Проверка организации бухгалтерского учета и учетной политики предприятия при проведении аудита

Цели проверки и источники информации

Одним из важных этапов проведения аудиторской проверки предприятия является оценка системы бухгалтерского учета.

Основная цель проверки организации бухгалтерского учета — достижение понимания его системы для определения вероятности возникновения ошибок, влияющих на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор в ходе аудиторской проверки должен получить до­статочную уверенность в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную деятельность проверяемого предприятия.

Источниками информации при проверке организации системы бухгалтерского учета являются:

• приказы по отделу кадров;
• должностные инструкции, штатное расписание;
• акты по результатам налоговых проверок;
• устный опрос персонала;
• диаграммы, указания, инструкции, описания и т. д.

Обычно перечень необходимых для аудита документов на­правляют клиенту до начала проведения проверки, что помогает намного сократить время, а значит, и расходы на ее проведение.

Нормативная база регулирования организации бухгалтерского учета

Нормативная база, используемая аудитором при проверке по­рядка ведения бухгалтерского учета и соответствия его организации действующему законодательству, — это соответствующие кодексы, законы, положения, методические материалы по учету и отчетно­сти, налогообложению и аудиторские правила (стандарты).

Основными нормативными актами, регулирующими органи­зацию бухгалтерского учета на предприятии, являются:

1. Федеральный закон Российской Федерации от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изменениями и дополнениями).
2. Федеральный закон Российской Федерации от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (с изменениями и до­полнениями).
3. Федеральный закон Российской Федерации от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (с изме­нениями и дополнениями).
4. Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтер­ской отчетности в Российской Федерации, утверждены Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (с изменениями и до­полнениями).
5. Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика ор­ганизации» ПБУ 1/98, утверждены Приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н (с изменениями и дополнениями).
6. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 №32н.
7. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организа­ции» ПБУ 10/99, утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 №33н.
8. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обя­зательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утверждено Приказом Минфина России от 10.01.2000 №2н.
9. Положение о документах и документообороте в бухгал­терском учете (утверждено Министерством финансов СССР 29.07.1983 № 105).
10. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утверждены Приказом Минфина России от 13.06.1995 №49 (с изменениями и дополнениями).
11. Письмо Минфина России «О рекомендациях по приме­нению ученых регистров бухгалтерского учета на предприятиях» от 24.07.1992 №59.
12. Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утвер­ждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хо­зяйственной деятельности организаций и инструкции по его приме­нению» (с изменениями и дополнениями).

План и программа проверки. Методика аудиторской проверки постановки бухгалтерского учета

Планирование аудиторской проверки постановки бухгалтер­ского учета включает следующие основные этапы:

1. предварительное планирование;
2. подготовка и составление плана;
3. подготовка и составление программы.

На этапе предварительного планирования аудитору следует по­лучить и изучить информацию о деятельности предприятия, его организационно-управленческой структуре, видах производ­ственной деятельности, номенклатуре выпускаемой продукции, структуре уставного капитала, технологических особенностях про­изводства, основных покупателях и поставщиках, системе внут­реннего контроля.

Важное место на предварительном этапе планирования зани­мает анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности, который по­зволяет аудитору оценить финансовое положение предприятия, а также определить важнейшие показатели хозяйственной деятельно­сти, что, в свою очередь, помогает установить плановый уровень существенности. На этапе предварительного планирования ауди­торская организация оценивает возможность проведения аудита.

По окончании предварительного планирования руководитель проверки должен составить и документально оформить план ауди­та, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения ау­диторской проверки.

При планировании проверки должны соблюдаться принципы комплексности и оптимальности (см. параграф 5.1 главы 5).

Содержание плана аудита системы бухгалтерского учета может уточняться в ходе проверки в зависимости от масштабов и специ­фики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и кон­кретных методик, применяемых аудитором.

При разработке плана аудита системы бухгалтерского учета не­обходимо учитывать:

• общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность предприятия;
• особенности деятельности предприятия, его финансовое со­стояние, требования к финансовой (бухгалтерской) или иной от­четности;
• общий уровень компетентности руководства;
• учетную политику, принятую предприятием, и ее изменения;
• влияние нормативно-правовых актов на организацию бухгал­терского учета;
• ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств кон­троля;
• существование подразделения внутреннего аудита и возможное влияние результатов его работы на процедуры внешнего аудита и т.д.

Заключительным этапом процесса планирования является раз­работка и документальное оформление программы аудита.

Программа аудита системы бухгалтерского учета более де­тально определяет характер, временные рамки и объем заплани­рованных аудиторских процедур, необходимых для выполнения плана аудита.

Таким образом, программа является более подробным разви­тием плана аудиторской проверки для полного сбора информации, достаточной для составления обоснованного и объективного за­ключения о системе бухгалтерского учета предприятия.

Программа аудита включает набор инструкций для аудитора, выполняющего проверку системы бухгалтерского учета, и должна быть подробно проработана с тем, чтобы одновременно являться руководством при выполнении задания, а также средством контро­ля и проверки надлежащего выполнения работы.

Аудиторскую программу целесообразно составлять в виде про­граммы тестов и аудиторских процедур по существу. Программа тестов представляет собой перечень процедур для сбора информа­ции о функционировании системы бухгалтерского учета. Аудитор­ские процедуры по существу включают в себя детальную проверку достоверности отражения в учете оборотов и сальдо по счетам.

Аудитор в ходе планирования и непосредственного проведения аудиторской проверки обязан достичь понимания системы бухгал­терского учета проверяемого предприятия. С этой целью уже на стадии планирования аудитору необходимо предварительно оце­нить систему бухгалтерского учета. Для этого изучению, анализу и оценке подвергаются самые существенные стороны деятельности предприятия (критериями выбора служат максимальные суммы по оборотам и сальдо счетов бухгалтерского учета), и, основываясь на том, как осуществляется учет и контроль на этих самых больших и ответственных участках, аудитор формирует свое мнение о состоя­нии системы бухгалтерского учета в целом.

На стадии планирования руководитель аудиторской проверки разрабатывает аудиторские процедуры, позволяющие провести анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и других показателей (особенно их не­обычных отклонений от ожидаемых значений), а также выяснить причины их искажений.

При аудите системы бухгалтерского учета необходимо прове­рить:

• имеются ли должностные инструкции на каждого работника бух­галтерии;
• есть ли график работ всех подразделений бухгалтерии с указа­нием сроков выполнения работ;
• назначены ли приказом материально-ответственные лица и за­ключены ли с ними договоры о полной индивидуальной и ма­териальной ответственности;
• соответствие методических вопросов учетной политики дейст­вующему законодательству;
• соблюдается ли в течение отчетного года принятая учетная по­литика отражения отдельных хозяйственных операций и оценки имущества в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации;
• полноту отражения в учете за отчетный период (месяц, квартал, год) всех хозяйственных операций, осуществленных в этот период;
• проведена ли инвентаризация имущества и обязательств, пра­вильно ли оформлены ее результаты;
• правильность отнесения доходов и расходов к отчетным пери­одам;
• наличие приказа об учетной политике и ее соответствие дей­ствующему законодательству и специфике деятельности пред­приятия;
• применяемую форму бухгалтерского учета, ее соответствие фор­ме учета, утвержденной в установленном порядке;
• соответствие структуры и штата бухгалтерии объему совершае­мых операций.

Оценка организационной системы бухгалтерского учета

В ходе проведения аудиторской проверки аудитор должен вни­мательно изучить организацию системы бухгалтерского \чета.

Система бухгалтерского учета является и объектом, и составной частью системы внутреннего контроля, поскольку система двойной записи, применяемая в бухгалтерском учете, уже сама по себе явля­ется одним из средств контроля. Однако необходимы и другие средства внутреннего контроля, способствующие достижению та­ких целей, как:

• осуществление операций по общему или специальному разре­шению руководства;
• своевременный учет всех операций и прочих событий в точных величинах, на надлежащих счетах и в должные отчетные периоды, с тем чтобы сделать возможной подготовку финансовой (бухгал­терской) отчетности;
• возможность доступа к активам и записям только по разрешению руководства;
• сопоставление учтенных активов с активами, имеющимися в на­личии, через разумные промежутки времени и принятие над- 1ежащих мер в отношении любых расхождений.

Понимание функционирования системы бухгалтерского уче-га, способов и методов его ведения позволяет правильно организовать процесс получения аудиторских доказательств.

Знакомство с системой бухгалтерского учета включает в себя изучение, анализ и оценку сведений об определенных сторонах чо- зяйственной деятельности предприятия, в том числе:

• учетной политике и основных принципах ведения бухгалтерского учета;
• организационной структуре подразделения, ответственного за
• ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчет­ности;
• распределении обязанностей и полномочий между работниками, принимающими участие в ведении учета и подготовке отчетности;
• организации подготовки, оборота и хранения документов, от­ражающих хозяйственные операции;
• порядке отражения хозяйственных операций в регистрах бух­галтерского учета, формах и методах обобщения данных таких ре­гистров;
• порядке подготовки периодической бухгалтерской отчетности на основе данных бухгалтерского учета;
• роли и месте средств вычислительной техники в ведении учета и подготовке отчетности;
• критических областях учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок;
• средствах контроля, предусмотренных в отдельных областях сис­темы учета.

Аудитор должен убедиться, что принятая предприятием си­стема бухгалтерского учета обеспечивает:

• использование общих принципов управления;
• текущее наблюдение, измерение и регистрацию финансово­хозяйственных операций;
• систематизацию информации, содержащейся в учетной пер­вичной документации;
• осуществление контроля за достоверностью используемой ин­формации;
• своевременное составление отчетности;
• соблюдение порядка, сроков проведения инвентаризаций активов и обязательств;
• автоматизацию учета.

В ходе аудиторской проверки обязательно проверяется соот­ветствие организации системы бухгалтерского учета проверяемого предприятия действующим нормативным документам. В рабочей документации аудитора отражаются все случаи отмеченных нару­шений.

Система бухгалтерского учета может считаться эффективной, если при отражении хозяйственных операций выполняются сле­дующие требования:

• операции в учете правильно отражают временной период их осу­ществления;
• операции в учете зафиксированы в правильных суммах;
• операции отражены на счетах бухгалтерского учета в соответ­ствии с действующими нормативными положениями и учетной по­литикой;
• детали операций, имеющие существенное значение для учета и отчетности, зафиксированы;
• ограничена возможность злоупотреблений.

Оценка формы бухгалтерского учета и ее соответствия условиям организации и управления

При оценке формы бухгалтерского учета аудитор должен про­верить соблюдение предприятием требований Положения по веде­нию бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Рос­сийской Федерации, а также других нормативных документов.

Кроме того, аудитор оценивает фактическое соответствие фор­мы бухгалтерского учета предусмотренным правилам:

• постоянность принятой методики отражения хозяйственных опе­раций, оценки имущества и обязательств в течение отчетного пе­риода, от одного отчетного периода к другому. При наличии каких- либо изменений они должны быть освещены в бухгалтерской от­четности, а также дана оценка их влияния на финансовое состоя­ние;
• полнота отражения за отчетный период всех хозяйственных опе­раций, имущества и результатов его инвентаризации;
• правильность отнесения доходов и расходов к отчетным пери­одам. Все доходы и расходы, полученные или понесенные в от­четном периоде, считаются доходами и расходами отчетного пе­риода независимо от фактического времени поступления или вы­платы денежных средств;
• разделение затрат, связанных с текущей деятельностью, и ка­питальных затрат;
• тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета, а также показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета.

Несоблюдение вышеуказанных правил приводит к искажению имущественного и финансового положения предприятия, результа­тов его деятельности и должно трактоваться аудитором как непра­вильное ведение бухгалтерского учета.

В ходе аудиторской проверки необходимо ознакомиться с внут­ренними документами проверяемого предприятия, касающимися организации, постановки и ведения бухгалтерского учета, и опре­делить, в какой мере реальное состояние соответствует положени­ям вышеперечисленных документов. При необходимости аудитор должен проследить движение отдельных сумм в учете от первич­ных документов до отчетности.

Ознакомление с системой бухгалтерского учета на предвари­тельной стадии проверки может быть произведено на основании устного опроса, просмотра необходимых документов, обработки и оценки сведений о различных сторонах хозяйственной дея­тельности проверяемого предприятия, для выяснения:

1. Разработана и утверждена ли схема организационной струк­туры предприятия по отделам с указанием управленческих связей, подчиненности отделов (исполнителей).
2. Разработана и утверждена ли схема организационной струк­туры подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета с указанием управленческих связей, подчиненности, испол­нителей.
3. Имеется ли разработанный и утвержденный график доку­ментооборота в виде перечня работ по созданию, проверке и об­работке документов, выполняемых подразделениями и отдельными исполнителями, с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ.
4. Утверждено ли распределение обязанностей и полномочий между сотрудниками, обеспечивающими осуществление коммерче­ской и финансово-хозяйственной деятельности, и сотрудниками, обеспечивающими отражение этих операций в бухгалтерском уче­те.
5. Существует ли разделение функций (обязанностей) между работниками, выполняющими операции на определенном участке, с возможностью контроля за ведением учета на участке в целом.
6. Имеются ли должностные инструкции для работников бух­галтерских и учетных служб с распределением обязанностей, опре­делением ответственности и установлением пределов полномочий в соответствии с занимаемой должностью.
7. Установлен ли круг должностных лиц, имеющих право под­писи первичных документов (на отпуск материально-произ­водственных запасов, расход денежных средств, принятие к учету командировочных и представительских расходов и т. д.).
8. При наличии в учете дефицитных и дорогостоящих мате­риально-производственных запасов ограничен ли круг лиц, име­ющих право распоряжаться ими.
9. Назначены ли приказом материально ответственные лица. Заключены ли с ними договоры о полной материальной ответст­венности.
10. Организованы ли хранение и сохранность материально­производственных запасов, денежных средств: имеется ли склад с соответствующе оборудованными местами для хранения матери­ально-производственных запасов; склад охраняется или оснащен охранной сигнализацией; денежные средства и бланки строгой от­четности хранятся в сейфах, и доступ к ним ограничен; обеспечива­ется ли сопровождение кассира при доставке денежных средств в банк (из банка).
11. В целях контроля за сохранностью документации все ли документы сброшюрованы и последовательно пронумерованы для облегчения их поиска при необходимости.
12. Хранятся ли учетные регистры в сейфах или в отделы* ных, специально оборудованных помещениях.
13. Утверждены и действуют ли внутренние контрольные! ор­ганы: служба внутреннего аудита; назначена и утверждена ли руко­водителем инвентаризационная комиссия; утверждена ли комиссия по приему (передаче), вводу в эксплуатацию, списанию основных средств.
14. Проводятся ли внутренними контрольными органами реви­зионные и инвентаризационные плановые и внезапные проверки на предмет выяснения соответствия данных бухгалтерского учета фактическому наличию (для подтверждения следует проверить на­личие инвентаризационных ведомостей): внезапная ревизия кассы (один раз в месяц); ревизия или инвентаризация при смене матери­ально-ответственных лиц; учет остатков материалов открытого хранения (в строительстве) на конец отчетного периода.
15. В соответствии с установленными учетной политикой сро­ками проводится ли инвентаризация: склада на предмет фак­тического наличия материально-производственных запасов, осо­бенно дорогостоящих и дефицитных основных средств; готовой продукции, товаров; незавершенного производства; нема­териальных активов; имущества, принятого (переданного на от­ветственное хранение); бланков строгой отчетности, ценных бумаг; финансовых вложений; кредитов, заемных средств.
16. Производится ли получение и отпуск материально-про­изводственных запасов со склада на основании доверенностей и т.д.

Проверка системы документации и документооборота

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти доку­менты. Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы. Таким об­разом, адекватно организованная и своевременно актуализирован­ная система документооборота является основой учетного процес­са.

Система бухгалтерской документации и документооборота рег­ламентируется утвержденным руководителем предприятия графи­ком Документооборота.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет­ная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденным Приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н, правила документооборота, принципы обработки учетной информации, л также формы первич­ных документов, применяемых для оформления фактов хозяйст­венной деятельности, по которым не предусмотрены типовые фор­мы первичных учетных документов, юлжны быть зафиксированы в рамках учетной политики пред­приятия. Недостаточное внимание руководства предприятия к су­ществующей системе документооборота может повлечь за собой искажение отчетности и, как результат — неправильное принятие решений, введение в заблуждение внешних пользователей.

При анализе графика документооборота необходимо провести обследование рабочих мест бухгалтерской службы, а также сотруд­ников других подразделений предприятия, которые принимают участие в обработке бухгалтерских документов. В первую очередь необходимо определить основные функции каждого бухгалтера, перечень отражаемых им в учете хозяйственных операций, доку­ментов и заполняемых регистров учета. При этом нужно опреде­лить, кто проверяет и визирует соответствующие документы. При обследовании необходимо иметь в виду, что все обрабатываемые первичные документы бухгалтерского учета должны найти свое отражение в регистрах бухгалтерского учета. Поэтому целесооб­разно на этапе обследования выявить алгоритмы формирования ре­гистров, а также применить дополнительные процедуры, позво­ляющие оценить правильность их составления, выявить ненадле­жащее отражение первичных документов в учетных регистрах, оценить риск неотражения документов в бухгалтерском учете. Так­же необходимо определить, каким образом информация из регист­ров бухгалтерского учета попадает в отчетность, и проанализиро­вать механизм формирования внешней отчетности на предмет пра­вильного перенесения в нее данных из регистров бухгалтерского учета.

Этот способ обследования помогает найти дублирование и раз­рыв в графике документооборота. Таким образом, сопоставление действий каждого бухгалтера, определенных в ходе обследования рабочих мест, и действий, выполнение которых должно осуществ­ляться бухгалтерией исходя из конкретных функций цикла, позво­лит выявить, насколько адекватна работа бухгалтерии, включая до­кументооборот, имеющим место в деятельности предприятия биз­нес-процессам.

Принятая система документирования и документооборота должна обеспечивать:

• полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяй­ственной деятельности. Каждый факт хозяйственной деятельности должен быть зафиксирован в первичном бухгалтерском документе, поскольку первичные учетные документы являются подтверждени­ем самого факта совершения хозяйственной операции, а также яв­ляются основанием для формирования финансовой (бухгалтерской) отчетности предприятия;
• выявление скрытых резервов. Система документирования и доку­ментооборота должна быть построена таким образом, чтобы уже в процессе оформления первичных учетных документов производился анализ эффективности использования ресурсов;
• отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной дея­тельности таким образом, чтобы оно исходило не только из их пра­вовой формы, но и из экономического содержания фактов и усло­вий хозяйствования. При проверке организации документирования аудитору необходимо уделять большое внимание соблюдению принципа приоритета содержания перед формой;
• тождественность данных аналитического и синтетического учета;
• рациональное и экономное ведение бухгалтерского учета ис ходя из условий хозяйственной деятельности и масштабов пред приятия.

Под графиком документооборота понимается принятая пред­приятием система (способы) создания, принятия и отражения в бухгалтерском учете, а также хранения первичных документов.

Наличие правильно составленного графика документооборота и его соблюдение позволяют рационально распределить дол­жностные обязанности между работниками, вести точный учет и своевременно составлять отчетность.

Ответственность за соблюдение графика документооборота, своевременную и качественную подготовку документов, передачу их в установленный срок для отражения в бухгалтерском учете и отчетности, достоверность содержащихся в документах данных не­сут лица, подготовившие и подписавшие их. Контроль за соблюде­нием графика документооборота осуществляет главный бухгалтер предприятия.

Аудитор должен убедиться, что график документооборота ут­вержден приказом руководителя предприятия.

Как правило, график документооборота составляется в виде схемы или таблицы, в которой указываются ответственные за оформление, исполнение, обработку и проверку каждого доку­мента, а также срок исполнения документа и порядок его передачи в архив. Отсутствие графика документооборота не влечет админи­стративной или финансовой ответственности, но усложняет работу сотрудников бухгалтерии и других служб и характеризует систему внутреннего контроля как недостаточную.

При проверке аудитор должен убедиться, что по каждому до­кументу график документооборота, как правило, содержит сле­дующие примерные разделы:

• порядок создания документа: количество экземпляров; ответ­ственный за выписку; ответственный за оформление; ответст­венный за исполнение; срок исполнения;
• порядок проверки документа: ответственный за проверку; кто представляет на проверку; порядок представления; срок пред­ставления;
• порядок обработки документа: исполнитель; срок исполнения;
• порядок передачи документа в архив: исполнитель; срок пере­дачи.

Необходимо проверить, включены ли в обязанности всех ра­ботников предприятия положения о создании и представлении пер­вичных оправдательных документов, относящихся к сфере их дея­тельности, в строгом соответствии с графиком документооборота.

Проверка полноты и точности регистрации документа в учет­ных регистрах позволяет аудитору получить существенные доказа­тельства того, что при принятии документов к учету соблюдены шесть основных принципов:

• было достаточно оснований для регистрации каждого документа;
• все документы, оформляющие проверяемые операции, зареги­стрированы полностью;
• все документы отражены в соответствии с экономической сущностью операции и по всем документам произведен точный ко­личественный и качественный перенос данных в систему учета;
• все документы зарегистрированы своевременно;
• все документы зарегистрированы в соответствующих данной хо­зяйственной операции учетных регистрах;
• каждый документ принят к учету единожды.

Выборка документов, проверяемых в рамках данной процедуры, должна производиться с учетом результатов предшествующих про­цедур. Особое внимание аудитору следует уделить документам, не включенным в график документооборота, и операциям, по которым первичные документы отсутствуют, либо в них нет необходимых реквизитов.

Если на предприятии нет четко установленного порядка хра­нения документации в период исполнения документов и в период хранения уже исполненных документов в архиве, то имеется боль­шой риск несанкционированного доступа к первичной учетной до­кументации. Это может привести как к утере документов, так и к различного рода злоупотреблениям с первичной учетной докумен­тацией (приписки, исправления в документах, уничтожение или подлог документов и т. п.). Предприятие обязано хранить первич­ную учетную документацию не менее пяти лет согласно Положе­нию по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Соблюдение этого срока также надлежит проверить в ходе проведения аудита.

Анализ и оценка учетной политики предприятия

Проверка учетной политики предприятия относится к значимым областям аудита. Знание учетной политики позволяет аудитору разрабатывать эффективные методы проверки. В связи с этим учет­ная политика предприятия является объектом про­верки на всех этапах аудита финансовой (бухгалтерской) отчет­ности — от планирования до формирования заключения.

Учетная политика представляет собой совокупность принципов и правил, регламентирующих методические и организационные ос­новы ведения бухгалтерского учета за отчетный период.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, по­гашения стоимости активов, организации документооборота, ин­вентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и т. п.

Целью изучения учетной политики является анализ и оценка ос­новных принципов организации бухгалтерского учета. При этом аудитором должны быть рассмотрены документы, определяющие учетную политику:

• приказ об учетной политике проверяемого предприятия;
• рабочий план счетов бухгалтерского учета;
• перечень утвержденных форм первичных документов и форм до­кументов для внутренней бухгалтерской отчетности;
• правила документооборота и технологии обработки учетной ин­формации;
• утвержденные методики учета отдельных показателей и другие приложения к приказу об учетной политике.

Изучив и проанализировав представленную информацию, необ­ходимо оценить, не является ли отношение руководства предпри­ятия к формированию и исполнению учетной политики формаль­ным, поскольку только лишь наличие приказа об учетной политике не может в достаточной мере свидетельствовать об использовании учетной политики в качестве инструмента управления предприяти­ем.

При проведении аудиторской проверки учетной политики ауди­тор должен установить:

• наличие и состав распорядительных документов по учетной поли­тике;
• соответствие сроков утверждения приказа об учетной политике требованиям нормативных актов;
• последовательность применения учетной политики;
• раскрытие способов учета, отличных от установленных нор­мативными документами, но позволяющих предприятию досто­верно отразить его имущественное состояние и финансовые резуль­таты;
• полностью ли раскрыты избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователями бухгал­терской отчетности;
• соблюдение учетной политики.

В процессе аудиторской проверки необходимо проанализи­ровать соответствие избранной учетной политики характеру и ус­ловиям деятельности предприятия, а также действующим пра­вилам и общепризнанным процедурам. Аудитор должен оценить используемые способы ведения бухгалтерского учета с точки зре­ния рациональности и экономичности построенного на их основе учетного процесса, влияния на формирование полной и достовер­ной картины имущественного и финансового положения предпри­ятия.

Для оценки полноты и правильности положений учетной поли­тики аудитору необходимо убедиться, что учетная политика со­держит информацию, обосновывающую выбор способов бух­галтерского учета и особенности их применения исходя из спе­цифики отраслевой принадлежности и иных условий.

Если предприятие самостоятельно разрабатывает способы веде­ния бухгалтерского учета, то аудитор проверяет, соответствуют ли они допущениям и требованиям, установленным нормативными актами по бухгалтерскому учету. Аудитору также необходимо оце­нить, соответствует ли перечень условий и методик, раскрывающих сущность и содержание учетной политики предприятия, требовани­ям, предусмотренным ПБУ 1/98 «Учетная политика предприятия» и Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Рос­сийской Федерации.

Аудитору следует проанализировать, обеспечивает ли учетная политика предприятия выполнение следующих задач:

• формирование полной и достоверной информации о деятельности предприятия и его имущественном положении, необходимой внут­ренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководите­лям, учредителям (участникам) и собственникам имущества пред­приятия, а также внешним — инвесторам, кредиторам и т. д.;
• обеспечение единства методики при организации и ведении бух­галтерского учета на предприятии в целом и в его структурных подразделениях;
• обеспечение оперативности и гибкости реагирования системы бухгалтерского учета на изменения условий осуществления фи­нансово-хозяйственной деятельности, в том числе обусловленные изменениями законодательных и нормативных актов;
• обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюде­нием законодательства Российской Федерации и целе­сообразностью хозяйственных операций, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудо­вых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нор­мами, нормативами и сметами;
• предотвращение отрицательных результатов хозяйственной де­ятельности предприятия и выявление внутрихозяйственных резер­вов обеспечения его финансовой устойчивости.

При формировании учетной политики и последующем ведении бухгалтерского учета должны соблюдаться основополагающие принципы, требования и допущения, такие как:

1. допущение имущественной обособленности — предпола­гает, что активы и обязательства предприятия существуют обо­собленно от активов и обязательств собственников этого пред­приятия и активов и обязательств других организаций, т. е. в ба­лансе предприятия отражаются только данные об имуществе и обя­зательствах самого предприятия, а все, что не принадлежит ему, учитывается на забалансовых счетах;
2. допущение непрерывности деятельности — предполагает, что предприятие будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у него отсутствуют намерения и необходимость ликви­дации или существенного сокращения деятельности, и, следова­тельно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. Это означает, что учетная политика создается не на один год, т. е. изначально планируется ее применение в течение длительного пе­риода;
3. допущение временной определенности факторов хозяйст­венной деятельности — предполагает, что факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами;
4. требование полноты — означает полноту отражения в бух­галтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности неза­висимо от желаний отдельных работников;
5. требование своевременности — означает своевременное от­ражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности;
6. требование осмотрительности — означает большую готов­ность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов;
7. требование приоритета содержания перед формой — озна­чает отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной дея­тельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержании и условий хозяйствования;
8. требование непротиворечивости — означает тождество дан­ных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтети­ческого учета на последний календарный день каждого месяца;
9. требование рациональности — означает рациональное ве­ление бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной де­ятельности и масштабов предприятия.

При анализе учетной политики предприятия необходимо таккже выяснить, все ли вопросы, изложенные ниже в виде таблицы, опре­делены и насколько полно и достоверно они раскрыты.

В случае наличия дополнений и изменений к учетной политике аудитор должен убедиться, что они внесены в случаях:

1. изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;
2. разработки предприятием новых способов ведения бух­галтерского учета. Применение нового способа ведения бухгал­терского учета предполагает более достоверное представление фак­тов хозяйственной деятельности в учете и отчетности предприятия или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степе­ни достоверности информации;
3. существенного изменения условий деятельности, которые могут быть связаны с реорганизацией, сменой собственников, изме­нением видов деятельности и т. д.

Кроме того, аудитор должен проверить наличие у предприятия учетной политики для целей налогового учета.

В учетной политике для целей налогообложения должен оыть отражен порядок ведения налогового учета в соответствии с прави­лами, определенными главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Аудитор также проверяет наличие приложений к учетной поли­тике для целей налогообложения, таких как формы регистров нало­гового учета и порядок отражения в них аналитических ишных на­логового учета, данных первичных учетных документе.

Типичные ошибки и нарушения в организации бухгалтерского учета

При проверке порядка организации бухгалтерского учета и учетной политики аудиторы могут выявить различные ошибки и упущения. Однако наиболее часто встречающимися типичными ошибками являются:

• отсутствие должного разделения обязанностей либо их неод­нократное дублирование;
• отсутствие соответствующего контроля за подготовкой и за­ключением хозяйственных договоров;
• несвоевременное отражение в учете фактов хозяйственной де­ятельности;
• неполное раскрытие для внешних пользователей бухгалтерской информации;
• игнорирование требования приоритета содержания перед формой.

Обобщение результатов проверки. Рабочие документы аудитора

Процесс анализа и оценки особенностей системы бухгалтер­ского учета и его результаты должны документироваться. Для этого целесообразно использовать типовые формы, например:

• специально разработанные тесты;
• перечни типовых вопросов для выяснения мнения руководящего персонала и работников бухгалтерии;
• специальные бланки и проверочные листы;
• блок-схемы и графики;
• перечни замечаний, протоколы или акты.

Документирование осуществляется на всех этапах оценки сис­темы бухгалтерского учета с указанием аргументов и фактов, кото­рыми руководствовался аудитор, давая соответствующую оценку надежности всей системы. Используемые для этого рабочие доку­менты аудитора предусматриваются внутренними стандартами ау­диторской организации, осуществляющей проверку.

Внутрифирменные стандарты могут предусматривать типовые формы документации (например, стандартную структуру аудитор­ского файла (папки) рабочих документов, бланки, вопросники, ти­повые письма и обращения и т. п.), которые облегчают и ускоряют выполнение работы и одновременно позволяют надежно контроли­ровать ее результаты.

Рабочие документы, составленные по результатам проверки ор­ганизации бухгалтерского учета, должны содержать:

• информацию, отражающую процесс планирования, включая про­грамму аудита и любые изменения к ней;
• сведения о временных рамках, объеме аудиторских процедур и ре­зультатах их выполнения;
• расчет уровня существенности на стадии планирования аудиторской проверки;
• письменные заявления, полученные от проверяемого предприятия;
• выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам ауди­та, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были выяв­лены в ходе выполнения аудиторских процедур.

В тех случаях, когда аудитор проводил рассмотрение сложных принципиальных вопросов, в рабочие документы должны быть включены факты, которые были известны аудитору на момент фор­мулирования выводов, и необходимая аргументация.

Существенные недостатки системы бухгалтерского учета, от­меченные в ходе аудиторской проверки, должны быть отражены в письменной информации (отчете) аудитора руководству про­веряемого предприятия.