Методика аудиторской проверки учета продаж готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг)

Основные законодательные и нормативные документы

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтер­ской отчетности в РФ (Приказ Минфина РФ № 34н от 29 июля 1998 г.).

1. План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его при­менению (Приказ Минфина РФ № 94н от 31 октября 2000 г.).
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально­производственных запасов» ПБУ 5/01 (Приказ Минфина № 44н от 9 июня 2001 г.).
3. Методические указания по инвентаризации имущества и фи­нансовый обязательств (Приказ Минфина РФ № 49 от 13 июля 1995 г.).

Источники информации для проверки

Готовая продукция — часть материально-производственныгх запасов организации, предназначенная для продажи, конечный результат производственного процесса, законченный обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики ко­торого соответствуют условиям договора или требованиям иныгх документов в случаях, установленный законодательством. Готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе про­изводства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и другие затраты на производство продукции либо по прямым статьям затрат.

Отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги отражаются в бухгалтерском балансе по фактической или нор­мативной (плановой) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реали­зацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемых договор­ной (контрактной) ценой.

Источниками информации для проверки служат следующие документы.

1. Первичные документы по учету готовой продукции:

• приемо-сдаточная накладная по сдаче на склад готовой про­дукции;
• акт сдачи на склад готовой продукции;
• карточка складского учета готовой продукции.

2. Первичные документы по отгрузке готовой продукции:

• приказ-накладная (комбинированный документ, совмещаю­щий распоряжение складу на отпуск готовой продукции и на­кладную, являющуюся сопроводительным документом, фикси­рующим отпущенное количество продукции);
• счет-фактура;
• товарно-транспортная накладная;
• договор;
• счет-фактура для целей налогообложения.

3. Регистры аналитического и синтетического учета:

• ведомость выпуска готовой продукции;
• ведомость отгрузки и реализации готовой продукции.

4. Бухгалтерская отчетностъ, в которой отражается раздел (участок, бухгалтерский счет) и которая должна включать в себя бухгалтерский баланс (ф. № 1), в частности строки баланса:

• 214 «Готовая продукция и товары для перепродажи»;

• 215 «Товары отгруженные»;

• 217 «Прочие запасы и затраты», по которой показываются запасы и затраты, не нашедшие отражения в других строках подраздела «Запасы» раздела II бухгалтерского баланса, в ча­стности не списанная в установленном порядке со счета 44 «Расходы на продажу» часть коммерческих расходов, отно­сящихся к остатку неотгруженной (нереализованной) продукции;

• 231 «Покупатели и заказчики», по которой показывается дебиторская задолженность.

При составлении плана и программы проверки аудитор мо­жет воспользоваться вопросником, пример которого приведен в табл. 29.1.

Таблица 29.1. Вопросы для проверки bgcolor=white>

Перечень аудиторских процедур

Для проверки правильности и полноты отражения в учете и от­четности готовой, отгруженной и реализованной продукции при­меняются следующие аудиторские процедуры:

«Продукция 1.1.1» — проверка соответствия фактической оценки готовой продукции методу оценки, установленному учет­ной политикой организации;

«Продукция 1.1.2» — проверка соответствия оценки отгру­женной продукции методу оценки, установленному учетной по­литикой организации;

«Продукция 1.1.3» — проверка правильности отражения в уче­те продукции, выработанной из давальческого сырья;

«Продукция 1.2.1» — проверка полноты отражения в учете выпущенной продукции;

«Продукция 1.2.2» — проверка полноты и своевременности отражения в учете отгруженной и реализованной продукции;

«Продукция 1.3.1» — проверка правильности складского уче­та готовой продукции;

«Продукция 1.3.2» — проверка правильности отражения в уче­те результатов инвентаризаций готовой продукции.

Типичные ошибки

К типичными ошибкам здесь относятся следующие.

1. Несоответствие оценки готовой продукции методу оценки, установленному учетной политикой организации.
2. Несоответствие оценки отгруженной продукции методу оцен­ки, установленному учетной политикой организации.
3. Неправильный расчет и отражение в учете отклонений фак­тической производственной себестоимости готовой продукции от стоимости ее по учетным ценам (при учете готовой продукции по учетным ценам).
4. Отражение на балансе организации продукции, выработан­ной ею из давальческого сырья.
5. Неполное отражение в учете выпущенной продукции.
6. Несвоевременное и неполное отражение в учете отгружен­ной и реализованной продукции.
7. Отсутствие налаженного аналитического учета готовой продукции по местам хранения и отдельным видам.
8. Ошибки в проведении инвентаризации готовой продукции.
9. Неправильное отражение в учете морально устаревшей, испорченной при хранении готовой продукции.
10. Неверное представление как торговой деятельности, связан­ной с изготовлением продукции из давальческого сырья у даваль- ца-заказчика.
11. Неверное отражение в бухгалтерском учете различных то­варно-материальных ценностей как готовой продукции.

1. Несоответствие оценки готовой продукции методу оценки, установленному учетной политикой организации. Организации могут вести учет выпуска продукции:

• без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»;
• с использованием счета 40.

Если организация не использует счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», тогда на счете 43 «Готовая продукция» учет вы­пуска продукции отражается по фактической себестоимости.

Если организация использует счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», то на счете 43 «Готовая продукция» продукция отражается по нормативной или плановой производственной се­бестоимости, а отклонение ее от фактической производственной себестоимости списывается со счета 40 в дебет счета 90-2.

Необходимым условием использования счета 40 является при­менение на предприятии показателей нормативной или плано­вой себестоимости, что достигается обычно при нормативном методе учета затрат на производство и калькулирования себестои­мости продукции.

Учет выхода готовой продукции с использованием счета 40 не целесообразен, если отклонения фактической себестоимости про­дукции от нормативной или плановой оказываются значительными, а продукция реализуется неритмично. Задержки с реализацией продукции могут привести к убыточности организации, посколь­ку отклонения со счета 40 сразу списываются на счет 90-2, ко­торый ежемесячно закрывается корреспонденцией со счетом 99 «Прибыли и убытки». Если такие факты подтверждаются, ауди­тору следует указать руководству предприятия на неэффектив­ность применяемого учетного решения.

Готовая продукция списывается в порядке реализации со сче­та 43 «Г отовая продукция» в дебет счета 90-2 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж», только если она отгружена или сдана покупателю на месте и расчетные документы за нее предъявле­ны этим покупателям (заказчикам).

Если договором поставки обусловлен момент перехода права владения, использования и распоряжения отгруженной продук­цией и риска ее случайной гибели от предприятия к покупателю (заказчику) не в момент отгрузки или сдачи покупателю на мес­те (например, при экспорте продукции), то до такого момента эта продукция учитывается на счете 45 «Товары отгруженные». При фактической отгрузке ее производится запись по кредиту счета 43 «Готовая продукция» и дебету счета 45 «Товары отгруженные».

Готовая продукция, переданная другим предприятиям для реа­лизации на комиссионных и иных подобных началах, также спи­сывается со счета 43 «Готовая продукция» в дебет счета 45 «То­вары отгруженные».

2. Несоответствие оценки отгруженной продукции методу оцен­ки, установленному учетной политикой организации. Отгруженные товары учитываются на счете 45 «Товары отгруженные» по фак­тической производственной или нормативной (плановой) себе­стоимости. Записи по дебету счета 45 «Товары отгруженные» в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 41 «То­вары» могут производиться только в соответствии с оформленны­ми документами (накладными, приемо-сдаточными актами и др.) по отгрузке готовых изделий (товаров) или передаче их для реа­лизации на комиссионных и иных подобных началах.

Суммы списываются с кредита счета 45 «Товары отгружен­ные» в дебет счета 90-2 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» только при предъявлении покупателям (заказчикам) расчетных документов за отгруженную продукцию либо поступлении из­вещения комиссионера о реализации переданных ему изделий.

Если предприятие отражает реализацию продукции (товаров, работ, услуг) по мере оплаты покупателем (заказчиком) расчетных документов, то счет 45 «Товары отгруженные» используется для обобщения информации о наличии и движении всей отгруженной продукции (товаров), выполненных и сданных работ (услуг). При этом суммы, принятые на учет по счету 45 «Товары отгруженные», списываются в дебет счета 90-2 «Продажи» субсчет «Себестои­мость продаж» при оплате расчетных документов покупателем (заказчиком).

В целях соблюдения единой методологии бухгалтерского учета на предприятии должен использоваться единый метод определения следующей цепочки: фактическая себестоимость незавершенного производства — фактическая себестоимость готовой продукции — фактическая себестоимость отгруженной и реализованной про­дукции. Единый метод определения может быть представлен в ви­де таблицы.

Соответствие методов оценки всех составных частей цепочки должно быть проанализировано аудитором на этапе экспертизы учетной политики.

3. Неправильный расчет и отражение в учете отклонений фак­тической производственной себестоимости готовой продукции от стоимости ее по учетным ценам (при учете готовой продукции по учетным ценам). При учете готовой продукции на синтетическом счете 43 «Готовая продукция» по фактической производствен­ной себестоимости в аналитическом учете движение ее отдельных наименований возможно отражать по учетным ценам (плановой себестоимости, отпускным ценам и т.п.) с выделением отклоне­ний фактической производственной себестоимости изделий от их стоимости по учетным ценам. Такие отклонения учитывают­ся по однородным группам готовой продукции, которые форми­руются предприятием исходя из уровня отклонений фактиче­ской производственной себестоимости от стоимости по учетным ценам отдельных изделий.

При списании со счета 43 готовой продукции относящаяся к этой продукции сумма отклонений фактической производствен­ной себестоимости от стоимости по ценам, принятым в анали­тическом учете, определяется по проценту, исчисленному исходя из отношения отклонений на остаток готовой продукции на на­чало отчетного периода и отклонений по продукции, поступившей на склад в течение отчетного месяца, к стоимости этой продук­ции по учетным ценам. Сумма отклонений фактической произ­водственной себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам, относящаяся к отгруженной и реализованной продукции, отражается по кредиту счета 43 и дебету соответствую­щих этому счетов дополнительной или сторнировочной записью в зависимости от того, перерасход или экономию они представляют.

4. Отражение на балансе организации продукции, выработанной ею из давальческого сырья. Материально-производственные запа­сы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее поль­зовании или распоряжении, в соответствии с условиями догово­ра принимаются к бухгалтерскому учету на забалансовые счета в оценке, предусмотренной в договоре.

Под давальческим сырьем законодательство подразумевает сы­рье, материалы, принимаемые без оплаты их стоимости и под­лежащие переработке по договору с давальцами (п. 13 письма Минфина СССР «Об основных положениях по учету материалов на предприятиях и стройках» № 103 от 30 апреля 1974 г.).

На основании Инструкции по применению Плана счетов бух­галтерского учета, утвержденной Приказом Минфина РФ № 94н от 31 октября 2000 г., предприятия, принимающие сырье в пере­работку, отражают их на забалансовом счете 003 «Материалы, при­нятые в переработку» по ценам, предусмотренным в договорах.

Учет затрат по переработке или доработке сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на производство, отражающих свя­занные с этим затраты (за исключением стоимости сырья и ма­териалов заказчика).

Таким образом, отдавая сырье в переработку, право собст­венности на него сохраняет владелец (ст. 220 ГК РФ), так же как и право дальнейшей реализации изготовленной из него продукции, если иное не предусмотрено договором. Следовательно, затраты по изготовлению продукции предприятия-изготовителя представ­ляют собой услуги, оказанные стороннему потребителю, и отра­жаются на счетах учета затрат с последующим списанием их на себестоимость реализованных услуг без отражения по счету 43 «Готовая продукция».

5. Неполное отражение в учете выпущенной продукции. По строке «Готовая продукция» в бухгалтерской отчетности показывается фактическая производственная себестоимость остатка закончен­ных производством изделий, прошедших испытания и приемку, укомплектованных всеми частями согласно условиям договоров с заказчиками и соответствующим техническим условиям и стан­дартам. Продукция, не отвечающая указанным требованиям, и не- сданные работы считаются незаконченными и показываются в со­ставе незавершенного производства. Если продукция предприятия отвечает всем указанным требованиям, то она должна быть от­ражена в учете как готовая продукция. Для выявления фактов учета фактически готовой продукции в составе незавершенного производства знаний аудитора, как правило, бывает недостаточ­но. В таких случаях требуется привлечение эксперта.

При использовании для учета затрат на производство счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» готовая продукция отражает­ся по данной статье по нормативной (плановой) себестоимости.

6. Несвоевременное и неполное отражение в учете отгруженной и реализованной продукции. При отражении в учете отгруженной и реализованной продукции возможны два варианта ошибки:

• отражение в учете продукции как реализованной, в то вре­мя как в соответствии с договором она еще не может быть признана реализованной, а должна быть отражена в учете и отчетности как отгруженная;

• отражение в учете продукции как отгруженной, в то время как в соответствии с договором она уже реализована, т.е. момент перехода права собственности от продавца к поку­пателю уже состоялся.

7. Отсутствие налаженного аналитического учета готовой про­дукции по местам хранения и отделъным видам. Для хранения го­товой продукции на предприятии должны быть организованы отдельные складские помещения. Хранить готовую продукцию в тех же помещениях, что и материальные ценности, используемые для ее производства, нельзя.

Если на предприятии имеется несколько складов готовой про­дукции, на первичных документах и документах аналитического учета должно быть указано место хранения, например номер или код склада.

Код продукции присваивается в соответствии с Общероссий­ским классификатором продукции (Russian Classification of Produc­tion), введенным в действие с 1 июля 1994 г. (в ред. изменений № 1-11 ОКП, № 12/98 ОКП, № 13/98 ОКП, № 14/98 ОКП, № 15/98 ОКП, № 16/99 ОКП, утв. Госстандартом РФ).

Согласно отраслевым требованиям продукция должна быть идентифицирована по артикулам, сортам, размерам, типам и т.д. Аналитический учет при этом должен быть организован так, чтобы позволял в любой момент времени иметь точные данные о том, какая продукция, какого типосорторазмера имеется на предприятии, а также где она хранится.

8. Ошибки в проведении инвентаризации готовой продукции. При инвентаризации готовая продукция заносится в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количест­ва и других необходимых данных (артикула, сорта и др.).

Инвентаризация готовой продукции, как правило, проводится в порядке расположения ценностей в данном помещении. При хра­нении готовой продукции в разных изолированных помещениях у одного материально ответственного лица инвентаризация про­водится последовательно по местам хранения. После проверки цен­ностей вход в помещение не допускается (например, пломбирует­ся), и комиссия переходит для работы в следующее помещение.

В присутствии заведующего складом (кладовой) и других ма­териально ответственных лиц комиссия проверяет фактическое наличие готовой продукции путем обязательного ее пересчета, перевешивания, перемеривания. В описи не допускается вносить данные об остатках готовой продукции со слов материально от­ветственных лиц или по данным учета без проверки их фактиче­ского наличия.

Готовая продукция, поступающая во время проведения ин­вентаризации, принимается материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии и прихо­дуется по реестру или товарному отчету после инвентаризации. Эта готовая продукция заносится в отдельную опись под наиме­нованием «Готовая продукция, поступившая во время инвента­ризации». В описи указываются дата поступления, дата и номер приходного документа, наименование продукции, количество, це­на и сумма. Одновременно на приходном документе за подписью председателя инвентаризационной комиссии (или по его пору­чению члена комиссии) делается отметка «после инвентаризации» со ссылкой на дату описи, в которую записаны эти ценности.

При длительном проведении инвентаризации с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера организации в процессе инвентаризации готовая продукция может отпускаться материально ответственными лицами в присутствии членов ин­вентаризационной комиссии. Эта готовая продукция заносится в отдельную опись под наименованием «Готовая продукция, от­пущенная во время инвентаризации». Опись оформляется по ана­логии с документами на поступившие товарно-материальные цен­ности во время инвентаризации. В расходных документах делается отметка за подписью председателя инвентаризационной комис­сии или по его поручению члена комиссии.

Инвентаризация готовой продукции, отгруженной, но не оп­лаченной покупателями в срок, находящейся на складах других организаций, заключается в проверке обоснованности числящих­ся сумм на соответствующих счетах бухгалтерского учета. На сче­тах учета товарно-материальных ценностей, не находящихся в мо­мент инвентаризации в подотчете материально ответственных лиц (товары отгруженные), могут оставаться только суммы, под­твержденные надлежаще оформленными документами: по отгру­женной продукции — копиями предъявленных покупателям до­кументов (платежных поручений, векселей и т.д.), по находящимся на складах сторонних организаций — сохранными расписками, переоформленными на дату, близкую к дате проведения инвен­таризации. Предварительно должна быть проведена сверка этих счетов с другими корреспондирующими счетами. Например, по счету 45 «Товары отгруженные» следует установить, не числятся ли на этом счете суммы, оплата которых почему-либо отражена на других счетах («Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т.д.), или суммы за материалы и товары, фактически оплачен­ные и полученные, но числящиеся в пути.

Описи составляются отдельно на товарно-материальные цен­ности, находящиеся в пути, отгруженные, не оплаченные в срок покупателями и находящиеся на складах других организаций. В описях на товарно-материальные ценности, находящиеся в пути, по каждой отдельной отправке приводятся наименование, коли­чество и стоимость, дата отгрузки, а также перечень и номера документов, на основании которых эти ценности учтены на сче­тах бухгалтерского учета. В описях на готовую продукцию, от­груженную и не оплаченную в срок покупателями, по каждой отдельной отгрузке приводятся: наименование покупателя, наиме­нование товарно-материальных ценностей, сумма, дата отгрузки, дата выписки и номер расчетного документа. Готовая продукция, хранящаяся на складах других организаций, заносится в описи на основании документов, подтверждающих сдачу этих ценностей на ответственное хранение. В описях на эти ценности указыва­ются их наименование, количество, сорт, стоимость (по данным учета), дата принятия груза на хранение, место хранения, номера и даты документов. В описях на товарно-материальные ценности, переданные в переработку другой организации, указываются на­именование перерабатывающей организации, наименование цен­ностей, количество, фактическая стоимость по данным учета, дата передачи ценностей в переработку, номера и даты документов.

9. Неправильное отражение в учете морально устаревшей, испор­ченной при хранении готовой продукции. Согласно п. 12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производственных запа­сов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению (кроме случаев, установленных законодательством). Материально-производственные запасы (кроме оборудования к ус­тановке), на которые цена в течение года снизилась, которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчет­ного года по цене возможной реализации, если она ниже пер­воначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесе­нием разницы в ценах на финансовые результаты организации путем создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей — оформляется бухгалтерской записью (Д91; К14 — сумма резерва).

10. Неверное представление как торговой деятельности, свя­занной с изготовлением продукции из давальческого сырья у даваль- ца-заказчика. Деятельность предприятия (в том числе торговой организации) по приобретению сырья и материалов и продаже готовых изделий, произведенных из этого сырья и материалов сторонней организацией, относится к производственной.

При приобретении предприятием ценностей для их дальней­шей переработки их следует учитывать на счете 10 «Материалы», субсчет «Материалы, переданные в переработку на сторону». От­ражать такие операции на счете 41 «Товары» — неправомерно. В таком случае организации, занимающиеся торговой деятельно­стью, должны вести учет в порядке, аналогичном применяемому предприятиями, занимающимися промышленно-производственной деятельностью.

Операции по оприходованию полученной из давальческого сырья продукции и погашению задолженности за услуги по ее производству следует отражать в бухгалтерском учете предприятия исходя из требований формирования в учете затрат, связанных с приобретением сырья и стоимостью его переработки (на счете 43 «Готовая продукция»).

В то же время деятельность торговой организации по пере­даче принадлежащих ей товаров другим предприятиям (органи­зациям) для их упаковки, переупаковки, дробления партии или иной предпродажной подготовки товаров не относится к произ­водственной деятельности.

Представление деятельности, связанной с изготовлением про­дукции из давальческого сырья у давальца-заказчика, как торго­вой деятельности приводит к неправильному исчислению нало­гооблагаемой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог (налог прекращает свое действие с 1 января 2003 г.), так как объектом налогообложения для этого налога является:

• выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг);
• сумма разницы между продажной и покупной ценами то­варов, реализованных в результате заготовительной, снаб­женческо-сбытовой и торговой деятельности.

11. Неверное отражение в бухгалтерском учете различных товар­но-материальных ценностей. Некоторые предприятия неправиль­но используют бухгалтерский счет 43 «Готовая продукция». Не­верно, в частности: использование этого счета предприятиями, оказывающими услуги, выполняющими работы; отражение как готовой продукции товаров, приобретенных для продажи (их сле­дует отражать на счете 41 «Товары»); отражение в учете готовой продукции собственного производства, реализуемой в розницу, как товара на счете 41 «Товары».

На счетах бухгалтерского учета хозяйственные операции, свя­занные с передачей готовой продукции со склада готовой продук­ции в подразделение организации, осуществляющее торговую дея­тельность, могут быть отражены, например, следующим образом. Организация может открыть к счету 43 «Готовая продукция» суб­счета 43-1 «Готовая продукция на складе» и 43-2 «Готовая про­дукция в торговом павильоне» и отражать передачу готовой про­дукции со склада в структурное подразделение, осуществляющее торговлю, бухгалтерской записью: дебет 43-2 кредит 43-1. При внутрисистемном перемещении имущества (в том числе готовой продукции) применение счета 90 «Продажи» не предусмотрено.

Счет 41 «Товары» применяется для отражения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приоб­ретенных организацией в качестве товаров для перепродажи, а не изготовленных своими силами. Стоимость проданных торгую­щим подразделением организации произведенных другим под­разделением изделий отражается по дебету счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» в корреспонденции с кредитом счета 43 «Готовая продукция».

Данное положение особенно актуально для предприятий, осу­ществляющих свою деятельность в регионах, где действуют специ­альные налоговые режимы, в частности единый налог на вме­ненный доход (ЕНВД). Согласно региональным законам отдельных субъектов Российской Федерации плательщиками ЕНВД не при­знаются организации, занимающиеся деятельностью в сфере роз­ничной торговли товарами собственного производства. При этом к собственному производству не относятся упаковка, переупаков­ка, розлив, дробление партии, сборка или иная предпродажная подготовка товаров. Организации, осуществляющие розничную торговлю как товарами собственного производства, так и при­обретенными товарами (в том числе полученными по бартеру), признаются плательщиками ЕНВД в отношении торговли приоб­ретенными товарами. При этом они обязаны обеспечить раздель­ный учет работающих, имущества, обязательств, операций по реализации и затрат в отношении розничной торговли товарами собственного производства и приобретенными товарами.