Контроль качества аудита

Инструменты контроля качества аудита

Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» преду­смотрены три уровня контроля качества аудита, два из которых внешние, а третий — внутренний.

Внешние проверки контроля качества аудита могут выпол­няться:

• Уполномоченным федеральным органом по государствен­ному регулированию аудиторской деятельности. Основные функции, в том числе контрольные, Уполномоченного фе­дерального органа государственного регулирования аудитор­ской деятельности представлены на рис. 7.1;
• аккредитованными профессиональными аудиторскими объ­единениями, если право проведения таких проверок деле­гировано им Уполномоченным федеральным органом по регулированию аудиторской деятельности. Права аккреди­тованных профессиональных аудиторских объединений, в том числе по осуществлению контроля, представлены на рис. 7.2.

Однако аккредитованные профессиональные аудиторские объе­динения могут проводить проверки только в отношении членов своих объединений.

Система проверки качества работы индивидуальных аудито­ров и аудиторских организаций внешними проверяющими уста­навливается Уполномоченным федеральным органом.

В настоящее время свои права по контролю качества Упол­номоченный орган по регулированию аудиторской деятельности Минфина РФ передал профессиональным аудиторским объеди­нениям. Концепция проведения внешнего контроля качества изложена в документе «Временные методические рекомендации и программа проведения аккредитованными при Минфине Рос­сии профессиональными аудиторскими объединениями прове­рок качества аудиторских услуг» (одобрены Советом по ауди­торской деятельности при Минфине России, протокол № 36 от 26 мая 2005 г.).

Рис. 7.1. Функции Уполномоченного федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности (УФОГРАД)

Права аккредитованных профессиональных аудиторских объединений

Рис. 7.2. Права аккредитованных профессиональных объединений аудиторов

Отметим, что профессиональные аудиторские объединения разработали для своих членов соответствующие методические ма­териалы по контролю качества аудиторской деятельности. Наи­более продвинутыми в этом отношении являются такие объедине­ния, как Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России (ИПБиА) и Аудиторская палата России (АПР).

Система контроля качества аудиторских услуг, применяемая в ИПБиА России, базируется на положениях Временных мето­дических рекомендаций, федерального правила (стандарта) № 7 «Внутренний контроль качества аудита», а также опыте между­народных организаций, представленных в России программой Ев­ропейского Союза ТАСИС (TACIS) «Осуществление реформы аудита в Российской Федерации».

Согласно ст. 14 Федерального закона «Об аудиторской дея­тельности» «Контроль качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов» аудиторские организации и индиви­дуальные аудиторы обязаны установить и соблюдать правила внут­реннего контроля качества проводимых ими аудиторских проверок.

Требования, предъявляемые к указанным правилам, регламен­тируются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Уклонение от проведения внешней проверки качества работы или непредставление проверяющим всей необходимой для провер­ки документации или иной требуемой информации может слу­жить основанием для аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности аудиторской организацией или индиви­дуальным аудитором.

В случае выявления в ходе внешней проверки качества работы аудиторских организаций или индивидуальных аудиторов фактов систематического нарушения аудиторскими организациями или индивидуальными аудиторами требований нормативных правовых актов или федеральных правил (стандартов) аудиторской деятель­ности проверяющие обязаны сообщить о таких фактах в Уполномо­ченный федеральный орган.

Виновные в таких нарушениях лица могут быть привлечены к ответственности, установленной законом, вплоть до аннулирова­ния у них квалификационного аттестата аудитора, а также аннули­рования лицензии на осуществление аудиторской деятельности.

Внешний и внутренний уровни контроля качества аудита обес­печиваются контролем за уровнем профессионализма аудиторов.

Предварительный внешний контроль качества аудита осущест­вляется путем сдачи претендентами квалификационных экзаме­нов на право заниматься аудиторской деятельностью.

Текущий и последующий внешний контроль качества аудита осу­ществляются путем организации постоянного надзора за деятель­ностью аудиторов и аудиторских организаций.

Предусмотрены 2 формы готовых отчетов аудиторских орга­низаций и индивидуальных аудиторов, которые представляются в Минфине РФ (см. подробнее 2.3).

Требования к организации и функционированию внутренней системы контроля качества аудита, которая должна существовать в аудиторских организациях и у аудиторов-предпринимателей, должны соответствовать стандартам аудиторской деятельности.

Внутрифирменный контроль качества обеспечивается:

• порядком распределения обязанностей сотрудников ауди­торской организации в ходе осуществления аудита;
• установлением требований, предъявляемых к внутрифир­менной системе контроля качества аудита;
• установлением порядка контроля качества работы в ходе проведения аудита.

Структура управления аудиторской организации. Руководите­лем аудиторской организации является сотрудник, входящий в со­став администрации и (или) собственников аудиторской органи­зации, имеющий право подписи аудиторских заключений от имени этой организации. Руководитель аудиторской организации выпол­няет следующие обязанности:

• ведет переговоры с руководством экономического субъекта;
• назначает руководителя аудиторской проверки и комплек­тует бригаду специалистов, направляемую на аудит эконо­мического субъекта;
• выражает мнение аудиторской организации о достоверно­сти бухгалтерской отчетности проверенного экономическо­го субъекта, отраженное в аудиторском заключении.

Руководитель аудиторской организации должен быть осведом­лен о всех существенных причинах, определивших содержание вы­данного этой организацией аудиторского заключения. Руководите­лем аудиторской организации может быть лицо, аттестованное на право осуществления аудиторской деятельности по одной из ауди­торских специализаций.

На руководителя аудиторской проверки возложена обязанность руководить персоналом, занятым в аудиторской проверке конкрет­ного экономического субъекта. Руководитель проверки назначает­ся руководителем аудиторской организации и подотчетен ему.

Руководитель проверки несет ответственность:

• за организацию и текущий контроль работы с конкретным экономическим субъектом;
• за процедуру планирования работы (утверждает общий план и программу аудита);
• за соответствие проводимого аудита и подготовленной по его результатам рабочей документации правилам (стандар­там) аудиторской деятельности и внутрифирменным требо­ваниям;
• за доведение до сведения руководителя аудиторской орга­низации основных результатов аудита, которые могут по­влиять на содержание и выводы аудиторского заключения.

Руководителем аудиторской проверки может быть только ли­цо, аттестованное на право осуществления аудиторской деятель­ности по аудиторской специализации, соответствующей требо­ваниям данного аудиторского задания. Старший аудитор является сотрудником аудиторской организации, которому поручено или может быть поручено в ходе данной аудиторской проверки ру­ководить рядовыми участниками этой проверки. Старший ауди­тор подотчетен руководителю аудиторской проверки и по отно­шению к нему является исполнителем. Старший аудитор несет ответственность:

• за подготовку, непосредственное осуществление и докумен­тальное оформление результатов аудиторских процедур;
• за организацию и контроль работы подотчетных ему рядо­вых участников проверки.

Старшим аудитором назначается, как правило, лицо, аттесто­ванное на право осуществления аудиторской деятельности по од­ной из аудиторских специализаций.

Рядовой участник проверки — это сотрудник, подотчетный старшему аудитору или непосредственно руководителю провер­ки и по отношению к данным лицам являющийся исполнителем. К рядовым сотрудникам могут быть отнесены аудиторы, младшие аудиторы, ассистенты, стажеры и прочие специалисты, не относя­щиеся к техническому персоналу, но те, кому не может быть до­верена самостоятельная работа без руководства старшего аудитора.

Рядовые сотрудники аудита несут ответственность за выполне­ние обязанностей, порученных им в ходе осуществления аудита.

Аудиторские организации вправе установить иную структуру управления при условии, что она будет обеспечивать надлежащее распределение ответственности сотрудников за качество аудита и обеспечивать достоверность его результатов.

Аудиторские организации, относящиеся к субъектам малого предпринимательства, могут иметь упрощенную двухуровневую систему управления: руководитель аудиторской организации, как правило, являющийся и руководителем проверки, и подчиненные ему рядовые участники проверки.

Внутренняя система контроля качества работы. В каждой ауди­торской организации должна быть создана и поддерживаться внутренняя система контроля качества работы, для того чтобы проводимые этой организацией аудиторские проверки полностью соответствовали нормативным документам, регулирующим ауди­торскую деятельность.

Особенности системы контроля качества работы аудиторской организации, ее внутреннее содержание и затраты времени и ре­сурсов на ее функционирование могут зависеть:

• от размера аудиторской организации;
• ее специализации;
• ее организационной структуры;
• наличия филиалов и подразделений аудиторской органи­зации и их пространственной удаленности;
• экономической эффективности применяемой системы кон­троля качества (получение осязаемых преимуществ при ра­зумных затратах).

Система контроля качества работы аудиторской организации должна включать:

• соблюдение профессиональными сотрудниками аудиторской организации требований независимости, честности, объек­тивности, конфиденциальности и профессиональной этики;
• укомплектование аудиторской организации профессиональ­ными сотрудниками, обладающими знаниями, умениям и на­выками, необходимыми для надлежащего выполнения ими своих обязанностей;
• поручение аудиторских заданий профессиональным сотруд­никам, квалификация которых соответствует особенностям этих заданий;
• выполнение всех видов работ в ходе аудита на основе на­правляющих указаний, текущего контроля и проверки вы­полненной работы таким образом, чтобы это отвечало не­обходимым требованиям качества;
• получение сотрудниками при недостатке опыта или знаний в конкретных обстоятельствах необходимых консультаций как внутри аудиторской организации, так и вне ее;
• разработку и применение в аудиторских организациях на по­стоянной основе процедуры подбора и отклонения клиентов; при этом должны приниматься во внимание как незави­симость аудиторской организации и ее возможность про­водить аудит на высоком качественном уровне, так и репу­тация руководителей проверяемого или предполагаемого для будущей проверки экономического субъекта;
• осуществление мероприятий по регулярным проверкам на­дежности и эффективности функционирования внутрифир­менной системы контроля качества работы как таковой;
• принятие необходимых мер в отношении сотрудников ауди­торской организации в случаях невыполнения или ненад­лежащего выполнения ими возложенных на них обязан­ностей.

Основные принципы и процедуры системы контроля качест­ва работы аудиторской организации должны быть доведены до сведения каждого профессионального сотрудника такой орга­низации.

Надлежащее качество работы в ходе конкретной аудитор­ской проверки обеспечивается следующими организационными мерами:

1. до начала аудита руководитель аудиторской организации ут­верждает руководителя и старших аудиторов конкретной провер­ки, что должно быть отражено в общем плане аудита;
2. руководитель проверки и старшие аудиторы анализируют профессиональные способности рядовых участников проверки, чтобы спланировать работу, которая может быть им поручена, и оп­ределить специфику и объем направляющих указаний, текущего контроля и проверок выполненных работ;
3. руководитель проверки применяет в ходе аудита средства контроля качества работы, установленные аудиторской органи­зацией с учетом условий конкретной аудиторской проверки.

Любое поручение работы старшим аудиторам и рядовым участ­никам проверки должно осуществляться таким образом, чтобы тот, кто поручает работу, имел разумную степень уверенности в том, что исполнитель имеет знания, умения и навыки, необхо­димые для надлежащего выполнения этой работы.

Направляющие указания в отношении старших аудиторов и рядовых участников проверки включают информацию об их обязанностях и целях процедур, которые им надлежит выполнять. Эти указания также должны содержать сведения об особенностях деятельности проверяемого экономического субъекта и о воз­можных проблемах бухгалтерского учета и аудита, которые могут оказать влияние на специфику, объем и затраты времени при­меняемых аудиторских процедур.

Внутренний контроль качества аудита, так же как и внешний, включает три вида контроля: предварительный, текущий и по­следующий.

Предварительный внутренний контроль осуществляется при подготовке общего плана, расчете затрат времени на проведение аудита. Основным средством передачи исполнителям направляю­щих указаний служит программа аудита.

Текущий внутренний контроль работы исполнителей включает элементы руководящих указаний и проверки выполненной работы.

Профессиональные сотрудники, осуществляющие текущий контроль, в ходе аудита выполняют следующие функции:

• проверяют, обладают ли исполнители необходимыми зна­ниями, умениями и навыками для выполнения порученной им работы;
• проверяют, понимают ли исполнители соответствующие направляющие указания;
• выясняют, соответствует ли выполняемая работа общему плану аудита и программе аудита;
• выявляют существенные проблемы, связанные с бухгалтер­ским учетом и аудитом, встречающиеся в ходе аудита, дают оценку таких проблем и принимают в связи с этим в пре­делах своих полномочий решения о корректировке общего плана аудита и программы аудита;
• в пределах своих полномочий принимают решения, осно­ванные на профессиональном суждении аудитора, в случаях, когда однозначно и жестко определить порядок действий аудитора не представляется возможным, либо принимают решения о необходимости прибегнуть к консультациям.

В ходе аудита сотрудники, отвечающие за проверку результа­тов работы, обязаны регулярно выполнять следующие действия:

• следить за ходом выполнения общего плана аудита и про­граммы аудита;
• проводить оценки внутрихозяйственного риска, риска средств контроля, в том числе по итогам тестирования средств контроля, риска необнаружения и при необходимости вно­сить в пределах своей компетенции корректировки в об­щий план аудита и программу аудита;
• следить за надлежащим документированием аудиторских до­казательств, полученных в результате аудиторских процедур по существу, и проверять правильность выводов, сделанных по ходу работы, в том числе по итогам проведенных кон­сультаций;
• выяснять и оценивать степень влияния отмечаемых в ходе аудита ошибок и искажений и рекомендуемых в связи с этим исправлений на достоверность бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта.

Последующий внутренний контроль состоит в проверке резуль­татов работы, выполненной каждым исполнителем.

При этом основное внимание следует уделять таким вопросам:

• выполнялась ли работа в соответствии с программой аудита;
• документировались ли надлежащим образом проделанная работа и ее результаты;
• все ли существенные замечания, возникшие по ходу провер­ки, были прояснены и отражены в выводах аудитора;
• достигнуты ли цели соответствующих аудиторских процедур;
• вытекают ли сделанные аудитором выводы из полученных им результатов и служат ли результаты работы основой для мнения аудитора.

Сотрудники, осуществляющие проверку результатов работ, обязаны поставить на проверяемых рабочих документах свою под­пись либо свое легко идентифицируемое условное обозначение. В случае необходимости проверяющие могут дать в рабочих до­кументах оценку действиям проверяемого, изложить замечания, комментарии или рекомендации.

Другой метод последующего внутреннего контроля — прове­дение повторной, бесплатной для проверяемого экономического субъекта аудиторской проверки.

Руководители аудиторской организации могут поручать про­верку результатов проделанной работы не только членам той группы сотрудников, которые проводили аудит у данного эконо­мического субъекта, но и другим специалистам, обладающим не­обходимой квалификацией. Такая независимая параллельная про­верка в рамках аудиторской организации рекомендуется в случае аудита крупных и сложных экономических субъектов.

Права и обязанности аудиторов и аудиторских организаций

Права и обязанности аудиторских организаций и индивиду­альных аудиторов в основном определены ст. 5 «Права и обя­занности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов» Федерального закона «Об аудиторской деятельности».

Следует отметить, что положения этой статьи распространя­ются только на осуществление деятельности, связанной с ауди­торскими проверками, но не на сопутствующие аудиту услуги. Согласно ст. 5 этого закона при проведении аудиторской про­верки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы име­ют ряд прав:

1) самостоятельно определять формы и методы проведения аудита. В соответствии с положениями ст. 9 «Правила (стандар­ты) аудиторской деятельности» этого закона (п. 7) они вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за ис­ключением планирования и документирования аудита, составле­ния рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными прави­лами (стандартами) аудиторской деятельности;

2) проверять в полном объеме документацию, связанную с фи­нансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а так­же фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации;

3) получать у должностных лиц аудируемого лица разъясне­ния в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудитор­ской проверки вопросам. Вопросы, связанные получением таких разъяснений, раскрыты в федеральном правиле (стандарте) ауди­та № 23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица»;

4) отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгал­терской) отчетности в аудиторском заключении в случаях:

• непредставления аудируемым лицом всей необходимой до­кументации;
• выявления в ходе аудиторской проверки обстоятельств, ока­зывающих либо могущих оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтер­ской) отчетности аудируемого лица;

5) осуществлять иные права, вытекающие из существа пра­воотношений, определенных договором оказания аудиторских ус­луг, и не противоречащие законодательству Российской Федера­ции и Федеральному закону «Об аудиторской деятельности».

В договорах оказания аудиторских услуг могут быть оговорены в том числе следующие права аудиторских организаций и инди­видуальных аудиторов:

• привлечения к работе по каким-либо вопросам аудита дру­гих аудиторов и экспертов;
• привлечения к совместной работе внутренних аудиторов, а так­же других сотрудников аудируемого лица;
• взаимодействия с предшествующими аудиторами аудируе­мого лица (при их наличии) и т.д.

Кроме того, из положений ст. 6 «Права и обязанности ауди­руемых лиц и (или) лиц, заключивших договор оказания ауди­торских услуг» Федерального закона «Об аудиторской деятель­ности» (подп. 4 и 5 п. 2) также вытекает ряд прав аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, в том числе:

• требовать оперативно устранять выявленные аудиторами в ходе аудиторской проверки нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финан­совой) отчетности;
• своевременно получать плату за оказанные услуги, в том числе в случаях, когда выводы аудиторского заключения не согласуются с позицией работников аудируемой орга­низации, а также в случае неполного выполнения аудито­рами работы по не зависящим от них причинам.

В соответствии с положениями п. 14 ФПСАД № 2 «Доку­ментирование аудита», аудиторские организации и индивидуаль­ные аудиторы имеют право собственности на рабочие докумен­ты (документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с про­ведением аудита).

В соответствии с положениями п. 19 ФПСАД № 13 «Обязан­ности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита» до получения доказательств обратного аудитор имеет право воспринимать записи и документы ауди­руемого лица как подлинные. Аудит, проведенный в соответст­вии с ФПСАД, как правило, не включает проверки подлинности документации и не требует от аудитора как лица, не имеющего специальной подготовки, быть специалистом по такой проверке.

Согласно требованиям ст. 5 Федерального закона «Об аудитор­ской деятельности» при проведении аудиторской проверки ауди­торские организации и индивидуальные аудиторы обязаны:

1) осуществлять аудиторскую проверку в соответствии с за­конодательством Российской Федерации и Федеральным зако­ном «Об аудиторской деятельности»;

2) предоставлять по требованию аудируемого лица необхо­димую информацию о требованиях законодательства Российской Федерации, касающихся проведения аудиторской проверки, а так­же о нормативных актах Российской Федерации, на которых основываются замечания и выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора;

3) в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, передать аудиторское заключение аудируемому лицу и (или) лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг;

4) обеспечивать сохранность документов, получаемых и состав­ляемых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержа­ние без согласия аудируемого лица и (или) лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Эту обязанность следует соблюдать в совокупности с положе­ниями ст. 8 «Аудиторская тайна» Федерального закона «Об ауди­торской деятельности» (п. 1, 2), действие которой распространяет­ся также и на оказание сопутствующих аудиту услуг. В соответствии с положениями этой статьи аудиторские организации и индиви­дуальные аудиторы обязаны:

• хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги;
• обеспечивать сохранность сведений и документов, полу­чаемых и (или) составляемых ими при осуществлении ауди­торской деятельности, и не вправе передавать указанные сведения и документы или их копии третьим лицам либо разглашать их без письменного согласия организаций и (или) индивидуальных предпринимателей, в отношении которых осуществлялся аудит и оказывались сопутствующие аудиту услуги, за исключением случаев, предусмотренных Феде­ральным законом «Об аудиторской деятельности» и дру­гими федеральными законами.

Российское федеральное законодательство предусматривает следующие случаи, в которых у аудиторских организаций и инди­видуальных аудиторов возникает обязанность по передаче (рас­крытию) сведений, составляющих аудиторскую тайну, без согла­сия на то клиента:

• при наличии решения суда указанные сведения должны быть переданы уполномоченным данным решением лицам или органам государственной власти Российской Федера­ции в случаях, предусмотренных законодательными акта­ми Российской Федерации об их деятельности. Эта обязан­ность установлена ст. 8 ФЗ «Об аудиторской деятельности» и действует в отношении как аудита, так и сопутствующих аудиту услуг;
• при проведении в отношении аудиторской организации (ин­дивидуального аудитора) внешней проверки качества работы проверяющим должна быть представлена вся необходимая для проверки документации или иная требуемая информа­ция. Эта обязанность установлена ст. 14 ФЗ «Об аудитор­ской деятельности» и действует в отношении как аудита, так и сопутствующих аудиту услуг;
• если аудиторская организация (индивидуальный аудитор) готовит или осуществляют от имени или по поручению сво­его клиента следующие операции с денежными средствами или иным имуществом: сделки с недвижимым имущест­вом; управление денежными средствами, ценными бумагами или иным имуществом клиента; управление банковскими счетами или счетами ценных бумаг; привлечение денеж­ных средств для создания организаций, обеспечения их дея­тельности или управления ими; создание организаций, обес­печение их деятельности или управления ими, а также куплю-продажу организаций. Информация о таких сдел­ках и финансовых операциях должна передаваться в ор­ганы Федеральной службы по финансовому мониторингу в порядке, установленном Правительством РФ. Эта обязан­ность установлена ст. 7.1 ФЗ № 115-ФЗ от 7 августа 2001 г. «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, по­лученных преступным путем, и финансированию террориз­ма» и действует исключительно в отношении сопутствую­щих аудиту услуг;

5) исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Фе­дерации.

В договорах оказания аудиторских услуг могут быть оговоре­ны в том числе следующие обязанности аудиторских организа­ций и индивидуальных аудиторов:

• предоставить аудируемому лицу письменную информацию (отчет) по результатам аудита;
• оказать аудируемому лицу помимо аудита ряд сопутствую­щих услуг, например консультационных и т.д.

Кроме того, обязанности аудиторских организаций и инди­видуальных аудиторов установлены и другими статьями Феде­рального закона «Об аудиторской деятельности».

Так, из положений ст. 13 «Страхование при проведении обя­зательного аудита» вытекает обязанность аудиторских организаций страховать риск ответственности за нарушение договора при про­ведении обязательного аудита. К оказанию сопутствующих ауди­ту услуг эта обязанность не относится.

Согласно требованиям п. 1 ст. 14. «Контроль качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов» аудитор­ские организации и индивидуальные аудиторы обязаны устано­вить и соблюдать правила внутреннего контроля качества прово­димых ими аудиторских проверок. Требования, предъявляемые к указанным правилам, регламентируются федеральными правила­ми (стандартами) аудиторской деятельности, в частности ФПСАД № 7 «Внутренний контроль качества аудита». Кроме того, ФПСАД № 7 распространяет данную обязанность на сферу оказания со­путствующих аудиту услуг.

Положения п. 7 ст. 1 «Понятие аудиторской деятельности» обязуют аудиторские организации и индивидуальных аудиторов заниматься предпринимательской деятельностью только в виде проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг (на ауди­торов — физических лиц это требование не распространяется).

В соответствии с положениями ст. 4 «Аудиторская организа­ция» аудиторские организации обязаны соблюдать ряд требова­ний к своему кадровому составу, в том числе наличие в штате не менее 5 аттестованных аудиторов.

Кроме того, в соответствии с положениями п. 3 ст. 7 «Обяза­тельный аудит» в случаях, если планируется проведение ауди­торской проверки в отношении аудируемых лиц, в финансовой (бухгалтерской) документации которых содержатся сведения, со­ставляющие государственную тайну, аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны предъявить клиенту доку­менты, удостоверяющие их допуск к работе со сведениями, со­ставляющими государственную тайну, полученные в соответст­вии с законодательством РФ.

Ответственность аудиторов и аудиторских организаций

Согласно ст. 21 Федерального закона «Об аудиторской дея­тельности» «Ответственность за нарушение законодательства Рос­сийской Федерации об аудите» аудиторские организации и их ру­ководители, индивидуальные аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, несут уголовную, админист­ративную и гражданско-правовую ответственность.

Ответственность может наступать в форме аннулирования лицензии, квалификационного аттестата и других.

Основания и порядок аннулирования квалификационного ат­тестата аудитора определены ст. 16 Федерального закона «Об ауди­торской деятельности».

Квалификационный аттестат аудитора аннулируется, если:

1. установлен факт получения квалификационного аттестата аудитора с использованием подложных документов. Лицо, ква­лификационный аттестат которого аннулирован по данному ос­нованию, не вправе повторно обращаться с заявлением о полу­чении аттестата на право осуществления аудиторской деятельности в течение трех лет со дня принятия решения об аннулировании квалификационного аттестата аудитора;
2. вступил в законную силу приговор суда, предусматриваю­щий наказание в виде лишения права заниматься аудиторской деятельностью в течение определенного срока. Лицо, квалифи­кационный аттестат которого аннулирован по данному основа­нию, не вправе повторно обращаться с заявлением о получении аттестата на право осуществления аудиторской деятельности в те­чение срока, предусмотренного вступившим в законную силу при­говором суда;
3. установлен факт несоблюдения требований по сохранению аудиторской тайны. Лицо, квалификационный аттестат которого аннулирован по данному основанию, не вправе повторно обра­щаться с заявлением о получении аттестата на право осуществ­ления аудиторской деятельности в течение трех лет со дня при­нятия решения об аннулировании квалификационного аттестата аудитора;
4. установлен факт несоблюдения требований независимости аудиторов и аудиторских организаций. Лицо, квалификационный аттестат которого аннулирован по данному основанию, не впра­ве повторно обращаться с заявлением о получении аттестата на право осуществления аудиторской деятельности в течение трех лет со дня принятия решения об аннулировании квалификационно­го аттестата аудитора;
5. установлен факт систематического нарушения аудитором при проведении аудита требований, установленных законодатель­ством Российской Федерации или федеральными правилами (стан­дартами) аудиторской деятельности. Лицо, квалификационный ат­тестат которого аннулирован по данному основанию, не вправе повторно обращаться с заявлением о получении аттестата на пра­во осуществления аудиторской деятельности в течение трех лет со дня принятия решения об аннулировании квалификационно­го аттестата аудитора;
6. установлен факт подписания аудитором аудиторского за­ключения без проведения аудиторской проверки. Лицо, квали­фикационный аттестат которого аннулирован по данному осно­ванию, не вправе повторно обращаться с заявлением о получении аттестата на право осуществления аудиторской деятельности в те­чение трех лет со дня принятия решения об аннулировании ква­лификационного аттестата аудитора;
7. установлен факт, что в течение двух календарных лет под­ряд аудитор не осуществляет аудиторскую деятельность;
8. аудитор нарушает требование о прохождении обучения по программам повышения квалификации.

Классификация оснований для аннулирования квалифика­ционного аттестата аудитора по периодам между датой его анну­лирования и возможностью подачи заявления на сдачу квали­фикационного экзамена представлена на рис. 7.3.

Мотивированное решение об аннулировании квалификацион­ного аттестата аудитора принимается Уполномоченным федеральным органом.

Лицо, квалификационный аттестат которого аннулирован, впра­ве обжаловать решение Уполномоченного федерального органа об аннулировании квалификационного аттестата аудитора в суд в течение трех месяцев со дня получения решения.

Рис. 7.3. Основания для аннулирования квалификационного аттестата аудитора

Страхование профессиональной ответственности аудитора

В странах, имеющих многолетние традиции аудита, аудитор­ские организации тратят до 10% прибыли от своей деятельности на страхование аудиторских рисков.

Проектом Федерального закона «Об аудиторской деятельности» предусматривалось, что аудиторские организации обязаны заклю­чать договоры страхования гражданско-правовой ответственности и не вправе выполнять свои обязанности без заключения такого договора страхования.

В соответствии с проектом страховым случаем по договору обязательного страхования гражданско-правовой ответственности аудиторских организаций являлось признание в судебном поряд­ке обязательств аудиторских организаций по возмещению ущер­ба, понесенного клиентом аудиторской организации или любыми третьими лицами вследствие того, что аудит был проведен с нару­шением нормативных актов Российской Федерации (правил (стан­дартов) аудиторской деятельности).

Однако после принятия Закона «Об аудиторской деятельно­сти» ст. 13 «Страхование при проведении обязательного аудита» предусматривается обязательное страхование не гражданско-пра­вовой ответственности в целом, а риска ответственности за на­рушение договора. При этом соблюдение этого требования необхо­димо только для проведения обязательных аудиторских проверок.

Практика страхования аудита находится в стадии формиро­вания. Страховые организации предлагают страхование риска от­ветственности за нарушение всех договоров аудиторской органи­зации на определенный период, чаще всего на год. Однако если срок действия договора на обязательный аудит, заключенный еще в период действия договора страхования, истечет после прекра­щения срока действия договора страхования и данный договор будет нарушен, будет ли выплачено страховой организацией стра­ховое возмещение? Видимо, нет.

Таким образом, наиболее правильным было бы страхование каждого конкретного договора на обязательный аудит, однако та­кой подход к страхованию реализуется крайне редко.

Права, обязанности и юридическая ответственность проверяемого экономического субъекта

Права и обязанности аудируемых лиц и лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг, в основном определены ст. 6 «Права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов» Федерального закона «Об аудиторской деятельности».

Положения этой статьи распространяются только на осуще­ствление деятельности, связанной с аудиторскими проверками, но не на сопутствующие аудиту услуги. Согласно ст. 6 при прове­дении аудиторской проверки аудируемые лица и (или) лица, за­ключившее договор оказания аудиторских услуг, вправе:

1. получать от аудиторской организации или индивидуального аудитора информацию о законодательных и нормативных актах Российской Федерации, на которых основываются выводы ауди­торской организации или индивидуального аудитора;
2. получить от аудиторской организации или индивидуаль­ного аудитора аудиторское заключение в срок, определенный до­говором оказания аудиторских услуг;
3. осуществлять иные права, вытекающие из существа пра­воотношений, определенных договором оказания аудиторских ус­луг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации.

В договорах оказания аудиторских услуг могут быть оговоре­ны в том числе следующие права аудируемых лиц и (или) лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг:

• получить письменную информацию (отчет) по результатам аудита;
• получить аудиторское заключение в оговоренном количест­ве экземпляров;
• в случае необходимости (например, в случае утраты части бухгалтерских документов вследствие чрезвычайных обстоя­тельств) обратиться к аудиторской организации для получе­ния части рабочих документов или выдержек из них;
• обратиться к аудиторской организации в последующие от­четные периоды за информацией и (или) разъяснениями по запросу новой аудиторской организации и т.д.

При проведении аудиторской проверки аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, обязано:

1. заключать договоры на проведение обязательного аудита с аудиторскими организациями в сроки, установленные законо­дательством Российской Федерации;
2. создавать аудиторской организации (индивидуальному ауди­тору) условия для своевременного и полного проведения аудитор­ской проверки, осуществлять содействие аудиторским организа­циям (индивидуальным аудиторам) в своевременном и полном проведении аудиторской проверки, предоставлять им информа­цию и документацию, необходимую для осуществления аудита, давать по устному или письменному запросу аудиторов или ауди­торских организаций исчерпывающие разъяснения и подтверждения в устной и письменной формах, а также запрашивать необходимые для проведения аудиторской проверки сведения у третьих лиц;
3. не предпринимать каких бы то ни было действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при про­ведении аудиторской проверки;
4. оперативно устранять выявленные аудиторами в ходе ауди­торской проверки нарушения правил ведения бухгалтерского уче­та и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности;
5. своевременно оплачивать услуги аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) в соответствии с договором на про­ведение аудита, в том числе в случаях, когда выводы аудитор­ского заключения не согласуются с позицией работников ауди­руемой организации, а также в случае неполного выполнения аудиторами работы по не зависящим от них причинам;
6. исполнять иные обязанности, вытекающие из существа пра­воотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации.

В договорах оказания аудиторских услуг могут быть оговорены в том числе следующие обязанности аудируемых лиц и (или) лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг:

• обязанность содействовать в направлении запросов кредитным организациям и контрагентам аудируемого лица в целях по­лучения информации, необходимой для проведения аудита;
• обязанность обеспечить присутствие сотрудников аудитор­ской организации при проведении инвентаризации имуще­ства аудируемого лица;
• обязанность привлечь к совместной работе внутренних ауди­торов, а также других сотрудников аудируемого лица;
• обязанность организовать взаимодействие с предшествующи­ми аудиторами аудируемого лица (при их наличии) и т.д.

Кроме того, исходя из положений п. 23 ФПСАД № 6 «Ауди­торское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», аудируемые лица обязаны предоставить аудиторской организации не менее двух экземпляров бухгалтерской (финансовой) отчетно­сти, в отношении которой выражается мнение, которая должна быть датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого ли­ца в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации относительно подготовки такой отчетности.

Вопросы юридической ответственности аудируемых лиц ус­тановлены ст. 21 «Ответственность за нарушение законодательства Российской Федерации об аудите» Федерального закона «Об ауди­торской деятельности». Согласно положениям этой статьи ауди­руемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, несут уго­ловную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации и Фе­деральным законом «Об аудиторской деятельности».

В редакции до 1 июля 2002 г. данная статья предусматривала штраф за уклонение организации или индивидуального предпри­нимателя, подлежащих обязательному аудиту, от его проведения или препятствование его проведению, в размере от 500 до 1000 минимальных размеров оплаты труда, установленного федераль­ным законом.

С 1 июля 2002 г. в связи с вступлением в силу нового Кодек­са РФ об административных правонарушениях этот штраф был отменен. На момент подготовки настоящего учебника к печати законодательство РФ не предусматривает специальных штрафов за уклонение от проведения обязательного аудита.