Проверка кредитных операций и займов при проведении аудита

Цели проверки и источники информации

Целью проверки кредитных операций и займов является сбор достаточных аудиторских доказательств для формирования мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности по разде­лу расчетов по кредитным операциям и займам и установления соответствия применяемой в организации методи­ки учета и налогообложения по этим операциям нормативным до­кументам, действующим в Российской Федерации.

Аудитор должен определить основные направления проверки, чтобы с достаточной глубиной выполнить аудиторские процедуры, позволяющие ему высказать мнение о достоверности аудируемого показателя в отчетности.

Для достижения цели аудиторской проверки учета кредитов и займов необходимо проверить:

• правильность оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета операций по получению и возврату кредитов банков;
• соответствие отраженных на счетах операций выполненным дей­ствиям с заемными средствами;
• реальность и документированность кредитов и займов;
• обоснованность получения кредитов и займов (источники по­учения заемных средств);
• правильность оценки и связанных с ней обязательств;
• целевое использование заемных средств, полноту и своевре­менность их погашения (на какие цели использованы заемные средства, как погашается задолженность по кредитам и займам, на­личие просроченных задолженностей);
• правильность определения сумм процентов за пользование кре­дитами банков и их отнесения за счет соответствующих ис­точников;
• порядок проведения инвентаризации расчетов по кредитам и зай­мам.

Раскрытие информации в рамках поставленных вопросов опи­рается на соответствующие источники, с помощью которых ауди­тор может получить ответ о предмете проверки.

Источниками информации по данному объекту проверки слу­жат:

• нормативные документы по учету и использованию заемных средств;
• положение по учетной политике и приложения к ней;
• бухгалтерская отчетность;
• бухгалтерские регистры синтетического и аналитического учета;
• кредитные договоры, дополнительные соглашения к кредитным договорам об изменении процентных ставок по кредиту, сроков возврата кредита, других условий кредитных договоров;
• договоры займа;
• договоры долевого участия;
• программы и сметы целевого финансирования;
• договоры поставки продукции (работ, услуг);
• первичные документы по оформлению операций с заемными средствами;
• налоговые расчеты.

Подбирая информационную базу, аудитор должен установить, насколько многочисленны операции с заемными средствами для данной организации. Если объем таких операций значителен, то аудитору необходимо детально исследовать все аспекты, связан­ные с их учетом и использованием.

В учетной политике организации согласно требованиям, от­раженным в п. 32 ПБУ 15/01, необходимо раскрыть следующие данные:

• о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную;
• составе и порядке списания дополнительных затрат по займам;
• выборе способов начисления и распределения причитающихся расходов по заемным обязательствам.

Бухгалтерские регистры по учету заемных средств могут быть различными. Это зависит от применяемых форм и способов ве­дения бухгалтерского учета в организации, а также от видов за­емных средств. Но в любом случае аудитор должен проанали­зировать регистры синтетического и аналитического учета (жур­налы-ордера, ведомости, машинограммы) по счетам 66, 67, 86, 91 и др., используя рабочий план счетов организации, Главную книгу, сальдовые ведомости.

Информация по кредитам и заемным средствам содержится в бухгалтерской отчетности организации: форме № 1 «Бухгалтерский баланс» — в 4 и 5-м разделах пассива баланса сгруппированы пока­затели о долгосрочных и краткосрочных обязательствах; в форме № 4 «Отчет о движении денежных средств»; форме № 5 «Прило­жение к бухгалтерскому балансу»; пояснительной записке к балан­су.

В бухгалтерской отчетности организации должна отражаться информация:

• о наличии и изменении величины задолженности по основным видам займов, кредитов;
• величине, видах, сроках погашения выданных векселей и раз­мещенных облигаций;
• сроках погашения основных видов займов, кредитов, других за­емных обязательств;
• суммах затрат по займам и кредитам, включенных в операци­онные расходы и в стоимость инвестиционных активов;
• величине средневзвешенной ставки займов и кредитов (при ее применении).

Первичные документы, которыми оформляются кредитные операции и операции по займам, зависят от видов заемных обя­зательств. Формы применяемых первичных документов должны содержать все необходимые реквизиты. К таким документам от­носятся:

• накладные, счета-фактуры, акты сверки расчетов;
• протоколы о зачете взаимных требований;
• бухгалтерские справки;
• акты инвентаризации расчетов и векселей, копии платежных до­кументов.

Аудитор обращает внимание на применение типовых форм первичной учетной документации для отражения операций с за­емными средствами, их соответствие унифицированным формам первичной учетной документации.

Нормативная база

Нормативная база — это нормативные документы, регулиру­ющие процедуры по учету и использованию кредитных и заемных средств и налогообложению данных хозяйственных операций.

Основными нормативными документами, используемыми при аудиторской проверке учета кредитов и займов, являются:

1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Регулирует по­рядок заключения и исполнения кредитных договоров и договоров займа.

2. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгал­терском учете». Устанавливает основные требования к ведению бухгалтерского учета, а именно:

• порядок составления первичных документов (по унифи­цированным формам, а если таких форм нет — с указанием обяза­тельных реквизитов), регистров бухгалтерского учета, сроки их хранения;
• порядок оценки обязательств;
• необходимость проведения инвентаризации, порядок от­ражения в учете ее результатов.

3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтер­ской отчетности в Российской Федерации. Утверждено Прика-)ом Минфина России от 29.07.1998 № 34н. Определяет, что обязатель­ства для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчет­ности подлежат оценке в денежном выражении. Записи и бухгал­терском учете по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной ва­люты по курсу Центрального банка Российской Федерации, дейст­вующему на дату совершения операции. Бухгалтерский учет обяза­тельств допускается вести в суммах, округленных до целых рублей.

4. Налоговый кодекс Российской Федерации, глава 25, и Мето­дические рекомендации по применению главы 25 «Налог на при­быль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Содержат указания по формированию в составе вне­реализационных расходов процентов по долговым обязательствам.

5. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98. Регулирует порядок формирования учетной политики — внутреннего документа организации.

6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обя­зательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000. Утверждено Приказом Минфина России от 10.01.2000 № 2н. Дается понятие курсовой разницы, определен порядок пере­счета выраженной в иностранной валюте стоимости обязательств в рубли.

7. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн. Регламентированы вопросы формирования расходов организа­ции в целях бухгалтерского учета, в первую очередь определено, что не могут признаваться доходами организации поступления от других юридических и физических лиц в виде погашения кредита.

8. Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кре­дитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01. Утверждено При­казом Минфина России от 02.08.2001 № 60н. Определены четкие правила учета займов и кредитов, а также затрат, связанных с их получением и обслуживанием (включая использование векселей и облигаций).

9. Приказ Минфина России от 10.12.2002 № 126н «Об утвер­ждении Положения по бухгалтерскому учету „Учет финансовых вложений"» ПБУ 19/02. Определены правила учета финансовых вложений, в том числе по предоставленным другим организациям займам.

10. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйст­венной деятельности организаций и инструкция по его применению, утверждены Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н. Опре­деляют порядок отражения хозяйственных операций на счетах бух­галтерского учета. Предусматривают различные варианты учета кредитных и заемных средств и причитающихся по ним процентам.

11. Письмо Минфина России от 31.10.1994 № 142 «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселя­ми, применяемыми при расчетах организациями за поставку това­ров, выполненные работы и оказанные услуги». Раскрыт порядок отражения в учете операций с векселями, применяемыми при расче­тах организациями за поставку товаров, выполненные работы и ока­занные услуги.

12. Положение о документах и документообороте в бухгал­терском учете. Утверждено Минфином СССР 29.07.1983 № 105 по согласованию с ЦСУ СССР. Устанавливает общий порядок работы с первичными документами (составление, принятие к учету, исправ­ление ошибок, хранение, сдача в архив) и учетными регистрами. Со­держится понятие графика документооборота, который регламентиру­ет движение первичных документов в организации.

13. Письмо Минфина России от 24.07.1992 №59 «О реко­мендациях по применению учетных регистров бухгалтерского уче­та на предприятиях». Для организаций, применяющих журнально­ордерную форму учета, приводится перечень регистров (чля про­мышленности, строительства, науки, снабжения и сбыла) и указа­ния по их применению. При этом организациям разрешено приспо­сабливать регистры учета к специфике своей деятельности при ус­ловии соблюдения методологических принципов, установленных Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации. Организации, применяющие программы автоматиза­ции бухгалтерского учета, должны приводить регистры в соответ­ствие с принципами, установленными Положением о бухгалтер­ском учете и отчетности в Российской Федерации и Планом сче­тов.

14. Методические указания но инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждены приказом Минфина России от 13.06.1995 №49. Содержат общие указания по организации, про­ведению и оформлению результатов инвентаризации, а также спе­циальный раздел об инвентаризации обязательств.

Нормативная база уточняется и расширяется в зависимости от принадлежности аудируемого объекта к конкретной отрасли, видов деятельности и применяемой системы налогообложения.

План и программа проверки

Для организации проведения аудита и определения необхо­димого бюджета времени аудитору необходимо разработать план и программу проверки. План проверки включает следующие по­казатели: период проведения проверки, исполнители проверки, планируемый аудиторский риск, планируемый уровень сущест­венности, планируемые виды работ. На основе плана проверки осуществляется разработка программы аудита. В ней содержится перечень источников аудиторских доказательств, определяется по­рядок проведения тестов системы внутреннего контроля и аудитор­ских процедур. В программе аудита необходимо предусмотреть проведение аналитических процедур, учесть степень автоматизации обработки учетной информации, определить приемы и методы про­верки.

Особое место в программе занимает:

• выделение трех взаимосвязанных аспектов аудита кредитных операций и займов — учетного, налогового и управленческого;
• планирование проверки кредитных операций и займов;
• процедуры, которые бы подтверждали надежность системы внут­реннего контроля за правильностью оформления и учета кредитных операций и займов: обязательность тестирования системы внутрен­него контроля, которое либо может быть первым этапом аудиторской проверки, либо проводится на этапе плани­рования й подготовки аудита.

Выводы аудитора, документально подтвержденные и отра­женные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления отчета и основанием для формирования объектив­ного мнения аудитора. Содержание аудиторских процедур, при­мерный перечень вопросов о состоянии системы внутреннего кон­троля, используемые документы, выводы аудитора приведены в таблице 38.

Таблица 38

В целях разработки эффективного подхода к аудиту заемных средств на стадии планирования аудитор должен оценить систему внутреннего контроля. Эта оценка подтверждается или кор­ректируется при проведении аудиторских процедур по существу.

Для определения критериев оценки результатов на стадии пла­нирования, характера и объема проводимых аудиторских процедур при составлении программы аудита заемных средств необходимо установить уровень существенности и приемлемый аудиторский риск по аудируемому разделу.

Под уровнем существенности понимается предельное значение ошибки показателя в бухгалтерской (финансовой) отчетности, спо­собное повлиять на мнение аудитора относительно достоверности и полноты информации, а также на форму и содержание аудитор­ского заключения.

Уровень существенности определяет степень аудиторского рис­ка. Эти два компонента позволяют выявить объекты повышенного внимания при планировании контрольных процедур по кредитам и займам и уточнить аудиторский риск.

Система внутреннего контроля заемных средств изучается ау­дитором прежде всего с позиции внутреннего контроля.

Аудитор должен получить ответы на следующие вопросы:

• подтверждается ли первичными документами начисление про­центов по полученным кредитам и займам;
• подтверждается ли законность отнесения на расходы начис­ленных и уплаченных процентов по полученным кредитам и зай­мам;
• оформляются ли надлежащим образом пролонгированные креди­ты и займы;
• какова регулярность проведения инвентаризаций и сопостав­ляются ли полученные результаты с данными бухгалтерского учета.

Для подтверждения первичной оценки систем внутреннего кон­троля и бухгалтерского учета на основе полученной информации аудитор может использовать заранее разработанные тесты (во­просники), по результатам которых уточняется оценка надежности систем и сравнивается с первоначальной, полученной на стадии планирования.

Таблица 39

Тестовые вопросы для проведения первичной оценки системы внутреннего контроля при планировании аудита кредитов и займов

Общий итог оценки подводится по всем разделам. Ориенти­руясь на рекомендуемые параметры оценки надежности системы внутреннего контроля и сумму баллов, полученную по итогам тес­тирования, оценка может быть определена как «низкая», «средняя» или «высокая».

Оценка слабых мест системы внутреннего контроля помогает определить основные направления аудиторской проверки, т. е. сформулировать программу аудита заемных средств, включающую перечень конкретных аудиторских процедур, позволяющих полу­чить необходимые аудиторские доказательства для обоснования достоверности или недостоверности данных по кредитам и займам. Кроме того, способствует уточнению выборки и позиций для про­ведения аудита заемных средств в соответствии с оценкой степени надежности системы внутреннего контроля и оказывает влияние на выбор методов проверки.

Программа аудита заемных средств имеет структуру по на­правлениям проверки, идентичную структуре, изложенной в табли­це 26, параграф 16.3.

В программе сосредоточиваются области аудита заемных средств с повышенным внутренним риском, т. е. области, которые являются ключевыми по риску документального оформления. Это позволяет аудитору оптимизировать процедуры по сбору аудитор­ских доказательств.

Программа аудиторской проверки кредитных операций и опе­раций по займам служит подробной инструкцией проверяющим, в процессе выполнения которой аудитор должен рассмотреть:

1. полноту отражения в отчетности заемных средств;
2. документальное подтверждение прав на полученные и ис­пользуемые заемные средства;
3. правильность формирования расходов по оплачиваемым процентам и отражение их в учете и отчетности в соответствии I- принятой учетной политикой и действующим законодатель-!'Гном;
4. соответствие отнесения всех расходов, связанных с по­лучением и использованием заемных средств, к отчетному пе­риоду;
5. порядок подготовки и проведения инвентаризации, отра­жение в учете и отчетности ее результатов;
6. соблюдение требований по составлению первичных доку­ментов и регистров бухгалтерского учета;
7. тождественность данных аналитического, синтетического учета и отчетности;
8. проверку организации налогового учета по заемным средст­вам, учета налога на прибыль;
9. выявление нетипичных операций.

При проверке операций по кредитам и займам могут исполь­зоваться тесты, разрабатываемые аудиторской организацией.

Таблица 40

Пример тестов для проверки кредитов и займом

В процессе осуществления проверки и в зависимости от усло­вий проведения аудита и результатов аудиторских процедур про­грамма может пересматриваться. План и программа проверки должны быть оформлены документально.

Проверка кредитных отношений предприятия

Аудиторские организации самостоятельно разрабатывают мето­дики и порядок изучения и оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. В процессе аудита кредитов используются следующие приемы контроля: проверка документов, прослежива­ние операций, пересчет сумм начисленных процентов, аналитиче­ские процедуры и т. п.

Аудиторы в первую очередь должны проверить соответствие информации по кредитам, отраженной в бухгалтерской отчетности, данным Главной книги по соответствующим счетам.

В ходе аудита проверяется соблюдение учетного принципа не­противоречивости информации, т. е. сальдо и обороты по счетам синтетического учета должны совпадать с сальдо и оборотами по счетам аналитического учета по видам кредитов, по кредиторам и отдельным кредитам и в полном объеме должны быть перенесены из регистров бухгалтерского учета в Главную книгу и бухгалтер­скую отчетность.

Анализируя договоры, аудитор устанавливает, предусматри­ваются ли в них:

• цель кредитования;
• сроки выдачи и возврата кредита;
• порядок и условия выдачи и погашения кредита;
• формы обеспечения обязательств;
• процентные ставки, порядок и сроки уплаты процентов;
• обязательства, права и ответственность сторон по выдаче и пога­шению кредита;
• перечень документов и периодичность их представления банку;
• другие условия.

Для установления целевого использования кредитных средств аудиторы должны сравнить объект кредитования, за­фиксированный в кредитном договоре, и фактические направления перечисления средств, подтверждаемые договорами поставки, на­кладными, платежными поручениями, приходными ордерами и др. При этом номенклатура материальных ценностей, цены, объемы выполненных работ, сроки поставки и оплаты во всех указанных документах должны совпадать.

Сравниваются суммы и даты, указанные в кредитном договоре и в выписках банка с расчетного или ссудного счетов для подтвер­ждения своевременности выдачи кредита. Оценивается правиль­ность отражения операций по получению кредитов на счетах бухгалтерского учета, а также организация аналитическо-ю учета таких операций (по видам кредитов, банкам и отдельным кредитным договорам).

Для проверки своевременности возврата кредитов банков, по данным кредитных договоров и выписок с расчетного счета со­ставляется аналитическая таблица, в которой отражаются даты и суммы получения и погашения кредитов, а также возникшие от­клонения (таблица 41).

Таблица 41

Проверяются суммы задолженности по кредитам по балансу на каждую отчетную дату с данными аналитического учета. Причем следует обратить внимание, что задолженность по кредитам долж­на отражаться с учетом начисленных, но не выплаченных процен­тов на конкретную отчетную дату.

При изучении кредитного договора на получение валютного кредита обращается внимание на структуру договора, которая со­держит развернутые данные о валютном кредите:

• общий объем кредита и объем каждого транша;
• график получения кредита с поквартальной разбивкой;
• размер процентной ставки по кредиту;
• целевое назначение кредита;
• комиссионные сборы, связанные с привлечением кредита;
• график платежей по погашению задолженности с поквартальной разбивкой;
• налоги;
• проценты по просроченным платежам в счет погашения кредита;
• гарантийные обязательства;
• порядок разрешения споров.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по кре­дитам, полученным в иностранной валюте, аналогичен порядку от­ражения операций по рублевым кредитам. Но при проверке таких кредитов аудитору следует учитывать особенности их получения, поскольку они относятся к валютным операциям. В частности то, что поступление валютных средств от нерезидентов в виде привле­ченных кредитов не подлежит обязательной продаже. При этом не­обходимо проверить правильность определения и отражения курсо­вых разниц по кредитам, полученным в валюте.

Порядок их исчисления регулируется Положением по бух­галтерскому учету «Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000.

При выяснении источников списания процентов за пользование кредитами банков аудиторы должны учитывать направления ис­пользования кредитов: на закупку сырья, материалов и товаров или на приобретение основных средств, нематериальных активов, цен­ных бумаг и других внеоборотных активов. Аудитор проверяет, на каких счетах отражались или за счет каких источников покрыва­лись суммы процентов за пользование кредитами — за счет финан­совых результатов или за счет других источников.

При проверке уплаты процентов может быть выявлено, что они включены в себестоимость. В целом это не исказит финансовый ре­зультат, однако может привести к отступлению от методологии, что, в свою очередь, исказит структуру формирования прибыли, отраженной в отчете о прибылях и убытках, а в случае существен­ности таких сумм — показатели статьи «Проценты уплаченные».

Для выявления этого вида нарушений и получения достаточных аудиторских доказательств целесообразно использовать такие ме­тоды, как проверка документов и арифметических расчетов суммы процентов за кредит. Правильность начисленных процентов за пользование кредитами банков подтверждается по результатам их арифметического контроля. В качестве источников информации следует использовать кредитные договоры, регистры аналитическо­го учета и бухгалтерские справки по расчетам и отражению про­центов.

Нарушения принципов оценки, которые могут быть выявлены аудитором, происходят, когда в стоимость приобретения внеобо­ротных активов включаются проценты за кредиты, полученные на финансирование капитальных вложений, после принятия этих объ­ектов к учету.

Аудитору следует знать, что начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по кредитным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта, включаются в фактические затра­ты таких основных средств и их первоначальную стоимость и за­траты по полученным займам и кредитам, связанным с формирова­нием инвестиционного актива, по которым амортизация не начис­ляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации.

Следует проверить, чтобы включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива было произведено только при наличии следующих условий:

• возникновение расходов по приобретению и (или) строитель-иву инвестиционного актива;
• фактическое начало работ;
• наличие фактических затрат по кредитам.

Проверяется, включены ли затраты по кредитам в первона­чальную стоимость инвестиционного актива до первого числа ме­сяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса, так как после указанной даты затраты по займам и кре­дитам относятся на текущие расходы.

Если же инвестиционный актив начал эксплуатироваться до ввода в эксплуатацию, то согласно п. 31 ПБУ 15/01 указанные за­траты должны быть включены в состав текущих расходов начиная с месяца, следующего за месяцем эксплуатации.

В процессе создания инвестиционных активов могут возникнуть ситуации, при которых происходят снижение цен на строительные материалы и оборудование, задержка выполнения отдельных видов работ субподрядными организациями и другие причины. При этом организация временно свободные средства может использовать в качестве долгосрочных или краткосрочных вложений и получать доход. Поэтому аудитор проверяет, уменьшил ли данный доход ве­личину затрат, связанных с финансированием инвестиционного ак­тива, и подтверждено ли соответствующим расчетом уменьшение затрат по займам на величину дохода фактического наличия ука­занного дохода.

Кроме того, необходимо проверить, не было ли прекращения работ, связанных со строительством инвестиционного актива, в те­чение срока, превышающего три месяца, так как в этом случае включение затрат по полученным займам и кредитам, ис­пользованным для формирования указанного актива, будет от­носиться на текущие расходы. При этом не считается прекраще­нием работ по формированию инвестиционного актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических или организационных вопросов.

В случае когда организации приобретают инвестиционный ак­тив за счет кредитных средств, полученных на цели, не связанные с его приобретением, аудитор должен проверить, чтобы сумма про­центов за использование указанных кредитных средств включалась в первоначальную стоимость объекта по средневзвешенной ставке. В этом случае аудитору необходимо проверить правильность опре­деления средневзвешенной суммы займов и кредитов, не погашен­ных в течение отчетного периода, которая определяется путем сум­мирования остатков непогашенных займов и кредитов на первое число каждого календарного месяца отчетного периода и деления полученной суммы на число календарных месяцев в отчетном пе­риоде.

Аудиторы часто сталкиваются с тем, что не корректируется прибыль для целей налогообложения на сумму процентов за кре­диты, связанных с текущей деятельностью, сверх учетной ставки Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на три пункта. Нарушением являются случаи, когда проценты относят сверх установленной ставки на себестоимость, если кредиты полу­чены в иностранной валюте, а также отсутствуют корректировки по тем же основаниям, если кредитным договором предусмотрено изменение учетной ставки.

Аудитор может выявить факты, когда за счет собственных ис­точников списаны:

• проценты за кредит, превышающие учетную ставку Централь­ного банка Российской Федерации в случае ее снижения (если до­говором не предусмотрено изменение процентов);
• проценты сверх учетной ставки, увеличенной на три пункта, по кредитам, полученным на текущую деятельность, и проценты по превышению установленной ставки по валютным кредитам.

Таким образом, проверяя кредитные договоры, аудитор должен обратить внимание:

• на размер ставки процентов по кредиту;
• как соотносится ставка процентов по кредитному договору со ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Феде­рации;
• предусмотрено ли изменение ставки процентов по кредитному договору в зависимости от изменения ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. Это особенно важно, потому что вновь устанавливаемая ставка по кредитам Цент­рального банка Российской Федерации распространяется на вновь заключаемые и пролонгируемые договоры, а также на ранее за­ключенные договоры, в которых предусмотрено изменение учет­ной ставки. Данное правило не распространяется на кредиты, по­лученные на финансирование капитальных вложений.

На практике встречаются ситуации, когда организации при снижении учетной ставки Центрального банка Российской Фе­дерации ниже ставки процентов по кредитному договору сумму процентов, превышающую вновь установленную ставку Цент­рального банка Российской Федерации, относят за счет собст­венных источников, списывая указанные проценты за счет соб­ственных источников. При этом организация нарушает принципы формирования финансовых результатов своей деятельности.

При наличии пролонгированных кредитов должно быть вы­сказано мнение о возможности их своевременного погашения и размерах убытков организации в связи с переносом сроков пога­шения кредитов.

Аудитор проверяет, имеются ли просроченные задолженности по кредитам, устанавливает причины несвоевременного возврата, и какие меры принимаются для их погашения. При наличии просроченной задолженности необходимо определить, как повышались процентные ставки за кредиты, так как это имеет от­рицательное влияние на доходы организации.

Аудитору необходимо обратить внимание на вопросы обес­печенности кредита. Основными видами кредитного обеспечения являются гарантия, поручительство, залог товаров, ценных бумаг и другого имущества. Необходимо проверить реальность договора о залоге, насколько конкретизированы в нем предметы шюга.

Аудитор проверяет правильность применения Плана счетов но видам кредитов, как организован синтетический и аналитический учет по этим счетам, соответствуют ли данные аналитического учета данным синтетического учета, Главной книге, соответствуют ли остатки в этих регистрах остаткам на соответствующих счетах в балансе организации.

Организацию аналитического учета проверяют по видам кре­дитов и по каждому договору.

В практике предоставления банками кредитов нередко встре­чаются такие операции, как дисконтирование векселей, т. е. полу­чение в банке ссуды под вексель, выданный ссудополучателю третьим лицом.

Аудиторы проверяют, учитываются ли на счете «Расчеты с по­купателями и заказчиками», субсчет «Векселя полученные» в соот­ветствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) и Письмом Минфина России от 31.10.1994 № 142 передан­ные банку векселя в обеспечение ссуды у векселедержателя.

Аудитор должен проверить:

• указывается ли в аналитическом учете банк, которому переданы векселя в залог;
• закрывается ли операция дисконтирования векселей на осно­вании извещения банка об оплате данного векселя;
• отражается ли на забалансовом счете «Обеспечения обязательств и платежей выданные» передача банку векселя в обеспечение ссу­ды.

Заемщик довольно часто несет дополнительные расходы при получении кредита. К числу таких расходов относятся:

• юридические и консультационные услуги;
• осуществление копировально-множительных работ;
• оплата налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действу­ющим законодательством);
• проведение экспертиз;
• услуги связи;
• другие затраты, непосредственно связанные с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.

Поэтому аудиторы проверяют отражение в учете заемщиком дополнительных затрат, связанных с получением кредитов, которое может производиться двумя способами. При первом спо­собе они относятся в состав операционных расходов в том от­четном периоде, в котором были произведены. При втором способе дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в со­став операционных расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств.

В ходе проверки организации синтетического и аналитического учета кредитов сопоставляются суммы задолженности по всем со­ответствующим договорам и сальдо по соответствующим субсче­там счетов «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», также сравнива­ются корреспонденции счетов.

Проверка долгосрочных и краткосрочных займов

Кроме кредитов банков организации используют другие воз­можности привлечения заемных средств путем получения займов от заимодавцев — не банков, реализации ценных бумаг, выдачи векселей.

Приступая к проверке заемных средств, аудитор должен по­добрать необходимые процедуры (методы) проверки, наиболее со­ответствующие организационной структуре, технологическим про­цессам и т. п. аудируемого предприятия.

Результат этих процедур будет влиять на формирование мнения аудитора:

1) об уровне внутреннего контроля за правильностью отра­жения в бухгалтерском учете операций по заемным средствам;

2) полноте отражения;

3) наличии в учете операций с заемными средствами без до­статочных на то оснований. Например, организация включает в свой баланс заемные средства, которые фактически являются аван­совыми платежами за поставляемую продукцию. Такие ошибки приводят к завышению показателей отчетности и искажению нало­говой отчетности по налогу на добавленную стоимость;

4) соблюдении принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Ошибки могут быть связаны с неправильным распределением операций по отчетным периодам. Так, на практике имеет место от­ражение в учете процентов за пользование заемными средствами в момент оплаты, а не в момент начисления;

5) правильности отражения заемных средств на соответству­ющих счетах по результатам проведенной инвентаризации.

Эти операции выявляются путем изучения задолженности на основе сверки записей в регистрах бухгалтерского учета с данными предъявленных договоров, денежных документов и сверкой с ли­цами, предоставившими заемные средства;

6) правильности оценки заемных средств в учете и отчетности.

В учете начисленные, но не оплаченные проценты отражаются на отдельных субсчетах. Неправильная или неточная информация о задолженности по заемным средствам искажает бухгалтерскую от­четность.

В ходе проверки займов аудиторам предстоит установить: пра­вильно ли оформлены договоры займа; своевременно ли по­гашалась основная сумма долга и проценты по займам; правильно ли отражались в учете операции по полученным займам, включая начисление и перечисление процентов; достоверность аналитиче­ского и синтетического учета расчетов по займам.

При изучении договоров займа аудиторам следует обратить внимание на наличие в них указаний на срок возврата займа, его форму, наличие залога, размеры процентов и порядок их уплаты.

При изучении договора займа с физическим лицом проверяется, заверен ли договор нотариально. Необходимо проверить закон­ность и обоснованность полученных займов.

Если у аудитора возникнут сомнения в реальности такого дого­вора, то в этом случае целесообразно сделать запрос в организацию, предоставившую заем, с целью подтверждения задолженности по выданному займу, согласования суммы долга и сроков погашения. Если выяснится, что у организации, предоставившей заем, данная сумма в учете не числится, то после сверки расчетов у организации, получившей заем, она должна быть отражена как выручка с начис­лением всех необходимых налогов.

В ходе проверки организации синтетического и аналитического учета займов сопоставляются суммы задолженности по всем соот­ветствующим договорам займа и сальдо по соответствующим суб­счетам счетов «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», также сравнива­ются корреспонденции счетов.

Проверяется соблюдение учетного принципа непротиворечи­вости информации, т. е. сальдо и обороты по счетам синтетиче­ского учета должны совпадать с сальдо и оборотами по счетам ана­литического учета по видам кредитов и займов, по кредиторам и отдельным кредитам и в полном объеме должны быть перенесены из регистров бухгалтерского учета в Елавную книгу и бухгалтер­скую отчетность.

В ходе аудита проверяется соответствие данных журнала-ор­дера № 4 данным за отчетный период по форме № 5 приложения к балансу; сальдо по счетам 58, 66, 67 в Главной книге, со­ответствующим статьям баланса.

На практике имеют место случаи, когда в организациях до­пускаются ошибки в оценке имущества, приобретаемого за счет за­емных средств.

Некоторые договоры займа содержат оговорки, касающиеся не­выполнения обязательств, в результате которых может произойти ускорение права заимодавца на оплату из-за предшествующей не­уплаты по обязательствам или нарушения других договоренностей. Нарушения соглашений или условий обычно влекут за собой тре­бование к заемщику классифицировать долговое обязательство как краткосрочное, если от этого требования не откажется кредитор. Аудитор должен проверять, соответствуют ли такие договоры дей­ствовавшим в течение истекшего года и на 1-е число нового года.

На практике встречаются случаи, когда по условиям договора (особенно долгосрочного) предприятие получает деньги, а по исте­чении определенного времени возвращает заем имуществом или ценными бумагами, что без изменения условий договора не допус­кается. Поэтому аудитор уточняет, в какой форме был взят заем — в форме денег или вещи.

При проверке операций погашения займов внимание уделяется погашению займов путем реализации ценных бумаг по ценам, пре­вышающим их номинальную стоимость, а также проверке учета займа под выданный вексель; отражению в учете курсовых разниц по предоставленным валютным займам и займов по направлениям их использования.

Аудитор устанавливает правильность отражения в учете при­нимающихся к уплате процентов за пользование займом.

При проверке операций, связанных с возвратом займа, аудитор должен руководствоваться ст. 809 Гражданского кодекса Россий­ской Федерации, которой установлено, что если в договоре отсутст­вуют условия о размере процентов, то их размер определяется су­ществующей в месте нахождения заимодавца ставкой банковского процента на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответ­ствующей части. Иногда вопрос о привлечении заемных средств решается с помощью заключения договора займа с физическим ли­цом. В этом случае аудитору следует проверить, был ли удержан налог на доходы с физических лиц с сумм процентов, выплаченных физическому лицу по договору займа.

Если проценты по договору займа получены лицом, работа­ющим в данной организации, то удержание налога должно быть осуществлено бухгалтерией этой организации.

Когда в договорах займа сумма выражена в условных единицах, подлежащая уплате сумма в рублях определяется по официальному курсу соответствующей валюты или в условных денежных едини­цах на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Все операции по учету заемных средств классифицируются на типичные и нетипичные. В зависимости от такой классифи­кации методы проверки носят сплошной или выборочный ха­рактер.

При проверке операций по получению и использованию за­емных средств значительная часть этих операций должна быть проверена от общего к частному, т. е. от показателя в отчетности к первичному документу, а оставшаяся часть — от первичных доку­ментов к данным бухгалтерского учета. Путем сопоставления ос­татков, оборотов по счетам синтетического учета, субсчетам, ана­литическим счетам достигается подтверждение тождества синтети­ческого и аналитического учета по займам.

Сверка тождественности синтетического и аналитического уче­та представлена на схеме 5.

Проведя необходимые процедуры проверки заемных средств, аудитор должен убедиться в том, что вся необходимая сущест­венная информация о заемных средствах отражена в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Проверка раскрытия существенной информации о займах осу­ществляется аудитором путем изучения и анализа такой ин­формации и ее сопоставления с полученными в ходе аудита до­казательствами.

Типичные ошибки и нарушения в учете кредитных операций и займов

На основе полученных в ходе исследований доказательств ау­дитор должен проанализировать все отклонения и замечания, соб­ранные за время проверки, с целью выявления всех нарушений и несоответствий в методологии учета кредитов и займов норматив­ным актам. Ошибки, обнаруженные в процессе аудита, оказывают влияние на достоверность финансовых результатов и бухгалтер­ской отчетности, что приводит к искажению суммы в бухгалтер­ском и налоговом учете.

Все нарушения должны быть систематизированы таким об­разом, чтобы определить их существенное влияние на достовер­ность аудируемого показателя, так как обнаруженные несоот­ветствия оказывают воздействие на принятие аудитором решения о достоверности статьи по долгосрочным и краткосрочным обяза­тельствам, в том числе по кредитам и займам в бухгалтерской от­четности (форма № 1 «Баланс»).

Типичные ошибки и нарушения в учете кредитных операций и займов:

• отсутствие документов, оформляющих кредитные отношения;
• отсутствие договора с банком о пролонгации кредита;
• отсутствие договора займа или составление его с нарушениями Гражданского кодекса Российской Федерации, использование сче­тов, не предусмотренных Планом счетов бухгалтерского учета фи­нансово-хозяйственной деятельности организаций;
• неправильная корреспонденция счетов, отсутствие аналитиче­ского учета;
• нарушение принципов оценки имущества;
• нарушение принципов формирования финансовых результатов;
• несоответствие данных аналитического учета оборотам и остат­кам по синтетическим счетам;
• отражение курсовых разниц по кредитам и займам в иностранной валюте с нарушением действующего законодательства;
• использование кредитов и займов в иностранной валюте неце­левым способом;
• пересчет задолженности по кредитам и займам в иностранной валюте не производится на дату составления отчетности;
• неправомерное отнесение на себестоимость в целях налогооб­ложения процентов по просроченным кредитам;
• неправомерное отнесение на себестоимость в целях налогооб­ложения процентов по займам;
• неправомерное отнесение на себестоимость в целях налогооб­ложения процентов по кредитам, полученным на приобретение ос­новных средств и нематериальных активов.

Обобщение результатов проверки. Рабочие документы аудитора

Завершая проверку, аудитор должен обобщить полученные ре­зультаты путем составления общего свода неоткорректированныхх искажений, нарушений и установить их влияние на достоверность аудируемого показателя, в частности долгосрочных и краткосроч­ных обязательств по кредитам и займам.

Все нарушения должны быть ранжированы в зависимости от их существенности и несущественности и классифицированы по сте­пени приоритетности или значимости.

Выявленные в ходе проверки ошибки и нарушения фиксиру­ются в рабочей документации аудитора.

Рабочие документы являются основой для подтверждения объ­ема и качества выполненной аудиторской проверки по заемным средствам и обоснованности сделанных выводов.

Наряду с общей необходимой информацией в рабочих доку­ментах детально документируются аудиторские процедуры и опре­деляется количественное влияние обнаруженных ошибок и нару­шений на показатель отчетности (форма № 1. Баланс «Долгосроч­ные обязательства» и «Краткосрочные обязательства»).

В рабочих документах аудитора фиксируется ход выполнения программы и причины отклонений. Программа может быть сужена или расширена в зависимости от оценки системы внутреннего кон­троля заемных средств.

Основанием для подтверждения или неподтверждения до­стоверности исследуемого сегмента будут выводы по результа-1лм проведенной проверки.

Аудитор анализирует обнаруженные ошибки и нарушения. Су­щественность ошибок оценивается количественно и качест-пенно. Для количественной оценки аудитор сравнивает обнаруженные ошибки с уровнем существенности, установленным на стадии пла­нирования. При качественной оценке аудитор руководствуется соб­ственным практическим опытом и знаниями. Подводя итоги, ауди­тор делает выводы о способности предприятия продолжать свою деятельность в будущем.

Данными, указывающими на проблемы в отношении дейст­вующей организации, по этому разделу проверки могут быть:

• наличие кредитов и займов, превышающих договорные пределы;
• непогашение кредитов и займов;
• неуплата процентов;
• соотношение основного и заемного капитала.

Количественная оценка влияния выявленных нарушений на по­казатели бухгалтерской отчетности оформляется в соответст­вующем рабочем документе.

Обнаруженные в ходе аудита ошибки и нарушения аудиторы регистрируют в рабочей документации и определяют их коли­чественное влияние на показатели бухгалтерской отчетности. Ре­зультаты проверки кредитных операций и займов обобщаются в отчете аудитора и включаются в соответствующий раздел отчета по результатам аудиторской проверки.

Обобщение результатов проверки может быть представлено в виде таблицы (см. таблицу 24, параграф 15.5.).

Качественное оформление рабочих документов аудитора под­тверждает квалифицированное проведение аудита заемных средств и помогает выразить обоснованное мнение по проверенному сег­менту. Кроме того, рабочие документы способствуют внутрифир­менному контролю за качеством выполненной работы в рамках по­ставленных вопросов в программе аудиторской проверки.