Проверка финансовых вложений при проведении аудита

Цели проверки и источники информации

Целью проверки финансовых вложений при проведении аудита является выражение мнения о достоверности статей фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых предприятий и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета операций с финансовыми вложениями законодательству Российской Фе­дерации.

В бухгалтерской отчетности подлежат подтверждению соот­ветствующие статьи бухгалтерского баланса, отчета о прибыли и убытках и отчета о движении денежных средств с учетом принципа существенности.

В бухгалтерском балансе информация о финансовых вложе­ниях может отражаться по статьям актива, а информация о не­завершенных расчетах по операциям, связанным с финансовыми вложениями по статьям пассива.

Информация о финансовых вложениях, как активах пред­приятия, подлежащих аудиту, может содержаться:

• в первом разделе баланса «Внеоборотные активы» по статье «Долгосрочные финансовые вложения»;
• во втором разделе баланса «Оборотные активы» по статьям «Краткосрочные финансовые вложения» и «Прочие оборотные ак­тивы».

Информация об обязательствах, связанных с финансовыми вложениями, может содержаться в:

• третьем разделе баланса «Капитал и резервы» по статьям «Собст­венные акции, выкупленные у акционеров», «Резервный капитал»;
• четвертом разделе баланса «Долгосрочные обязательства» по ста­тье «Займы и кредиты»;
• пятом разделе баланса «Краткосрочные обязательства» по ста­тьям «Займы и кредиты», «Прочие кредиторы», «Прочие кратко­срочные обязательства».

В отчете «О прибылях и убытках» информация об операциях с финансовыми вложениями организаций, для которых операции с финансовыми вложениями не являются основной деятельностью, может отражаться по статьям:

• «Доходы от участия в других организациях»;
• «Прочие операционные доходы»;
• «Прочие операционные расходы»;
• «Внереализационные доходы»;
• «Внереализационные расходы».

Для предприятий фондового рынка информация об операциях с финансовыми вложениями может отражаться в отчете «О прибылях и убытках» по следующим статьям:

• «Выручка от продажи»;
• «Себестоимость проданных товаров».

В отчете «О движении денежных средств» информация об опе­рациях с финансовыми вложениями может отражаться по статьям:

• раздела «Движение денежных средств по инвестиционной дея­тельности» — «Выручка от продажи ценных бумаг и иных финан­совых вложений», «Полученные дивиденды», «Полученные про центы», «Поступления от погашения займов, предоставленных другим организациям», «Приобретение дочерних организаций», «Приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений»;
• раздела «Движение денежных средств по финансовой деятель­ности» — «Займы, предоставленные другим организациям».

Исходя из цели аудита, аудитор должен выразить мнение о всех вышеперечисленных статьях отчетности в том случае, если они имеют существенное значение.

Для целей аудита в соответствии с законодательством под дос­товерностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности. Данные отчетности должны позволять пользователю делать правильные выводы о результатах хозяйст­венной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых предприятий и принимать базирующиеся на этих вы­водах обоснованные решения.

Выводы о хозяйственной деятельности аудируемых предпри­ятий в отношении операций с финансовыми вложениями могут ха­рактеризоваться следующими показателями:

• доля финансовых вложений в активах;
• доля непогашенных обязательств по финансовым вложениям в общей доле обязательств;
• рентабельность финансовых вложений;
• доходность финансовых вложений в расчете на единицу вида ценных бумаг.

Для аудита финансовых вложений используются как внешние, так и внутренние источники информации.

В качестве внешних источников информации могут исполь­зоваться данные периодических изданий, официально публикуемая информация профессиональных участников фондового рынка и фондовых бирж. Основной отличительной чертой таких источников является получение информации от третьих лиц.

Эта информация может быть получена в любой форме: визу­альной, документальной или устной.

В качестве внутренних источников могут быть использованы:

• договора по операциям поступления и выбытия финансовых вложений;
• первичные документы, описывающие операции с финансовыми вложениями;
• бухгалтерские записи об этих операциях;
• письменные разъяснения уполномоченных сотрудников ауди­руемого лица.

В составе договоров, подлежащих аудиту, могут быть договора купли-продажи, мены, залога и иные формы договоров, не проти­воречащие действующему законодательству.

Первичными документами, подлежащими аудиту, могут быть выписки из реестров акционеров, ксерокопии бланков ценных бу­маг, выписки депозитария по бездокументарным ценным бумагам, акты приема-передачи финансовых вложений.

Бухгалтерские записи о финансовых вложениях, являющиеся источником информации для аудита, отражаются как на синте­тических, так и аналитических счетах бухгалтерского учета.

По критерию существенности аудиту подлежат записи по сче­там синтетического учета «Финансовые вложения», «Расчеты с по­ставщиками и подрядчиками», «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в том случае, если по ним отражались расчеты по операциям с финансовыми вложениями.

Письменные разъяснения уполномоченных сотрудников ауди­руемого лица, как правило, могут быть получены в отделах (служ­бах) предприятий, отвечающих за осуществление операций с фи­нансовыми вложениями, финансовых отделов. В таких отделах ак­кумулируются оперативные данные о движении финансовых вло­жений.

Полученная аудитором при проведении проверки финансовых вложений информация подлежит анализу. На его результатах осно­вывается мнение аудитора Достоверности показателей финансовой отчетности о финансовых вложениях.

Нормативное регулирование финансовых вложений и операций с ценными бумагами

Для проверки наличия предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в части операций с финансовыми вло­жениями в соответствии с действующим законодательством ауди­тор должен знать и понимать как законодательство, регулирующее операции с финансовыми вложениями, так и законодательство, ре­гулирующее бухгалтерский учет.

Такие предпосылки, как существование, полнота, стоимостная оценка, представление и раскрытие, следует проверять с точки зре­ния соблюдения норм законодательства в области бухгалтерского учета. Основным нормативным документом является закон «О бух­галтерском учете». В его развитие издан ряд нормативных докумен­тов по вопросам учета финансовых вложений, в том числе Положе­ние по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденное Приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н.

Наличие прав и обязанностей в связи с осуществлением опе­раций с финансовыми вложениями, их возникновение следует про­верять, исходя из норм гражданского законодательства Российской Федерации.

План и программа проверки

План и программа проверки финансовых вложений должны учитывать оценку аудиторского риска и связанный с ним уровень существенности, определенные на стадии планирования, в отноше­нии счетов учета финансовых вложений.

В общем плане аудита следует описать предполагаемый объем и порядок проведения аудита финансовых вложений. Этот план должен служить руководством при разработке программы аудита.

При разработке плана необходимо принимать во внимание:

1) наличие взаимосвязи деятельности аудируемого лица с операциями с финансовыми вложениями, в том числе:

• общие экономические факторы, влияющие на условия прове­дения операций с финансовыми вложениями;
• финансовое состояние предприятия;
• общий уровень компетентности руководства в отношении опера­ций с финансовыми вложениями;

2) состояние системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в отношении финансовых вложений, в том числе:

• положения учетной политики и ее изменения в отношении фи­нансовых вложений;
• влияние новых нормативных актов в области бухгалтерского уче­та на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности резуль­татов операций с финансовыми вложениями;
• планы использования в ходе аудита проверки тестов средств кон­троля и процедур проверки по существу в отношении операций с финансовыми вложениями;

3) риск и существенность операций с финансовыми вложе­ниями, в том числе:

• ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств кон­троля;
• уровень существенности для целей аудита;
• оценку возможности наличия, в том числе на основе аудита про­шлых лет, существенных искажений или мошеннических действий;
• определение сложных областей бухгалтерского учета финансо­вых вложений, в том числе таких, где результат зависит от субъ­ективного суждения бухгалтера;

4) характер, временные рамки и объем процедур, в том числе:

• относительную важность раздела учета финансовых вложений для проведения аудита;
• влияние на аудит финансовых вложений наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей;
• существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и возможное влияние результатов его работы на процедуры внешнего аудита;

5) координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе:

• привлечение экспертов по операциям с финансовыми вложе­ниями;
• количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их территориальную удаленность друг от друга;
• оценку количества и квалификации специалистов, необходимых для работы по данным операциям;

6) прочие аспекты, в том числе:

• оценку возможности допущения того, что непрерывность дея­тельности аудируемого лица может оказаться под вопросом в связи с операциями с финансовыми вложениями;
• наличие обстоятельств, требующих особого внимания, например существование аффилированных лиц, участвовавших в операциях с финансовыми вложениями;
• опыт работы персонала аудиторской организации по операциям с фондовыми ценностями;
• форму и сроки подготовки и представления аудиторских отчетов по операциям с фондовыми ценностями в соответствии с законода­тельством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания.

Примерная форма плана аудиторской проверки финансовых вложений приведена в таблице 22.

Таблица 22 Выдержка из общего плана аудиторской проверки

Программа аудита должна документально подтверждать ха­рактер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита по операциям с финансовыми вложениями.

Программа должна включать инструкции для аудиторов, прове­ряющих операции с финансовыми вложениями, она должна слу­жить средством контроля за ходом аудита, проверки надлежащего выполнения работ.

Примерная форма программы аудиторской проверки финан­совых вложений приведена в таблице 23.

Таблица 23

Выдержка из программы аудиторской проверки

План и программа должны быть утверждены и подписаны лицами, отвечающими за результаты проверки операций с фи­нансовыми вложениями.

Методы проверки

На стадии планирования аудитору следует изучить системы бухгалтерского учета и контроля за операциями с финансовыми вложениями.

При изучении систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля следует рассмотреть следующие вопросы:

1. организацию систем учета и внутреннего контроля за опе­рациями с финансовыми вложениями, их направленность на обеспечение предотвращения или обнаружения, а также исправ­ления существенных искажений;
2. функционирование систем, способы и методы учета и внутреннего контроля, эффективность их действия в течение со­ответствующего периода времени.

При оценке системы бухгалтерского учета аудитору следует изучить:

• положения учетной политики, определяющие порядок отра­жения в учете финансовых вложений, методы их оценки при приобретении и списании;
• документооборот по операциям с финансовыми вложениями;
• генеральную совокупность данных о финансовых вложениях, подлежащих проверке.

При оценке системы внутреннего контроля следует изучить: . распределение функций управления операциями с финансо­выми вложениями между структурными подразделениями орга­низации;

• систему документооборота по операциям с финансовыми вло­жениями;
• перечень процедур внутреннего контроля, применяемых в от­ношении операций с финансовыми вложениями;
• организацию системы внутреннего контроля.

Существование специализированных подразделений и раз­граничение полномочий при осуществлении операций с финан­совыми вложениями рассматривается как наличие элементов внутреннего контроля. Аудитор в своей работе может учесть ре­зультаты функционирования системы внутреннего контроля, и, наоборот, отсутствие такой системы повышает риск аудитор­ской проверки.

По результатам планирования к выбранным для проверки объектам финансовых вложений аудитору следует применить определенные методы проверки (аудиторские процедуры — тес­ты).

Выбранные для аудиторской проверки процедуры должны со­ответствовать принципу достаточности. Их применение обес­печивает сбор необходимого количества аудиторских доказа­тельств в отношении достоверности показателей отчетности о финансовых вложениях.

Надежность аудиторских доказательств будет зависеть от ис­точника их получения и формы представления.

При оценке надежности аудиторских доказательств о досто­верности показателей отчетности о финансовых вложениях аудитор исходит из следующего:

• аудиторские доказательства, полученные из внешних источни­ков (от третьих лиц, например органов государственной стати­стики, депозитария и т. п.), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;
• аудиторские доказательства, полученные из внутренних источ­ников, более надежны, если существующие системы бухгалтер­ского учета и внутреннего контроля являются эффективными в отношении операций с финансовыми вложениями;
• аудиторские доказательства, собранные непосредственно ау­дитором, более надежны, чем доказательства, полученные от ау­дируемого лица;
• аудиторские доказательства в форме документов и письмен­ных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.
• Аудитор получает аудиторские доказательства путем выпол­нения следующих процедур проверки по существу:
• инспектирование финансовых вложений;
• наблюдение за порядком и процедурами осуществления опе­раций с финансовыми вложениями;
• запрос третьим лицам и подтверждение;
• пересчет, проверка арифметических расчетов аудируемого лица как в первичных документах о финансовых вложениях, так и в бух­галтерских регистрах;
• аналитические процедуры в отношении операций с финансовыми вложениями как в динамике за определенный период времени, так и по объемам операций с финансовыми вложениями разных видов.

Инспектирование финансовых вложений представляет собой проверку записей, документов или непосредственно финансовых вложений.

В ходе проверки записей и документов аудитор получает ауди­торские доказательства различной степени надежности в зависимо­сти от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.

Документальные аудиторские доказательства, характеризую­щиеся различными степенями надежности, включают в себя:

1. Документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами и находящиеся у них (внешняя информация). Сю­да можно отнести: публикации о финансовых вложениях в перио­дической печати, данные официальных органов статистики, анали­тические обзоры фондовых аналитиков и другие аналогичные до­кументы.
2. Документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица. К этой группе документов относятся, например выписки депозитариев об операциях с финансовыми вложениями.
3. Документальные аудиторские доказательства, созданные ау­дируемым лицом и находящиеся у него, например, регистры бух­галтерского учета, документы оперативного учета операций с фи­нансовыми вложениями (ведомости, списки, перечни).

В ходе наблюдения аудитор оценивает осуществление про­цессов или выполнение процедур сотрудниками проверяемого предприятия. Например, наблюдение аудитора за инвентаризацией финансовых вложений, за порядком оформления первичных доку­ментов, поступающих в бухгалтерию, и т. п.

Аудиторские процедуры запроса и подтверждения у осведом­ленных лиц (третьих лиц) как в устной, так и в письменной форме могут применяться для получения аудиторских доказательств об объеме задолженности и обязательств, возникших по расчетам за финансовые вложения. Эти процедуры, как правило, осуществля­ются в отношении информации, содержащейся в бухгалтерских за­писях.

Пересчет представляет собой проверку точности арифмети­ческих расчетов в первичных документах и бухгалтерских запи­сях по операциям о финансовых вложениях. Процедура может ис­пользоваться и в отношении самостоятельно выполненных аудито­ром расчетов — аналитических процедур.

Аналитические процедуры применяются при анализе и оценке полученной аудитором информации о финансовых вложениях, ис­следовании важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйствен­ных операций с финансовыми вложениями, выявление причин та­ких ошибок и искажений.

Выбранные для конкретной проверки методы должны быть описаны в программе аудита.

Необходимо, чтобы применение выбранных методов обеспе­чивало получение достаточных и надлежащих аудиторских до­казательств. Следует учитывать, что аудиторские доказательства собираются по всем критериям признания объекта учета. Наличие доказательств в отношении одного критерия признания не компен­сируется отсутствием доказательств хотя бы по одному другому критерию. Например, наличие доказательств в отношении сущест­вования финансовых вложений не может компенсировать отсутст­вие аудиторских доказательств в отношении отраженной в отчет­ности стоимостной оценки финансовых вложений.

Выбор и применение на практике выбранных методов аудита является проверкой финансовых вложений по существу для вы­ражения мнения аудитора о наличии критериев признания фи­нансовых вложений для целей отчетности.

В ходе тестов аудитор может получить доказательства, отно­сящиеся более чем к одной предпосылке, например, при проверке погашения дебиторской задолженности за проданные финансовые вложения он может выявить аудиторские доказательства как отно­сительно существования финансовых вложений, так и относитель­но правильности их стоимостной оценки.

Если фактические результаты деятельности и финансовое по­ложение окажутся в значительной степени отличными от сплани­рованных оценок существенности и аудиторского риска, последние следует пересмотреть и в случае необходимости провести дополни­тельные аудиторские процедуры.

При наличии серьезных сомнений относительно достоверности отражения хозяйственных операций с финансовыми вложениями в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен попытать­ся получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения.

В случае невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор выражает мнение о до­стоверности отчетности с соответствующей оговоркой или отка­зывается от выражения мнения.

Типичные ошибки и нарушения в учете финансовых вложений

Типичные ошибки и нарушения в учете финансовых вложений можно классифицировать по критериям признания финансовых вложений, которые подтверждает аудитор.

В отношении существования финансовых вложений это:

• непроведение должным образом инвентаризации финансовых вложений в соответствии с требованиями принятой на проверяемом предприятии учетной политики;
• результаты выборочной инвентаризации, проведенной аудито­ром, не подтверждают данные инвентаризации, проведенной прове­ряемым предприятием;
• результаты инвентаризации или выборочной инвентаризации не подтверждают данные, отраженные в аудируемой финансовой (бух­галтерской) отчетности.

В отношении прав на финансовые вложения:

• отсутствуют достаточные доказательства, подтверждающие права аудируемого лица на финансовые вложения, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности, по состоянию на определенную дату.
• В отношении полноты отражения операций с финансовыми вложениями:
• в бухгалтерском учете не отражены в полном объеме операции с финансовыми вложениями, имевшими место в аудируемом перио­де;
• нарушена методология отражения в учете операций с финан­совыми вложениями.

В отношении стоимостной оценки финансовых вложений, от­раженных в финансовой (бухгалтерской) отчетности:

• неправильно сформирована балансовая стоимость финансовых вложений;
• нарушены принципы оценки финансовых вложений при их по­ступлении;
• не соблюдаются принципы оценки финансовых вложений при их выбытии.

В отношении точности измерения и отнесения доходов или расходов к соответствующему периоду времени, возникших в связи с осуществлением операций с финансовыми вложениями:

• несвоевременно отражены в учете данные о финансовых вло­жениях;
• не учтены в полном объеме в соответствующем отчетном пе­риоде расходы, связанные с поступлением финансовых вложений;
• не учтены в полном объеме в соответствующем отчетном пе­риоде расходы, связанные с выбытием финансовых вложений;
• не учтены в полном объеме в соответствующем отчетном пе­риоде доходы по операциям с финансовыми вложениями.

В отношении представления и раскрытия в финансовой (бух­галтерской) отчетности данных о финансовых вложениях:

• не раскрыты способы оценки финансовых вложений при их вы­бытии по группам (видам);
• не описаны последствия изменения способов оценки финансовых вложений при их выбытии;
• не представлена информация о стоимости финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;
• отсутствует информация о разнице между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;
• не раскрыта информация о долговых ценных бумагах, по ко­торым не определялась текущая рыночная стоимость;
• нет данных о разнице между первоначальной стоимостью и но­минальной стоимостью долговых ценных бумаг в течение срока их обращения;
• не представлены сведения о стоимости и видах ценных бумаг и иных финансовых вложениях, обремененных залогом;
• отсутствуют сведения о стоимости и видах выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложениях, переданных другим орга­низациям или лицам (кроме продажи);
• не раскрыты данные о резерве под обесценение финансовых вло­жений с указанием: вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного опера­ционным доходом отчетного периода, сумм резерва, использован­ных в отчетном году;
• по долговым ценным бумагам и предоставленным займам не представлены данные об их оценке по дисконтированной стои­мости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования.

Обобщение результатов проверки. Рабочие документы аудитора

Аудитор должен составлять рабочие документы о проведенных аудиторских процедурах в отношении финансовых вложений в дос­таточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита.

В рабочих документах отражается информация:

1. о планировании аудиторской работы;
2. характере и временных рамках выполнения аудиторских процедур;
3. объеме выполненных аудиторских процедур и их резуль­татах;
4. выводах, сделанных на основе полученных аудиторских до­казательств.

Результаты представляют собой обоснование аудитором всех важных моментов, по которым необходимо выразить свое про­фессиональное суждение, и лежат в основе формирования выводов аудитора.

Объем рабочей документации по конкретной аудиторской про­верке операций с финансовыми вложениями определяется исходя из профессионального мнения аудитора. С учетом принципа выбо­рочной проверки отражение в составе документации каждого рас­смотренного аудитором в ходе проверки документа или вопроса не является необходимым. Вместе с тем объем документации аудитор­ской проверки должен быть таков, чтобы в случае, если возникнет необходимость передать работу другому аудитору, не имеющему опыта работы по данному вопросу, новый аудитор смог бы исклю­чительно на основе рабочей документации понять проделанную работу и обоснованность решений и выводов прежнего аудитора.

Рабочие документы должны быть составлены и систематизи­рованы таким образом, чтобы отвечать обстоятельствам каждой конкретной аудиторской проверки.

Рабочие документы по аудиту финансовых вложений подлежат проверке со стороны руководителя группы аудиторов и от­ветственного за проведение проверки.

В качестве рабочих документов могут использоваться типовые формы рабочей документации по операциям аудита финансовых вложений:

• стандартные бланки рабочих документов;
• вопросники;
• типовые письма.

В состав рабочей документации допускается включение ана­литической и иной документации, подготовленной аудируемым ли­цом об осуществленных в течение проверяемого периода операциях с финансовыми вложениями.

Например, аналитические данные об объеме операций с кон­кретным видом финансовых вложений (акции, облигации, векселя), о динамике изменения этих операций по сравнению с предшест­вующими периодами или по сравнению с другими организациями данной отрасли. Такие документы могут быть приняты аудитором только после их проверки и подтверждения того, что они подготов­лены надлежащим образом.

В состав рабочей документации обычно включаются:

• выдержки или копии необходимых юридических документов, соглашений и протоколов об операциях с финансовыми вложе­ниями;
• информация, отражающая процесс планирования, включая программы аудита и любые изменения к ним;
• доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского уче­та и внутреннего контроля;
• доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, уровня риска применения средств контроля и любые корректировки этих оценок;
• доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы аудируемого лица по внутреннему аудиту, и сделанные аудитором выводы;
• анализ финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;
• анализ наиболее важных экономических показателей и тенденций их изменения;
• сведения о характере, временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения;
• доказательства, подтверждающие, что работа, выполненная по­мощниками аудитора, осуществлялась под контролем квали­фицированных специалистов и была проверена;
• сведения о том, кто выполнял аудиторские процедуры, с ука­занием времени их выполнения;
• копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам и третьим лицам и полученных от них;
• копии писем и телеграмм по вопросам аудита, доведенные до све­дения руководителей аудируемого лица или обсуждавшиеся с ними, включая условия договора о проведении аудита, или выявленные существенные недостатки системы внутреннего контроля;
• письменные заявления, полученные от аудируемого лица;
• выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам ау­дита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были выявлены аудитором в ходе выполнения процедур аудита, и сведе­ния о действиях, предпринятых в связи с этим аудитором;
• копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского заключения.

В случае проведения аудиторских проверок в течение ряда лет некоторые файлы рабочих документов (папки) могут быть отнесены к категории постоянных, обновляемых по мере поступления новой информации, но остающихся по-прежнему значимыми, в отличие от текущих аудиторских файлов (папок), которые содержат информа­цию, относящуюся в основном к аудиту отдельного периода.

В отношении рабочих документов по аудиту финансовых вло­жений, являющихся собственностью аудитора, должна соблюдаться конфиденциальность. Срок хранения документов не может быть менее пяти лет.

По материалам рабочих документов оцениваются последствия искажений отчетности, выявленные в ходе аудита финансовых вложений.

Аудитору следует оценить, является ли совокупность неис­правленных искажений, выявленных в ходе аудита, существен­ной.

Совокупность неисправленных искажений включает:

• конкретные искажения, выявленные аудитором, включая ре­зультаты неисправленных искажений, выявленных во время пре­дыдущего аудита в отношении финансовых вложений;
• аудиторскую оценку прочих искажений, которые не могут быть конкретно определены (т. е. прогнозируемые ошибки), по операциям с финансовыми вложениями.

Обобщение результатов аудита финансовых вложений ауди­тор оформляет рабочим документом.

Приблизительная форма обобщения результатов проверки финансовых вложений приведена в таблице 24.

Таблица 24

Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или потребовать от руководства аудируемого лица вне­сения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

В том случае, если руководство аудируемого лица отказыва­ется вносить поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчет­ность, а результаты расширенных (дополнительных) аудитор­ских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокуп­ность неисправленных искажений не является существенной, аудитору следует рассмотреть вопрос о надлежащей модифика­ции аудиторского заключения, в котором указать на существен­ные нарушения, выявленные в ходе аудита финансовых вложе­ний.

Если совокупность неисправленных искажений, выявленных аудитором, приближается к уровню существенности, принятому для проверки, аудитору необходимо определить, есть ли вероят­ность того, что необнаруженные искажения, рассматриваемые вместе с совокупными обнаруженными, но неисправленными искажениями, могут превысить уровень существенности, опре­деленный аудитором.

При выявлении искажений в информации о финансовых вложениях, превышающих уровень существенности, при усло­вии, что никакие другие искажения не выявлены, аудитор при­нимает решение либо о выдаче отрицательного аудиторского за­ключения, либо об отказе в выражении аудиторского мнения.