Аудиторское заключение

Основные элементы аудиторского заключения

Информация, содержащаяся в аудиторском заключении, должна быть доступна и понятна всем потенциально заинтересованным в ней пользователям. Поскольку пользователи зачастую сталкивают­ся с необходимостью принятия управленческих решений, основой которых являются результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности потенциальных партнеров, а аудиторское заключение отражает достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности, на основе которой осуществляется анализ, то существует объектив­ная необходимость единообразного порядка составления аудитор­ского заключения о финансовой (бухгалтерской) отчетности. Ос­новные требования к форме и содержанию аудиторского заключе­ния установлены Российским Правилом (стандартом) № 6 «Ауди­торское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, содержащим выраженное в установ­ленной форме мнение аудиторской организации о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица во всех ее существенных отношениях и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Аудитор должен руководствоваться следующими принципами составления аудиторского заключения:

• выразить четко сформулированное мнение о финансовой (бухгал­терской) отчетности;
• при составлении аудиторского заключения аудитор должен при­нимать во внимание все существенные обстоятельства, уста­новленные в результате аудита. Существенными признаются об­стоятельства, значительно влияющие на достоверность отчетности;
• не допускать исправлений в аудиторском заключении;
• аудиторское заключение не может и не должно трактоваться ау­дируемым лицом и заинтересованными пользователями как гаран­тия аудиторской фирмы в том, что другие обстоятельства, оказы­вающие или способные оказать влияние на финансовую (бухгал­терскую) отчетность, не существуют.

Аудиторское заключение включает в себя:

• наименование аудируемого лица;
• наименование адресата;
• сведения об аудиторе: организационно-правовая форма и на­именование, для индивидуального аудитора — фамилия, имя, отче­ство и указание на осуществление им своей деятельности без обра­зования юридического лица; местонахождение; номер и дата свиде­тельства о государственной регистрации; номер, дата выдачи ли­цензии на осуществление аудиторской деятельности; наименование органа, выдавшего лицензию, и срок ее действия;
• указание членства в аккредитованном профессиональном ауди­торском объединении;
• сведения об аудируемом лице: организационно-правовая форма и наименование; местонахождение; номер и дата свидетельства о го­сударственной регистрации; сведения о лицензиях на осуществляе­мые виды деятельности;
• вводную часть;
• часть, описывающую объем аудита;
• часть, содержащую мнение аудитора;
• дату аудиторского заключения;
• подпись аудитора.

Аудиторское заключение должно иметь наименование «Ауди­торское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» для того, чтобы отличить аудиторское заключение от других видов заключений, например заключений должностных лиц аудируемого лица.

Аудиторское заключение адресуется лицу, предусмотренному договором о проведении аудита. Как правило, аудиторское за­ключение адресуется собственнику аудируемого лица (акционе­рам), совету директоров и т. п.

Заключение должно содержать перечень проверенной фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указа­нием даты, отчетного периода и состава отчетности.

В аудиторском заключении указывается на тот факт, что ответ­ственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и пред­ставление финансовой (бухгалтерской) отчетности возложена на аудируемое лицо. А также заявление о том, что ответственность ау­дитора заключается только в выражении мнения о достоверности этой финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Пример изложения информации во вводной части аудиторского заключения

«Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности организации «...» за период с 1 января по 31 декабря 20 ( . . . ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) от­четность организации «...» состоит из:

• бухгалтерского баланса;
• отчета о прибылях и убытках;
• приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;
• пояснительной записки.

Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности не­сет исполнительный орган организации

Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех суще­ственных отношениях данной отчетности и со­ответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита».

В аудиторском заключении описывается объем аудиторской проверки, а также указывается на то, что аудит был проведен в соот­ветствии с федеральными законами, федеральными правилами (стан­дартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стан­дартами) аудиторской организации.

Под объемом аудиторской проверки понимается способность ау­дитора выполнить необходимые в данных обстоятельствах процеду­ры аудита, исходя из приемлемого уровня существенности. Это необ­ходимо для получения пользователем уверенности в том, что аудит был проведен в соответствии с нормативными правовыми актами Российской Федерации, правилами и стандартами.

Аудиторское заключение должно содержать указание на то, что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не со­держит существенных искажений.

В заключении также указывается, что аудит проводился на выбо­рочной основе и включал в себя:

• изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих цифровые данные и раскрываемую в финансовой (бухгалтерской) отчетности информацию о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;
• оценку принципов и методов бухгалтерского учета, применяе­мую при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• исследование существенных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица при подготовке финансовой (бух­галтерской) отчетности;
• оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) от­четности.

Аудиторское заключение должно содержать четко сформули­рованное доказательство аудитора относительно того, что прове­денная проверка дает достаточные основания для выражения мне­ния о достоверности во всех существенных отношениях фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка веде­ния бухгалтерского учета законодательству Российской Фе­дерации. Для выражения аудиторского мнения используются слова: «По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность орга­низации „ ..." отражает достоверно во всех существенных отноше­ниях...»

В аудиторском заключении должны быть четко указаны основ­ные принципы и методы ведения бухгалтерского учета и подготов­ки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, суть которых определяется соответствующими нормативными докумен­тами Российской Федерации.

Аудиторское заключение датируется числом, когда был за­вершен аудит, так как данный факт указывает пользователю на то, что аудитор учел влияние, которое оказали на финансовую (бухгал­терскую) отчетность события и операции, имевшие место с даты окончания проведения аудита до даты подписания аудиторского заключения.

Аудитор не должен указывать в заключении дату, предшест­вующую дате утверждения финансовой (бухгалтерской) отчетности руководством аудируемого лица, так как аудитор составляет за­ключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности, пред­ставленной руководством аудируемого лица.

Аудиторское заключение подписывается руководителем ауди­торской организации или уполномоченным им лицом и аудитором, проводившим (возглавлявшим) аудит, с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти подписи должны быть скреплены печатью. Если аудит проводил индивидуальный аудитор, то заключение может быть подписано только этим ауди­тором.

К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бух­галтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации относительно подготовки такой отчетности. Аудитор­ское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюро­ваны в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опе­чатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете. Аудиторское заключение гото­вится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и ауди­руемым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В аудиторском заключении выражается безоговорочно поло­жительное мнение только тогда, когда аудитор приходит к за­ключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соот­ветствии с установленными принципами и методами ведения бух­галтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчет­ности в Российской Федерации. В остальных случаях выдается мо­дифицированное заключение.

В тех случаях, когда аудитор не получает достаточно инфор­мации для подтверждения достоверности финансовой (бухгал­терской) отчетности, он может отказаться от выражения мнения или выдать отрицательное аудиторское заключение.

Модифицированное аудиторское заключение

Аудиторское заключение модифицируется, если возникли:

• факты, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользова­телей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут при­вести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или от­рицательному мнению.

При наличии указанных факторов заключение модифицируется посредством включения части, привлекающей внимание к ситуа­ции, влияющей на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, но рассмотренной в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчет­ности или указывающей на аспект, касающийся соблюдения прин­ципа непрерывности деятельности аудируемого лица.

Аудитор может модифицировать аудиторское заключение также посредством включения части, указывающей на значительную не­определенность (иную, нежели соблюдение принципа непрерывно­сти деятельности), прояснение которой зависит от будущих собы­тий и которая может оказать влияние на финансовую (бухгалтер­скую) отчетность.

Информация, не влияющая на аудиторское мнение, может включаться после части с выражением мнения и содержит ука­зание на то, что данная ситуация не является основанием для включения оговорки в аудиторское мнение.

Примеры аудиторского заключения в части, привлекающей внимание или описывающей проблемы, изложены в Федеральном правиле (стандарте) и могут иметь следующее содержание:

«Не изменяя мнения о достоверности финансо­вой (бухгалтерской) отчетности, мы обращаем внимание на информацию, изложенную в поясне­ниях к финансовой (бухгалтерской) отчетности (пункт . . .) , а именно на то, что до настоящего времени не закончено судебное разбирательство между организацией «...» (ответчик) и налого­вым органом (истец) по вопросу правильности исчисления налоговой базы по налогам на при­быль и на добавленную стоимость за 20. . . год. Сумма иска составляет . . . тыс. р. Финансо­вая (бухгалтерская) отчетность не пре­дусматривает никаких резервов на выполнение обязательств, которые могут возникнуть в ре­зультате решения суда не в пользу организации « . . . » .

Включение части с описанием проблемы, связанной с со­блюдением принципа непрерывности деятельности или со зна­чительной неопределенностью, обычно является достаточным. Гем не менее в некоторых случаях, например в случае большого числа факторов неопределенности, значительных для финансовой (бух­галтерской) отчетности, аудитор может отказаться от выражения мнения о ее достоверности вместо включения части, привлекающей внимание к данной проблеме.

Отказ от выражения мнения имеет место и в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следо­вательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финан­совой (бухгалтерской) отчетности.

Отрицательное мнение выражается тогда, когда влияние какого- либо фактора настолько существенно для финансовой (бухгалтер­ской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является достаточным для того, чтобы раскрыть в полной мере вводящий в заблуждение или недостаточный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.

При выражении любого мнения, отличного от безоговорочно положительного, в аудиторском заключении описываются все при­чины, приведшие к этому, и, при возможности, дается количественная оценка их влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Все возможные ситуации и примеры аудиторских заключений рассматриваются в Федеральном правиле (стандарте) «Аудитор­ское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».