Методика аудиторской проверки учета затрат на производство

Основные законодательные и нормативные документы

При проведении аудиторской проверки учета затрат на про­изводство используются следующие нормативные документы.

1. Гражданский кодекс РФ.
2. Трудовой кодекс РФ.
3. Налоговый кодекс РФ, ч. 1 и 2.
4. Закон РФ «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21 нояб­ря 1996 г.
5. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтер­ской отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина РФ № 34н от 29 июля 1998 г.).
6. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению (утв. Приказом Минфина РФ № 94н от 31 октября 2000 г.).
7. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 (утв. Приказом Минфина РФ № 60н от 9 декабря 1998 г.).
8. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организа­ции» ПБУ 10/99 (утв. Приказом МФ РФ № 33н от 6 сентября 1999 г.).
9. Методические указания по инвентаризации имущества и фи­нансовых обязательств (утв. Приказом Минфина РФ № 49 от 13 июля 1995 г.).
10. Отраслевые нормативные документы по планированию, уче­ту и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг).

Источники информации для проверки

Все источники информации, используемые при аудите учета затрат на производство продукции (работ, услуг), можно разде­лить на шесть групп.

1. Первичные документы:

• лимитно-заборная карта — ф. М-8;
• акт-требование на замену — ф. М-10;
• требование-накладная — ф. М-11;
• расчетно-платежная ведомость — ф. Т-49;
• расчетная ведомость — ф. Т-51;
• индивидуальная и сводная карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование;
• путевой лист легкового автомобиля — ф. З;
• путевой лист грузового автомобиля — ф. 4с;
• авансовый отчет — ф. АО-1;
• ведомость расчета амортизации основных средств;
• ведомость расчета износа нематериальных активов.

2. Сводные учетные документы (применительно к журнально­ордерной форме учета):

• разработочная таблица РТ-1 «Распределение заработной пла­ты и расхода материалов»;
• разработочная таблица РТ-3 «Сводка данных по расчетам с рабочими и служащими»;
• разработочная таблица РТ-4 «Сводка начисленной зара­ботной платы по составу и категориям работников»;
• разработочная таблица РТ-6 «Расчет износа (амортизации) основных средств»;
• разработочная таблица РТ-9 «Распределение услуг вспомо­гательных (обслуживающих) производств и хозяйств»;
• разработочная таблица РТ-13 «Листок-расшифровка»;
• разработочная таблица РТ- 14 «Бухгалтерская справка».

3. Регистры аналитического учета:

• ведомость учета затрат цехов — ф. 12;
• ведомость учета потерь производства — ф. 14;
• ведомость учета общехозяйственных расходов, расходов бу­дущих периодов и внепроизводственных расходов — ф. 15.

4. Регистры синтетического учета:

• журналы-ордера № 10, 10а, 10/1 по кредиту счетов 02, 05, 10, 20, 21, 23, 25, 26, 28, 29, 69, 70, 94, 97;
• главная книга по вышеуказанным счетам.

5. Бухгалтерская отчетность:

• бухгалтерский баланс — ф. № 1;
• приложение к бухгалтерскому балансу — ф. № 5;
• пояснительная записка.

6. Внеучетная документация:

• договоры с разными контрагентами;
• приказы руководства;
• протоколы заседаний органов управления;
• трудовые договоры;
• акты налоговых проверок;
• аудиторские заключения и др.

Вопросник аудитора

Аудиторская проверка учета затрат на производство продук­ции (работ, услуг) планируется на основе результатов тестирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемо­го лица. Аудитор с помощью специального вопросника оцени­вает состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего кон­троля в части затрат на производство, дает предварительную оценку достоверности и законности данных о затратах, определяет наи­более уязвимые места и планирует основные процедуры проверки.

С учетом требований правила (стандарта) аудиторской деятель­ности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутрен­него контроля в ходе аудита» аудиторская организация самостоя­тельно определяет состав и содержание тестов средств контроля. Некоторые из них представлены в таблице 27.1.

Таблица 27.1. Вопросник аудитора для проверки учета затрат на производство

Оценка риска средств контроля производится на основании профессионального суждения аудитора путем оценки каждого вопроса по их уровню как У1 — «низкий», У2 — «средний», У3 — «высокий». По итогам результатов тестирования и на основе внутрифирменного стандарта аудитор оценивает уровень риска средств контроля аудируемого лица.

План и программа аудиторской проверки учета затрат на производство продукции (работ, услуг)

Цель аудиторской проверки затрат на производство заключа­ется в установлении достоверности и законности отражения ука­занный операций в учете и отчетности организации.

В связи с этим основными задачами аудита затрат на произ­водство является получение аудиторских доказательств в области:

• правильности отнесения затрат на производство продукции (работ, услуг) в соответствии с действующим законодатель­ством;
• обоснованности разграничения источников возмещения раз­личных затрат и правильности их распределения между от­четными периодами, незавершенным производством и го­товой продукцией;
• правильности применения методов учета затрат и кальку­лирования себестоимости.

Цель и основные задачи аудита затрат на производство позво­ляют выделить основные направления проверки. Общий план и про­грамма аудита строятся в соответствии с основными направле­ниями проверки (табл. 27.2, 27.3).

Таблица 27.2. Общий план проверки

Таблица 27.3. Программа проверки

Руководитель аудиторской организации __________________________

(подпись)

Руководитель аудиторской группы ______________________________

(подпись)

Методика проверки основных комплексов работ

Проверка обоснованности использования методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Про­верка обоснованности проводится в три этапа.

1. Контроль правильности выбора объектов учета. Обосно­ванность применяемого предприятием метода учета затрат на про­изводство и калькулирования себестоимости продукции (работ, ус­луг) устанавливают на основе изучения особенностей производства аудируемого предприятия и анализа его учетной политики.

В практике бухгалтерского учета различают следующие методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг): простой (попроцессный), попередель- ный, позаказный, нормативный и директ-костинг. В основе их классификации лежат способы группировки затрат по объектам учета и способы калькулирования себестоимости.

Объектами учета затрат на производство являются: организа­ция в целом, ее производства, место возникновения затрат, виды продукции (работ, услуг).

Объекты калькулирования — это отдельные изделия, группы изделий, работы и услуги.

Выбор объектов учета затрат на производство и калькулиро­вания себестоимости продукции (работ, услуг) определяется ор­ганизационными и технологическими особенностями предпри­ятия, специализацией и масштабами его деятельности.

Поэтому на первом этапе проведения аудита следует выяснить:

• наличие основных и вспомогательных цехов;
• номенклатуру выпускаемой продукции (работ, услуг);
• особенности технологии производства каждого вида продук­ции (работ, услуг);
• наличие в структуре предприятия подразделений, выполняю­щих функции подготовки производства, снабжения и сбы­та, управления.

2. Контроль правильности группировки затрат для ведения уче­та и калькулирования себестоимости. Во всех названных подраз­делениях осуществляются затраты, конечным результатом которых является выпуск продукции основного производства. Совокуп­ность этих затрат образует производственную себестоимость продукции (работ, услуг). В целях исчисления (калькулирования себестоимости каждого вида продукции (работ, услуг) в отдель­ности все происходящие затраты следует группировать по опре­деленным признакам. Поэтому путем устного опроса сотрудни­ков бухгалтерии аудируемого лица, проведения документального контроля аудитор должен выяснить, правильно ли на проверяе­мом предприятии классифицируются затраты:

• по экономическому содержанию — по элементам и статьям затрат;
• по отношению к технологическому процессу — основные и накладные, по способу включения в себестоимость — пря­мые и косвенные;
• по отношению к отчетному периоду — затраты предшест­вующих периодов, отчетного периода и будущих периодов;
• по отношению к объему выпускаемой продукции — услов­но-постоянные и условно-переменные, по сфере возник­новения — производственные и внепроизводственные;
• по степени однородности — одноэлементные и комплексные;
• по эффективности — производительные и непроизводитель­ные, по характеру производства — основные и вспомога­тельные.

При проведении этой процедуры особое внимание следует уделить группировке по статьям затрат. Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» для целей управления в бухгалтерском учете должен быть организован учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоя­тельно. Исходя из этого аудитор анализирует перечень статей за­трат предприятия на основании учетной политики и регистров аналитического учета, устанавливает его соответствие отрасле­вым нормативным актам по учету затрат.

3. Анализ учетной политики в части затрат на производство. Выбранный предприятием метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) обос­новывается в его учетной политике, следовательно, в обязатель­ном порядке аудитор должен проанализировать учетную политику предприятия в части положений по вопросам бухгалтерского уче­та затрат на производство. В составе учетной политики предпри­ятия в соответствии с нормативными документами по бухгалтер­скому учету должны быть утверждены следующие положения:

• способы оценки материальных ресурсов, списываемых на производство;
• порядок списания расходов, собранных на счете 23 «Вспо­могательные производства»;
• база распределения общепроизводственных и общехозяй­ственных расходов, порядок списания общехозяйственных расходов;
• способы оценки незавершенного производства;
• перечень расходов, включаемых в состав расходов будущих периодов и порядок их списания;
• перечень резервов, создаваемых с целью равномерного вклю­чения предстоящих расходов в издержки производства;
• метод учета затрат на производство и калькулирования се­бестоимости продукции (работ, услуг).

В случае несоответствия положений учетной политики особен­ностям технологии и структуры предприятия аудитор может реко­мендовать клиенту внести изменения в учетную политику. Сле­дует обратить внимание на фактическое использование положений учетной политики.

Проверка правомерности включения расходов в состав затрат на производство. Проверка проводится в три этапа.

1. Контроль состава расходов по элементам затрат на соот­ветствие действующим нормативным актам. На данном этапе на основании первичных документов и регистров бухгалтерского учета по счетам 10, 70, 69, 02, 50, 51, 60, 71 и др. проверяется пра­вомерность включения расходов в состав затрат на производство по каждому элементу в отдельности: материальные затраты, затра­ты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, аморти­зация, прочие затраты. При этом следует руководствоваться тре­бованиями ПБУ/10 к признанию расходов в бухгалтерском учете. Для признания в бухгалтерском учете любых расходов, осущест­вляемых организацией, должны одновременно выполняться сле­дующие условия:

• расход осуществляется в соответствии с договором, требо­ванием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
• сумма расхода может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод ор­ганизации.

Кроме того, должны соблюдаться правила:

• расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете неза­висимо от намерения получить выручку или прочие доходы и от формы осуществления расходов (денежной, натураль­ной или иной);
• расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической вы­платы денежных средств и иной формы осуществления.

В состав элемента «Материальные затраты» включаются рас­ходы на списание сырья, материалов, топлива, энергии, произ­водственных работ и услуг. Материальные ресурсы отражаются по этому элементу в оценке по их фактической себестоимости. Поэтому аудитор должен проконтролировать состав затрат орга­низации, включенных в фактическую себестоимость материалов, на соответствие ПБУ 5/01.

Аудитор должен установить обоснованность и правильность применения способов оценки материально-производственныгх за­пасов при отпуске их в производство:

• по стоимости каждой единицы;
• по средней себестоимости;
• по стоимости первых по времени приобретений материаль­но-производственныгх запасов (МПЗ) (способ ФИФО).

Следует помнить, что по каждой группе (виду) МПЗ в тече­ние отчетного года должен применяться один способ оценки.

При использовании в текущем учете организации учетныгх цен аудитору следует получить подтверждение правильности их при­менения. В качестве учетных цен на материалы могут приме­няться: договорные цены, фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного года, планово­расчетные цены, средняя цена группы. В этом случае имеют место отклонения в стоимости материальные ценностей. Основными источниками аудита при этом служат учетная политика предпри­ятия и ведомость № 10 «Движение материальных ценностей».

Сумму материальных затрат уменьшают возвратные отходы. На основании накладных и группировочных ведомостей аудито­ру необходимо проверить:

• обоснованность отнесения отходов к возвратным;
• правильность документального оформления возвратные от­ходов, правильность оценки возвратных отходов.

В элементе «Затраты на оплату труда» отражаются любые начисления работникам в денежной и натуральной формах, сти­мулирующие и компенсационные начисления, связанные с ре­жимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные трудовыми договорами, и выпла­ты за непроработанное время в соответствии с Трудовым кодек­сом РФ (подробнее см. гл. 26).

Необходимо провести следующие процедуры:

• используя трудовые договоры (контракты) или коллектив­ные договоры, ознакомиться с условиями оплаты труда на предприятии;
• ознакомиться с организацией учета личного состава работ­ников в отделе кадров на основе приказов о приеме на ра­боту, увольнении или переводе на другую работу, о пре­доставлении отпуска;
• по табелям учета использования рабочего времени, мар­шрутным листам, нарядам и др. проверить правильность учета использования рабочего времени и выработки рабо- чих-сдельщиков;
• проверить по расчетным ведомостям правильность приме­нения тарифных ставок, норм и расценок, провести ариф­метический контроль начисления заработной платы;
• проконтролировать правильность расчета доплат, связан­ных с отклонениями от нормальных условий труда (оплаты сверхурочной работы, в выходные и праздничные дни, в ноч­ное время, времени простоя, брака продукции и др.);
• проверяется правильность начисления заработной платы за неотработанное время, в основе которой лежит средний зара­боток (оплаты очередных отпусков, выходных пособий и др.);
• контролируются прочие начисления.

В элементе «Отчисления на социальные нужды» отражаются отчисления ЕСН по установленным нормам от расходов на оп­лату труда во внебюджетные фонды: пенсионный, социального страхования, обязательного медицинского страхования, а также взносы на социальное страхование от несчастных случаев на про­изводстве и профессиональных заболеваний.

При проверке правильности включения ЕСН в состав затрат на производство аудитор руководствуется положениями гл. 24 НК РФ «Единый социальный налог (взнос)». Прежде всего аудитор должен подтвердить правильность определения налоговой базы для исчисления ЕСН. Этим налогом облагаются любые выплаты и вознаграждения, которые начислены работникам по трудовым договорам. При этом следует учитывать, что эти выплаты и воз­награждения не облагаются ЕСН, если они не отнесены к рас­ходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

Перечень расходов на оплату труда, уменьшающих базу по на­логу на прибыль, установлен одноименной статьей гл. 24 НК РФ. При этом выплаты и вознаграждения будут уменьшать базу по налогу на прибыль, если они экономически обоснованны, доку­ментально подтверждены и направлены на получение организа­цией дохода.

Также следует проверить, не включены ли в налоговую базу для начисления ЕСН суммы, не подлежащие налогообложению согласно НК РФ, и обоснованность применения налоговых льгот.

На основании индивидуальных карточек проверяется правиль­ность применения налоговых ставок по регрессивной шкале.

В элемент «Амортизация» включаются суммы амортизацион­ных отчислений по объектам основных средств, используемым в производственной деятельности организации. Источниками про­верки служат акты о приеме-передаче основных средств, инвен­тарные карточки, ведомости начисления амортизации.

Прежде всего анализируется состав основных средств, под­лежащих амортизации. Следует учитывать, что амортизации не подлежат земельные участки и объекты природопользования. Объ­екты основных средств стоимостью не более 20 000 руб. за еди­ницу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. разрешает­ся списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере их отпуска в производство или эксплуатацию.

Так как основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, то необходимо установить правильность ее формирования в соответствии с ПБУ 6/01 в за­висимости от источников поступления основных средств.

В ходе аудита необходимо также проверить:

• правильность установления сроков полезного использования объектов основных средств;
• правильность применения выбранных предприятием спо­собов начисления амортизации по видам и группам объек­тов основных средств. Амортизация может начисляться од­ним из следующих способов: линейным, по сумме чисел лет срока полезного использования, уменьшаемого остатка, пропорционально объему продукции (работ);
• правильность установления даты начала и окончания на­числения амортизации по объектам основных средств;
• не было ли начисления амортизации сверх срока их полез­ного использования;
• правильность сумм начисленной амортизации.

В состав элемента «Прочие затраты» включаются расходы, связанные с производством и реализацией продукции, но не от­носящиеся к ранее указанным элементам:

• налоги, сборы и платежи, начисленные в законодательном порядке;
• затраты на ремонт основных средств;
• затраты на обеспечение пожарной безопасности, стороже­вой охраны;
• затраты на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности;
• затраты на гарантийный ремонт и обслуживание;
• расходы на содержание служебного легкового автотранспор­та и затраты на компенсацию за использование личных легковых автомобилей в служебных целях;
• расходы на командировки, представительские расходы;
• расходы на подготовку и переподготовку кадров;
• расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные расходы;
• другие расходы, связанные с затратами на производство.

Аудиторские процедуры проводятся на выборочной основе по каждому виду расходов.

2. Контроль состава расходов для целей налогообложения. В на­логовом учете расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату тру­да, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

Аудиторская проверка проводится на основе первичных до­кументов и регистров налогового учета по каждой группе в от­дельности. Перечни расходов, входящих в каждую группу, оп­ределены гл. 25 НК РФ. Они не являются исчерпывающими, поэтому аудитор прежде всего должен установить соблюдение предприятием условий признания расходов в налоговом учете. Расходы должны быть:

• экономически обоснованны (оправданны);
• выражены в денежной оценке;
• документально подтверждены, направлены на получение ор­ганизацией дохода.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к ко­торому они относятся, независимо от времени фактической вы­платы денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Особое внимание аудитор должен уделить нормируемым рас­ходам для целей налогообложения, к которым относятся:

• потери от недостачи и порчи при хранении и транспорти­ровке товарно-материальных ценностей;
• суммы выплаченных подъемных;
• расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;
• командировочные расходы;
• плата государственному и (или) частному нотариусу за но­тариальное оформление;
• представительские расходы;
• расходы на рекламу.

По каждому виду нормируемых расходов:

• проверяется правильность определения базы налогообло­жения;
• устанавливается правильность применения норм и норма­тивов в соответствии с законодательством;
• проводится арифметический контроль величины нормируе­мых расходов.

3. Проверка документальной обоснованности каждого вида и эле­мента затрат. Законность и достоверность совершенных опера­ций подтверждаются проверкой первичной документации. Ауди­тор должен провести арифметический и формальный контроль документов.

Формы первичных документов по учету затрат на производ­ство могут утверждаться:

• Роскомстатом — унифицированные формы первичной учет­ной документации;
• министерствами и иными органами федеральной исполни­тельной власти — отраслевые формы;
• организациями — формы первичных документов для оформ­ления хозяйственных операций, по которым не предусмот­рены унифицированные формы.

Разработанные организацией формы первичных документов с краткими указаниями по их заполнению должны быть приве­дены в приложении к приказу об учетной политике.

Независимо от применяемой формы первичные документы должны содержать обязательные реквизиты: наименование доку­мента, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйствен­ной операции, измерители хозяйственной операции, наименова­ние должностных лиц, ответственных за совершение хозяйст­венной операции и правильность ее оформление, личные подписи указанных лиц.

Наряду с указанными реквизитами в первичных документах по учету затрат на производство должны проставляться коды про­изводственных затрат (синтетический счет, субсчет, аналитиче­ский счет, цех, бригада) для удобства их группировки по счетам синтетического и аналитического учета затрат.

Выясняется наличие на предприятии приказа руководителя об утверждении перечня лиц, имеющих право подписи первич­ных учетных документов, проверяется, кто фактически подписал документ.

Аудитор должен обратить внимание на наличие графика до­кументооборота, ознакомиться с перечнем первичных докумен­тов по учету затрат на производство, сроками их представления, установить соблюдение графика документооборота.

Проверка учета затрат по статьям калькуляции. Проверка про­водится в пять этапов.

1. Проверка учета основных затрат и их распределение по объ­ектам калькулирования. Прежде всего аудитор должен убедиться в правильности отнесения расходов к основным затратам.

Основными называются затраты, связанные с технологиче­ским процессом производства и происходящие в основных цехах. К ним, как правило, относят стоимость основных и вспомога­тельных материалов или сырья, стоимость энергии, топлива, по­требленных для выполнения технологических операций, основную и дополнительную заработную плату производственных рабочих, отчисления на социальное страхование и обеспечение этих ра­бочих и некоторые другие расходы. Такие затраты учитывают не­посредственно на счете 20 «Основное производство», группируя по видам продукции (работ, услуг) в разрезе аналитических сче­тов. Выводы о достоверности информации о прямых затратах аудитор должен сделать на основе анализа данных, отраженных в ведомости № 12 «Затраты цехов».

Основные затраты, отраженные на счете 20, могут распреде­ляться по видам продукции (работ, услуг) как прямым путем, так и косвенно.

Прямое распределение возможно, если из первичных доку­ментов, зафиксировавших те или иные расходы, ясно, к какому виду продукции они относятся. Если из первичных документов невозможно сделать заключение, к какому виду продукции отно­сятся оформленные расходы, то их следует распределять косвен­ным путем. Например, если из одних и тех же материалов выра­батываются разные изделия.

Задача аудитора:

• установить обоснованность метода косвенного распределе­ния расходов в учетной политике предприятия;
• проверить правильность применения базы распределения;
• провести арифметический контроль расчетов распределе­ния затрат по видам продукции.

Базой распределения материалов может служить, например, нормативный расход на фактический выпуск продукции, специ­ально установленные коэффициенты, количество или вес про­дукции. Дополнительная заработная плата относится на себестои­мость изделий пропорционально основной, а отчисления ЕСН — пропорционально основной и дополнительной заработной плате.

Важным аспектом аудита материальных затрат является анализ состояния внутреннего контроля на предприятии за рациональ­ным использование сырья и материалов в производстве. Ауди­тор должен выяснить:

• соответствуют ли лимиты отпуска материалов в производ­ство (по участкам, бригадам, рабочим местам) разработан­ным нормам;
• контролируются ли отклонения от норм (экономия, пере­расход) с применением метода документирования, метода учета партионного раскроя материалов, инвентарного метода;
• анализируются ли причины отклонений.

На основе отчетов цехов об использовании материалов в про­изводстве аудитор контролирует фактический расход материалов и расход по норме. Затем проверяется правильность их оценки. Проверка проводится по двум направлениям:

• определяется правильность оценки материалов по учетным ценам по отчетам цехов об использовании материалов в про­изводстве;
• проверяется правильность распределения отклонений в стои­мости материалов по видам продукции по средним про­центам, начисленным в ведомости № 10.

Для подтверждения правильности распределения материаль­ных ценностей по направлениям затрат проводится взаимная сверка документов по схеме: первичные документы — отчеты цехов об использовании материалов в производстве — разработочная таб­лица РТ-1 «Ведомость распределения материалов» — ведомость № 12 «Затраты цехов».

На основе первичных документов по начислению оплаты труда и ЕСН подтверждаются записи в РТ-1 «Ведомость распре­деления начисленной заработной платы по направлениям за­трат» и ведомости № 12 «Затраты цехов».

2. Проверка учета накладных расходов и методов их списания. Цель аудита накладных расходов — подтвердить правильность группировки и распределения по видам продукции (работ, услуг) общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Источники аудита:

• по счету 25 — ведомость № 12 «Затраты цехов»;
• по счету 26 — ведомость № 15 «Ведомость учета общехозяй­ственных расходов».

Затраты в ведомостях № 12 и 15 группируются по статьям в соответствии с установленной номенклатурой. Аудитор должен подтвердить полноту отражения затрат по каждой статье путем взаимной сверки ведомостей № 12 и 15 с разработочными табли­цами и листками-расшифровками. Анализируются отклонения фактических затрат от сметных.

Далее проверяется правильность распределения накладных расходов по видам продукции (работ, услуг). Способы распреде­ления этих расходов должны быть определены учетной полити­кой предприятия. В разных отраслях накладные расходы распре­деляются различными способами. Выбор способа распределения зависит от организации производства. Например, пропорциональ­но основной заработной плате производственных рабочих, объ­ему выпуска продукции, прямым затратам по отдельным видам продукции и др.

Задача аудитора — установить соответствие выбранного спосо­ба конкретным условиям работы предприятия, провести ариф­метический контроль распределения общепроизводственных и об­щехозяйственных расходов, проверить правильность отражения списания этих расходов в ведомостях № 12 и 15.

Общехозяйственные расходы не всегда относятся на затраты производства. Эти расходы в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 90 «Продажи», если это предусмотре­но учетной политикой предприятия.

3. Проверка учета затрат вспомогательных производств и рас­пределения их по объектам калькулирования. Аудиторская провер­ка вспомогательного производства проводится во многом анало­гично аудиту затрат основных цехов. Аудитор контролирует состав и группировку затрат, распределение и списание по видам про­дукции (работ, услуг) вспомогательных производств общепроиз­водственных расходов, оценку незавершенного производства (ес­ли оно имеется), правильность исчисления фактической цеховой себестоимости продукции (работ, услуг).

Проверка основывается на данных ведомостей № 12 «Затраты цехов», которые открываются ежемесячно по каждому вспомогатель­ному цеху в отдельности. Для подтверждения достоверности ин­формации, содержащейся в ведомостях № 12, используются разра- боточные таблицы, листки-расшифровки, первичные документы.

Важной составляющей аудита вспомогательных производств является проверка правильности распределения и списания ус­луг вспомогательных производств. С этой целью контролируются записи в разработочной таблице РТ-9 «Распределение услуг вспо­могательных производств». Услуги и продукция вспомогательных производств могут отпускаться основным цехам, вспомогатель­ным цехам, на общехозяйственные нужды, на сторону и др. На основании накладных, актов приема-передачи, путевых листов, справок специалистов цехов подтверждается объем потреблен­ных услуг, фактическая цеховая себестоимость продукции (работ, услуг) вспомогательных производств.

При наличии взаимного потребления услуг вспомогательны­ми производствами для упрощения учета стоимость таких услуг может учитываться по плановой себестоимости.

Если продукция (работы, услуги) отпускаются на сторону или для собственных капитальных работ, то в их себестоимость следует включать общехозяйственные расходы.

Взаимной сверкой разработочных таблиц и ведомостей № 12 подтверждается правильность записей по формированию и рас­пределению затрат вспомогательных производств.

4. Проверка учета непроизводительных затрат и потерь. Важ­ной составляющей аудита затрат на производство является про­верка обоснованности и правильности отражения в составе про­изводственных затрат потерь от брака продукции и простоев. Прежде всего аудитор знакомится с состоянием аналитической работы на предприятии по предупреждению брака и простоев. На предприятии должны быть разработаны номенклатуры при­чин и виновников брака и простоев, каждый случай брака и про­стоя должен анализироваться по причинам и виновникам.

Аудиторская проверка организации учета брака в производ­стве осуществляется по счету 28 «Брак в производстве».

На основе актов на брак и документов о выработке подтвер­ждается себестоимость неисправимого брака и затрат по исправ­лению брака, отраженных по дебету счета 28 в ведомости № 12. Себестоимость неисправимого брака определяется по статьям затрат: материальные затраты (за вычетом возвратных отходов), затраты на оплату труда, отчисления на социальное страхование, общепроизводственные расходы. В себестоимость брака не вклю­чаются общехозяйственные расходы. По этим же статьям группи­руются затраты по исправлению брака.

По журналам-ордерам № 10 и 10/1 проверяется учет сумм возме­щения потерь от брака: удержания из заработной платы виновных лиц, суммы, полученные от поставщиков сырья и материалов, стои­мость неисправимого брака по ценам возможного использования.

Проверяется правильность списания потерь от брака про­дукции на счета 20 и 23 и включения их в себестоимость тех из­делий, по которым выявлен брак.

Аудит потерь от простоев проводится на основе актов о про­стое. Аудитор устанавливает правильность:

• определения количества потерь от простоев. Потери от про­стоев состоят из заработной платы рабочих за время про­стоя, отчислений ЕСН и стоимости топлива и энергии, не­производительно затраченных во время простоя;
• отражения потерь от простоев в бухгалтерском учете. Про­стои по внешним причинам учитываются на счете 26, по внутренним причинам — на счете 25, в результате чрезвы­чайных ситуаций — на счете 99;
• учета возмещения потерь от простоев (по кредиту счетов 25, 26, 99).

5. Проверка оценки и учета незавершенного производства. Не­завершенное производство на предприятии не всегда может иметься. Его отсутствие характерно, например, для электроэнер­гетики и предприятий добывающей промышленности.

Как правило, объем незавершенного производства устанавли­вают с помощью инвентаризации. Поэтому проверку незавершенно­го производства начинают с анализа инвентаризационных данных по каждому обособленному подразделению предприятия.

В составе незавершенного производства в инвентаризацион­ных описях могут быть отражены:

• продукция, не прошедшая всех стадий обработки;
• неукомплектованные изделия;
• продукция, не прошедшая испытания;
• продукция, не прошедшая технической приемки.

Необходимо проследить, не отражены ли в составе незавер­шенного производства изделия, обработка которых закончена, материалы, не подвергавшиеся обработке, потери от брака, затра­ты на освоение производства новых видов продукции и другие специальные расходы.

Аудитор осуществляет проверку инвентаризационных описей на полноту содержащейся в них информации: наименование ма­териалов и деталей, их количество и объем, стадия или степень готовности. Если незавершенное производство представляет со­бой смесь сырья, то в инвентаризационной описи должны найти отражение два показателя: количество смеси и количество сырья и материалов, входящее в ее состав. По второму показателю про­водится контроль техники расчетов.

Аудитору необходимо проанализировать обоснованность и пра­вильность применения выбранного предприятием способа оценки незавершенного производства с учетом отраслевых особенностей. Незавершенное производство можно оценивать по нормативной или плановой производственной себестоимости, по прямым стать­ям расходов, по стоимости сырья и материалов и др.

С учетом полученной информации проверяется достоверность себестоимости выпущенной продукции.

Для получения большей уверенности в достоверности инвен­таризационных данных аудитор может присутствовать при про­ведении инвентаризации незавершенного производства.

Проверка сводного учета затрат на производство и отчетности. Проверка проводится в три этапа.

1. Проверка организации аналитического учета затрат на произ­водство. На данном этапе анализируется организация аналити­ческого учета затрат на производство, устанавливается ее соот­ветствие выбранному в учетной политике методу учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции и ра­бочему плану счетов. Аудитор устанавливает состав регистров ана­литического учета, применяемых предприятием, и полноту содер­жащейся в них информации. При журнально-ордерной форме учета источниками проверки являются:

• регистры аналитического учета по счетам 20, 23, 25 — ве­домости № 12, открываемые по каждому цеху;
• регистры аналитического учета по счетам 26, 97 — ведомо­сти № 15;
• ведомости (карточки) аналитического учета по видам продук­ции (группам, заказам и т.п.) в разрезе статей калькуляции.

К этому моменту должна быть завершена проверка бухгалтер­ского учета затрат по статьям калькуляции, а информация, со­держащаяся в регистрах аналитического учета, подтверждена их сверкой с данными разработочных таблиц, листков-расшифровок, первичных документов.

Аудитору следует сверить регистры аналитического учета ме­жду собой по взаимно корреспондирующим счетам, провести арифметический контроль итоговых записей в регистрах. Одно­временно по ведомостям (карточкам) аналитического учета кон­тролируются затраты в разрезе калькуляционных статей.

После этого проверяется достоверность данных в сводке ве­домостей № 12 путем ее сверки с итоговыми данными ведомо­стей № 12 по цехам.

2. Проверка организации синтетического учета затрат на про­изводство. Контроль синтетического учета затрат на производство осуществляется на основе журнала-ордера № 10, в котором обобща­ются производственные расходы в целом по предприятию. Аудитор­ская проверка проводится последовательно по каждому разделу журнала-ордера.

В разделе 1 «Издержки производства» контролируется пра­вильность свода затрат по всем производственным счетам. Данные журнала-ордера № 10 сверяются с итоговыми данными сводки ведомостей № 12 по учету затрат цехов, № 15 — по учету обще­хозяйственных расходов, расходов будущих периодов, резервов предстоящих расходов и платежей, № 14 — по учету потерь в производстве. После этого проводится арифметический контроль журнала-ордера № 10 по вертикали и горизонтали.

По разделу 2 контролируется расчет затрат по экономиче­ским элементам.

Основанием для расчета затрат на производство по экономи­ческим элементам служат данные первого раздела журнала-ордера № 10. Аудитор должен проверить правильность исключения из общего оборота по счетам затрат внутреннего и внутризаводско­го оборота.

Внутренний оборот определяется по строке «Комплексные расходы» первого раздела журнала-ордера № 10.

Внутризаводской оборот — это оборот ресурсов внутри предприятия — поступление отходов из цехов, излишки матери­альных ценностей, изготовление материалов и полуфабрикатов для своего производства, услуги собственного транспорта, списанные на счета затрат, и др. Данные о внутризаводском обороте сверя­ются с журналом-ордером № 10/1.

По разделу 3 проверяется правильность исчисления себестои­мости всей товарной продукции по статьям калькуляции. Данные подтверждаются взаимной сверкой с соответствующими сумма­ми, содержащимися в разделе 1 журнала-ордера № 10 и в жур­нале-ордере № 10/1. Проводится процедура пересчета фактиче­ской себестоимости товарной продукции основного производства.

Далее устанавливается правильность отражения оборотов и сальдо по счетам затрат в главной книге на основе журнала-ордера № 10.

3. Контроль раскрытия информации о затратах на производ­ство в бухгалтерской отчетности. Источниками проверки служат бухгалтерский баланс (ф. № 1) и приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5).

В бухгалтерском балансе подтверждается достоверность инфор­мации, отраженной в разделе 2 «Оборотные активы» по стр. 213 «Затраты в незавершенном производстве», путем ее сверки с ос­татками (сальдо) по счетам 20, 23 в главной книге.

Исходной информацией для проверки состава затрат по эле­ментам, отраженных в разделе «Расходы по обычным видам дея­тельности (по элементам затрат)» формы № 5 служат показатели раздела 2 журнала-ордера № 10.

Типичные ошибки

К основным нарушениям в области затрат на производство могут быть отнесены следующие:

• неправильно оцениваются материалы, списанные на себе­стоимость продукции (работ, услуг);
• не соблюдаются технологические нормы (нормативы) спи­сания и расхода сырья и материалов;
• в себестоимость основной деятельности включается заработ­ная плата работников, занятых в других видах деятельности;
• не соблюдается зависимость источника отчислений в со­циальные фонды от источника начисления оплаты труда;
• на счетах затрат отражаются суммы амортизации основных средств, относящиеся к объектам социально-культурной сферы;
• на счета затрат относятся расходы, являющиеся капиталь­ными вложениями;
• в состав затрат данного отчетного периода включаются рас­ходы, относящиеся к другим отчетным периодам;
• создаются излишние резервы на предстоящие расходы;
• неправильно определяется незавершенное производство и списываются калькуляционные разницы;
• применяется «котловой» метод учета затрат на производство;
• в учетной политике предприятия отсутствуют положения в части затрат на производство.