Методика аудиторской проверки учета кредитов и займов

Основные законодательные и нормативные документы

Аудиторская проверка учета кредитов и займов регулируется следующими основными законодательными и нормативными до­кументами.

1. Гражданский кодекс РФ, ч. 2, гл. 42, п. 2.
2. Налоговый кодекс РФ, ч. 2, гл. 25.
3. О бухгалтерском учете (Закон РФ № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г.).
4. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ МФ РФ № 34н от 29 июля 1998 г.).
5. ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслу­живанию».
6. План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его при­менению (Приказ Мф РФ № 94н от 31 октября 2000 г.).

Источники информации для проверки

К источникам информации для проверки относятся следую­щие документы:

• учетная политика предприятия;
• первичные документы по разделу (участку) учета;
• регистры синтетического учета по разделу (участку) учета;
• регистры аналитического учета по разделу (участку) учета;
• бухгалтерская отчетность.

В учетной политике предприятия представлено описание аль­тернативных учетных решений, выбор которых предоставлен эко­номическому субъекту.

В соответствии с п. 32 ПБУ 15/01 в составе информации об учетной политике организации для целей бухгалтерского учета не­обходимо наличие, как минимум, данных:

• о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную;
• составе и порядке списания дополнительных затрат по займам;
• выборе способов начисления и распределения причитаю­щихся доходов по заемным обязательствам;
• порядке учета доходов от временного вложения заемных средств.

В соответствии с п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, ут­вержденного Приказом Минфина РФ № 34н от 29 июля 1998 г., по полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.

В соответствии со статьей 265 гл. 25 Налогового кодекса РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогопла­тельщиком, включаются в состав внереализационных расходов.

Для целей налогообложения прибыли расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависи­мости от характера предоставленного кредита или займа (текуще­го и (или) инвестиционного). Однако расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Согласно статье 269 Налогового кодекса РФ в учетной поли­тике для целей налогообложения организация должна установить порядок определения предельной величины процентов:

• применение расчета и сравнения с долговыми обязательства­ми, выданными в том же квартале на сопоставимых условиях;
• применение предельной величины процентов, признавае­мых расходом, равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обя­зательства в рублях и равной 15% — по долговым обяза­тельствам в иностранной валюте.

При выборе первого варианта налоговым расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязатель­ствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогопла­тельщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактически полученной прибыли) на со­поставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под анало­гичные обеспечения. Существенным отклонением размера начис­ленных процентов по долговому обязательству считается откло­нение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по ана­логичным долговым обязательствам, выданным в том же кварта­ле на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предприятия, установившие в учетной политике второй вариант, все равно применяют рас­чет, установленный первым вариантом.

Предприятиями и организациями могут использоваться раз­личные первичные учетные документы: унифицированные первич­ные документы; документы, разрабатываемые предприятиями са­мостоятельно.

При аудите кредитов и займов аудитору в качестве первич­ных документов в бухгалтерии проверяемого предприятия предос­тавляют:

• выписки банка, если проценты снимаются с расчетного счета;
• платежные поручения, если проценты перечисляются в дру­гой банк;
• мемориальные ордера банка;
• выписки банка по ссудному счету;
• кредитные договоры;
• договоры займа;
• договоры залога;
• договоры страхования невозврата кредитов;
• дополнительные соглашения к кредитным договорам и др.

Согласно п. 14 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководи­тель организации по согласованию с главным бухгалтером.

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем орга­низации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица денежные и расчетные документы, финансовые и кредит­ные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. Под финансовыми и кредитными обязательствами понимаются документы, оформляющие финан­совые вложения организации, договоры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и коммерческому кредиту.

В случае разногласий между руководителем организации и глав­ным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций первичные учетные документы по ним могут быть при­няты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за по­следствия осуществления таких операций и включения данных о них в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность.

Планом счетов бухгалтерского учета устанавливается состав обязательных аналитических группировок по каждому бухгалтер­скому счету.

Экономический субъект в соответствии с принятой учетной политикой, разработанными системами управленческого, финан­сового и налогового учета, применяемой формой счетоводства может использовать различные регистры аналитического учета — карточки, ведомости, журналы, а также их машинные аналоги.

Аналитический учет по кредитам и займам на предприятии должен быть организован по следующим направлениям:

• видам кредитов и займов (рублевый, валютный);
• банкам и прочим организациям и физическим лицам, у ко­торых он был получен;
• целевому назначению кредитов;
• срокам (просроченные кредиты; кредиты, срок погашения которых еще не наступил);
• участию в расчете налогооблагаемой прибыли.

Тщательно продуманный и хорошо поставленный аналити­ческий учет кредитов и займов у экономического субъекта по­может не только бухгалтеру данного предприятия, но и прове­ряющим лицам установить правильность начисления процентов по этим кредитам.

При аудите кредитов и займов аудитор часто встречается с тем, что на предприятии не ведется аналитический учет кредитов. По­этому в целях экономии рабочего времени аудитору не всегда сле­дует сразу приступать к проверке правильности начисления про­центов по кредитам и займам, если на предприятии плохо отлажен их аналитический учет. В подобных случаях аудитору вначале следует сгруппировать все кредитные договоры по определенным признакам и только затем приступить к проверке правильности начисления и отражения в бухгалтерском учете предприятия про­центов по банковским кредитам или поручить выполнить эту ра­боту работникам бухгалтерии проверяемого предприятия (соответ­ственно скорректировав затраты времени на проведение проверки).

Состав регистров синтетического учета зависит от применяемой на предприятии формы бухгалтерского учета (формы счетоводства). Методика проведения детальной проверки должна содержать перечень регистров синтетического учета, характерных для каждой формы счетоводства. Кроме того, данный раздел методики должен включать образцы регистров синтетического учета, описание прин­ципов их заполнения и взаимосвязи с другими регистрами.

Учет кредитов при мемориально-ордерной форме счетовод­ства ведется в мемориальном ордере, которому присваивают оп­ределенный номер. При журнально-ордерной форме счетовод­ства учет кредитов и займов ведется в журнале-ордере ф. № 4.

Если бухгалтерский учет на предприятии полностью компь­ютеризован, то в программе, при помощи которой обрабатыва­ются первичные данные, предусмотрен, как правило, большой перечень самых разнообразных форм. К наиболее часто встречаю­щимся в различных бухгалтерских программах формам относятся:

• журнал-ордер по счету;
• карточка по счету;
• анализ счета;
• обороты по счету на определенную дату.

При аудите кредитов и займов, учет которых ведется эконо­мическим субъектом с помощью компьютера, аудитору следует запросить или сформировать самостоятельно распечатку такой формы, из которой он сможет получить интересующую его ин­формацию в различных разрезах.

Бухгалтерская отчетностъ, в которой отражается раздел (уча­сток, бухгалтерский счет), должна включать в себя:

• официальную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (бух­галтерский баланс по ф. № 1, отчет о прибылях и убытках по ф. № 2, приложение к балансу по ф. № 5, отчет о дви­жении денежных средств по ф. № 3, отчет о движении ка­питала по ф. № 4);
• отчетность, представляемую в соответствии с законодатель­ством в органы Федеральной службы государственной ста­тистики;
• расчеты по налогам и платежам;
• регистры налогового учета;
• расчеты, представляемые в государственные социальные вне­бюджетные фонды, и другие формы отчетности.

Вопросник аудитора

Вопросы, которые необходимо задать аудитору руководству экономического субъекта в момент планирования программы по проведению аудита кредитов и займов, приведены в табл. 30.2.

Таблица 30.2. Вопросы для проверки

По разделу учета «Кредиты и займы» вопросник может быть составлен и в форме набора тестов. Особенно удобна такая фор­ма ознакомления с системой бухгалтерского учета и организацией внутреннего контроля учета кредитов и займов в случае, когда планируется выборочная проверка.

Перечень аудиторских процедур

«Кредит 1.1.1» — проверка полноты первичных документов, оформляющих получение и возврат, изменение условий предос­тавления кредитов или займов, начисление процентов по ним.

«Кредит 1.1.2» — проверка полноты первичных документов по кредитам банков, учитываемых на ссудном счете.

«Кредит 1.1.3» — проверка полноты первичных документов по займам, полученным наличными в кассу предприятия.

«Кредит 2.1.1» — проверка обоснованности включения про­центов по кредитам и займам в состав операционных расходов в зависимости от целевого назначения кредита или займа.

«Кредит 2.2.1» — проверка фактического соблюдения целе­вого назначения кредита.

«Кредит 2.3.1» — проверка фактической уплаты процентов по кредитам и займам.

«Кредит 3.1.1» — проверка правильности включения процен­тов по кредитам и займам в инвентарную стоимость объектов внеоборотных активов.

«Кредит 3.3.1» — проверка правильности включения процентов по кредитам и займам в фактическую себестоимость ценных бумаг.

«Кредит 4.1.1» — проверка обоснованности включения в со­став налоговых расходов сумм процентов по кредитам и займам.

«Кредит 4.1.2» — проверка правильности включения в со­став налоговых расходов процентов по кредитам и займам в пре­делах норм.

Типичные ошибки

Ниже приведен перечень типичных ошибок при отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с получением кре­дитов и займов.

1. Ошибки, связанные с отсутствием документов, оформляю­щих кредитные отношения:

• отсутствие кредитного договора или договора займа;
• отсутствие выписок банка со ссудного счета;
• отсутствие мемориальных ордеров, подтверждающих спи­сание в безакцептном порядке сумм возврата кредита;
• отсутствие мемориальных ордеров, подтверждающих спи­сание в безакцептном порядке сумм процентов, уплачивае­мых по кредитным договорам;
• отсутствие дополнительных соглашений к кредитному до­говору (договору займа), изменяющих процентную ставку по кредиту (займу), сроки возврата кредита (займа), другие условия кредитного договора или договора займа.

2. Ошибки, связанные с нарушением принципов формирования расходов.

• неправильное отнесение затрат по полученным займам и кре­дитам к отчетным периодам (затраты должны признаваться текущими расходами того периода, в котором они произве­дены, за исключением той их части, которая включается в фактическую себестоимость приобретаемых товарно-мате­риальных ценностей);
• неправильное отражение процентов по полученным займам и кредитам в бухгалтерском учете (затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы орга­низации, являются ее операционными расходами и подлежат включению в финансовый результат организации, т.е. от­ражению на счете 91 «Прочие доходы и расходы»);
• неправильное отражение процентов по полученным займам и кредитам в случае, если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предва­рительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задат­ков в счет их оплаты. Расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в ор- ганизацию-заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ (услуг) дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке — с от­несением на операционные расходы организации-заемщика.

3. Ошибки, связанные с несоблюдением принципов оценки иму­щества:

• включение в инвентарную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и прочих внеоборотных ак­тивов, процентов по кредитам и займам, полученным на эти цели, после принятия этих объектов на учет. Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящие­ся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в первоначальную стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амор­тизации (кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизационного актива не предусмотрено. Про­центы, связанные с приобретением таких инвестиционных активов, относятся на текущие расходы организации);
• включение в стоимость ценных бумаг процентов по креди­там и займам, полученным для приобретения ценных бумаг, после принятия их к учету.

4. Ошибки, связанные с включением в налоговые расходы процен­тов по кредитам и займам, которые не могут бытъ в них включены:

• включение в налоговые расходы начисленных по кредиту или займу процентов за пользование заемными средствами, но фактически на конец отчетного периода не уплаченных бан­ку (при кассовом методе);
• включение в налоговые расходы затрат на оплату процен­тов по кредитам и займам, превышающим

а) сумму процентов, рассчитанных по ставке процентов, предусмотренной договором кредита или займа;

б) сумму процентов, рассчитанных исходя из срока действия договора кредита или займа, когда фактически кредит или заем превышает сумму процентов от фактически полу­ченной суммы кредита;

• невключение в налоговые расходы процентов по кредитам и займам, полученным на инвестиционную и финансовую деятельность.

5. Ошибки, связанные с нарушением принципов формирования фи­нансовых результатов:

• отнесение на собственные источники средств предприятия процентов по кредитам и займам сверх норматива, уста­новленного гл. 25 НК РФ;
• отнесение на собственные источники средств предприятия процентов по кредитам и займам, полученным в иностранной валюте по ставке, превышающей 15% (статья 269 НК РФ).