Проверка финансовых результатов и использования прибыли при проведении аудита

Цели проверки и источники информации

Главной целью деятельности коммерческого предприятия лю­бой организационно-правовой формы является получение прибыли. Финансовый результат, прибыль или убыток, отражает изменение собственного капитала за определенный период времени. Именно конечный финансовый результат деятельности предприятия инте­ресует его собственников.

В бухгалтерском учете порядок формирования финансового ре­зультата является одним из важнейших вопросов. От того, на­сколько правильно бухгалтер ведет учет финансовых результатов, зависит множество факторов, определяющих существование пред­приятия в рыночной инфраструктуре и его деловую репутацию. К таким факторам, например, можно отнести обязательные выплаты в бюджет в виде налоговых отчислений, от регулярности и правиль­ности осуществления которых зависят взаимоотношения предпри­ятия с контролирующими органами. Отчетность о финансовых ре­зультатах служит основой для анализа финансового состояния предприятия и принятия управленческих решений. Поэтому очень важно, чтобы в бухгалтерском учете и отчетности были достоверно отражены все хозяйственные операции предприятия, учтены все доходы и расходы.

Аудиторская проверка правильности определения финансовых результатов хозяйственной деятельности значительно отличается от проверки балансовых статей активов и обязательств, поскольку прибыль или убыток является обобщающим результатом отражения большинства хозяйственных операций.

Цель аудита — сформировать мнение о достоверности ко­нечного финансового результата и правильности его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности, т. е. установить соот­ветствие данных отчетности данным бухгалтерского учета про­веряемого предприятия.

Для достижения указанной цели необходимо проверить:

• правильность формирования финансового результата от продажи продукции (работ, услуг);
• правильность отнесения и формирования финансового результа­та доходов и расходов, относящихся к операционным расходам и доходам (реализация основных средств, материалов и прочего имущества организации);
• соответствие данных, содержащихся в отчетности, данным син­тетического и аналитического учета;
• учет внереализационных доходов и расходов;
• учет использования прибыли.

При проведении проверки аудитор должен решить следующие задачи:

1. провести анализ учетной политики предприятия в части формирования финансового результата и использования прибыли (метод определения выручки от реализации, способ учета курсовых разниц, создание резервов и пр.);
2. проверить порядок ведения учета по отдельным разделам, счетам учета и распределения прибыли в течение года;
3. рассмотреть соответствие порядка определения прибыли от реализации основных фондов и иного имущества нормативным требованиям;
4. проверить соблюдение правил отражения в учете убытков, полученных от безвозмездной передачи основных средств и прочих активов, нормативным требованиям;
5. изучить правильность отражения в учете штрафных санк­ций;
6. проверить правильность и обоснованность формирования затрат для целей бухгалтерского и налогового учета;
7. проверить правильность расчета налога на прибыль;
8. изучить иные вопросы, связанные с формированием фи­нансового результата и использованием прибыли.

В качестве источников информации используются: . учетная политика предприятия (для целей бухгалтерского и налогового уче­та);

• финансово-хозяйственные договора и соглашения;
• данные аналитического и синтетического учета по счетам «Не­распределенная прибыль (непокрытый убыток)», «Прибыли и убытки», «Продажи», «Прочие доходы и расходы», «Резервы пред­стоящих расходов», «Расходы будущих периодов», «Расчеты но налогам и сборам», «Доходы будущих периодов», «Резервы под обесценение финансовых вложений», «Резервы по сомнительным долгам» и прочие счета учета;
• данные бухгалтерской отчетности (отчет о прибылях и убытках, бухгалтерский баланс);
• декларации по налогу на прибыль;
• регистры бухгалтерского и налогового учета, бухгалтерские рас­четы и справки.

План и программа проверки

План аудита финансовых результатов можно разделить на три раздела, которые составляют его основу:

• аудит формирования прибыли (убытка) отчетного периода;
• аудит формирования налогооблагаемой прибыли;
• аудит формирования и использования чистой прибыли.

На основе плана составляется программа аудита с детальным перечнем содержания аудиторских процедур, необходимых для выполнения плана аудита.

Программа аудита может включать проверку следующих во­просов:

1. тождественности показателей финансовой отчетности и ре­гистров бухгалтерского учета;
2. оформления первичных учетных документов;
3. правильности формирования финансовых результатов от реализации продукции (работ, услуг);
4. правильности отражения в учете процентов по займам и кредитам к получению и уплате, доходов от участия в других орга­низациях, прочих операционных доходов и расходов, внере­ализационных доходов и расходов;
5. правильности определения прибыли (убытка) от финансово­хозяйственной деятельности, балансовой прибыли (убытка) пред­приятия;
6. правильности отражения результатов, полученных от бар­терных сделок;
7. правильности отражения прибыли, образовавшейся в ре­зультате получения финансовой помощи;
8. правильности отражения в учете выручки от реализации продукции подсобных, вспомогательных и обслуживающих про­изводств;
9. правильности отражения в учете выручки от реализации продукции при осуществлении внешнеэкономической деятель­ности;
10. правильности отражения в учете отвлеченных средств;
11. правильности отражения в учете финансовых санкций, подлежащих изъятию в бюджет за превышение допустимых вы­бросов (сбросов) загрязняющих веществ в окружающую среду;
12. правильности отражения в учете результатов от сдачи имущества в аренду;
13. правильности отражения выручки от произведенного капи­тального ремонта основных фондов, выполненного хозяйственным способом;
14. правомерности и правильности произведенных отчислений в резервные фонды в соответствии с учредительными документами и учетной политикой;
15. правильности определения и отражения в учете нераспре­деленной прибыли (непокрытого убытка) прошлых периодов;
16. обоснованности образования и правильности отражения в учете резервов по сомнительным долгам;
17. правильности отражения в учете будущих доходов;
18. правильности отражения в учете целевых поступлений и их использование.

В общем виде программа аудита финансовых результатов мо­жет выглядеть следующим образом (таблица 47).

Таблица 47

Таблица содержит пример программы в сокращенном виде, так как данный документ составляется в зависимости от объема про­верки, уровня существенности и специфики финансово-хо­зяйственной деятельности проверяемого предприятия.

Методы проверки

При проведении проверки формирования финансовых ре­зультатов могут использоваться различные методы (аудиторские процедуры), исходя из условий проверки и особенностей дея­тельности проверяемого предприятия, в том числе:

1. проверка точности арифметических расчетов, сравнение данных первичных документов с учетными записями (например, расчет курсовых и суммовых разниц в бухгалтерских справках, авансовых отчетов по командировкам);
2. проверка документов с точки зрения их реальности и пра­вильности оформления (например, решения учредителей, договора дарения);
3. инвентаризация, проверка фактического наличия и со­стояния (например, остатков материалов на складах);
4. осмотр и обследование (например, производственных уча­стков, помещений организации);
5. подтверждение, опрос (например, сверка остатков по расче­там с дебиторами и кредиторами, бюджетом);
6. наблюдение, контрольные замеры, лабораторный контроль (например, технологический контроль, выявление соответствия фактических операций их отражению в учете);
7. аналитические процедуры, анализ и оценка полученной ин­формации, сравнение с эталонными значениями (например, срав­нение остатков по счету «Прибыли и убытки» с плановыми, финан­совых и нефинансовых данных, среднеотраслевых данных);
8. подготовка альтернативного баланса и отчета о прибылях и убытках.

При проверке финансовых результатов особое внимание следу­ет уделить использованию аналитических процедур. На основании общего анализа хозяйственных операций производится оценка ве­роятных расходов и анализируется, были ли эти расходы действи­тельно учтены в бухгалтерских регистрах. Для этого могут сравни­ваться суммы, аккумулированные на счете «Прибыли и убытки», с показателями, установленными в текущем периоде, и фактически­ми суммами расходов за соответствующие периоды прошлых лет.

Проверка формирования финансовых результатов

В соответствии с положениями по бухгалтерскому учету «До­ходы организации» ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99 и в зависимости от характера, условий и направлений деятельности предприятия доходы и расходы подразделяются следующим обра­зом (таблица 48).

Таблица 48

Формирование бухгалтерской прибыли (убытка) может быть выражено формулой:

П = ПО ± ПП + ПД - ПР + [ОНО - ОНА), где П — прибыль (убыток) (конечный финансовый результат де­ятельности предприятия); ПО — прибыль (убыток) от продажи про­дукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг (прибыль от обычных видов деятельности); ПП — прибыль (убыток) от продажи и прочего выбытия основных средств, прочего имущества (сырья, материалов, нематериальных активов и др.) (операционные, вне­реализационные доходы и расходы); ПД — прочие доходы; ПР — прочие расходы; [ОНО-ОНА] — применяется организациями, поль­зующимися в учете ПБУ 18/2002 «Учет расходов по налогу на при­быль», ОНО — отложенные налоговые обязательства, отражается в момент выбытия объекта актива или вида обязательства, по которому налоговое обязательство было начислено, т. е. движение налогового обязательства; ОНА — отложенные налоговые активы, отражается при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, пока­зывает движение отложенных налоговых активов.

Для проведения аудита финансовых результатов и использо­вания прибыли необходимо проверить ведение и аналитического, и синтетического учета по счетам «Прибыли и убытки», «Не­распределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Аудитор прежде всего выясняет, как учетной политикой пред­приятия предусмотрено учитывать финансовый результат от реали­зации продукции (работ, услуг) — по предъявленным расчетным документам или по оплаченным, т. е. какой момент является мо­ментом реализации — момент отгрузки товара (работ, услуг) или момент оплаты ранее отгруженных товаров (работ, услуг). Аудитор проверяет первичные документы, регистры бухгалтерского учета и устанавливает законность, правильность и достоверность отражен­ных сумм прибылей и убытков.

Если предприятие является участником внешнеэкономической деятельности, то полученные в валюте доходы подлежат налогооб­ложению по совокупности с рублевой выручкой. Аудитор проверя­ет при этом правильность перевода валюты в рубли и отнесения курсовых разниц на счет «Прочие доходы и расходы».

Финансовый результат от прочей реализации включает результаты от реализации основных средств, товарно-материальных ценностей, ценных бумаг и т.д., отражаемых на счете «Прочие доходы и расхо­ды». При проверке устанавливается правильность отнесения и спи­сания сумм, отражения НДС и пр. Особое внимание аудитор дол­жен уделить проверке операционных и внереализационных доходов и расходов. При этом необходимо установить:

• правильность и полноту отражения доходов (убытков) от при­сужденных или признанных штрафов, пеней, неустоек по хо­зяйственным договорам;
• соблюдение условии по договорам займов и полноту получе­ния доходов по всем видам займов;
• правильность отражения курсовых разниц по операциям с ва­лютой;
• полноту учета и получения процентов по суммам средств, чис­лящихся на расчетных, текущих, валютных и других счетах предприятия;
• правильность и полноту полученных доходов от сумм, находя­щихся на депозитных счетах;
• правильность определения дополнительных расходов по зака­зам, расчеты по которым закончены в истекших годах;
• правомерность списания убытков от стихийных бедствий;
• правильность списания долгов и дебиторской задолженности;
• правильность получения и документального оформления до­ходов от долевого участия в других предприятиях;
• правильность и полноту получения дивидендов по акциям, доходов по облигациям и другим ценным бумагам;
• полноту перечисления и получения доходов от сдачи имуще­ства в аренду;
• законность списания расходов по содержанию законсервиро­ванных мощностей и объектов;
• правильность формирования убытков от списания ранее при­сужденных долгов по недостачам и хищениям, по которым воз­вращены исполнительные документы;
• правильность списания затрат по аннулированным заказам;
• правильность оформления документов по списанию неком­пенсированных потерь от стихийных бедствий;
• правильность отнесения на внереализационные доходы и рас­ходы результатов от других операций.

Проверяется также правильность формирования в бухгалтер­ском учете и порядок раскрытия в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль.

Модель аудирования формирования результатов финансовой деятельности организации может быть представлена в следую­щем виде (таблица 49).

Аудиторская проверка формирования финансовых результа­тов начинается с анализа учетной политики на отчетный год. Затем проверяется показатель себестоимости реализуемой про­дукции, устанавливается обоснованность включения расходов в себестоимость.

Особое внимание следует уделить операционным и внереа­лизационным доходам и расходам. В ходе аудиторской проверки проводится анализ отдельных счетов учета доходов и расходов. Анализируются расходы и доходы, не относящиеся к обычным видам деятельности, например арендная плата, проценты полу­ченные и уплаченные и т. п.

При проведении аудиторской проверки необходимо обратить внимание на правильное документальное оформление и законность списания дебиторской задолженности, потерь от стихийных бедст­вий, некомпенсируемых потерь в результате пожаров, аварий и дру­гих чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условия­ми, убытков от хищений, виновники которых по решению суда не установлены, штрафов за нарушение договоров, сумм сомнитель­ных долгов по расчетам с другими организациями.

Проверка текущего использования прибыли и ее распределения

Наряду с проверкой формирования финансового результата изучается распределение прибыли в течение отчетного года. План счетов не предусматривает субсчета для счета «Прибыли и убыт­ки», ввести такой субсчет может непосредственно предприятие ис­ходя из потребностей управления при условии закрепления данного положения в учетной политике.

Аудитор проверяет правильность отражения операций по на­числению в бюджет налоговых обязательств по налогу на прибыль, поскольку это является использованием прибыли отчетного перио­да.

Помимо операций по счету «Прибыли и убытки» необходимо также проверить ведение учета по счету «Нераспределенная при­быль (непокрытый убыток)».

Нераспределенная прибыль отчетного года может быть ис­пользована предприятием на ряд целей:

• на выплату доходов (дивидендов) участникам;
• на формирование резервного капитала;
• на увеличение уставного капитала;
• на развитие производства, поощрение работников и т. д.

Аудитору необходимо установить:

• правильность использования резервного капитала;
• правильность использования добавочного капитала;
• правильность ведения аналитического и синтетического учета по счетам «Уставный капитал», «Резервный капитал», «Добавочный капитал» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;
• соответствие записей синтетического и аналитического учета по соответствующим счетам записям в Главной книге, балансе и фор­мах финансовой (бухгалтерской) отчетности.

По окончании проверки можно сделать оценку динамики пока­зателей балансовой и чистой прибыли за отчетный период. При этом сравниваются основные финансовые показатели за прошлый и отчетный период, рассчитываются отклонения от базовой величины показателя и выясняется, какие показатели оказали наибольшее влияние на балансовую и чистую прибыль.

Проверка налогообложения прибыли

Частые изменения налогового законодательства и противоречия некоторых положений нормативных актов обусловливают возмож­ность случайных ошибок в расчетах по налогам, в частности по на­логу на прибыль.

Перечень задач при проверке исчисления налога на прибыль достаточно широк. В частности, аудитору необходимо проверить:

• последовательность применения учетной политики в целях налогообложения;
• ведение налогового учета, формирование налоговых регистров, соответствие данных, представленных в них, данным первичных документов;
• полноту и правильность отражения в соответствующих регистрах налогового учета доходов, их документальную подтвержденность;
• обоснованность, полноту и правильность формирования в регист­рах налогового учета расходов, в частности нормируемых, их экономической обоснованности и документальной подтвержден- ности;
• обоснованность признания дат получения доходов и осущест­вления расходов;
• правильность применения налоговой ставки в различные пе­риоды;
• правильность составления и своевременность представления на­логовых деклараций контролирующим органам;
• правильность отражения в бухгалтерском учете начислений нало­га на прибыль, отложенных налоговых активов и отложенных нало­говых обязательств, их соответствие данным налогового учета.

В ходе аудиторской проверки расчетов по налогу на прибыль, как правило, осуществляется:

• анализ ежемесячных авансовых платежей на основе расчета нало­га за квартал или ежемесячных платежей от фактически порченной прибыли;
• анализ задолженности по налогу на прибыль на основе результа­тов деятельности за отчетный период;
• сопоставление остатка по счету учета налога на прибыль с данны­ми учетных регистров;
• анализ расчета налога на прибыль, сделанного организацией, а также всех значительных расхождений между фактической и рас­четной суммами налога на прибыль;
• пересчет и проверка правильности итогов.

Анализ авансовых платежей, подготовленных по расчетам за отчетный период, должен основываться на проверке квартальных платежей по выпискам банка, документации по предварительным расчетам налога и анализе своевременности авансовых платежей во избежание последующих штрафов и пеней.

Проверка фактической задолженности по налогу на прибыль будет включать:

• сверку прибыли до уплаты налогов по счету «Прибыли и убыт­ки»;
• сверку задолженности по налогу на прибыль с данными окон­чательной налоговой декларации;
• пересчет и проверку правильности формирования задолженности по налогу на прибыль за год с учетом правильности применения ставки налога и использования льгот, соответствия сроков уплаты налогов.

Выявленные в ходе проверки ошибки фиксируются в рабочей документации аудитора, к примеру, в виде таблицы нарушений, с указанием характеристики нарушений, нормативных документов, которые были нарушены, а также с рекомендацией аудитора по их устранению. Аудитором рассчитывается количественное влияние выявленных нарушений на показатели налоговой и финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также приводится расчет скорректи­рованного показателя.

Проверка и подтверждение отчетности о финансовых результатах

Основной формой отчетности о финансовых результатах де­ятельности предприятия являются «Бухгалтерский баланс» и «От­чет о прибылях и убытках». Достоверность данных, отражаемых в указанных документах, проверяется в процессе аудита всей дея­тельности организации (аудит основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, доходов и расхо­дов и пр.). Но одновременно с этим аудит отчетности также являет­ся частью аудиторских процедур, так как в «Методических реко­мендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской от­четности организации» и в ПБУ № 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» оговариваются обязательные требования, которым должна соответствовать отчетность.

В связи с этим можно выделить следующие вопросы, которые аудитору необходимо рассмотреть в процессе проверки отчетности о финансовых результатах:

• соответствие отчетности требованием нормативных актов;
• соответствие данных финансовой (бухгалтерской) отчетности данным регистров учета, первичным документам;
• правильность оценки статей отчетности, достоверность их по­казателей;
• включение в отчетность показателей деятельности всех филиалов и обособленных подразделений.

Проверяя отчетность о финансовых результатах, аудитор дол­жен удостовериться в ее соответствии следующим требованиям:

• отраженные в отчетности активы и обязательства имеют рубле­вое выражение, их оценка производится путем суммирования про­изведенных расходов;
• зачет между статьями активов и пассивов осуществлялся лишь и случаях, специально оговоренных в нормативных документах;
• показатели отчетности сформированы в соответствии с норма­тивными документами;
• внереализационные и операционные доходы, в случае их су­щественности в составе доходов, указаны в отчете отдельно;
• прибыль подразделяется на прибыль до налогообложения и чис­тую прибыль отчетного периода.

Методами проверки отчетности могут быть: анализ документа и их сравнение, аналитические процедуры.

Особенности аудиторской проверки финансовых результатов на субъектах малого предпринимательства

При проверке субъектов, относящихся к малому предприни­мательству, аудитор применяет правила (стандарты) об аудитор­ской деятельности в полном объеме. Однако должен учитывать специфические особенности, присущие бухгалтерскому учету субъектов малого предпринимательства, и соответствующую нор­мативную базу, в том числе:

• упрощенный порядок регистрации, лицензирования и серти­фикации;
• упрощенный порядок предоставления финансовой (бухгалтер­ской) отчетности;
• допустимость использования самостоятельно разработанных форм для документирования хозяйственных операций;
• влияние на финансово-хозяйственную деятельность особенностей местного и регионального законодательства.

При проверке субъектов, использующих упрощенную систему налогообложения, следует обратить внимание на следующее:

• обоснованность применения данной системы налогообложения, учета и отчетности, наличие разрешающего (или подтверж­дающего) документа от контролирующего органа;
• соблюдение правил внесения записей в книгу учета доходов и расходов;
• правильность расчетов налогооблагаемой базы, в зависимости от выбранного метода;
• правильность составления налоговых деклараций;
• своевременность и правильность уплаты начисленных налогов.

Типичные ошибки и нарушения в учете и налогообложении прибыли

Типичными нарушениями, выявляемыми в ходе проверки, мо­гут быть:

• несоответствие отдельных положений учетной политики тре­бованиям действующих нормативных актов;
• использование форм и методов учета, не предусмотренных учет­ной политикой;
• отсутствие в отчетности информации по сегментам;
• применение различных методов оценки объектов учета в про­межуточной и годовой отчетности;
• нераскрытие в отчетности существенной информации о фи­нансово-хозяйственной деятельности;
• излишнее списание расходов, сокрытие части реализованной про­дукции;
• неправильное отражение на счетах товарообменных операций;
• неверные корреспонденции счетов;
• включение в состав расходов и доходов от обычной деятельности, операционных и внереализационных расходов и доходов;
• отражение в учете расходов, не имеющих документального под­тверждения.

При проведении проверки отчетности по налогу на прибыль мо­гут выявляться следующие ошибки:

• неправильное использование принципов налогового учета, за­конодательных актов и инструкций при расчете налогов;
• отражение в учете расходов, не имеющих документального под­тверждения;
• неполное или несвоевременное отражение в налоговом учете до­ходов;
• применение неверной ставки налога;
• неправильное определение налогооблагаемой базы;
• неточный учет пеней и штрафов;
• наличие арифметических ошибок при подсчете показателей от­четности, неточные округления значений;
• неполное заполнение всех обязательных реквизитов отчетности;
• нарушение сроков предоставления отчетности в контролирующие органы.

Обобщение результатов проверки. Рабочие документы аудитора

Выявленные в ходе аудита нарушения и ошибки отражаются в рабочих документах аудитора. Рабочие документы могут быть оформлены в виде таблиц нарушений (сводка ошибок) с указанием характеристики нарушений, нормативных документов, ко­торые нарушены, а также рекомендаций аудитора по устране­нию нарушений.

На заключительном этапе составляется рабочий документ «Оценка влияния выявленных ошибок на финансовую (бухгал­терскую) отчетность».

Все выявленные ошибки обязательно должны найти отражение также и в отчете аудитора.