызывающие большой общественный интерес;
• задания, выполняемые впервые;
• задания в областях, которые раньше не проверялись и не анали­зировались;
• задания, по окончании выполнения которых выдается моди­фицированное аудиторское заключение.

Отбор заданий для проверки производится контролером ка­чества таким образом, чтобы выборка была репрезентативна и удовлетворяла достижению целей проверки.

Отобранные задания должны относиться к разряду таких, кото­рые были выполнены в течение всего проверяемого периода. Сле­дует проявить особое внимание и убедиться в том, что из совокуп­ности не были выпущены задания, которые в момент отбора либо еще не окончены, но являются необычайно важными, либо при­ближаются к завершению и являются достаточно существенными.

Использование кратких характеристик задания рекомендуется в качестве вспомогательного метода в процессе отбора. Каж­дому заданию присваивается ссылка, которая фиксируется в до­кументе контролера по его краткой характеристике. Эта опозна­вательная система должна затем для справочных целей использо­ваться на протяжении всей проверки.

До того как начнется проверка, по каждому отобранному за­данию нужно собрать все необходимые формы и документы (эти материалы должны быть доступны контролеру по прибытию в офис аудиторской организации (индивидуального аудитора)):

• текущие рабочие документы;
• рабочие документы из папки с постоянными материалами;
• письменные отчеты руководству и отчеты о внутреннем конт­роле;
• материалы переписки с клиентом.

Сразу после завершения проверки контролер качества должен провести обсуждение результатов ее проведения с руководителем аудиторской организации (индивидуальным аудитором). При этом контролеру следует изложить руководителю организации (инди­видуальному аудитору) и обсудить с ним:

• ход проведенной проверки;
• существенные замечания;
• отмеченные сильные и слабые стороны в деятельности ауди­торской организации (индивидуального аудитора);
• предложения по совершенствованию работы.

При обсуждении контролеру качества следует описать общую форму составления будущего отчета и согласовать с руко­водителем аудиторской организации (индивидуальным аудитором) предварительное содержание отчета, который предполагает доклад о проведенной проверке и выводы контролера.

В случае необходимости контролеры могут попросить дать ис­черпывающие пояснения и комментарии по возникшим вопросам в отношении качества. Следует учитывать, что конкретные сведения и документы, полученные в ходе оказания аудиторских и сопутст­вующих аудиту услуг, могут быть представлены аудиторской ор­ганизацией (индивидуальным аудитором) для целей контроля ка­чества только с письменного согласия экономических субъектов, в отношении которых проводился аудит или оказывались сопутст­вующие аудиту услуги.

При внешней проверке надежности системы контроля качества могут изучаться следующие вопросы:

• предполагаемые клиенты аудиторской организации (индиви­дуального аудитора) адекватно оцениваются для получения уве­ренности, что не будет отношений с клиентами, характеризую­щимися неприемлемо высокой степенью риска;
• аудиторские организации (индивидуальные аудиторы) не будут поддерживать отношения с уже имеющимся клиентом, если такие отношения могут привести к нежелательным последствиям;
• консультации по профессиональным вопросам имеют место в тех случаях, когда они необходимы для обеспечения качест­венных результатов работы по аудиту;
• задания по аудиту адекватно планируются и контролируются руководством аудиторской организации (индивидуальным аудито­ром);
• за персоналом, назначенным для работы над заданиями по ауди­ту, осуществляется необходимый контроль со стороны ведущих специалистов;
• сотрудники аудиторской организации (индивидуального аудито­ра) всех уровней проходят необходимое повышение профессио­нальной квалификации;
• осуществляется наставничество, инструктаж и обучение на ра­бочем месте;
• независимость от клиентов, которым аудиторские организации (индивидуальные аудиторы) оказывают аудиторские и другие ус­луги по подтверждению финансовой (бухгалтерской) отчетности, устанавливается в момент принятия работы над заданием и сохра­няется в дальнейшем;
• работа над заданием ведется объективно, с наличием адекватной степени профессионального скептицизма;
• и вопросах, требующих специальных знаний, персоналу, рабо­тающему над заданием, доступны в качестве консультантов другие специалисты аудиторской организации (индивидуального аудито­ра);
• потребность в кадрах прогнозируется своевременно, и в целях получения нужных человеческих ресурсов разрабатывается адек­ватный план развития;
• при наборе новых сотрудников, лица, отобранные для даль­нейшего рассмотрения в качестве кандидатур на рабочие места, действительно имеют достаточную квалификацию и опыт;
• лиц, поступающих на работу в аудиторскую организацию (к ин­дивидуальному аудитору), знакомят с их текущими обязанностями, а также с перспективами продвижения по службе;
• работа сотрудников оценивается на регулярной основе, и способ такой оценки дает возможность каждому сотруднику улучшить свою работу.

При проведении внешней проверки качества услуг необходимо оценить эффективность организации системы гарантии качества на уровне как всей аудиторской организации (у индивидуального ау­дитора), так и отдельных аудиторских заданий, исходя из следую­щих целей:

• оценить адекватность построенной в аудиторской организации (у индивидуального аудитора) системы внутреннего контроля нолям и задачам аудиторской практики и масштабам деятельности;
• проверить соблюдение этических норм;
• удостовериться в наличии разработанных и принятых внутри­фирменных стандартов аудита, своевременной актуализации при­меняемой методологии аудиторских услуг;
• получить подтверждения следования установленной методологии аудита на всех этапах аудиторской проверки (от этапа пла­нирования услуги до ее завершения) в строгом соответствии с регу­лирующими документами;
• выявить возможные отклонения в ходе выполнения конкретных аудиторских заданий;
• оценить систему подбора кадров и программу непрерывного профессионального обучения и повышения квалификации ра­ботников;
• оценить соблюдение требований поддержания должной про­фессиональной компетенции персонала и адекватной системы атте­стации.

Результаты проверки должны убедить в наличии действенной системы внутрифирменного контроля качества и в том, что эта сис­тема эффективно функционирует.

В случае выявления в ходе внешней проверки качества работы аудитора фактов систематического нарушения требований норма­тивно-правовых актов или федеральных правил (стандартов) ауди­торской деятельности к аудиторской организации могут быть при­менены соответствующие меры воздействия.