Проверка расчетного, валютного и других счетов в банках при проведении аудита

Цели проверки и источники информации

Целями аудиторской проверки расчетных, валютных и других счетов в банках являются:

• формирование мнения о достоверности бухгалтерского баланса по разделу «Денежные средства» и соответствии применяемой ме­тодики учета и налогообложения денежных средств на счетах в банке действующим в Российской Федерации нормативным актам;
• проверка своевременности и полноты оприходования посту­пивших денежных средств на расчетные и другие счета;
• проверка правильности и законности открытия расчетных, ва­лютных и других счетов;
• проверка законности осуществляемых операций по счетам в бан­ке;
• проверка наличия оправдательных документов по операциям, совершенным на счетах в банке.
• Источниками информации при проверке операций по счетам в банке являются:
• бухгалтерский баланс (форма № 1) и отчет о движении денежных средств (форма № 4);
• справка организации об открытых рублевых счетах и счетах в иностранной валюте;
• регистры синтетического учета операций по расчетным, валютным и другим счетам в банках (журнал-ордер № 2 и ведомость № 2, журнал-ордер № 3 и т. д.);
• корешки чековой книжки на получение наличных денег;
• договоры с юридическими лицами;
• договоры и заявления на открытие аккредитивного счета;
• приказ об учетной политике;
• первичные документы, оформляющие операции по расчетным, валютным и другим счетам в банках (выписки банка, платежные поручения, требования, мемориальные ордера и т. д.).

В процессе аудиторской проверки аудитору необходимо ознакомиться:

• с рабочим планом счетов, используемым для отражения one раций по расчетным, валютным и другим счетам в банке;
• перечнем применяемых регистров по учету денежных средств на счетах в банке;
• графиком документооборота первичных документов, связанных с учетом денежных средств на счетах в банке;
• перечнем лиц, подписывающих денежные и расчетные доку­менты по операциям на счетах в банке.

Нормативная база

Нормативная база, используемая аудитором при проверке рас­четных валютных и других счетов в банке, — это соответствующие кодексы, законы, положения, методические материалы по учету и отчетности, налогообложению и аудиторские правила (стандарты).

Основными нормативными документами, регулирующими по­рядок проведения операций на расчетном, валютном и других сче­тах в банках, являются:

1. Гражданский кодекс Российской Федерации.
2. Кодекс Российской Федерации об административных право­нарушениях от 30.12.2001 № 195-ФЗ.
3. Федеральный закон Российской Федерации от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
4. Федеральный закон Российской Федерации от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке Рос­сии)».
5. Закон Российской Федерации от 09.10.1992 №3615-1 «О валютном регулировании и валютном контроле».
6. Указ Президента Российской Федерации от 18.08.1996 № 1212 «О мерах по повышению собираемости налогов и других обя­зательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения».
7. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обя­зательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утверждено Приказом Минфина России от 10.01.2000 №2н.
8. Положение Центрального банка Российской Федерации от 03.10.2002 № 2-П «О безналичных расчетах в Российской Фе­дерации».
9. Инструкция по применению Плана счетов финансово-хо­зяйственной деятельности организаций, утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
10. Инструкция Центрального банка Российской Федерации от 29.06.1992 № 7 «О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем ва­лютном рынке Российской Федерации», утверждена Приказом Цен­трального банка Российской Федерации от 29.06.1992 №02-104 А.
11. Указание Центрального банка Российской Федерации от 09.07.2003 № 1304-У «Об установлении размера обязательной про­дажи валютной выручки от экспорта товаров (работ, услуг, резуль­татов интеллектуальной деятельности)».
12. Указание Центрального банка Российской Федерации от 21.06.2003 № 1297-У «О порядке оформления карточки с образцами подписей и оттиска печати».

План и программа проверки

Планирование аудиторской проверки включает основные эта­пы, перечисленные и раскрытые в параграфах 5.1. и 12.3.

При планировании аудиторской проверки должны соблюдаться принципы комплексности и оптимальности, раскрытые в параграфе 5.1.

Также необходимо понимать, что форма и содержание плана аудиторской проверки могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.

Так как план аудита служит руководством при разработке про­граммы аудита, то он должен быть достаточно подробным.

Заключительным этапом процесса планирования является раз­работка и документальное оформление программы аудита.

При составлении плана и программы проверки операций по расчетным, валютным и другим счетам в банках следует оценить эффективность внутреннего контроля за движением денежных средств по счетам. С помощью тестирования аудитор может:

• дать предварительную оценку соблюдения в организации без­наличного денежного обращения;
• спланировать состав основных контрольных процедур;
• определить особенности ведения учета.

Программа аудита более детально определяет характер, вре­менные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для выполнения плана аудита.

Таким образом, по существу программа является более по­дробным развитием плана аудиторской проверки для полного сбора информации, достаточной для составления обоснованного и объек­тивного заключения.

Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, и должна быть подробно проработана с тем, чтобы одновременно являться руководством при выполнении задания, а также средством контроля и проверки надлежащего вы­полнения работы.

Аудиторскую программу целесообразно составлять в виде те­стов и аудиторских процедур по существу.

При проверке расчетного, валютного и других счетов в банках аудитору необходимо проверить:

• тождественность показателей бухгалтерской отчетности и ре­гистров бухгалтерского учета по операциям по расчетному, ва­лютному и другим счетам в банке;
• правильность оформления первичных учетных документов;
• наличие штампа банка на первичных документах, приложенных к выпискам;
• наличие документов, подтверждающих остатки денежных средств на расчетных, валютных и других счетах на конец отчет­ного периода;
• наличие документов, подтверждающих записи в выписках банка и учетных регистрах;
• полноту оприходования полученных в банке денежных средств;
• своевременность отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с движением денежных средств на расчетном и других счетах в банке;
• соответствие назначения и характера платежа условиям договора, нормативным актам;
• правильность бухгалтерских операций, отражаемых на счете 57 «Переводы в пути»;
• своевременность отражения в учете выручки от реализации про­дукции (работ, услуг) на основании выписок из банка;
• полноту оприходования полученной в банке валюты;
• своевременность отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с движением денежных средств на валютных счетах;
• своевременность представления платежных поручений на про­дажу валюты;
• полноту и своевременность зачисления валютной выручки на ва­лютный транзитный счет в уполномоченном банке;
• наличие счетов в иностранных банках, открытых без разрешения Центрального банка Российской Федерации;
• правильность использования собственной валютной выручки, сохранность материальных ценностей, приобретенных за ино­странную валюту;
• правильность отражения в учете курсовых разниц;
• правильность отражения в учете операций по покупке и продаже валюты;
• выполнение требований по обязательной продаже валюты;
• целевое использование приобретенной валюты;
• правильность составления бухгалтерских записей по операциям в банке.

Методы проверки. Аудит операций по расчетным счетам

Аудиторскую проверку операций по счетам в банке целесо­образно начинать с ознакомления со сведениями о рублевых счетах в банках, приложенных к налоговой отчетности. При этом аудито­ром устанавливается количество и номера счетов, открытых в бан­ках; наименования банков. Эти данные необходимы для проверки наличия банковских выписок по всем счетам и регистров синтети­ческого учета по каждому счету.

Необходимо удостовериться, представляется ли ежеквартально в налоговые органы информация обо всех открытых счетах в бан­ках и иных кредитных организациях.

При проверке операций по счетам в банке необходимо провести инвентаризацию средств на счетах путем сверки остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах, по данным бухгалтерского учета, с данными выписок банков. Также необходимо установить соответствие первичных документов регистрам бухгалтерского учета.

В ходе аудиторской проверки операций по счетам в банке должны быть проведены следующие процедуры:

• проверка соответствия произведенных операций нормативным актам;
• проверка правильности оформления выписок со счетов в банке и документов, приложенных к выпискам;
• проверка наличия штампа банка на первичных документах, при­ложенных к выпискам;
• проверка обоснованности перечисления денежных средств ак­цептованными платежными поручениями через почтовые отде­ления связи;
• арифметическая проверка правильности выведения остатков на конец дня и подсчета оборотов по приходу и расходу денежных средств в выписках банка и регистрах по учету денежных средств в банке;
• проверка соответствия записей в выписках банка и регистрах бухгалтерского учета, регистрах бухгалтерского учета и Главной книге, а также сальдо по Главной книге и статей баланса;
• проверка законности совершаемых по банковским счетам хо­зяйственных операций.

При обнаружении отсутствия оправдательного банковского первичного документа, или если в качестве оправдательного доку­мента будет присутствовать ксерокопия, не заверенная печатью об­служивающего банка, такая операция не может быть признана за­конной. В этом случае аудитор должен потребовать представления документов, оформленных в установленном порядке.

При проверке документального оформления операций по без­наличному расчету необходимо учитывать, что расчетные до­кументы должны иметь следующие обязательные реквизиты:

• наименование расчетного документа и код формы по ОКУД;
• дату выписки документа;
• указание вида платежа;
• номер, наименование банка и его местонахождение.

Платежные поручения могут использоваться при осуществ­лении следующих операций:

• перечисление денежных средств за поставленные товары, вы­полненные работы, оказанные услуги;
• перечисление денежных средств в целях возврата или разме­щения кредитов (займов), депозитов и уплаты процентов по ним;
• перечисление денежных средств в бюджеты всех уровней и вне­бюджетные фонды;
• перечисление денежных средств по распоряжениям физических лиц или в пользу физических лиц.

Проверяется соблюдение требований законодательства по при­менению платежных требований без акцепта плательщика и инкас­совых поручений.

Платежные требования без акцепта плательщика могут при­меняться в случае:

• если это установлено законодательством;
• если такая форма расчетов предусмотрена сторонами по основно­му договору при условии, что плательщик предоставил банку право на списание денежных средств без его распоряжения.

Инкассовые поручения могут применяться:

• в случаях, когда бесспорный порядок взыскания денежных средств установлен законодательством, в том числе для взыскания денежных средств органами, выполняющими контрольные функции (здесь уместно напомнить, что налоговые органы в бесспорном порядке могут взыскивать только суммы налогов и пени, но не штрафных санкций, для взыскания которых необ­ходимо решение суда или арбитража);
• для взыскания по исполнительным документам;
• в случаях, предусмотренных сторонами по основному договору, при условии предоставления банку, обслуживающему плате- лыцика, права на списание денежных средств со счета плательщика без его распоряжения.

Проверка полноты и правильности синтетического учета опера­ций по расчетному счету должна проводиться по каждому счету, открытому в банке. Аудитору необходимо ознакомиться с класси­фикатором типовых бухгалтерских записей по банковским опера­циям, связанным с расчетным счетом, что позволяет выявить наи­более часто встречающиеся операции и проверить правильность корреспонденции счетов. Если отсутствует такой классификатор, соответствующую информацию можно получить, воспользовав­шись корреспонденцией счетов, указанной в Главной книге. Особое внимание следует обратить на корреспонденцию счетов по нети­пичным записям.

На основании выписок кредитных учреждений могут быть сде­ланы следующие бухгалтерские записи (таблица 17).

Таблица 17

Аудитор должен проверить, предусмотрена ли договором бан­ковского счета выплата банком процентов за пользование денеж­ными средствами. Необходимо учитывать, что неправильное отра­жение причитающихся процентов может привести не только к ис­кажению финансового результата за отчетный период, но и к нало­говым санкциям.

При аудиторской проверке операций по расчетному счету ауди­тор также должен проверить:

• ведутся ли регистры синтетического учета по каждому расчет­ному счету, открытому в банке, составляется ли сводный регистр;
• порядок ведения учетных регистров;
• тождественность записей в учетных регистрах и в выписке банка;
• своевременность отражения в регистрах синтетического учета операций по движению денежных средств на расчетном счете, производятся ли записи в учетные регистры по каждой выписке банка.

Аудитор должен уделить внимание проверке полноты опри­ходования наличных денежных средств, сдаваемых в кассу банка. Также необходимо проверить списания денежных средств со счета и полноту оприходования наличных денег в кассу. Для этого аудитор должен проверить:

• тождественность записей в регистрах синтетического учета по счету «Расчетный счет» и счету «Касса»;
• приложена ли к выписке банка по операции снятия наличных де­нег квитанция к приходному кассовому ордеру.

Проверка законности списания денежных средств с расчетного счета в погашение задолженности поставщикам должна проводить­ся при аудите расчетных операций по счету «Расчеты с поставщи­ками и подрядчиками».

При проверке полноты зачисления денежных средств, посту­пивших от покупателей и заказчиков в оплату поставленных мате­риально-производственных запасов, выполненных работ и оказан­ных услуг, аудитор должен сверить записи по дебету счета «Рас­четный счет» с кредитовыми записями учетных регистров по сче­там «Расчеты с покупателями и заказчиками», «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Выявленные в ходе проверки операций по расчетному счету нарушения аудитор фиксирует в рабочей документации.

Аудит операций по валютным счетам

Аудитор должен проверить валютные счета предприятия, в том числе:

• транзитные валютные счета, которые используются для зачис­ления в полном объеме поступлений экспортной валютной вы­ручки;
• специальные транзитные валютные счета, которые используются для учета операций по покупке иностранной валюты за рубли на валютном рынке Российской Федерации и ее обратной продаже;
• текущие валютные счета, которые используются для учета средств, остающихся в распоряжении юридического лица после обязательной продажи экспортной выручки и совершения иных операций по счету в соответствии с валютным законодательством;
• валютные счета за рубежом, которые открывают по специаль­ному разрешению Центрального банка Российской Федерации предприятия, имеющие представительства за границей.

При проверке операций по валютным счетам аудитору необ­ходимо обратить внимание:

• на соблюдение правового режима текущих валютных операций и валютных операций, связанных с движением капитала;
• проведение валютных операций через уполномоченные банки, имеющие лицензии Центрального банка Российской Федерации на осуществление валютных операций;
• зачисление валютной выручки от операций при осуществлении внешнеэкономической деятельности;
• законность открытия валютных счетов;
• соответствие сумм по выпискам банка суммам, отраженным в первичных документах;
• правильность применяемых форм расчетов при внешнеэконо­мической деятельности;
• своевременность предоставляемых платежных поручений на продажу выручки, в случае зачисления валютной выручки на тран­зитный счет;
• наличие разрешений и лицензий Центрального банка Российской Федерации, предоставляемых уполномоченному банку на проведе­ние отдельных операций;
• учет операций денежных средств в валюте на счете «Валютный счет», к которому открываются субсчета «Транзитные валютные счета», «Текущие валютные счета», «Специальные транзитные сче­та», «Валютные счета за рубежом»;
• правильность расчета и отнесения курсовых разниц;
• правильность перечисления авансов за импортную продукцию.

Аудиторская проверка операций на валютных счетах должна осуществляться отдельно по каждому валютному счету, открытому в банке.

Для проверки полноты зачисления выручки аудитор должен сравнить сумму поступившей в течение года валютной выручки со стоимостью экспортированного товара.

Особое внимание аудитор должен обратить на правильность отражения операций по покупке и продаже валюты.

Проверку операций по покупке (приобретению) и продаже ва­люты на соответствие валютному законодательству и порядку от­ражения их в бухгалтерском учете аудитору целесообразно прово­дить по схеме, изложенной в таблице 18.

Таблица 18

Аудитор должен проверить, ведет ли предприятие аналитиче­ский и синтетический учет по счету «Валютные счета» в валюте платежа и ее рублевом эквиваленте по курсу Центрального бан­ка Российской Федерации, действующему на дату поступления (списания) денежных средств.

Основные хозяйственные операции по валютным счетам в банке перечислены в таблице 19.

Таблица 19

Аудит операций по прочим счетам в банках

При проверке операций по прочим счетам в банках аудитору необходимо обратить внимание на:

• правильность и законность применения аккредитивной фор­мы расчетов;
• правильность документального оформления операций, опла­ченных чеками из лимитированных и нелимитированных чеко­вых книжек;
• наличие депозитных сертификатов, приобретенных у банка;
• предусмотрена ли аккредитивная форма расчетов договором;
• соблюдение сроков действия аккредитивов;
• правильность документального оформления закрытия аккре­дитива;
• полноту и правильность документального оформления опера­ций по движению средств целевого финансирования;
• соответствие записей в выписках банка по операциям по счету «Специальные счета в банках».

Аудиторская проверка должна проводиться по каждому спе­циальному счету в банке.

Аудитору необходимо проверить, обеспечивает ли построенный аналитический учет на счете «Специальные счета в банках» воз­можность получения данных о наличии и движении денежных средств по видам целевого назначения.

При проверке операций по субсчету «Аккредитивы» необхо­димо дополнительно проверить соблюдение правил применения аккредитивной формы расчетов:

• предусмотрена ли данная форма расчетов договором;
• соблюдаются ли сроки действия аккредитивов;
• не выплачивались ли наличные денежные средства с аккредитива;
• правильность документального оформления закрытия аккре­дитива.

В случае если открыт специальный карточный счет в банке, предназначенный для хранения денежных средств при осущест­влении расчетов с использованием банковских карт, он также под­лежит проверке.

При этом необходимо проверить:

• наличие договора на открытие специального карточного счета, перечень лиц — держателей корпоративной карты, тип выданной банковской карты;
• соблюдение действующего валютного законодательства при осу­ществлении трансграничных платежей (расчеты в иностранной ва­люте за пределами Российской Федерации);
• наличие отчетов держателей корпоративной карты;
• не использовались ли корпоративные карты для выплаты за­работной платы и других выплат социального характера;
• правильность расчета и полноту отражения курсовых разниц.

Основные хозяйственные операции по прочим счетам в банке изложены в таблице 20.

Таблица 20. Корреспонденция счетов

Аудит учета средств в пути

Счет «Переводы в пути» применяется для учета движения де­нежных средств (переводов) в случаях, когда имеется временной разрыв между моментом документально подтвержденного списа­ния и моментом зачисления денежных средств на соответствующие счета учета денежных средств.

Применение счета «Переводы в пути» предусматривается, как правило, при зачислении наличных денежных средств из кассы на счета, открытые предприятию в кредитных организациях. Налич­ные денежные средства, поступающие в кассу, подлежат сдаче на счета в кредитных организациях. Порядок и сроки их сдачи уста­навливаются обслуживающей кредитной организацией.

Объектом проверки денежных средств в пути является выручка за реализованную продукцию, внесенная в кассы кредитных учре­ждений, сберегательные кассы или кассы почтовых отделений для зачисления на расчетный счет.

При проверке средств в пути аудитору необходимо обратить внимание на:

• наличие первичных документов;
• правильность составления бухгалтерских записей по операциям со средствами в пути;
• правильность ведения синтетического и аналитического учета по счету «Переводы в пути».

Аудитор должен проверить копии квитанций банка или почты, копии сопроводительных ведомостей на сдачу выручки ин­кассаторам ит. п., которые являются основанием для записей по счету «Переводы в пути».

Основные хозяйственные операции по учету средств в пути из­ложены в таблице 21.

Таблица 21

Типичные ошибки и нарушения

К типичным ошибкам и нарушениям при учете операций на расчетных, валютных и других счетах в банках можно отнести:

• допущение исправлений в банковских документах. Полнота бан­ковских выписок устанавливается по их постраничной нумерации и переносу остатка средств на счете. Остаток средств на конец пе­риода в предыдущей выписке банка по счету должен совпадать с остатком средств на начало периода в следующей выписке;
• отсутствие платежных документов (платежные документы, вы­писки по расчетным счетам), подтверждающих факт совершения операций. Каждая сумма, указанная в выписке банка, должна быть подтверждена оправдательным документом. Это могут быть пла­тежные поручения, платежные требования-поручения, мемориаль­ные ордера, квитанции и другие документы. Суммы по выпискам банка должны полностью соответствовать суммам, указанным в приложенных к ним первичных документах;
• отсутствие на платежных документах отметки банка. На пер­вичных оправдательных документах, приложенных к выпискам банка, должны присутствовать штамп банка и подпись операциони­ста банка;
• платежные документы, послужившие основанием для оплаты в иностранной валюте, не имеют перевода на русский язык. Пер­вичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык;
• несоответствие данных аналитического учета оборотам и ос­таткам по счетам синтетического учета. Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета;
• несоответствие данных бухгалтерской отчетности данным син­тетического учета. Все экономические субъекты обязаны состав­лять бухгалтерскую отчетность на основе данных синтетическо­го и аналитического учета.

Обобщение результатов проверки. Рабочие документы аудитора

Результаты проверки расчетных, валютных и других счетов должны документироваться. Для этого целесообразно использо­вать различные типовые формы, например:

• специально разработанные тесты;
• специальные бланки и проверочные листы;
• блок-схемы и графики;
• перечни замечаний, протоколы или акты.

Внутрифирменные стандарты аудиторской организации мо­гут предусматривать типовые формы документации (например, стандартную структуру аудиторского файла (папки) рабочих до­кументов, бланки, вопросники, типовые письма и обращения и т. п.), которые облегчают и ускоряют выполнение работы и од­новременно позволяют надежно контролировать ее результаты.

Рабочие документы, составленные по результатам проверки расчетных счетов, должны содержать:

• информацию, отражающую процесс планирования, включая программы аудита и любые изменения к ним;
• сведения о временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения;
• уровень существенности, рассчитанный на стадии планирова­ния аудиторской проверки;
• письменные заявления, полученные от проверяемого пред­приятия;
• выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были выявлены аудитором в ходе выполнения процедур аудита.

Рабочие документы по проверке расчетных, валютных и дру­гих счетов в банке должны обеспечивать документальное под­тверждение того, что проверка проведена качественно, раскры­вать методы аудиторской проверки, объем проверенных доку­ментов.

Аудитор отражает в рабочих документах аспекты, которые важны для предоставления доказательств, подтверждающих вы­воды, а также для удостоверения того, что задание, обеспечива­ющее уверенность, было выполнено в соответствии со стандар­тами.

Объем документации определяется исходя из профессио­нального суждения аудитора, проверяющего расчетные, валют­ные и другие счета в банке.

Также рабочие документы должны содержать пояснения о том, что книги и журналы, записи отражают (или не отражают) совершенные операции в соответствии с нормативными актами Российской Федерации.

Выявив существенные вопросы, требующие профессиональ­ного суждения, аудитор, вместе с выводами, сделанными по этим вопросам, отражает их в рабочей документации в соответ­ствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности «До­кументирование аудита».