Проверка издержек производства и обращения при проведении аудита

Цели проверки и источники информации

Цель аудита издержек производства и обращения — проверка соответствия формирования и учета издержек (затрат) суще­ствующим нормативным актам.

Задачами, решаемыми в ходе проведения аудита данного сег­мента учета, является проверка:

• обоснованности отнесения затрат к расходам по обычным видам деятельности, операционным или внереализационным рас­ходам, в зависимости от характера, условий осуществления и на­правлений деятельности предприятия;
• подтверждения первичными документами обычных и прочих расходов и их соответствия нормам законодательных и норматив­ных документов;
• обоснованности применяемого метода учета затрат (по начисле­нию, кассовый метод);
• последовательности применения учетной политики в отношении выбранных методов определения и списания расходов;
• соответствия выбранного перечня номенклатурных статей затрат отраслевым рекомендациям (инструкциям). Данная задача, в зави­симости от вида деятельности предприятия и его отраслевой при­надлежности, может расширяться и дополняться более детализиро­ванными задачами в соответствии с отраслевыми рекомендациями;
• последовательности применения выбранной номенклатуры ста­тей затрат, калькуляции себестоимости, определения стоимости незавершенного производства;
• правильности и обоснованности отнесения и последовательности учета расходов будущих периодов, их списания;
• правильности и обоснованности отнесения и последовательности учета резервов предстоящих расходов, их списания;
• правильности и обоснованности отнесения и последовательности учета штрафов, пеней и неустоек в соответствии с решениями судов и с условиями договоров;
• правильности и обоснованности учета дебиторской задолжен­ности с истекшим сроком исковой давности и прочих долгов, их списания;
• качественности проведения инвентаризации незавершенного производства, отражения в учете ее результатов.

Для реализации вышеназванных задач аудитор в качестве ис­точников информации использует:

• положение по учетной политике для целей бухгалтерского и на­логового учета;
• учетные регистры (журналы-ордера и ведомости при журнально­ордерной системе учета, карточки учета и анализ счетов при авто­матизированном учете);
• договоры гражданско-правового характера, договоры подряда;
• акты о приемке выполненных работ, документы, свидетельст­вующие об оказании услуг;
• требования-накладные, лимитно-заборные карты, путевые листы;
• табели учета использования рабочего времени;
• расчетные ведомости, ведомости распределения (общехозяйст­венных и общепроизводственных расходов, заработной платы, еди­ного социального налога, амортизации основных средств и прочих расходов), справки-расчеты распределения расходов будущих пе­риодов;
• авансовые отчеты;
• акты (ведомости) инвентаризации;
• расчеты бухгалтерии, производственные сметы, нормы и нор­мативные расходы сырья, материалов;
• Главную книгу, регистры синтетического и аналитического уче­та;
• баланс, отчет о прибылях и убытках, налоговые декларации и др.

Нормативная база учета затрат на производство и издержек обращения

В ходе проверки используются:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации.
2. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организа­ции» ПБУ 10/99, утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 №33н.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обя­зательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утверждено Приказом Минфина России от 10.01.2000 №2н.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 №26н.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально­производственных запасов» ПБУ 5/01, утверждено Приказом Мин­фина России от 09.06.2001 № 44н.
6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кре­дитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утверждено При­казом Минфина России от 02.08.2001 № 60н.
7. Инструкция по применению Плана счетов финансово-хо­зяйственной деятельности организаций, утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
8. Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР, ВЦСПС от 07.04.1988 №62 «О служебных командировках в пределах СССР».

План и программа проверки

На этапе предварительного планирования аудита издержек про­изводства аудитору следует ознакомиться с организационно­управленческой структурой, целями и видами производственной деятельности, с ее масштабами и структурой, номенклатурой вы­пускаемой продукции, технологическими особенностями производ­ства продукции, основными операциями предприятия, поставщи­ками, системой внутреннего контроля, оплаты труда и порядком использования прибыли.

После предварительного планирования аудиторской проверки ау­дитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, который должен содержать предполагаемый объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, что-иы служить ру­ководством при разработке программы аудита, т е. план и про­грамма аудита должны быть связаны между со-(юй и не противо­речить друг другу. Аудитору следует обеспечить вариантность планирования для возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита.

Вместе с тем содержание общего плана аудита может меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемо­го лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором. При разработке общего плана аудиторской проверки рекомендуется основываться на предварительных знаниях об эко­номическом субъекте, а также на результатах проведенных анали­тических процедур.

План аудита издержек производства и обращения можно разде­лить на несколько разделов в соответствии с проверяемыми сег­ментами:

1. аудит расходов по обычным видам деятельности;
2. аудит прочих расходов (в том числе чрезвычайных рас­ходов);
3. налоговый аудит.

Программа аудита может содержать следующие вопросы:

• проверка положений учетной политики предприятия по учету из­держек, а также фактического состояния дел на предприятии;
• аудит отнесения затрат к расходам по обычным видам дея­тельности и к прочим расходам;
• аудит используемой корреспонденции счетов;
• порядок распределения общехозяйственных и общепроизвод­ственных расходов;
• аудит включения в издержки расходов будущих периодов, ре­зервов предстоящих расходов, штрафов, пеней и неустоек по хо­зяйственным договорам, дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности и прочих долгов;
• аудит калькулирования себестоимости;
• аудит незавершенного производства;
• налоговый аудит: проверка нормируемых статей затрат (команди­ровочные, страхование, проценты по кредитам и займам, предста­вительские расходы);
• аудит регистров налогового учета.

Проверку правильности ведения учета затрат, относимых на се­бестоимость продукции (работ, услуг), можно условно разделить на несколько этапов.

1. Ознакомление со структурой предприятия. (Виды дея­тельности, подразделения по основному производству, вспомо­гательные производства, обслуживающие производства и хозяй­ства.)
2. Изучение внутренней нормативной базы. (Приказ об учетной политике, технологические нормативы по расходу сы рья и материалов и т. п.)
3. Документальная проверка бухгалтерской отчетности. (Про­верка соответствия данных баланса остаткам Главной книги по сче­там затрат. Проверка соответствия данных полной себестоимости отгруженной продукции, отраженных в отчете о прибылях и убыт­ках, суммарным оборотам в Главной книге с кредитом счетов учета затрат и себестоимости готовой продукции.)
4. Проверка на соответствие учетных регистров. (Проверка то­ждества оборотов по счетам затрат, отраженным в Главной книге, данным журналов-ордеров и ведомостей учета затрат. Проверка аналитического учета затрат на производство по счетам «Основное производство» и «Вспомогательные производства».)
5. Проверка правильности оценки незавершенного произ­водства.
6. Анализ затрат, включенных в себестоимость продукции (ра­бот, услуг) на основании выборки первичных документов. Проверка производится выборочно по следующим направлениям:
   • расчетно-платежные документы;
   • анализ договоров и актов сдачи-приемки выполненных ра­бот (приобретенных услуг);
   • проверка полученных счетов, счетов-фактур.
7. Проверка правильности и экономической обоснованности формирования себестоимости. При этом следует обратить внимание на следующие факторы:
   • методы формирования себестоимости в зависимости от мест возникновения затрат: попередельный и позаказный, полуфабрикатный и бесполуфабрикатный;
   • распределение общепроизводственных расходов и расходов вспомогательных производств между счетами основного производ­ства;
   • распределение и полноту списания общехозяйственных рас­ходов в дебет счетов — обслуживающие производства и хозяйства или реализации;
   • правильность отражения в учете процесса приобретения и заготовления материальных ресурсов;
   • своевременность включения затрат в себестоимость на ос­новании первичных документов;
   • правильность включения в себестоимость нормируемых за­трат и наличие аналитического учета сверхнормативных затрат.
8. Проверка нормируемых затрат. Проверка полноты вклю­чения в себестоимость для целей бухгалтерского учета, а для полей налогообложения в пределах лимита и норм следующих затрат:
   • командировочные расходы;
   • представительские расходы;
   • расходы на рекламу;
   • расходы на подготовку и переподготовку кадров;
   • расходы по добровольному страхованию имущества, жизни работников, страхованию от несчастных случаев и болезней и т. п.;
   • платежи за предельно допустимые выбросы загрязняющих веществ;
   • амортизация нематериальных активов;
   • расходы на НИОКР и т. п.

Методы проверки

При проверке издержек производства и обращения могут при­меняться следующие процедуры.

1. Инвентаризация. Используется при аудите незавершенно-ю производства, сверке фактического наличия с данными учета.
2. Осмотр и обследование. Используется для подтверждения достоверности формирования себестоимости, т. е. для подтвер­ждения момента фактического включения в ее состав тех или иных расходов производится осмотр и обследование технологических це­почек и производственных участков.
3. Наблюдение. Используется для подтверждения фактического состава материальных расходов, включаемых в себестоимость про­дукции (работ, услуг), при наблюдении за технологическим процес­сом изготовления.
4. Контрольные замеры. Проверяется фактический объем из­расходованных материалов, трудовых ресурсов и т. д.
5. Технологический контроль. Осуществляется для подтвер­ждения достоверности включения материалов по объемам и по вре­мени в состав готовой продукции или незавершенного про­изводства.
6. Лабораторный контроль. Производится проверка на соот­ветствие свойств израсходованных материалов установленным нор­мам и требованиям.
7. Аналитические процедуры. Производится сравнение от­раженных в учете расходов с плановыми, нормативными данными за аналогичные периоды.
8. Опрос. Используется для получения альтернативных данных, подтверждающих или опровергающих проверяемые факты.
9. Подтверждение. Осуществляются встречные проверки, ис­пользуемые, к примеру, для получения данных о фактически выпол­ненных работах, оказанных услугах третьими лицами.
10. Просмотр документов.
11. Сравнение документов.

Проверка правильности учета и распределения общепроизводственных и обще­хозяйственных расходов

В ходе осуществления своей финансово-хозяйственной дея­тельности предприятие несет накладные расходы, связанные с под­готовкой, организацией, обслуживанием производства и управле­нием.

В отличие от основных, накладные расходы не могут быть не­посредственно отнесены в состав прямых затрат на производство продукции (работ, услуг). Они подлежат включению в себе­стоимость продукции (работ, услуг) при помощи различных ме­тодов распределения.

По своей структуре накладные расходы делятся:

• на общепроизводственные, связанные с обслуживанием основ­ного и вспомогательных производств организации;
• общехозяйственные, включающие управленческие и хозяйст­венные расходы, не связанные непосредственно с производст­венным процессом.

При проверке накладных расходов аудитор должен проверить правильность учета и распределения общепроизводственных и об­щехозяйственных расходов.

Общепроизводственными расходами являются затраты на орга­низацию управления процессом производства в его структурных производственных подразделениях — цехах, службах, переделах, отделениях и т. п.

Аудитор при проверке должен учитывать, что по своему со­ставу общепроизводственные расходы делятся:

• на расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией обору­дования (амортизация оборудования, его ремонт, оплата труда ра­бочих, занятых обслуживанием оборудования, и др.);
• расходы на управление производством (содержание аппарата управления производственного подразделения, амортизация, со­держание и ремонт зданий, сооружений, инвентаря, используемых для производственных нужд, обеспечение нормальных условий труда и др.).

Аудитор должен проверить, ведется ли аналитический учет об­щепроизводственных расходов по подразделениям (по цехам), а в их разрезе — по установленной номенклатуре общепроизвод­ственных (цеховых) расходов.

Общехозяйственные расходы — расходы, не имеющие непо­средственного отношения к производственному процессу и свя­занные лишь с его организацией и управлением предприятием в целом. Такими расходами могут являться:

• административно-управленческие расходы;
• расходы на содержание общехозяйственного персонала, не свя­занного с производственным процессом;
• амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;
• арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;
• расходы по оплате информационных, аудиторских, консульта­ционных и других услуг;
• другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

Также аудитор должен проверить, ведется ли аналитический учет общехозяйственных расходов, который должен строиться по группам, а внутри групп — по статьям, что позволяет осуществлять контроль исполнения сметы общехозяйственных расходов.

Кроме того, аудитору необходимо учитывать, что при отне­сении общепроизводственных и общехозяйственных расходов па себестоимость продукции (работ, услуг):

1. расходы, относимые в состав общепроизводственных и об­щехозяйственных, включаются в себестоимость произведенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) того ка­лендарного периода (месяца, квартала), к которому они относятся, независимо от времени их возникновения;
2. затраты, произведенные в иностранной валюте и подле­жащие включению в себестоимость продукции (работ, услуг), должны быть пересчитаны в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату совершения опе­рации.

При проверке учета общепроизводственных расходов аудито­ром анализируется:

• отражение по статье «Содержание аппарата управления» таких затрат, как оплата труда персонала управления цеха (службы, пере­дела, подразделения) с единым социальным налогом;
• отражение по статье «Содержание прочего общепроизводст­венного персонала» таких затрат, как оплата труда инженерно-технических работников и обслуживающего персонала, не относя­щихся к аппарату управления цехом (переделом, подразделением), с единым социальным налогом;
• отражение по статье «Эксплуатация и ремонт производственного оборудования» таких затрат, как материально-производственные за­пасы, израсходованные для текущего ухода и ремонта производст­венного и энергетического оборудования; электроэнергия, израсхо­дованная на технологические цели; оплата труда рабочих, обслужи­вающих оборудование, с единым социальным налогом; услуги своих подсобно-вспомогательных мастерских и мастерских сторонних ор­ганизаций по содержанию и ремонту производственного и энергети­ческого оборудования;
• отражение по статье «Содержание и ремонт производственных зданий и инвентаря» таких затрат, как оплата труда работников, за­нятых содержанием и уходом за производственными и цеховыми помещениями, с единым социальным налогом; матери­ально-производственные запасы, израсходованные на содержание помещения цеха в чистоте; электроэнергия и топливо для отопления помещений; затраты на все виды ремонтов цеховых помещений и инвентаря; услуги подсобно-вспомогательных подразделений и сторонних организаций по содержанию и текущему ремонту произ­водственных зданий и инвентаря;
• отражение по статье «Расходы по обеспечению нормальных усло­вий труда и техники безопасности» затрат по обеспечению безопас­ности труда (не имеющие характера капитальных вложений), про­мышленной санитарии и других мероприятий по охране труда ра­ботников цехов, в частности расходы на устройство и содержание ограждений для машин и их движущихся частей, люков, отверстий, вентиляционных устройств, сигнализации; расходы на устройство умывальников, душевых, кипятильников, баков, раздевалок, шка­фов для спецодежды, сушилок и другого оборудования; прочие рас­ходы, связанные с охраной труда;
• отражение по статье «Прочие общепроизводственные расходы» таких затрат, как цеховые расходы, не предусмотренные предыду­щими статьями: содержание цеховых лабораторий; денежные вы­платы, связанные с изобретательством и внедрением рационализа­торских предложений; выплата авторских вознаграждений; оплата экспертиз и консультаций и т. д.

При проверке учета общехозяйственных расходов организации аудитором проверяется отражение общехозяйственных расходов по следующим статьям расходов (таблица 42).

Таблица 42

Наиболее типичные операции, связанные с общепроизводст­венными и общехозяйственными расходами перечислены в таб­лице 43.

Таблица 43

При проверке правильности распределения общепроизводст­венных и общехозяйственных расходов аудитору необходимо:

• определить, между какими объектами (продукция, услуги, ра­боты) распределяются общепроизводственные расходы;
• определить состав и сумму общепроизводственных и общехо­зяйственных расходов, которые подлежат распределению;
• проверить, распределяются ли общепроизводственные и об­щехозяйственные расходы в соответствии с базой распределения, утвержденной учетной политикой организации.

Общепринятыми показателями распределения общепроиз­водственных и общехозяйственных расходов являются:

• отработанные станко-часы;
• человеко-часы;
• машинодни;
• распределение пропорционально сметным (нормативным) ставкам;
• заработная плата производственных рабочих.

При этом аудитор должен учитывать, что если организация яв­ляется многопрофильной (осуществляет несколько основных видов деятельности), то распределение общепроизводственных и общехо­зяйственных расходов должно осуществляться пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности, в об­щей сумме выручки.

Проверка правильности учета и оценки незавершенного производства

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского уче­та и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвер­жденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, к неза­вершенному производству относятся:

• продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, пе­ределов), предусмотренных технологическим процессом;
• изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приемку.

При проверке аудитор должен выяснить, соответствует ли оценка незавершенного производства оценке, утвержденной учет­ной политикой предприятия.

Аудитор должен учитывать, что в массовом и серийном про­изводстве незавершенное производство может отражаться в бух­галтерском учете:

• по фактической производственной себестоимости;
• по нормативной (плановой) производственной себестоимости. Такой метод обычно используют предприятия с длительным техно­логическим циклом производства. При этом производственная се­бестоимость может быть полной или сокращенной. Чтобы опреде­лить величину незавершенного производства, производственную себестоимость выпускаемой продукции (полную или сокращенную) нужно умножить на определенную долю. Эта доля рассчитывается как отношение остатков незавершенного производства к общему количеству материалов, поступивших в производство за отчетный период;
• по прямым статьям затрат. Необходимо учитывать, что все за­траты организации можно разделить на прямые и косвенные. К прямым относятся такие затраты, которые можно прямо вклю­чить в себестоимость выпускаемой продукции. Прямые затраты распределяются на остатки незавершенного производства пропор­ционально определенной доле. Эта доля рассчитывается как от­ношение остатков незавершенного производства к общему коли­честву материалов, отпущенных в производство за отчетный пе­риод;
• по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. Необходимо учитывать, что этот метод применяется на материалоемких произ­водствах с непродолжительным технологическим циклом. Чтобы подсчитать величину незавершенного производства, аудитор дол­жен количество сырья, материалов и полуфабрикатов, не прошед­ших всех стадий обработки, умножить на их себестоимость. При этом себестоимость сырья, материалов и полуфабрикатов оценива­ется по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимо­сти, методом ФИФО или методом ЛИФО.

При единичном производстве продукции незавершенное про­изводство может отражаться в бухгалтерском учете по фактически произведенным затратам.

При проверке правильности оценки незавершенного произ­водства аудитор должен учитывать, что порядок оценки остатков незавершенного производства для целей бухгалтерского и налого­вого учета различен.

Аудитор должен проверить данные первичных учетных до­кументов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, первичных учетных документов о движении и остатках готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика), налого­вого учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов, на основании которых должна производиться оценка ос­татков незавершенного производства на конец текущего месяца.

Если предприятие определяет доходы и расходы по методу на­числения, то аудитор должен проверить правильность разделения расходов на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся такие как:

• расходы на приобретение сырья и (или) материалов, использу­емых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказа­нии услуг);
• расходы на приобретение комплектующих изделий, подверга­ющихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся до­полнительной обработке у налогоплательщика;
• расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а так­же суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;
• суммы начисленной амортизации по основным средствам, ис­пользуемым при производстве товаров, работ, услуг.

Аудитор должен учитывать, что сумма прямых расходов, осу­ществленных в отчетном (налоговом) периоде, относится к расхо­дам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки неза­вершенного производства, готовой продукции на складе и от­груженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Также аудитор должен проверить состав косвенных расходов, к которым для целей налогового учета относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, опреде­ляемых в соответствии со ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации и осуществляемых налогоплательщиком в течение от­четного (налогового) периода. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, произведенных в отчетном (налого­вом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего от­четного (налогового) периода.

Если в отношении отдельных видов расходов Налоговым ко­дексом Российской Федерации предусмотрены ограничения по раз­меру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода, что должно быть проверено аудитором.

• Выясняя правильность оценки незавершенного производства для целей налогового учета, аудитору необходимо иметь в виду, что Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает три варианта оценки незавершенного производства в зависимости от вида производства (таблица 44):
• связанное с обработкой и переработкой сырья;
• связанное с выполнением работ и (или) оказанием услуг;
• прочие виды производств.

Таблица 44 Варианты оценки незавершенного производства по Налоговому кодексу

При этом на все три варианта оценки незавершенного про­изводства распространяются следующие общие правила:

• сумма остатков незавершенного производства на конец теку­щего месяца включается в состав материальных расходов следу­ющего месяца;
• по окончании налогового периода сумма остатков незавер­шенного производства на конец налогового периода включается в состав расходов следующего налогового периода в описанном выше порядке.

Также аудитор проверяет, закреплен ли в учетной политике для целей налогообложения один из трех вариантов оценки не­завершенного производства.

Аудитор должен выяснить, не включены ли для целей бух­галтерского учета налогообложения в состав незавершенного производства потери от брака.

Налоговый кодекс Российской Федерации потери от брака определяет как убытки налогоплательщика в отчетном (налого­вом) периоде и приравнивает к внереализационным расходам.

Необходимо учитывать, что для целей налогообложения рас­ходы, составляющие незавершенное производство, могут одно­временно относиться к нескольким видам деятельности. Ауди­тор должен проверить, распределены ли эти расходы пропор­ционально доле дохода конкретных видов деятельности в общем объеме всех доходов налогоплательщика, возникших при реали­зации:

• товаров, работ, услуг собственного производства, реализации имущества, имущественных прав, за исключением нижепере­численных;
• ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на органи­зованном рынке;
• финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке;
• основных средств;
• товаров, работ, услуг обслуживающих производств и хозяйств.

Также аудитор должен проверить, разработаны ли в органи­зации регистры налогового учета остатков незавершенного про­изводства. Регистры налогового учета незавершенного произ­водства должны вестись всеми организациями, у которых есть незавершенное производство, а также у которых его нет, так как принцип оценки незавершенного производства распространяется и на оценку готовой продукции, и на оценку товаров отгру­женных.

Проверка обоснованности используемых методов учета затрат на производство

Учет затрат на производство продукции представляет собой единый учетный процесс исследования затрат в неразрывной связи с объемом изготовленной продукции (выполненных ра­бот, оказанных услуг).

Таким образом, метод учета затрат является определенной взаимосвязью приемов и способов отражения и контроля издер­жек производства и исчисления фактической себестоимости про­дукции (работ, услуг). Метод включает в себя способы контроля за использованием хозяйственных ресурсов в сопоставлении с действующими нормами, эффективностью производства.

Он предопределяет такую систему производственного учета, которая обеспечивает возможность достоверного калькулирова­ния себестоимости изделий в физических единицах с учетом их качественных параметров в соответствии с потребностями ана­лиза динамики затрат.

При проверке обоснованности используемых методов учета затрат на производство аудитор должен учитывать особенности технологии производств, их организации, специфику выпускае­мой продукции, так как методы учета затрат требуют различного сочетания способов и приемов учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции.

Вне зависимости от применяемого метода аудитор должен проверить, осуществляется ли в организации оперативный конт­роль за использованием материальных ресурсов, оплатой труда и пр., т. е. за расходными нормами, установленными в органи­зации, с последующим выявлением отклонений от них в про­цессе производства и систематизацией этих отклонений с указа­нием причин и виновников.

Кроме того, проверяется применение норм и нормативов при организации учета затрат на производство (независимо от применяемого метода), которые должны служить побуждающим фактором в соблюдении хозяйственной дисциплины, а также явля­ются обязательным условием каждого метода учета затрат и каль­кулирования.

Нормативными документами предусмотрены следующие ме­тоды учета затрат на производство:

• позаказный;
• попередельный;
• попроцессный и другие методы.

Аудитору необходимо проверить:

• правильность классификации затрат: на производство продукции (основные и накладные); по способу включения в себестоимость продукции (прямые и косвенные); по составу (одноэлементные и комплексные); по отношению к объему производства (условно­переменные и условно-постоянные); по периодичности возникно­вения (текущие и единовременные);
• правильность учета затрат на производство продукции по статьям калькуляции;
• правильность ведения синтетического и аналитического сводного учета затрат на производство;
• правильность применения методов учета затрат и калькулиро­вания себестоимости продукции;
• правильность составления бухгалтерских записей по учету затрат на производство;
• соответствие записей аналитического и синтетического учета по счетам «Основное производство», «Полуфабрикаты собственного производства», «Вспомогательное производство», «Обще­производственные расходы», «Общехозяйственные расходы», «Брак в производстве», «Обслуживающие производства и хозяй­ства» записям в Главной книге и балансе.

Если объектом проверки является индивидуальное и серийное производство, а также экспериментальные, ремонтные, ин­струментальные и другие вспомогательные производства всех от­раслей промышленности, то, как правило, аудитор выясняет пра­вильность применения позаказного метода.

При этом объектами анализа аудитора являются отдельные за­казы, открываемые на одно изделие или серию изделий. Про­веряется, относятся ли прямые затраты непосредственно на заказы, а косвенные после предварительного обобщения по местам их воз­никновения и экономическому содержанию распределяются ли пропорционально принятой базе по отдельным заказам.

Аудитор должен учитывать, что в практике производственного учета может применяться несколько вариантов позаказного метода. Например, полная себестоимость заказа в целом определяется по его окончании. В серийном производстве не калькулируется себе­стоимость каждого изделия, входящего в заказ. В производствах крупных единичных изделий с длительным технологическим цик­лом для сокращения калькуляционного пери­ода определяют себестоимость отдельных технологических и мон­тажных частей изделия в соответствии с установленной ком­плектацией. Если предприятия осуществляют ремонтные работы, то калькулированию подлежат выполненные объемы, выраженные в условных единицах ремонтной сложности. Также может приме­няться вариант позаказного метода, при котором затраты система­тизируются по головному изделию определенной серии, а себе­стоимость модифицированных изделий калькулируется путем при­соединения к затратам по нормам на эти модификации отклонений, выявленных по заказу в целом.

Если объектами проверки являются производства с последо­вательной переработкой исходного сырья в готовый продукт, с комплексным использованием сырья, где производственный про­цесс состоит из отдельных стадий технологического цикла с само­стоятельной технологией и организацией производства (черная и цветная металлургия, химическая и текстильная промышленность, нефтепереработка и производство стройматериалов и др.), то, как правило, аудитор выясняет правильность применения попередель- ного метода.

Е1ри этом объектами анализа аудитора являются переделы, ко­торые позволяют калькулировать себестоимость продуктов каждо­го передела, которые выступают в качестве полуфабрикатов в по­следующих переделах, причем часть полуфабрикатов передается на дальнейшую переработку, а другая часть может быть продана на сторону.

Аудитор должен учитывать, что в практике производственного учета могут применяться несколько вариантов попередельного ме­тода. Например, в производствах комплексных минеральных удоб­рений калькулированию подлежат затраты даже в пределах одного передела. На предприятиях текстильной промышленности затраты подлежат систематизации по комплексу однородных операций тех­нологического процесса, а калькулируется лишь готовая продукция передела.

Если объектами проверки являются предприятия добывающих от­раслей промышленности и энергетики, которые характеризуются кратким технологическим циклом, отсутствием или незначительно­стью незавершенного производства, ограниченной номенклатурой выпуска продуктов с единой единицей измерения и калькулирова­ния, однородностью статьей калькуляции и близостью их к элемен­там затрат, то, как правило, аудитор выясняет правильность приме­нения попроцессного метода. Е1ри этом объектом анализа аудитора является дифференцированный учет затрат по каждому технологи­ческому процессу (фазе), по цехам и участкам (службам) и иным центрам возникновения затрат как системы контроля за издержками производства и себестоимостью продукта. Аудитор должен прове­рить правильность калькулирования единицы продукции, получен­ной в разных технологических процессах.

Проверка правильности отражения операций по налогообложению при учете издержек производства и себестоимости продукции

Включение затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения регламентируется 25-й главой На­логового кодекса Российской Федерации.

Аудитор должен выяснить, какой из методов признания рас­ходов используется: метод начисления или кассовый метод.

Если используется метод начисления, то расходы должны при­знавать в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они отно­сятся, независимо от времени и формы оплаты. Если возникают трудности отнесения расходов на конкретные виды продукции (ра­бот и услуг), то аудитором проверяется, распределяются ли они пропорционально объему доходов.

Аудитор должен определить, правильно ли определяются даты признания расходов, например:

• по реализации готовой продукции, работ и услуг — дата передачи прав собственности покупателям;
• по списанию материалов — день их передачи со склада в под­разделения, в которых они будут использованы;
• на оплату труда — ежемесячно;
• амортизационные отчисления — ежемесячно;
• на ремонт основных средств — в том периоде, когда он осуще­ствлялся;
• по обязательному и добровольному страхованию — день пере­числения средств (при единовременном платеже за несколько пе­риодов — равномерно);
• по налогам и сборам — дата их начисления;
• на командировки, выплату компенсаций за использование лично­го транспорта, на представительские расходы, на содержание слу­жебного транспорта и т. п. — дата утверждения авансовых отчетов;
• по выплате комиссионных, арендных (лизинговых) и т. п. пла­тежей — дата расчетов в соответствии с условиями договоров или дата принятия документов, необходимых для проведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода;
• для сумм отчислений в резервы — дата начисления;
• по оплате сторонним организациям за выполненные ими работы (оказанные услуги) — дата расчетов в соответствии с условиями договоров или дата принятия документов, необходимых для прове­дения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) пе­риода.

Если используется кассовый метод, то расходы должны при­знаваться в момент фактической оплаты, т. е. прекращения встреч­ных обязательств. Аудитор проверяет, признаются ли ма­териальные расходы и расходы на оплату труда в момент списа­нии денежных средств. Выясняет, включается ли объем матери­альных расходов в себестоимость продукции (работ и услуг) по мере их передачи на производственные и хозяйственные нужды, контролирует, признаются ли амортизационные отчисления юлько по оплаченному имуществу.

При проверке правильности отражения операций по налого­обложению в учете издержек аудитор должен учитывать, что для полей налогообложения к учету принимаются расходы, отвечаю­щие требованиям, предусмотренным ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации, т. е. расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными и при этом произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом под обоснованными расходами понимаются экономиче­ски оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под экономически оправданными расходами следует пони­мать затраты, определенные целями получения доходов, удовле­творяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответ­ствии с законодательством Российской Федерации. Порядок оформления документов предусмотрен нормативно-правовыми ак­тами соответствующих органов исполнительной власти, которым в соответствии с законодательством Российской Федерации предос­тавлено право утверждать порядок составления и формы первич­ных документов по хозяйственным операциям.

При изучении состава расходов для целей налогообложения ау­дитор должен учитывать, что расходы делятся на связанные с про­изводством и реализацией и внереализационные. Также аудитор должен понимать, что в соответствии с 25-й главой Налогового ко­декса Российской Федерации перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения, не является закрытым. Таким образом, для того чтобы учесть расходы, возникшие у налогоплательщика при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, указанные расходы должны отвечать принципам, предусмотренным в ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации. Аудитор дол­жен помнить, что ст. 270 Налогового кодекса Российской Федера­ции предусмотрен специальный перечень расходов, которые не учитываются для целей налогообложения даже при соблюдении этих принципов:

• в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода;
• в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и дру­гих санкций, взимаемых государственными организациями, кото­рым законодательством Российской Федерации предоставлено пра­во наложения указанных санкций;
• в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество;
• в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнорма­тивные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;
• в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизи­руемого имущества;
• в виде гарантийных взносов, перечисляемых в специальные фон­ды, создаваемые в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков не­исполнения обязательств по сделкам при осуществлении клиринго­вой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг;
• в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой переда­чей;
• в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям;
• в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставля­емых руководству или работникам, помимо вознаграждений, вы­плачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) и т.д.

Аудитор должен проверить правильность группировки расхо­дов для целей налогообложения. Согласно ст. 253 Налогового ко­декса Российской Федерации все расходы, связанные с про­изводством и реализацией, подразделяются на следующие эле­менты:

• материальные расходы;
• расходы на оплату труда;
• амортизационные отчисления;
• прочие расходы.

Таким образом, проверке подлежат материальные расходы, ос­новной статьей которых являются расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выпол­нении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

При этом аудитор должен проверить правильность списания стоимости материалов, списываемых на себестоимость продукции (работ, услуг), которые подлежат распределению между готовой продукцией на складе и незавершенным производством.

Также подлежат проверке материальные расходы на приоб­ретение материалов, используемых при производстве (изготов­лении) тораров (выполнении работ, оказании услуг) для обеспе­чения технологического процесса. В первую очередь здесь имеются в виду так называемые вспомогательные материалы, при списании которых не всегда можно точно определить, к какому конкретно объему продукции, работ или услуг либо к какому конкретному изделию относится объем списанных материалов.

Аудитор должен помнить, что так как вспомогательные материалы списываются на счет «Основное производство», то их стоимость также подлежит распределению между объемом незавершенного производства и стоимостью готовой продукции на складе.

Кроме того, проверке также подлежат затраты на приобретение материалов на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию ос­новных средств и т. д.).

Аудитор должен помнить, что материальные расходы, не от­носящиеся к конкретным объемам выпущенной продукции, вы­полненных работ или оказанных услуг, относятся к косвенным, распределению не подлежат и для целей налогообложения учи­тываются в полном размере.

Также в составе материальных расходов проверяются такие расходы, как:

• расходы на приобретение комплектующих изделий и (или) по­луфабрикатов, подвергающихся монтажу и (или) дополнительной обработке в организации;
• расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самой организацией для производственных нужд) всех видов энер­гии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и пе­редачу энергии;
• расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов при­родоохранного назначения (в том числе связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров - и других природоохранных объектов; на захоронение экологиче­ски опасных отходов; на приобретение услуг сторонних организа­ций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод; платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).

При включении стоимости материально-производственных за­пасов в состав материальных расходов проверяется правильность определения стоимости материально-производственных запасов, которая определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации), включая комисси­онные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организа­циям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транс­портировку, хранение и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

Также аудитором проверяется правильность применения ме­тодов оценки сырья и материалов при включении их в матери­альные расходы, закрепленных в учетной политике организации для целей налогообложения. Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрены следующие методы оценки указанного сырья и материалов:

• метод оценки по себестоимости единицы запасов;
• метод оценки по средней себестоимости;
• метод оценки по себестоимости первых по времени при­обретений (ФИФО);
• метод оценки по себестоимости последних по времени при­обретений (ЛИФО).

В соответствии с положениями Трудового кодекса Российской Федерации оплата труда является системой отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем вы­плат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нор­мативными правовыми актами, коллективными договорами, согла­шениями, локальными нормативными актами и трудовыми догово­рами.

При проверке правильности отнесения затрат к расходам на оп­лату труда для целей налогообложения аудитор должен руко­водствоваться требованиями ст. 255 Налогового кодекса Россий­ской Федерации.

В соответствии с данной статьей к расходам на оплату труда относятся, в частности:

• суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окла­дам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в со­ответствии с принятыми у налогоплательщика формами и си­стемами оплаты труда;
• начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и ок­ладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в тру­де и иные подобные показатели;
• начисления стимулирующего и (или) компенсирующего ха­рактера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выход­ные и праздничные дни, производимые в соответствии с законода­тельством Российской Федерации;
• сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраня­емого на время выполнения ими государственных и (или) обще­ственных обязанностей, и в других случаях, предусмотренных за­конодательством Российской Федерации о труде;
• расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время от­пуска, предусмотренного законодательством Российской Фе­дерации;
• единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодатель­ством Российской Федерации;
• расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, преду­смотренных законодательством Российской Федерации;
• суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обяза­тельного страхования, а также суммы платежей (взносов) рабо­тодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосудар­ственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, вы­данные в соответствии с законодательством Российской Феде­рации, на ведение соответствующих видов деятельности в Рос­сийской Федерации;
• расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате орга­низации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заклю­ченным договорам гражданско-правового характера (включая дого­воры подряда), за исключением оплаты труда по договорам граж­данско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями;
• другие виды расходов, произведенных в пользу работника, преду­смотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

При проверке правильности отнесения затрат к расходам на оп­лату труда аудитор должен учитывать, что перечень расходов по оплате труда, учитываемых для целей налогообложения прибыли, предусмотренный ст. 255 Налогового кодекса Российской Федера­ции, не является исчерпывающим.

Аудитору следует обратить особое внимание на то, что в со­ответствии со ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации в составе расходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли, отражаются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграж­дений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрак­тов).

Таким образом, расходы на оплату труда должны учитываться для целей налогообложения прибыли только в том случае, если нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового рас­порядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, отражены в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодате­лем и работником.

При этом аудитор должен помнить, что в трудовом договоре допускаются (кроме существенных условий трудового договора) ссылки на нормы коллективного договора, правила внутреннего трудового распорядка организации, положения о премировании и (или) другие локальные нормативные акты. В этом случае будет считаться, что указанные локальные нормативные акты будут рас­пространяться на конкретного работника.

Кроме всего вышеперечисленного, аудитором проверяется пра­вильность начисления амортизационных отчислений.

Во-первых, аудитор проверяет правильность отнесения объ­ектов основных средств к амортизируемому имуществу в соот­ветствии с Налоговым кодексом Российской Федерации. Для этого необходимо выполнение таких условий, как:

• принадлежность этого имущества налогоплательщику на праве собственности, приобретенном в установленном законом порядке;
• основные средства должны использоваться для извлечения до­хода (для производства и реализации продукции (работ, услуг) или для управления организацией);
• первоначальная стоимость имущества должна быть более 10 ООО руб. и срок полезного использования более 12 месяцев.

Во-вторых, аудитором проверяется правильность определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества, которая определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм возмещаемых налогов, в частности возмещаемого налога на добавленную стои­мость. В случае если при сооружении, изготовлении, доставке и до­ведении объекта до состояния, пригодного к эксплуатации, налого­плательщик использует сырье, комплектующие, полуфабрикаты и иные материальные ценности или потребляет работы, услуги собст­венного производства (т. е. использует для этих целей часть товар­ной продукции или работы, услуги, которые одновременно оказы­ваются на сторону), то оценка этой продукции, результатов этих ра­бот или услуг собственного производства осуществляется исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии с Налого­вым кодексом Российской Федерации.

Если основное средство создано силами собственного произ­водства, то аудитором также проверяется первоначальная стои­мость этих объектов, которая должна определяться организацией на базе прямых расходов на создание данного объекта основных средств.

Основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в устав­ный капитал организации, в целях налогообложения должны при­ниматься по остаточной стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны.

При безвозмездном получении объектов основных средств их первоначальная стоимость должна формироваться как сумма до­хода, признанного налогоплательщиком в составе внереализа­ционных доходов, и расходов налогоплательщика, связанных с до­ведением этого объекта до состояния, пригодного к эксплуатации.

В-третъих, аудитор должен проверить правильность опреде­ления срока полезного использования объектов основных средств, который должен определяться организацией на дату ввода в эксплуатацию объекта основных средств в пределах сроков, ус­тановленных Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1.

При этом если основное средство не поименовано ни в одной из амортизационных групп, установленных Классификацией основ­ных средств, то аудитор должен изучить рекомендации завода- изготовителя или технические условия, на основании которых ус­тановлен срок полезного использования.

В-четвертых, аудитор проверяет правильность начисления амортизационных отчислений в соответствии с требованиями На­логового кодекса Российской Федерации, которые исчисляются ис­ходя из первоначальной (остаточной) стоимости, срока полезного использования и метода начисления амортизации, выбранного на­логоплательщиком из двух предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.

Аудитор должен проверить, закреплен ли в учетной политике для целей налогообложения выбранный метод начисления аморти­зации, и не изменялся ли он в течение всего периода начисления амортизации.

Также аудитор должен учитывать, что при этом по основным средствам, относящимся к одной амортизационной группе, могут быть установлены как различный срок эксплуатации по каждому объекту, так и метод начисления амортизации (линейный или нели­нейный).

Таким образом, аудитор проверяет обоснованность применения одного.из методов начисления амортизации, предусмотренных На­логовым кодексом Российской Федерации:

• линейный;
• нелинейный.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имуще­ства определяется как произведение его первоначальной (восстано­вительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении нелинейного метода месяцем, в котором оста­точная стоимость фиксируется как базовая, является месяц, сле­дующий за месяцем, в котором остаточная стоимость достигнет ве­личины, равной или меньшей 20% от первоначальной стоимости.

В случае принятия налогоплательщиком решения о применении в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации по­вышенного коэффициента для отдельных единиц основных средств, работающих в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, следует иметь в виду, что общий коэффициент по усло­виям работы не может быть более 2.

Кроме того, аудитором анализируются расходы, отнесенные к прочим расходам в соответствии с Налоговым кодексом Рос­сийской Федерации.

Так, аудитор проверяет отнесение расходов к следующим пози­циям:

• суммы налогов и сборов за исключением тех, которые оплачи­ваются покупателями (НДС, акцизы, налог с продаж и т. п.);
• расходы на сертификацию продукции, работ и услуг;
• суммы комиссионных сборов, уплачиваемых комиссионерам, осуществляющим продажи готовой продукции предприятия;
• расходы по набору персонала организации, включая затраты на услуги кадровых агентств;
• платежи за арендуемое и лизинговое имущество;
• затраты по содержанию служебного транспорта и на компен­сацию использования личного транспорта для служебных целей по нормам, установленным законодательством;
• командировочные расходы в пределах установленных норм;
• затраты на консультационные, информационные, юридические и аналогичные услуги;
• представительские расходы;
• расходы, связанные с приобретением исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 тыс. р. и на исполь­зование программ для ЭВМ с их обновлением;
• расходы в сумме фактических затрат на рекламу готовой про­дукции, товарного знака и знака обслуживания, включая затраты на участие в выставках, ярмарках, а также затраты на призы во время рекламных кампаний и иные виды рекламы;
• платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество;
• затраты на взаимодействие с индивидуальными предпринима­телями по договорам гражданско-правового характера;
• взносы на обязательное страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний;
• расходы на ремонт основных средств (в том числе арендуемых, если договором возмещение арендодателем указанных расходов не предусмотрено) в сумме фактических затрат, приходящихся на со­ответствующий налоговый период и т. д.

Типичные ошибки и нарушения в учете издержек производства и обращения

К характерным ошибкам, выявляемым при проверке издержек производства и обращения, можно отнести следующее.

1. Несоответствие применяемых методов учета затрат заяв­ленным в учетной политике.
2. Отражение в учете документально не подтвержденных рас­ходов.
3. Списание на расходы затрат, увеличивающих стоимость ос­новных средств, нематериальных активов.
4. Списание на расходы затрат по договорам, не соответст­вующим нормативным актам (отсутствие регистрации договора в контролирующем органе, отсутствие у контрагента разрешения или лицензии на осуществление оказанной услуги, работы).
5. Списание в расходы выданных авансов или расходов бу­дущих периодов до наступления момента фактического оказания услуги, выполнения работы и поступления продукции.
6. Неправильное включение в себестоимость материальных расходов, минуя счета учета материалов.
7. Включение в себестоимость, списание расходов, подтвер­жденных документами, не соответствующими установленным формам.
8. Неправильная оценка незавершенного производства и пр.

Обобщение результатов проверки. Рабочие документы аудитора.

Отражение полученной информации в рабочих документах ауди­тора осуществляется в течение всего процесса проведения проверки.

К рабочей документации аудитора относятся:

• планы и программы проведения аудита;
• описания использованных аудиторской организацией процедур и их результатов;
• объяснения, пояснения и заявления аудируемого лица;
• копии, в том числе фотокопии, документов;
• описания системы внутреннего контроля и организации бух­галтерского учета;
• аналитические документы аудиторской организации;
• другие документы.

Если в процессе проверки обнаруживаются ошибки, отклонения или же искажения данных, аудитор должен зафиксировать данный факт в рабочих документах. Также ему необходимо определить сте­пень их влияния на формирование себестоимости продукции.

Все выявленные в ходе проверки ошибки и отклонения фик­сируются в рабочих документах, и на основе полученных данных определяется их количественное влияние на показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности.