Проверка основных средств при проведении аудита

Цели проверки и источники информации

Целью проверки операций с основными средствами является формирование мнения о достоверности финансовой (бухгалтер­ской) отчетности по разделу основных средств и установление соответствия применяемой в организации методики учета и на­логообложения операций с основными средствами действую­щим в Российской Федерации нормативным документам.

Для достижения поставленной цели аудитор должен определить основные направления проверки, чтобы в достаточном объеме вы­полнить аудиторские процедуры, позволяющие ему высказать мне­ние относительно достоверности аудируемого показателя в отчет­ности.

Для достижения цели аудита операций с основными средствами должны быть проверены:

• организация контроля за наличием и сохранностью основных средств;
• правильность:
• отнесения объектов к основным средствам;
• классификации основных средств;
• оценки и переоценки основных средств;
• организация аналитического учета основных средств и мате­риальной ответственности за их сохранность;
• проведение инвентаризации основных средств;
• соответствие данных отчетности, синтетического и аналитиче­ского учета;
• оформление и отражение в учете операций поступления и вы­бытия основных средств;
• использование унифицированных форм первичной учетной до­кументации;
• налогообложение операций при поступлении и выбытии основ­ных средств;
• начисление и отражение в учете амортизации основных средств (правильность установления срока их полезного использования);
• правомерность и обоснованность используемых способов на­числения амортизации;
• отражение в учете восстановления основных средств — ремонта, модернизации и реконструкции;
• способы проведения ремонта;
• правомерность включения затрат по ремонту в себестоимость вы­пускаемой продукции (работ, услуг);
• отражение в учете операций по реконструкции и модернизации основных средств.

Источниками информации по данному объекту проверки могут являться:

• нормативные документы по учету основных средств;
• приказ по учетной политике;
• бухгалтерская отчетность;
• бухгалтерские регистры синтетического и аналитического учета движения основных средств;
• первичные документы по оформлению операций с основными средствами;
• налоговые расчеты.

Наиболее полно информация о методических аспектах учета основных средств содержится в приказе об учетной политике, а именно:

• установление границ между основными средствами и матери­альными ценностями;
• порядок учета поступления, эксплуатации и выбытия основных средств;
• выбранный метод начисления амортизации;
• правила проведения инвентаризации и порядок осуществления контроля за сохранностью и эксплуатацией основных средств.

Информация об основных средствах содержится в бухгал­терской отчетности организации: в форме № 1 «Бухгалтерский ба­ланс» — показатели об основных средствах сгруппированы в пер­вом разделе актива баланса; в форме № 3 «Отчет об изменении ка­питала» — результат от переоценки объектов основных средств; в форме № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» — информа­ция о движении основных средств, начисленной амортизации за отчетный период, о переданных в аренду и законсервированных основных средствах, полученных в аренду; а также в пояснительной записке, прилагаемой к балансу.

Бухгалтерские регистры по учету основных средств могут быть различными. Это зависит от применяемых форм и способов веде­ния бухгалтерского учета, а также от видов и групп основных средств. Аудитор должен проанализировать регистры синтетиче­ского и аналитического учета по счетам 01, 02, 03, 07, 08, 20, 25, 26, 84, 91, 96, 001, 010, 011 (журналы-ордера, ведомости, машинограм­мы), Главную книгу.

Одновременно проверяются первичные документы, к которым относятся:

• доверенности на получение основных средств;
• «Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зда­ний, сооружений)» № ОС-1;
• «Акт о приеме-передаче здания (сооружения)» № ОС-1а;
• «Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)» № ОС-16;
• «Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств» № ОС-2;
• «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств» № ОС-3;
• «Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранс­портных средств)» № ОС-4;
• «Акт о списании автотранспортных средств» № ОС-4а;
• «Акт о списании групп объектов основных средств (кроме ав­тотранспортных средств)» № ОС-46;
• «Инвентарная карточка учета объекта основных средств» № ОС- 6;
• «Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств» № ОС-ба;
• «Инвентарная книга учета объектов основных средств» № ОС-66;
• «Акт о приеме (поступлении) оборудования» № ОС-14;
• «Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж» № ОС-15;
• «Акт о выявленных дефектах оборудования» № ОС-16;
• разработочные таблицы № 6 «Расчет амортизации основных средств»;
• наряды-заказы на ремонт основных средств.

Формы применяемых первичных документов должны содер­жать все необходимые реквизиты.

Аудитор проверяет применение типовых форм первичной учет­ной документации для отражения операций с основными средства­ми, их соответствие унифицированным формам первичной учетной документации.

Нормативная база

Нормативная база — это законодательные, нормативные и иные документы, регулирующие процедуры по приобретению, хра­нению, эксплуатации и выбытию основных средств и нало­гообложению операций, связанных с их движением.

При проведении аудиторской проверки операций по учету ос­новных средств руководствуются следующими основными норма­тивными документами.

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть 1,2).
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть 1,2).
3. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 11 1996 № 129-ФЗ.
4. Федеральный закон «О лизинге» от 29.10.1998 № 164-ФЗ.
5. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтер­ской отчетности в Российской Федерации, утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
6. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, ут­верждены Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
7. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика ор­ганизации» (ПБУ 1/98).
8. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01).
9. Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (кон­трактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94).
10. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инве­стиций, утверждено Письмом Минфина России от 30.12 1993 № 160.
11. Постановление Совета Министров СССР от 22.10.1990 № 1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР».
12. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утверждены Приказом Минфина России от 13.06.1995 №49.
13. Постановление Госкомстата Российской Федерации от 30.10.1997 № 71а «Об утверждении унифицированных форм пер­вичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основ­ных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строи­тельстве».

План и программа проверки основных средств

При планировании проверки основных средств необходимо разработать план и на его основе программу аудита. План проверки основных средств включает следующие показатели: период прове­дения проверки, исполнители проверки, планируемый аудиторский риск, планируемый уровень существенности и виды работ.

В программе аудита необходимо предусмотреть проведение аналитических процедур проверки основных средств, учесть сте­пень автоматизации обработки учетной информатизации, опре­делить приемы и методы проверки.

Выводы аудитора, документально отраженные в рабочих до­кументах, являются фактическим материалом для составления от­чета и основанием для формирования объективного мнения ауди­тора о достоверности отчетности в части отражения основных средств. Содержание аудиторских процедур, примерный перечень вопросов о состоянии системы внутреннего контроля, используе­мые документы, выводы аудитора приведены в таблице 25.

Таблица 25

Программа аудиторской проверки основных средств служит подробной инструкцией для аудитора, в процессе выполнения ко­торой аудитор должен рассмотреть:

1. полноту отражения в отчетности основных средств;
2. документальное подтверждение прав организации на основ­ные средства;
3. правильность оценки приобретенных и полученных основ­ных средств и отражение их в учете и отчетности в соответствии с принятой учетной политикой и действующим законодательством;
4. соответствие отнесения всех расходов и доходов, связанных с ликвидацией и выбытием основных средств, к отчетному перио­ду;
5. порядок подготовки и проведения инвентаризации, отра­жение в учете и отчетности ее результатов;
6. соблюдение требований по составлению первичных доку­ментов и регистров бухгалтерского учета;
7. выборку накладных на внутреннее перемещение основных средств;
8. тождественность данных аналитического, синтетического учета и отчетности;
9. проверку организации налогового учета;
10. выявление нетипичных операций.

В целях разработки эффективного подхода к аудиту основных средств на стадии планирования аудитор должен оценить систему внутреннего контроля. Эта оценка подтверждается или корректиру­ется при проведении аудиторских процедур по существу.

Для определения критериев оценки результатов на стадии пла­нирования, характера и объема проводимых аудиторских процедур при составлении программы аудита основных средств необходимо установить уровень существенности и приемлемый аудиторский риск по аудируемому разделу.

Эти два компонента позволяют выявить объекты повышенного внимания при планировании контрольных процедур по основным средствам и уточнить аудиторский риск.

Для изучения и оценки системы внутреннего контроля и бух­галтерского учета на основе полученной информации аудитор мо­жет использовать заранее разработанные тесты (вопросники), по результатам которых уточняется оценка надежности систем и срав­нивается с первоначальной, полученной на стадии планирования.

При наличии в организации большого количества операций с основными средствами внутрихозяйственный риск чаще всего оце­нивается как высокий, так как имеется большая вероятность зло­употреблений, ошибок в бухгалтерском учете и оформлении опера­ций.

Программа аудита основных средств имеет следующую структуру по направлениям проверки (таблица 26).

Таблица 26

В зависимости от условий проведения проверки и результатов аудиторских процедур программа может пересматриваться. План и программа проверки должны быть оформлены документально.

Методы проверки

Аудиторские организации самостоятельно разрабатывают мето­дики и порядок изучения и оценки проверяемых объектов.

В первую очередь аудиторы должны проверить соответствие информации по основным средствам, отраженным в бухгалтерской отчетности, данным Главной книги по соответствующим счетам.

Оценку системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета основных средств аудиторы осуществляют на основе полученной информации и заполняют разработанные тесты.

Серьезное внимание должно быть уделено экспертизе дого­воров, которыми оформлено приобретение права собственности на объекты капитальных вложений. Наиболее часто применяемые до­говоры — договор купли-продажи (в том числе договор поставки), договор мены, договор подряда.

При изучении договора купли-продажи целесообразно осу­ществить следующие процедуры:

• проверку наличия договоров (соблюдения простой письменной формы);
• проверку наличия документов, подтверждающих государствен­ную регистрацию сделки;
• проверку полноты и правильности заполнения реквизитов и наличия соответствующих печатей и подписей;
• анализ условий договора в части разграничения отдельных видов договоров купли-продажи и смежных договоров;
• анализ условий договора о моменте перехода права собствен­ности.

От результатов выполнения перечисленных процедур зависит порядок формирования первоначальной стоимости и отражения операций в бухгалтерском учете.

Если в ходе проверки обнаружено поступление основных средств по бартерным сделкам, то экспертиза договоров мены осу­ществляется в соответствии с требованиями главы 31 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Состав и структуру основных средств аудиторы изучают по данным регистров аналитического учета (инвентарных карточек учета основных средств, ведомостей, машинограмм и т. д.). В про­цессе такого изучения устанавливается правильность отнесения учитываемых объектов к основным средствам, их классификации, формирования инвентарных объектов основных средств. Аудиторы выясняют, соблюдались ли предусмотренные законодательством условия при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств.

При оценке сохранности и проверке наличия основных средств аудитор должен ответить на следующие вопросы:

• имеется ли приказ о назначении лиц, материально-ответственных за сохранность основных средств;
• заключены ли договоры о полной индивидуальной материальной ответственности;
• организована ли материальная ответственность в отношении арендованных основных средств;
• установлены ли в помещениях пожарно-охранные сигнализации;
• имеется ли приказ о назначении постоянно действующей ин­вентаризационной комиссии;
• закреплен ли в учетной политике план проведения инвентари­заций основных средств;
• проводятся ли инвентаризации основных средств при смене мате­риально-ответственного лица.

Проверка соблюдения условий для отнесения имущества к ос­новным средствам осуществляется в двух направлениях: проверка правильности отнесения имущества для целей бухгалтерского учета и проверка правильности отнесения имущества к амортизируемому имуществу в целях налогового учета.

При проверке для целей бухгалтерского учета необходимо ру­ководствоваться критериями, установленными Положением по бух­галтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержден­ным Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н. Аудитор должен проверить выполнение следующих условий использования основных средств:

• использование при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
• использование в течение длительного времени, т. е. срока по­лезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• не предполагается последующая перепродажа данных активов;
• указанные основные средства способны приносить экономи­ческие выгоды (доход) в будущем.

Чтобы определить, принесет ли актив в будущем экономические выгоды, аудитор проверяет: использован ли актив обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции (работ, услуг), предназначенных для продажи, или обменен на дру­гой актив, или использован для погашения обязательств, или рас­пределен между собственниками организации.

Результаты проверки правильности отнесения объектов к ос­новным средствам и амортизируемому имуществу оказывают суще­ственное влияние на реализацию последующих процедур, таких как проверка документального оформления и учета, проверка достовер­ности начисления амортизации основных средств.

В процессе аудита проверяется формирование первоначальной и восстановительной стоимости основных средств.

В ходе проверки аудитор должен убедиться в правильности оформления документов, подтверждающих рыночную стоимость принимаемых к учету объектов, таких как экспертные заключения, справки организаций-изготовителей и др. При этом необходимо обратить внимание на соответствие периода получения документа и даты принятия объекта к учету. Если по договору дарения получено оборудование, не имеющее аналогов, то рыночная стоимость про­веряется по результатам экспертизы, проведенной независимым оценщиком. При этом необходимо проверить копии документов, подтверждающих уровень квалификации и независимость оценщи­ка.

Одним из сложных вопросов является проверка операций с объ­ектами основных средств, созданных хозяйственным способом. Выполнение строительно-монтажных работ для собственного по­требления признается объектом обложения НДС. Причем суммы налога, исчисленные при выполнении строительно-монтажных ра­бот для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизаци­онные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, подлежат вычету по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком. Поскольку налоговая база определяется как стоимость выполненных работ исходя из всех фактических расхо­дов налогоплательщика, аудитор должен проверить правильность формирования расходов.

Чтобы получить сведения о том, за кем закреплены отдельные объекты, как организована их охрана и использование, аудиторы могут осмотреть производственные и складские помещения или оп­росить сотрудников организации. В процессе выполнения этих про­цедур обращается внимание на наличие инвентарных номеров, тех­нической документации, сроки поступления и оприходования объ­ектов, их состояние. Данные учета основных средств в местах их нахождения анализируются по инвентарным карточкам, инвентар­ным книгам, другим регистрам аналитического учета и сопоставля­ются с записями по счетам «Основные средства», «Арендованные основные средства» и «Основные средства, сданные в аренду». При расхождении данных аналитического и синтетического учета опре­деляются причины расхождений и экономические последствия.

При проверке аудиторы обращают внимание на типичные и не­типичные операции по учету основных средств. Типичные опера­ции, как правило, проверяются выборочно, нетипичные — сплош­ным порядком. Например, приобретение объектов в обмен на дру­гое имущество, получение в счет вклада в уставный капитал по до­говору дарения или путем взятия в аренду (лизинг) могут быть классифицированы аудиторами как нетипичные. Контрольные про­цедуры должны быть направлены на изучение документации, под­тверждающей операции по поступ­лению основных средств, и оценку правильности отражения этих операций на счетах бухгалтерского учета. При изучении до­кументации определяется, все ли необходимые реквизиты указаны, правильно ли выполнены арифметические расчеты, соответствует ли действующему законодательству проверяемая операция.

Аудиторам необходимо обратить внимание на правильность формирования первоначальной стоимости основных средств в за­висимости от способа их поступления, выяснить правомерность возмещения уплаченного поставщикам НДС по оприходованным основным средствам.

Особому контролю со стороны аудиторов подлежат операции по выбытию основных средств. Эти операции целесообразно под­вергнуть сплошной проверке путем изучения первичных докумен­тов и регистров аналитического и синтетического учета.

Аудиторы должны выяснить причины списания, законность и целесообразность этой операции, порядок ликвидации и опри­ходования образующихся запасных частей, материалов и т. д. Акты на списание объектов основных средств должны быть проверены на предмет соблюдения установленной формы.

Важным направлением методики аудита основных средств яв­ляется проверка обоснованности применения норм и достоверности начисления амортизации, поскольку эти данные связаны с форми­рованием себестоимости продажи товаров, продукции, работ, услуг и в конечном итоге влияют на финансовые результаты организации, сумму налога на имущество и размер уплачиваемого в бюджет на­лога на прибыль. Для установления достоверности начисленных амортизационных отчислений по объектам основных средств, ауди­торы выполняют следующие контрольные процедуры:

• проверку правильности начисления амортизации по отдельным объектам;
• проверку правильности отражения сумм начисленной аморти­зации на счетах бухгалтерского учета.

Проверку правильности применяемой методики расчета норм амортизации, определения величины амортизируемой стоимости объектов аудиторы осуществляют путем арифметического пересче­та сумм амортизационных отчислений по отдельным объектам и сопоставления полученных результатов с данными, указанными в инвентарных карточках учета этих объектов основных средств.

При проверке амортизации, начисленной в бухгалтерском уче­те, аудитор руководствуется ПБУ 6/01, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, и учетной политикой организации.

При аудите операций по договорам аренды основных средств аудитор должен проверить:

• правильность отнесения основных средств к текущей или фи­нансовой аренде;
• соответствие формы и содержания договоров гражданскому законодательству;
• достоверность формирования финансовых результатов от сдачи в аренду;
• правильность начисления амортизации;
• отражение расходов на содержание арендованного имущества.

Аудиторам следует обратить внимание на договоры аренды ос­новных средств, заключенные с физическими лицами. На основе анализа заключенных договоров необходимо выяснить целесооб­разность и законность таких операций, своевременность поступле­ния арендных платежей, правильность их регистрации в учете и на­логообложении.

Арендные отношения включают совокупность операций по най­му имущества, которые законодательно разделены на текущую аренду и финансовую аренду (лизинг). Текущая аренда состоит в сдаче внаем не используемого арендодателем имущества для удов­летворения временных потребностей арендатора. Финансовая арен­да представляет собой вид инвестиционной деятельности, направ­ленной на приобретение арендодателем в собственность имущества у определенного продавца и передачу его арендатору во временное владение и пользование за плату с правом выкупа. Эти особенности и определяют аудит этих операций.

Аудитору необходимо проверить:

• правильность отнесения аренды основных средств к текущей или финансовой;
• соответствие формы и содержания договоров гражданскому законодательству;
• достоверность формирования финансовых результатов от сдачи в аренду;
• правильность начисления амортизации;
• отражение расходов на содержание арендованного имущества.

Поскольку Гражданский кодекс Российской Федерации опреде­ляет, что договоры аренды, в которых хотя бы одна из сторон — юридическое лицо, во всех случаях должны заключаться в пись­менной форме, аудитор обязан проверить соблюдение простой письменной формы договора аренды. Кроме этого аудитор проверя­ет соблюдение требований об обязательной государственной реги­страции сделок по договорам аренды недвижимого имущества. Важным моментом при изучении договоров аренды является про­верка четкого определения объекта аренды. В договоре должны быть указаны наименование имущества, его основные характери­стики, описание объекта.

При проверке движения основных средств нередко ветре- чаются операции в рамках заключенных договоров залога. Особен­ностью проверки таких операций является экспертиза договоров. Аудитор должен подтвердить соблюдение письменной формы до­говора, проверить наличие существенных условий, таких как пред­мет залога, оценка предмета залога, содержание, размер и срок ис­полнения обеспеченного залогом обязательства.

Согласно п. 2 ст. 209 и п. 2 ст. 335 Гражданского кодекса Рос­сийской Федерации залогодателем может быть только собственник. Исходя из этого, необходимо убедиться, что право собственности на предмет залога принадлежит залогодателю. Юридические лица, обладающие правом хозяйственного ведения, могут заложить без согласия собственника лишь движимое имущество. Во всех других случаях требуется согласие собственника имущества.

Следующим этапом аудита является проверка правильности учета затрат на ремонт основных средств.

При проверке операций по учету ремонта основных средств ау­дитор должен установить, какая учетная политика принята по дан­ному вопросу. Это определяет последовательность дальнейшей проверки. Затраты по ремонту основных средств могут спи­сываться:

• непосредственно на себестоимость по мере возникновения затрат;
• за счет созданного резерва на ремонт основных средств;
• с отнесением затрат на счет «Расходы будущих периодов» с по­следующим равномерным списанием на себестоимость.

Если согласно учетной политике производится начисление ре­зерва на ремонт основных средств, то проверяется: экономическое обоснование размера отчислений, предусмотрены ли размеры от­числений по видам основных средств (здания, оборудование и т. д.) или установлена единая норма отчислений, соблюдение принципа ежемесячного начисления резерва. Фактические затраты на прове­дение ремонта списываются за счет созданного резерва, поэтому аудитор должен убедиться, что по окончании года (в случае окон­чания ремонтных работ) излишне начисленный резерв сторнирован.

Аудиторы устанавливают: правильность и своевременность со­ставления документов, договоров подряда; наличие планов и смет на ремонты; актов сдачи-приемки выполненных работ; актов техни­ческого осмотра зданий и сооружений; правильность отнесения расходов на статьи затрат; расценок по оплате труда ремонтных ра­бочих; соблюдение норм расхода материалов. Законность и целесо­образность операций по ремонту основных средств определяется на основе проверки дефектных ведомостей, требований на отпуск ма­териалов, лимитно-заборных карт, нарядов на сдельные работы и т. д. Аудиторы, при необходимости, могут провести контрольную ин­вентаризацию выпол­ненных ремонтных работ по отдельным объектам. Аудитор про­веряет, каким способом проводились ремонтные работы — под­рядным или хозяйственным.

Если в отчетном периоде проводился ремонт арендованных ос­новных средств, необходимо проверить характер ремонта (текущий, капитальный), предусмотрен ли капитальный ремонт в договоре аренды и за чей счет списываются расходы.

Аудит расходов на ремонт основных средств является также важным моментом проверки правильности формирования нало­говой базы. Порядок признания расходов регламентируется ст. 260 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой рас­ходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплатель­щиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для це­лей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в кото­ром они были осуществлены, в размере фактических затрат. Поло­жения этой статьи применяются также в отношении расходов арен­датора амортизируемых основных средств, если договором (согла­шением) между арендатором и арендодателем возмещение указан­ных расходов арендодателем не предусмотрено. Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплатель­щики имеют право создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств. Порядок создания резерва должен быть отражен в учетной политике организации.

Аудиторам необходимо проанализировать достоверность по­казателей проектно-сметной документации на проведение ремонта и актов сдачи-приемки выполненных работ, чтобы выяснить, не производится ли под видом ремонта новое строительство и рекон­струкция объектов основных средств.

При проверке отражения операций по ремонту на счетах бух­галтерского учета аудитор должен убедиться, что расходы по ре­монту производственных основных средств отнесены на себе­стоимость, а по непроизводственным основным средствам — за счет собственных источников.

Если в проверяемом периоде в организации производилась пе­реоценка основных средств, то аудиторы должны убедиться в пра­вильности ее проведения и отражения в учете. Результаты пере­оценки объектов основных средств должны подтверждаться соот­ветствующими расчетами, документами о рыночных ценах, сло­жившихся по этим объектам на дату переоценки.

Важным этапом проверки является анализ своевременности проведения инвентаризации основных средств, полноты и пра­вильности отражения ее результатов в учете.

Основное внимание аудитор уделяет качеству проведения и оформлению результатов инвентаризаций, для чего проверяет со­блюдение установленных сроков, оценивает качество подготовки инвентаризационных описей. Аудитор должен изучить ре­шения, принятые по результатам инвентаризации, и проверить правильность отражения этих результатов в учете.

При этом необходимо убедиться в соблюдении положений по бухгалтерскому учету, регулирующих порядок и сроки прове­дения инвентаризаций. Порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень проверяемого имущества и обязательств и т. д.) проведения инвентаризации оп­ределяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Оценивая досто­верность данных о наличии основных средств на дату проверки, аудитор может использовать сверку описей карточек ин­вентарного учета с имеющимися в картотеке инвентарными кар­точками. В ходе аудиторской проверки аудитор может наблюдать за процессом проведения инвентаризации, принимать участие в проведении контрольного осмотра основных средств, изучать, имеются ли в наличии объекты основных средств, пришедшие в негодность и подлежащие списанию, а также длительно не ис­пользуемое имущество.

При обнаружении расхождений между фактическим наличи­ем основных средств и учетными данными аудитор анализирует причины отклонений. Результатом реализации этой процедуры является сличительная ведомость, которая служит доказательст­вом имеющихся нарушений, а ее данные — информационной базой для осуществления следующих процедур. Анализ наличия и состояния основных средств рекомендуется проводить на ос­новании уточненных в процессе инвентаризации данных. По ре­зультатам инвентаризации аудитор группирует основные средства на собственные, арендованные и находящиеся на ответственном хранении. При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости аудитор проверяет наличие документов, подтвер­ждающих право собственности, зарегистрированное в установ­ленном порядке.

По результатам проверки операций с основными средствами аудитор может составить следующую таблицу (таблица 27).

Таблица 27

Все операции по движению основных средств классифици­руются на типичные и нетипичные. В зависимости от такой клас­сификации методы проверки носят сплошной или выборочный характер.

При проверке операций по приобретению, продаже и ликви­дации основных средств значительная часть этих операций дол­жна быть проверена от общего к частному, т. е. от показателя в отчетности к первичному документу, а другая часть — от пер­вичных документов к данным бухгалтерского учета. Путем сопо­ставления остатков, оборотов по счетам синтетического учета, субсчетам, аналитическим счетам достигается подтверждение

тождества синтетического и аналитического учета по основным средствам.

Сверка тождественности синтетического и аналитического учета представлена на схеме.

Схема 2

Проведя необходимые процедуры проверки основных средств, аудитор должен убедиться в том, что вся необходимая существенная информация раскрыта в финансовой (бухгалтер­ской) отчетности.

Проверка раскрытия существенной информации об основ­ных средствах осуществляется аудитором путем изучения и ана­лиза такой информации и ее сопоставления с полученными в ходе аудита доказательствами.

Типичные ошибки и нарушения в учете основных средств

Ошибки, обнаруживаемые в процессе аудита основных средств, оказывают влияние на достоверность финансовых ре­зультатов и бухгалтерской отчетности. На основе полученных в ходе исследований доказательств аудитор должен проанализи­ровать все отклонения и замечания, собранные за время провер­ки, с целью выявления всех нарушений и несоответствий в ме­тодологии учета основных средств нормативным актам.

Все нарушения должны быть систематизированы таким об­разом, чтобы определить их существенное влияние на достовер­ность аудируемого показателя, так как обнаруженные несоот­ветствия оказывают воздействие на принятие аудитором решения относительно достоверности раздела «Внеоборотные активы» в бухгалтерской отчетности (форма № 1 «Баланс»).

Типичными ошибками, выявляемыми при оценке сохранности и проверке наличия основных средств, являются:

• неотражение на забалансовых счетах стоимости арендованного имущества, что приводит к недостоверному формированию ин­формации (Справки о наличии ценностей, учитываемых на за­балансовых счетах);
• оприходование основных средств, по которым необходимо под­тверждение права собственности, без наличия свидетельства о ре­гистрации права собственности;
• несвоевременное оприходование объектов основных средств;
• несоблюдение момента перехода права собственности от про­давца к покупателю, что приводит к недостоверному отражению основных средств на балансовых и забалансовых счетах;
• отсутствие документов, характеризующих техническое состояние основных средств;
• неправильное исчисление первоначальной стоимости посту­пивших объектов основных средств;
• завышение (занижение) суммы амортизационных отчислений, что приводит к искажению налогооблагаемой прибыли;
• начисление износа по полностью самортизированным объектам;
• некорректная корреспонденция счетов при отражении операций по выбытию основных средств (списании, реализации по цене ниже остаточной стоимости и др.);
• неоприходование материальных ресурсов, остающихся при лик­видации объектов основных средств;
• неправильное исчисление налогооблагаемой прибыли при ре­ализации объектов основных средств;
• искажение финансового результата хозяйственной деятельности и продление срока полезного использования амортизируемого объ­екта;
• необоснованное списание недостачи основных средств на рас­ходы организации.

Обобщение результатов проверки. Рабочие документы аудитора

Аудитор анализирует обнаруженные ошибки и нарушения. Су­щественность ошибок оценивается количественно и качественно. Для количественной оценки аудитор сравнивает обнаруженные ошибки с уровнем существенности, установленным на стадии планирования. При качественной оценке аудитор руко­водствуется собственным практическим опытом и знаниями.

На заключительном этапе проверки осуществляется количе­ственная оценка влияния выявленных нарушений на показатели бухгалтерской отчетности, которая оформляется в соответствую­щем рабочем документе.

Результаты проверки операций по учету основных средств обобщаются в отчете аудитора и включаются в соответствующий раздел отчета по результатам аудиторской проверки.

Обобщение результатов проверки может быть представлено в следующем виде (см. таблицу 24 в параграфе 15.5.).