Проверка состояния забалансового учета при проведении аудита

Цели проверки и источники информации

Забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользо­вании или распоряжении предприятия (арендованных основных средств, материальных ценностей на ответственном хранении, в пе­реработке и т. п.) и не принадлежащих ему, а также для учета ус­ловных прав, обязательств и контроля за отдельными хозяйствен­ными операциями. Учет указанных объектов ведется без примене­ния системы двойной записи.

При аудите состояния забалансовых счетов перед аудитором стоит задача установить правильность и полноту отражения хо­зяйственных операций на счетах забалансового учета и влияние этих операций на результаты финансово-хозяйственной деятель­ности и финансовую (бухгалтерскую) отчетность предприятия.

Источниками информации при проверке данного объекта аудита могут служить:

• уставные документы;
• учетная политика предприятия;
• договоры финансово-хозяйственной деятельности, подтвержда­ющие ответственность предприятия за имущество без перехода пра­ва собственности на объекты, поименованные в договорах;
• акты сверок по обязательствам сторонних организаций перед ау­дируемым предприятием, а также по обязательствам самого пред­приятия перед третьими лицами;
• первичные документы, подтверждающие принятие и прекращение ответственности за объекты учета;
• финансовая (бухгалтерская) отчетность и т. д.

В ходе аудиторской проверки должны быть проверены все су­щественные операции, связанные с поступлением и списанием объ­ектов учета с забалансовых счетов.

План и программа аудита

Забалансовый учет проверяется в период аудита основных раз­делов бухгалтерского учета, оказывающих влияние на показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности. Результаты аудита заба­лансовых счетов являются косвенным подтверждением информа­ции, содержащейся в отчетности.

В общем плане аудита указываются отдельные пункты, по­священные проверке забалансовых счетов и увязке отраженных па них данных с информацией, содержащейся на счетах бухгал­терского учета. Например, аудит остатков по счету «Товары, при­нятые на комиссию» проводится при проверке расчетов с прочими дебиторами и кредиторами, к которым относятся и комиссионеры, передающие товары для реализации.

После составления общего плана аудита разрабатывается про­грамма, в которой дается детальный перечень аудиторских проце­дур, необходимых для выполнения плана аудита по проверке заба­лансового учета.

Программа аудита включает следующие вопросы.

1. Аудит финансово-хозяйственных договоров для подтвер­ждения обоснованности использования в учете забалансовых счетов.
2. Аудит тождественности показателей оборотов по забалан­совым счетам учета и счетам бухгалтерского учета.
3. Аудит правильности проведения инвентаризации.
4. Аудит оформления первичных учетных документов.
5. Аудит правильности формирования результатов от реали­зации товаров, продукции, работ, услуг и прав, не принадлежащих аудируемому предприятию.
6. Аудит правильности определения расходов, связанных с формированием стоимости предметов, принимаемых на заба­лансовый учет, и т. п.

Программа аудита забалансового учета может иметь следую­щую примерную форму (таблица 51).

Методы проверки

Методы получения информации, как и ее источники, при аудите забалансового учета различны. К основным методам, применяемым при проверке счетов забалансового учета, можно отнести следую­щие:

• проверку договоров аренды, комиссии, агентских договоров, до­говоров лизинга и прочих, имеющих отношение к забалансовому учету;
• инвентаризацию (как правило, выборочную) фактического на­личия и состояния активов, учитываемых на забалансовых счетах (бланки строгой отчетности, товары, принятые на ответственное хранение, и пр.);
• осмотр и обследование (сплошное или выборочное) имущества, находящегося на территории аудируемого предприятия;
• сравнение данных, содержащихся в регистрах учета, с данными, полученными от третьих лиц, арендаторов или же арендода­телей;
• аналитические процедуры, основанные на анализе и оценке полу­ченных в ходе проверки данных.

Проверка учета арендованных основных средств

Целью аудита учета арендованных основных средств является формирование мнения о правильности отражения соответст­вующих хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета и в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и поль­зование или во временное пользование.

К основным требованиям при аренде имущества можно от­нести:

• в аренду могут быть переданы земельные участки и другие обо­собленные природные объекты, предприятия и другие иму­щественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транс­портные средства и другие вещи, которые не теряют своих нату­ральных свойств в процессе их использования;
• в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, переданное арендатору в каче­стве объекта аренды;
• договор аренды недвижимого имущества подлежит государст­венной регистрации при аренде на срок более одного года;
• договор аренды может предусматривать переход в последующем права собственности на арендуемое имущество к арендатору. В этом случае договор в обязательном порядке заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи такого имущества;
• арендодатель отвечает за недостатки сданного в аренду иму­щества, полностью или частично препятствующие пользованию им, даже если во время заключения договора аренды он не знал о суще­ствовании этих недостатков;
• при обнаружении недостатков, препятствующих пользованию арендованным имуществом, арендатор вправе по своему выбору: потребовать от арендодателя либо безвозмездного устранения не­достатков имущества, либо соразмерного уменьшения арендной платы, либо возмещения своих расходов на устранение недостатков имущества; непосредственно удержать сумму понесенных им рас­ходов на устранение недостатков из арендной платы, предваритель­но уведомив об этом арендодателя; потребовать досрочного рас­торжения договора.

Аудитор должен проверить следующие операции и вопросы:

• порядок хранения и использования переданных или получен ных основных средств;
• начисление амортизации у арендодателя;
• проведение инвентаризации со стороны как арендодателя, так и арендатора;
• списание расходов на текущий и капитальный ремонт;
• отнесение арендной платы на себестоимость;
• способ отражения операций по аренде;
• наличие государственной регистрации договора аренды недви­жимого имущества;
• отражение в учете операций по снабжению коммунальными услу­гами;
• документальное оформление передачи имущества в аренду;
• организацию и ведение забалансового учета (по арендодателям, пообъектно и т. п.);
• правильность формирования арендной платы;
• причины изменения ставок арендной платы в течение года;
• выполняются ли при принятии к учету активов в качестве основ­ных средств требования, сформулированные в соответствующем ПБУ;
• в каких ценах приняты к учету арендованные основные средства;
• организован ли эффективный аналитический учет арендованных основных средств;
• наличие и порядок учета арендованных основных средств, на­ходящихся за рубежом;
• способы отражения в бухгалтерском учете арендных платежей;
• отражение в учете капитальных вложений, осуществляемых арен­датором;
• отражение в учете возврата арендованных основных средств.

На забалансовых счетах учитывается и, соответственно, под­лежит аудиту имущество как получаемое, так и сдаваемое в аренду.

Счет «Основные средства, сданные в аренду» предназначен для обобщения информации о наличии и движении объектов основных средств, сданных в аренду, если по условиям договора аренды имущество должно учитываться на балансе арендатора. Основные средства, сданные в аренду, учитываются на счете «Основные сред­ства, сданные в аренду» в оценке, указанной в договорах аренды. Аналитический учет ведется по арендаторам и объектам основных средств, сданным в аренду. Основные средства, сданные в аренду, находящиеся за пределами Российской Федерации, учитываются на счете «Основные средства, сданные в аренду» обособленно.

При аудите счета «Основные средства, сданные в аренду» у арендодателя аудитору необходимо обратить внимание на сле­дующие моменты:

• выполняются ли при принятии к учету активов в качестве основных средств требования, сформулированные в соответст­вующем ПБУ;
• в каких ценах приняты к учету переданные в аренду основные средства;
• организован ли эффективный аналитический учет сданных в аренду основных средств;
• какой порядок начисления амортизации по имуществу, сдава­емому в аренду;
• наличие капитальных вложений в имущество, сданное в аренду, и их учет;
• отражение в учете возврата ранее сданных в аренду основных средств.

Проверка правильности начисления арендодателем арендной платы и амортизации по сданным в аренду основным средствам основывается на факте наличия данного вида деятельности в уставе организации. Например: у лизинговой компании основным видом деятельности будет ее деятельность, связанная с инвестированием средств в основные средства, которые затем передаются в аренду (лизинг) другим организациям — лизингополучателям.

По видам лизинг подразделяется на финансовый, возвратный и оперативный.

При финансовом лизинге лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у опреде­ленного продавца и передать его лизингополучателю. Таким обра­зом, в данной сделке участвуют три субъекта: продавец имущества, лизингодатель и лизингополучатель.

Возвратный лизинг представляет собой разновидность финан­сового лизинга, при котором продавец предмета лизинга одно­временно выступает и как лизингополучатель.

Оперативный лизинг заключается в покупке лизингодателем за свой счет предмета лизинга и передаче его лизингополучателю на определенный срок. По своему характеру оперативный лизинг представляет собой обычную аренду, но с ограничением в объектах лизинга, установленным законодательством.

Порядок бухгалтерского учета операций по договору лизинга (финансовой аренды) определен Приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга».

В процессе подтверждения достоверности проводимой ин­вентаризации аудитор оценивает учетную политику на предмет обоснованности сроков и порядка проведения инвентаризации арендованных и сдаваемых в аренду основных средств. Прове­ряются инвентаризационные ведомости, порядок отражения об­наруженных отклонений. Проводится выборочное обследование для подтверждения результатов инвентаризации.

Проверка товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение, в переработку, и товаров, принятых на комиссию

Целью аудиторской проверки забалансового учета товарно­материальных ценностей, принятых на ответственное хранение, в переработку, и товаров, принятых на комиссию, является изучение правильности организации учета поступления и списания данных объектов учета.

Для достижения поставленных целей аудитору необходимо:

• изучить финансово-хозяйственные договора, связанные с по­ступлением данных объектов учета;
• изучить состав принятых ценностей;
• ознакомиться с условиями их хранения;
• подтвердить правильность оценки данных ценностей;
• изучить порядок отражения в учете их поступления и списания;
• оценить качество проводимых инвентаризаций и правиль­ность отражения в учете их результатов.

Аудитору следует убедиться в наличии оформленных договоров с материально-ответственными лицами, журналов регистрации приходно-расходных документов, приказов о проведении инвента­ризации и т. п.

Необходимо проверить организацию и осуществление расчетов с кредиторами и дебиторами на основе изучения и сопоставления документов первичного учета (платежные документы, накладные, агентские отчеты, отчеты комиссионеров и пр.), а также сравнить обороты по счетам учета расчетов и учета товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение, в переработку, на комиссию.

Проверяется также правильность начисления вознаграждения комиссионеру, агенту или же переработчику давальческого сырья в соответствии с нормативными актами, регулирующими данную об­ласть деятельности, и договорами, заключенными между предпри­ятиями. Целесообразно производить выборочное исследование и расчет необходимых показателей с отражением результатов в рабо­чей документации аудитора и рекомендациях руководству прове­ряемого предприятия.

Обоснованность списания с учета товарно-материальных цен­ностей, принятых на ответственное хранение, в переработку, и то­варов, принятых на комиссию, должна подтверждаться первичными документами: актами оказания услуг, выполнения работ, переда­точными накладными, отчетами и т. п. Аудитору необходимо уста­новить правильность оценки ценностей по таким операциям. Оцен­ка должна проводиться в соответствии с договорами, а ценности списываться с учета по методу себестоимости каждой единицы.

Если в ходе проверки у аудитора сложилось мнение о не­удовлетворительном состоянии хранения товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение, в переработку, и товаров, принятых на комиссию, он может порекомендовать руко­водству организации провести выборочную инвентаризацию от­дельных групп ценностей.

Выявленные в ходе проверки ошибки и нарушения отражаются в рабочей документации аудитора.

Проверка других объектов забалансового учета

К объектам аудита по забалансовым счетам также относятся «Оборудование, принятое для монтажа», «Бланки строгой отчет­ности», «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов», «Обеспечения обязательств и платежей полученные», «Обеспечения обязательств и платежей выданные», «Износ основ­ных средств».

Аудит данных объектов учета проводится одновременно с ауди­том объектов, учитываемых по основным счетам.

Счет «Оборудование, принятое для монтажа» предназначен для обобщения информации о наличии и движении всех видов обору­дования, полученного организацией для монтажа. Этот счет ис­пользуется организациями-подрядчиками. Оборудование учитыва­ется в ценах, указанных в сопроводительных документах. Аналити­ческий учет по данному счету ведется по отдельным объектам или агрегатам.

Проверяя договора на выполнение монтажных работ в орга­низациях, оказывающих данный вид услуг, аудитор одновременно проверяет правильность учета оборудования, принятого для мон­тажа. При этом необходимо проверить:

• документальное оформление передачи оборудования к монтажу;
• порядок хранения полученного оборудования;
• проведение инвентаризации;
• отражение в учете операций по хранению и обеспечению со­хранности полученного оборудования;
• организацию и ведение аналитического учета.

Счет «Бланки строгой отчетности» предназначен для обобщения информации о наличии и движении находящихся на хранении и выдаваемых под отчет бланков строгой отчетности — квитанцион­ных книжек, бланков удостоверений, дипломов, различных абоне­ментов, талонов, билетов, бланков товарно-сопроводительных до­кументов и т. п. Бланки строгой отчетности учитываются в услов­ной оценке. Аналитический учет ведется по каждому виду бланков строгой отчетности и местам их хранения.

При ознакомлении со спецификой деятельности проверяемой организации аудитору необходимо выяснить, обязана ли организа­ция применять бланки строгой отчетности. Затем проверяется аналитический учет, хранение (по видам бланков и по местам их хранения), списание и использование бланков строгой отчетности.

Счет «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» предназначен для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной в убыток вследствие не­платежеспособности должников. Эта задолженность должна учи­тываться за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должников. Аналитический учет по счету «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» ведется по каждому должнику.

Аудитору необходимо проверить правильность и законность операций по списанию задолженности, наличие всех необходимых документов и соблюдение сроков учета такой задолженности на за­балансовом счете. При обнаружении операций, связанных с пога­шением сумм задолженности, ранее считаемой безнадежной, ауди­тор должен проверить правильность списания сумм с забалансового учета с одновременным возникновением дохода в бухгалтерском учете.

Счет «Обеспечения обязательств и платежей полученные» предназначен для обобщения информации о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, передан­ные другим организациям. В случае если в гарантии не указана сумма, то для целей бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора. Суммы обеспечений, учтенные на счете «Обеспечения обязательств и платежей полученные», списываются по мере погашения задолженности. Аналитический учет ведется по каждому полученному обеспечению.

Счет «Обеспечения обязательств и платежей выданные» пред­назначен для обобщения информации о наличии и движении вы­данных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и плате­жей. В случае если в гарантии не указана сумма, то для целей бух­галтерского учета она определяется исходя из условий договора. Суммы обеспечений, учтенные на счете «Обеспечения обязательств и платежей выданные», списываются по мере погашения задолжен­ности. Аналитический учет ведется по каждому выданному обеспе­чению.

Аудитор проверяет соответствие сумм, указанных в договорах, суммам, учтенным как поручительство или как сумма выданных векселей. Аудитор изучает порядок ведения аналитического учета по данным счетам в разрезе каждого контрагента и каждого догово­ра. Анализирует своевременность отражения в учете прекращения поручительства при исполнении должником его обязательств или же возмещение задолженности аудируемой организацией.

Счет «Износ основных средств» предназначен для обобщения информации о движении сумм износа по объектам жилищного фонда, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализиро­ванным сооружениям и т. п.), а также у некоммерческих организа­ций по объектам основных средств. Начисление износа по указан­ным объектам производится в конце года по установленным нор­мам амортизационных отчислений. При выбытии отдельных объек­тов (включая продажу, безвозмездную передачу и т. п.) сумма из­носа по ним списывается со счета «Износ основных средств». Ана­литический учет по счету «Износ основных средств» ведется по каждому объекту.

Проверяя начисление амортизации по основным средствам, ау­дитору следует обратить внимание на тот факт, что данная опера­ция не осуществляется в отношении следующих объектов:

• жилищный фонд;
• объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объ­екты;
• продуктивный скот;
• многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста, и пр.

По указанным объектам, а также по объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам отчислений, и движение сумм износа учитывается на забалансовом счете.

Посредством арифметического пересчета начисленных сумм амортизационных отчислений и анализа учетных регистров ауди­тор определяет правомерность применения методик, используемых предприятием.

Типичные ошибки и нарушения

В процессе аудита учета забалансовых счетов могут выявляться следующие типичные ошибки:

• отсутствие ведения забалансового учета;
• несвоевременность оприходования и списания;
• неправильное определение стоимости объектов учета;
• частичное отсутствие необходимых первичных документов и, как следствие, отсутствие необходимого комплекта документов для принятия к учету или же списанию;
• формальное проведение инвентаризации;
• отсутствие аналитического учета по объектам;
• неправильное понимание учетными работниками договоров хо­зяйственной деятельности предприятия, вследствие чего не­корректное отражение операций, связанных с учетом на заба­лансовых счетах.

Обобщение результатов проверки. Рабочие документы аудитора

Выявленные нарушения и ошибки фиксируются в рабочих до­кументах аудитора. Рабочий документ может быть оформлен в виде таблицы нарушений с указанием характеристики нарушения, нор­мативного документа, который нарушен, а также рекомендаций ау­дитора по устранению нарушений. На заключительном этапе про­верки целесообразно составить рабочий документ по оценке влия­ния выявленных нарушений на показатели финансовой (бухгалтер­ской) отчетности. В рабочем документе указываются:

• краткая характеристика нарушения;
• расчеты количественного влияния нарушения на изменение пока­зателя;
• наименование показателя, который изменяется;
• скорректированное значение показателя.

Выявленные в процессе аудита ошибки должны найти отра­жение как в рабочей документации, так и в отчете аудитора.