Методика аудиторской проверки учета расчетов с поставщиками и подрядчиками

Основные законодательные и нормативные документы

К основным документам, регулирующим расчеты с постав­щиками и подрядчиками, относятся следующие.

1. Гражданский кодекс РФ, ч. 1 и 2.
2. Налоговый кодекс РФ, ч.1 и 2.
3. Закон РФ «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г.
4. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтер­ской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина РФ № 34н от 29 июля 1998 г.).
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обя­зательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006).
6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально­производственных запасов» (ПБУ 5/01).
7. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйствен­ной деятельности предприятий (Приказ Минфина РФ № 94н от 31 октября 2000 г.).
8. Методические указания о порядке формирования показате­лей бухгалтерской отчетности организации» (Приказ Минфина РФ № 67н от 22 июля 2003 г.).
9. Методические указания по инвентаризации имущества и фи­нансовых обязательств (Приказ Минфина РФ № 49 от 13 июня 1995 г.).
10. О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между орга­низациями за поставку товаров, выполненные работы и оказан­ные услуги» (Письмо Минфина РФ № 142 от 31 октября 1994 г.).

Цель проверки и источники информации

Основная цель проверки — установить соответствие совершен­ных операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками действующему законодательству и достоверность отражения этих операций в бухгалтерской отчетности.

Согласно основной цели аудитору в первую очередь необхо­димо проверить наличие договоров с поставщиками и подрядчи­ками, правильность их оформления и соответствие содержания договоров экономическому смыслу совершенных сделок. Все сдел­ки с поставщиками и подрядчиками можно разделить на две группы в зависимости от предмета и сущности заключаемых дого­воров. В первую группу входят расчеты с поставщиками. Предмет договоров данной группы — приобретение любых това­ров (термин «товар» применяется в контексте ГК РФ) и имуще­ственных прав. Основные формы заключаемых договоров в рамках этой группы: договор купли-продажи, поставки, энергоснабже­ния, мены.

Во вторую группу входят расчеты с подрядчиками. Предметом договоров этой группы является выполнение опреде­ленной работы и сдача ее результата заказчику. Основные формы договоров: договор подряда, возмездного оказания услуг, на вы­полнение НИОКР. Такое деление на группы обусловлено тем, что специфика договоров внутри каждой из групп требует раз­ных подходов при проведении аудита. В первую очередь это раз­ница в используемых приемах сбора аудиторских доказательств и порядке построения аудиторской выборки.

В ходе аудита данного раздела учета подлежат проверке: по­ступление товарно-материальных ценностей (выполненных работ, оказанных услуг), в том числе неотфактурованные поставки и по­ставки, обеспеченные векселями; выставленные поставщикам и под­рядчикам претензии; списанные безнадежные к взысканию долги; выданные авансы и полученные коммерческие кредиты. При этом особое внимание должно быть уделено просроченной задолжен­ности и задолженности с истекшим сроком исковой давности. Аудитору следует выяснить причины возникновения такой за­долженности и уточнить, какие были приняты меры к ее взы­сканию. При наличии дебиторской задолженности необходимо установить дату и причину ее возникновения.

Если среди контрагентов предприятия есть поставщики-не­резиденты, осуществляющие поставки за иностранную валюту, следует вышснить, как велся учет курсовыгх разниц, и уточнить, про­изводился ли пересчет остатков по счету 60 «Расчеты с постав­щиками и подрядчиками» на отчетную дату. При наличии поставщиков-резидентов, договоры на поставку от которых выражены в иностранной валюте (или в условных единицах), необходимо оп­ределить, каким образом в учете отражались суммовые разницы, возникшие до даты принятия товарно-материальных ценностей (вы­полненных работ, оказанных услуг) к учету и после этой даты.

При применении в организации журнально-ордерной формы бухгалтерского учета все операции по расчетам с поставщиками и подрядчиками отражаются в журнале-ордере № 6. При ведении учета с использованием средств автоматизированной обработки данных все операции группируются в различных аналитических карточках и ведомостях аналитического и синтетического учета.

Данные синтетического и аналитического учета расчетов с по­ставщиками и подрядчиками должны давать полное представле­ние о расчетах:

• с поставщиками и подрядчиками по акцептованным и дру­гим расчетным документам, срок оплаты которых не на­ступил;
• с поставщиками и подрядчиками по не оплаченным в срок расчетным документам;
• с поставщиками по неотфактурованным поставкам;
• по выданным авансам;
• с поставщиками и подрядчиками по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил;
• с поставщиками и подрядчиками по просроченным опла­той векселям;
• с поставщиками по полученному коммерческому кредиту и др.

Основные источники информации для проверки данного раздела учета:

• договоры на поставку товарно-материальных ценностей (вы­полнение работ, оказание услуг);
• счета-фактуры поставщиков (при импортных операциях — таможенные декларации);
• накладные на поступившие ТМЦ, акты выполненных работ;
• документы оплаты поставщикам (кассовые, банковские, акты о взаимозачетах и пр.);
• журналы регистрации счетов-фактур;
• книга покупок;
• регистры аналитического и синтетического учета.

Проверка организации внутреннего контроля по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками

Перед составлением плана и программы проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками прежде всего необходимо уста­новить качество состояния внутреннего контроля по учету таких операций. Для достижения этой цели, как правило, прибегают к опросу (письменному и устному) работников организации. Это позволяет выявить наиболее уязвимые места в системе учета рас­четов и определить дальнейшее направление проверки. Преиму­щественно проверяют работы, которые совсем не подвергались контролю либо мало контролировались бухгалтерией (или другой внутренней службой предприятия).

В табл. 25.1 приведен примерный перечень процедур контро­ля и возможных методов организации внутреннего контроля на предприятии, наличие или отсутствие которых аудитору надлежит выявить в ходе опроса.

Заполнив две последние графы таблицы, аудитор уже с дос­таточной степенью определенности может оценить действующую на предприятии систему внутреннего контроля применительно к разделу учета расчетов с поставщиками и подрядчиками. По­ложительный ответ на каждый из первых предложенных методов достижения поставленных двенадцати задач говорит о наличии очень высокого уровня системы внутреннего контроля в орга­низации. Однако положительные ответы на первые предложен­ные методы обязательно должны подтверждаться рабочими до­кументами службы внутреннего контроля.

После проведения анализа системы внутреннего контроля ауди­тору следует определить, каким образом на предприятии органи­зован обмен информацией между службой внутреннего контро­ля и органом управления предприятия. Это также важный момент в понимании организации учета на предприятии, так как сами по себе результаты внутреннего контроля лишь свидетельствуют о допущенных нарушениях и ошибках, но не являются подтвер­ждением того, что обнаруженные ошибки и нарушения будут исправлены. Поэтому аудитору следует выяснить, какие действия со стороны руководства и непосредственных исполнителей были предприняты после того, как служба внутреннего контроля вы­явила конкретные недостатки в системе учета.

Таблица 25.1. Оценка состояния внутреннего контроля

План и программа проверки

План и программа аудиторской проверки учета расчетов с по­ставщиками и подрядчиками строятся с учетом результатов про­верки системы внутреннего контроля этого раздела. План аудита должен охватить следующие основные направления проверки:

• правовую оценку договоров с поставщиками и подрядчи­ками с позиций действующего законодательства;
• организацию первичного учета операций по расчетам с по­ставщиками и подрядчиками;
• организацию бухгалтерского учета операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками;
• организацию налогового учета операций по расчетам с по­ставщиками и подрядчиками.

Содержание плана и программы проверки учета расчетов с по­ставщиками и подрядчиками приведены в табл. 25.2 и 25.3.

Таблица 25.2. План аудиторской проверки учета расчетов с поставщиками и подрядчиками

Руководитель аудиторской организации ___________________________

(подпись)

Руководитель аудиторской группы ________________________________

(подпись)

Первый этап проведения аудита по расчетам с поставщиками и подрядчиками — правовая оценка договоров с позиций дейст­вующего законодательства. Необходимость проведения этой про­цедуры обусловлена тем, что в зависимости от правовой формы и условии договора различаются и варианты отражения в учете операций с поставщиками и подрядчиками. ЮридическиИ статус контрагента и его права заниматься определенными видами дея­тельности напрямую влияют на порядок принятия к учету затрат и налога на добавленную стоимость.

Таблица 25.3. Программа аудиторской проверки учета расчетов с поставщиками и подрядчиками

Руководитель аудиторской организации ___________________

(подпись)

Руководитель аудиторской группы

(подпись)

Различают две группы договоров: с поставщиками и с под­рядчиками.

Экспертиза договоров с поставщиками. Договорами этой груп­пы оформляют операции по поступлению на предприятие раз­личных товарно-материальных ценностей и имущественных прав. В ходе проведения аудита аудитору надлежит убедиться в том, что форма заключенного договора полностью соответствует эко­номическому смыслу совершенной предприятием сделки. Кроме того, должна быть получена уверенность в том, что договор со­держит все существенные условия и риск признания договора недействительным отсутствует. Договоры с поставщиками отли­чает одна существенная особенность: предмет этих договоров — приобретение вещи или вещных прав, обладающих количест­венными и стоимостными характеристиками. Проверка соблюде­ния этих договоров — достаточно несложная процедура, так как здесь нужно всего лишь сверить данные количественного и стои­мостного учета по приобретенным ценностям с условиями догово­ра, подтвердив тем самым факт совершения сделки. Как правило, договоры с поставщиками проверяют, используя репрезентативную выборку, поскольку все они достаточно однотипны, и при про­верке определенного количества отобранных договоров можно составить мнение о всей проверяемой совокупности.

Экспертиза договоров с подрядчиками. Гораздо более трудоем­кая процедура — подтверждение факта выполнения работ, ока­зания услуг по договорам с подрядчиками. Это связано с тем, что предметом названных договоров является выполнение опре­деленной работы и сдача ее результатов заказчику. Некоторые виды работ и услуг при этом не имеют вещного выражения, и оп­ределить их содержание и полноту не всегда просто. Среди дого­воров данной группы наибольший риск с точки зрения аудита представляют договоры возмездного оказания услуг: реклама, маркетинговые исследования, консультационные, нотариальные, пожарные, охранные услуги и т.д. Как правило, все перечислен­ные услуги очень дороги, а риск того, что подтверждающие их совершение первичные документы (а для аудитора — аудитор­ские доказательства) некачественны, — очень велик. Кроме того, здесь велика вероятность наличия фиктивных договоров, обес­печивающих фиктивные выплаты.

Учитывая все эти факторы, аудитору следует очень ответствен­но подходить к правовой оценке договоров второй группы, осо­бенно договоров возмездного оказания услуг. При аудите следует применять либо сплошную проверку таких договоров, либо не­представительную выборку договоров с большой степенью риска, опираясь на личное суждение аудитора. При необходимости ауди­тору следует привлечь к правовой экспертизе договоров экспер­та, компетентного в юридических вопросах.

Вопросы проведения аудиторских процедур, приведенных в про­грамме аудита, по проверке организации первичного, бухгалтер­ского и налогового учета рассмотрены в п. 25.5, 25.6.

Аудиторская проверка первичного учета операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками

При проверке учета расчетов с поставщиками и подрядчиками аудитору необходимо оценить качество первичной информации, поступающей в систему бухгалтерского учета. Связано это с тем, что практически все документы по расчетам поступают на пред­приятие извне, увеличивая внутрихозяйственный и контрольный риски при проведении аудита. Причин тому несколько:

• отсутствие многократного контроля за первичными докумен­тами на стадии их создания и проверки (как это происхо­дит с документацией, создаваемой на предприятии);
• сложность восстановления отсутствующих и исправления неправильно оформленных документов;
• большая вероятность несвоевременного поступления под­тверждающих документов;
• значительная часть первичных документов, подтверждаю­щих совершение этих операций (особенно операций, свя­занных с договорами на оказание услуг), не унифицирована. Отсюда риск того, что первичная документация может быть не признана в качестве подтверждающей, если будут какие- либо сомнения в правильности оформления документов и их комплектности.

В таких условиях анализ организации первичного учета по­зволит аудитору более квалифицированно провести основные аудиторские процедуры по данному разделу и более обоснован­но определить объемы выборки и способы отбора элементов про­веряемой совокупности. Кроме того, результаты организации пер­вичного учета позволят ответить на вопрос о качестве первичной учетной документации, которая будет использоваться аудитором в качестве аудиторских доказательств.

Аудиторская проверка организации первичного учета строит­ся по следующей схеме.

1. Определяется степень воздействия на организацию пер­вичного учета различных внутренних и внешних факторов (среди внешних — требования законодательства, принадлежность орга­низации, специфика отрасли, размеры предприятия, местоположение, используемые ресурсы; внутренние факторы — организационная структура, философия управления и стиль работы руководителей, методы распределения полномочий и ответственности, инфор­мационное и кадровое обеспечение, техническая оснащенность).
2. Оценивается внутрихозяйственный риск системы первич­ного учета по результатам проведения аналитических процедур.
3. Определяется примерный объем первичной учетной доку­ментации, представляемой к проверке.

Вариант опросника работников бухгалтерии, ведущих учет рас­четов с поставщиками и подрядчиками, приведен в табл. 25.4.

При проведении аудита организации первичного учета по раз­делу учета расчетов с поставщиками и подрядчиками применяют­ся следующие методы сбора аудиторских доказательств.

Проверка достоверности (полноты и точности) фактов оприхо­дования товарно-материальных ценностей, принятия к учету работ, услуг. Основная цель проверки — достижение уверенности в том, что на предприятии присутствует вся первичная документация по всем поступившим ценностям и всем оказанным услугам за отчетный период. Выборку на данном участке целесообразно осу­ществлять следующим образом: операции по поступлению товар­но-материальных ценностей (ТМЦ) — выборка репрезентатив­ная (осуществлять с помощью случайного или систематического отбора); операции по приобретению работ, услуг — выборка не­представительная, в зависимости от предмета договоров, их стоимости и прочих факторов. При этом, проверяя полноту отра­жения приобретенных работ, услуг, аудитор может использовать информацию о типичном «наборе» услуг, предоставляемых про­веряемой организации за определенный период, которую можно получить в устном опросе или используя учетные регистры за предыдущие периоды. Проводя эту процедуру, аудитору надле­жит сверить данные первичных приходных документов с дого­ворами на поставку с тем или иным поставщиком. Затем необ­ходимо проверить наличие счетов-фактур от поставщиков по каждой конкретной сделке (целесообразно использовать журнал регистрации счетов-фактур). После этого следует сверить дан­ные указанных документов с данными складского учета или с ин­формацией от бухгалтерии о принятых к учету работах, услугах.

Проверка оперативности регистрации фактов поступления сырья и материалов, оказания услуг. Аудитор должен установить причины расхождений (если они есть) между датами совершения хозяйст­венный операций и сроками их регистрации в учете, а также вы­яснить, имеют такие факты разовый или систематический харак­тер. С помощью опроса главного бухгалтера (его заместителя или работника отдела по учету расчетов с поставщиками и подрядчи­ками) аудитор должен выяснить, каким образом и в какие сроки обрабатываются поступившие на предприятие документы, како­вы основные каналы поступления документов, ведется ли их централизованная регистрация, осуществляются ли работы по истребованию документов в случае их отсутствия, некомплект­ности или некачественности и как в таких ситуациях происходит принятие к учету ТМЦ, работ, услуг. Также для целей настоя­щей процедуры аудитору будет полезно ознакомиться с пе­речнем постоянных и разовый контрагентов предприятия, и доку­ментам последних уделить особое внимание.

Проверка законности оформления и содержания первичной учет­ной документации по операциям расчетов с поставщиками и под­рядчиками. Проведение этой процедуры обязательно. Ее цель — получение достаточного количества доказательств того, что весь массив ПУД имеет юридическую силу (т.е. соблюдены все требо­вания к оформлению документации). Аудитор полистно просмат­ривает те документы, которые были отобраны им для проверки ранее (в соответствии с выбранными критериями). К проверке документации, оформляющей операции, по которым быши обна­ружены расхождения, следует подойти с особой тщательностью.

По результатам проведения данной процедуры аудитор должен выывить общий уровень соблюдения правил оформления докумен­тов по данному участку и, выывив нарушения, отразить их в акте проверки. Информация по тем операциям, где документов не уда­лось обнаружить, либо они оформлены неверно (отдельные рекви­зиты отсутствуют, либо в документах имеются неоговоренные ис­правления), обязательно должна быть учтена в дальнейшем, при проверке их отражения на счетах учета.

Проверка соблюдения графика документооборота. Проверка проводится с целью установить наличие или отсутствие графика документооборота по операциям с поставщиками и подрядчиками и на все ли первичные документы он составлен. В ходе этой процедуры целесообразно заполнить табл. 25.5, чтобы проследить основные этапы документооборота всех первичных документов, участвующих в оформлении операций по расчетам с поставщи­ками и подрядчиками.
 

При необходимости аудитор может также лично проследить за движением конкретного документа и исполнением сроков его создания и обработки. По операциям, оформляемым документа­ми, графики оборота которыгх не составлены или составлены толь­ко формально, есть риск того, что первичные документы:

• могут отсутствовать;
• могут быть утеряны;
• будут приняты к учету (т.е. проверены и обработаны) не­своевременно (например, в следующем отчетном периоде);
• содержат приписки (так как отсутствие контроля способст­вует подобным ситуациям) и т.д.

Исходя из этого на документацию, на которую нет графиков документооборота или эти графики реально не используются, при проведении следующей процедуры аудитор должен обратить особое внимание.

Проверка полноты и точности регистрации документа в учет­ных регистрах. Эта проверка нацелена на получение достаточно­го количества доказательств того, что при принятии документа к учету были соблюдены следующие принципы:

1. было достаточно оснований для регистрации документа в си­стеме учета;
2. все документы, оформляющие проверяемые операции, за­регистрированы полностью;
3. все документы зарегистрированы своевременно;
4. все документы зарегистрированы в соответствующих дан­ной хозяйственной операции учетных регистрах;
5. все документы отражены в соответствии с экономической сущностью операции и по всем документам проведен точный ко­личественный и качественный перенос данных в систему учета;
6. документ принят к учету единожды.

Выборка документов, проверяемых в рамках данной проце­дуры, должна проводиться с учетом результатов предшествующих процедур. Особо внимательно следует подойти:

• к документам, на которые не составлены графики докумен­тооборота;
• к операциям, где отсутствуют либо первичные документы, ли­бо определенные реквизиты в них.

Проверка организации хранения документов и организации дос­тупа к первичной учетной документации. Цель проведения этой процедуры — установить, соблюдены ли на предприятии правила хранения документации в процессе текущей деятельности и пра­вила хранения документов в архиве предприятия. Если на пред­приятии нет четко установленного порядка хранения документа­ции в период исполнения документов и в период хранения уже исполненных документов в архиве, возникает большой риск не­санкционированного доступа к ПУД. Это, в свою очередь, может привести как к утере документов, так и к разного рода злоупот­реблениям с первичной учетной документацией: припискам, ис­правлениям в документах, уничтожению или подлогу документов.

Все организации обязаны хранить первичную учетную доку­ментацию не менее пяти лет. Соблюдение этого срока также над­лежит проверить в ходе проведения данной процедуры.

Источниками информации аудитору могут служить графики документооборота (где указаны сроки сдачи документов в архив), оформленные к передаче в архив и уже хранящиеся в архиве де­ла, акты о выделении документов к уничтожению. Кроме того, в ходе проверки может быть использована информация о наличии или отсутствии на предприятии системы паролей доступа к ав­томатизированным рабочим местам, на которых осуществляется создание и обработка документов данного раздела учета.

Сведения, полученные в ходе аудита организации первичного учета по этому разделу, используются для определения дальней­шей тактики проведения проверки учета расчетов с поставщика­ми и подрядчиками (глубины проверки бухгалтерского и нало­гового учета, определения объемов выборки на отдельных участках и способов отбора проверяемой совокупности).

Аудиторская проверка организации бухгалтерского и налогового учета расчетов с поставщиками и подрядчиками

Учитывая результаты проведенных ранее процедур, аудитор может приступить к детальной проверке оборотов и сальдо по сче­там учета расчетов с поставщиками и подрядчиками. Для проверки правильности и полноты отражения в учете и отчетности опера­ций данного раздела учета применяются следующие аудиторские процедуры.

Проверка реальности дебиторской и кредиторской задолженно­стей. Цель процедуры — достижение уверенности в том, что за­долженности контрагентов и задолженности перед контрагентами числятся на счетах учета в реальных значениях. Наиболее эффек­тивным способом проведения данной процедуры является инвен­таризация расчетов. Учитывая, что на некоторых предприятиях инвентаризация расчетов проводится некачественно или не прово­дится вовсе, аудитор должен настоять на проведении этой про­цедуры. В ходе инвентаризации устанавливаются сроки возникно­вения задолженности, реальность ее погашения, тождественность расчетов с различными организациями, правильность и обоснован­ность числящихся по балансу сумм дебиторской и кредиторской задолженностей, а также предъявлены ли иски на взыскание про­сроченной дебиторской задолженности. Инвентаризацию целесо­образно проводить посредством запроса к контрагенту аудируе­мой организации о состоянии расчетов на определенную дату с приложением к запросу расшифровки задолженности. Запро­сы-подтверждения или акты сверок (обычно используют именно их) могут быть оформлены на бланке предприятия. Такой запрос отправляется поставщику или подрядчику в двух экземплярах, один из которых с подтвержденной (или нет) суммой возвращает­ся аудитору. Это одна из важнейших процедур аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками, так как операции с кредитор­ской задолженностью и погашением ее наличными денежными средствами представляют возможность для мошенничества, рас­трат и искажений данных финансовой отчетности. Необходимо принимать во внимание данное обстоятельство и знать типичные методы совершения и сокрытия подобных действий.

Наиболее значительных размеров мошенничество может дос­тигать при осуществлении закупочных операций. Нарушения при закупках сырья могут быть как простыми, например, предъявле­ние в качестве оправдательных документов накладных и счетов фиктивных фирм, что легко выявляется в ходе инвентаризации и сверок расчетов, так и очень сложные, которые почти невоз­можно вскрыть при помощи аудиторской проверки, когда мо­шенничество осуществляется по взаимной договоренности долж­ностных лиц обеих сторон сделки в целях обеспечения неверных кассовых выплат. Аудитору следует убедиться также в том, что за проверяемый период не было случаев перекрытия кредиторской задолженности перед одним контрагентом дебиторской задол­женностью другого. Кроме того, суммы кредиторской задолжен­ности с истекшим сроком исковой давности должны быть свое­временно списаны на внереализационные доходы организации.

Проверка правильности списания дебиторской задолженности, безнадежной ко взысканию. Процедура проводится, если на пред­приятии происходили случаи списания дебиторской задолженно­сти со счета 60, субсчета «Авансы выданные» (так как дебитор­ская задолженность может возникнуть только на этом субсчете). Проверке подлежат обороты по следующим счетам: по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» или дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Кроме того, надле­жит проверить факт отражения списанных в качестве безнадеж­ных ко взысканию сумм на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».

Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности (в общем случае 3 года), а также другие долги, нереаль­ные ко взысканию, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на счет средств резерва сомнительных долгов либо на счет прочих доходов и расходов, если в период, предшест­вующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались.

Аудитору следует иметь в виду, что при списании задолжен­ности в связи с истечением срока исковой давности началом окончания срока исковой давности считается дата окончания сро­ка исполнения обязательств должником.

По обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение исковой дав­ности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства.

Если на предприятии списывается дебиторская задолженность, нереальная ко взысканию, аудитору надлежит убедиться, что во взыскании списанной задолженности было отказано в судебном порядке и на предприятии есть в наличии оправдательные доку­менты (постановление суда о признании должника неплатеже­способным, выписка из государственного реестра о том, что ор­ганизация прекратила свою деятельность и пр.).

Списание долга вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыска­ния в случае изменения имущественного положения должника.

Проверка расчетов по неотфактурованным поставкам. Цель про­цедуры — проверка отражения на счетах учета операций по по­лучению товарно-материальных ценностей (ТМЦ) (работ, услуг) от сторонних организаций, не подтвержденных в течение опреде­ленного срока первичными документами. Отсутствие подтверждаю­щих документов выявляется в ходе проведения аудита системы первичного учета по данному разделу. При проверке необходи­мо учитывать следующее:

• аналитический учет по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» должен обеспечивать получение данных по неотфактурованным поставкам;
• материальные ценности (работы, услуги) по неотфактуро­ванным поставкам должны быть учтены по ценам и на ус­ловиях, предусмотренных договором.

Аудитору надлежит убедиться в том, что затребуются доку­менты по неотфактурованным поставкам на предприятии в разум­ные сроки. По тем неотфактурованным поставкам, где подтвер­ждающие документы отсутствуют достаточно долгое время (имеется в виду, что на момент составления отчетов — налоговых и фи­нансовых — документы еще не поступили), аудитору надлежит убедиться в том, что входящий НДС по таким поставкам не был принят к возмещению. Если подтверждающие документы по­ступили и имеются какие-либо расхождения в ценах и номенк­латуре, аудитору следует проверить правильность корректировки сумм по соответствующим им позициям на счетах бухгалтерско­го учета (особое внимание уделить ТМЦ (работам, услугам), ко­торые к моменту поступления документов уже были списаны на затраты проверяемого периода. При этом следует учесть, что в случае, когда подтверждающие документы поступают в следую­щем отчетном периоде, суммы корректировки относятся на сче­та внереализационных доходов (расходов).

Проверка расчетов по выданным векселям. Если на предпри­ятии практикуется проведение расчетов за поставленные матери­альные ценности (выполненные работы, оказанные услуги) соб­ственными векселями, аудитору надлежит обратить внимание на следующие моменты:

• аналитический учет по счету 60 должен обеспечить воз­можность получения данных в разрезе поставщиков по вы­данным векселям, срок оплаты которых не наступил, и по просроченным оплатой векселям;
• по векселям, просроченным оплатой, с истекшим сроком исковой давности необходимо проверить своевременность списания кредиторской задолженности на внереализацион­ные доходы организации;
• если по выданному векселю предусмотрено начисление про­центов (или дисконт), то эти проценты (или дисконт) долж­ны своевременно увеличивать кредиторскую задолженность предприятия и отражаться на счетах учета прочих доходов и расходов (по дебету счета 91).

Проверка расчетов по коммерческим кредитам. Если с переда­чей в собственность другой стороне товаров (работ, услуг) пре­дусматривается предоставление кредита, в том числе в виде аван­са, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров (работ, услуг), то эти операции должны быть оформлены дого­ворами коммерческого кредита.

Если материальные ценности поступили на условиях коммер­ческого кредита, аудитору следует иметь в виду, что:

• аналитический учет по счету 60 должен обеспечить воз­можность получения данных в разрезе поставщиков по по­лученным коммерческим кредитам;
• проценты, причитающиеся к уплате по договору коммер­ческого кредита, включаются в стоимость товарно-мате­риальных ценностей (работ, услуг), приобретенных на ус­ловиях коммерческого кредита (отражаются по дебету счетов 10, 15, 20, 25, 26 и пр.), если эти проценты начислены до принятия ценностей к учету. После этой даты проценты учитываются в составе операционных доходов (расходов).

Проверка расчетов по претензиям. Если счет поставщика оп­лачен и акцептован до поступления ТМЦ (оказания работ, вы­полнения услуг), а при приемке на склад обнаружились недостача ТМЦ против отфактурованного количества либо несоответствие принятых ТМЦ (работ, услуг) по ценам, качеству, номенклатуре против оговоренных в договоре величин, поставщикам предъяв­ляется претензия. На неудовлетворенные претензии поставщику должен быть предъявлен иск. При проверке таких операций ауди­тор должен обратить внимание на следующие моменты:

• в соответствии с новым Планом счетов все претензии учи­тываются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кре­диторами» субсчет «Расчеты по претензиям»;
• необходимо убедиться (путем отправления запроса постав­щику) в том, что претензия действительно была предъявлена и что отраженные на счете 76 (субсчет «Расчеты по претен­зиям») суммы соответствуют значениям, указанным в ком­мерческом акте;
• претензия должна быть предъявлена своевременно (в про­тивном случае суд может отказать в удовлетворении иска);
• пакет документов, приложенных к претензии и исковым за­явлениям, должен быть доказательным. В частности, здесь должны присутствовать, как минимум, претензионный рас­чет, коммерческий акт об установленном расхождении в ко­личестве и качестве при приеме ТМЦ (в качестве при при­емке выполненных работ, оказанных услуг), претензионное удостоверение о полномочии участников количественной и качественной выбраковки, документы, подтверждающие произведенные расходы, стоимость которых возмещается за счет поставщика.

Проверка учета курсовых разниц. Если у проверяемого пред­приятия есть поставщики-нерезиденты, а также если расчеты ме­жду контрагентами-резидентами проводятся в рублях, а в до­говоре сумма указана в иностранной валюте или в условных единицах, в учете возникают курсовые разницы. При проверке аудитор должен убедиться в правильности расчета курсовых раз­ниц, отнесенных на прочие доходы и расходы организации. В со­ответствии с п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет проводится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной ва­люте (при импорте ТМЦ — на дату перехода права собственно­сти на импортированное имущество, при импорте услуг — на дату фактического потребления услуги), а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Курсовые разницы подлежат отражению на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и под­рядчиками» (по дебету счета 91 — если курсовая разница поло­жительная, по кредиту — если отрицательная).

Проверка соответствия даннык аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета. В ходе проведения этой процедуры проверяется полнота и достоверность отражения на счетах синтетического учета расчетов с поставщиками и под­рядчиками. Аудитору необходимо сверить методом пересчета итоговые данные по регистрам аналитического учета с суммами, отраженными на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчи­ками» и на субсчетах к этому счету. В частности, при ведении учета с использованием журнала-ордера № 6 итоговые данные должны совпадать с оборотами и остатками по счету 60, при этом ведомость учета неотфактурованных поставок (ф. № 6-с), ве­домость учета материалов в пути (ф. № 6а-с) должны в сумме соответствовать одноименным субсчетам к счету 60. При авто­матизированном способе ведения учета (конечно, если автома­тизация комплексная) необходимость в данной процедуре отпада­ет, так как все сводные (синтетические) регистры формируются автоматически на основании однократно введенной первичной информации.

Проверка правильности отражения в отчетности итоговых данных по расчетам с поставщиками и подрядчиками. Основная цель про­верки — определение достоверности сумм кредиторской и деби­торской задолженностей в части расчетов с поставщиками и под­рядчиками, отраженных в отчетности аудируемого предприятия. Проверяются бухгалтерский баланс (в части статей актива «Аван­сы выданные» и статей пассива «Поставщики и подрядчики», «Векселя к уплате») и приложение к бухгалтерскому балансу (в час­ти наличия на начало и конец года отдельных видов дебиторской и кредиторской задолженностей). Основные нарушения при от­ражении сумм дебиторской и кредиторской задолженностей в от­четности — зачет различных статей задолженности между собой (так называемое «сворачивание» задолженности). В ходе про­верки аудитору следует убедиться, что суммы, отраженные в акти­ве, пассиве баланса и в приложении к бухгалтерскому балансу соответствуют остаткам дебиторской и кредиторской задолженно­стей на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

Налоговый учет процентов по векселям и коммерческим кредитам. Если кредиторская задолженность обеспечена векселем и преду­сматривает уплату поставщику определенного процента, необхо­димо обратить внимание на учет процентов по этим обязательствам в целях налогообложения. В настоящее время проценты по долговым обязательствам признаются расходом организации в целях нало­гообложения при соблюдении следующих условий (пп. 2 п. 1 статьи 65 и п. 1 статьи 269 НК РФ):

• расходом признаются проценты, начисленные за фактиче­ское время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения ценных бумаг у третьих лиц);
• размер начисленных по долговому обязательству процен­тов существенно (более чем на 20% в ту или иную сторону) не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. Если долговые обяза­тельства, выданные в том же отчетном периоде на сопоста­вимых условиях, отсутствуют, то предельная величина про­центов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на 10% (когда дол­говое обязательство выражено в рублях) и равной 15% (по долговым обязательствам в иностранной валюте).

Кроме того, аудитору следует помнить, что в налоговом учете проценты по заемным средствам, связанным с приобретением ценностей, отражаются в составе внереализационных расходов, тогда как в бухгалтерском учете проценты по заемным средствам включаются в состав операционных расходов только после при­нятия ценностей к учету. До этого момента проценты по заемным средствам включаются в стоимость приобретаемых ценностей.

Налоговый учет сомнительной задолженности. Если учетной политикой предусмотрено создание резервов по сомнительным долгам, то аудитору следует учесть следующее:

• в соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва опре­деляется по результатам проведенной на последний день отчетного периода инвентаризации дебиторской задолжен­ности следующим образом. По сомнительным долгам со сроком возникновения свыше 90 дней задолженность включается в резерв в полной сумме; по сомнительным долгам со сроком возникновения от 45 до 90 дней — 50% суммы долга; со сроком возникновения меньше 45 дней — в резерв не включаются. Общая сумма резерва не должна превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода и может быть использована только на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в соответ­ствии с законодательством (истечение срока исковой дав­ности; невозможность взыскания, подтвержденная соответ­ствующим актом государственного органа, либо ликвидация предприятия). Суммы отчислений в резерв по сомнитель­ным долгам производятся равномерно в течение отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ);
• расходы по списанию долгов, признанных безнадежными ко взысканию, осуществляются только за счет суммы создан­ного резерва. Если сумма списываемой задолженности пре­вышает сумму созданного резерва, разница подлежит вклю­чению в состав внереализационных расходов (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Учет налога на добавленную стоимость. Суммы налога, предъ­явленные налогоплательщику и уплаченные им при приобрете­нии товаров (работ, услуг), подлежат вычету из общей суммы исчисленного к уплате налога на добавленную стоимость и от­ражаются на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по при­обретенным ценностям».

Предприятие вправе произвести налоговые вычеты, если:

• товар (работа, услуга) принят к учету;
• товар (работа, услуга) фактически оплачен, что подтвержда­ется первичными документами;
• на приобретенный товар (работу, услугу) имеется выписан­ный в установленном Налоговым кодексом РФ порядке счет-фактура.

При проверке учета НДС по приобретенным ценностям (ра­ботам, услугам) аудитору следует учесть следующее:

1. счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушени­ем установленного НК РФ порядка (несоблюдение обязательных реквизитов, отсутствие подписей ответственных лиц), не могут слу­жить основанием для принятия НДС к возмещению;
2. составление счетов-фактур и ведение книги покупок обяза­тельно для всех налогоплательщиков как в случае осуществления операций, подлежащих налогообложению, так и освобождаемых от налогообложения (исключение составляют освобожденные от налогообложения операции, осуществляемые банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами, а также операции по реализации ценных бумаг);
3. если обязательство по условиям сделки выражено в ино­странной валюте, то суммы, указываемые в счетах-фактурах, так­же могут быть выражены в иностранной валюте.

Проверяя суммы предъявленного к возмещению НДС, ауди­тор сверяет соответствие оборотов за отчетный период по дебету счета 68 «Расчеты с бюджетом» в корреспонденции со счетом 19 с итоговыми суммами за этот период в книге покупок.

Типичные ошибки

Проводя аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками, ауди­тор должен знать о возможных ошибках и нарушениях, свойст­венных данному разделу учета. Наиболее типичные из них сгруп­пированы следующим образом.

1. В части организации первичного учета:

• арифметические ошибки при фиксировании оперативного факта (при измерении количества, веса, размеров и т.п.);
• несвоевременная регистрация оперативного факта на но­сителе информации;
• регистрация хозяйственных операций в документах неуни­фицированной формы (в случае, если для данной опера­ции унифицированный документ предусмотрен);
• отсутствие необходимых реквизитов, придающих докумен­ту юридическую силу;
• нарушения, допущенные при оформлении первичного до­кумента (заполнение документов средствами, не допускаю­щими их долговременного хранения, нарушения при вне­сении исправлений в первичный документ);
• отсутствие графиков документооборота;
• ошибки при регистрации документа (количественные либо качественные расхождения при переносе данных из доку­мента в учетные регистры);
• несвоевременная регистрация документа в учетном регист­ре (либо отсутствие данных в учетном регистре по отдель­ным первичным документам);
• нарушения сроков хранения документации в архиве;
• уничтожение первичных документов без акта о выделении документов к уничтожению;
• нарушения при оформлении дел с первичной учетной до­кументацией (касается кассовых и банковских документов).

2. В части организации бухгалтерского и налогового учета:

• перекрытие задолженности одного контрагента авансами, вы­данными другому контрагенту (проводка: Дт 60—Кт 60 суб­счет «Авансы выданные», 76);
• несвоевременное списание задолженности в связи с не­верным исчислением сроков исковой давности (проводка: Дт 91 «Прочие доходы и расходы» — Кт 60);
• возмещение входящего НДС по неотфактурованным по­ставкам (проводки Дт 19—Кт 60 субсчет «Неотфактурован­ные поставки» и Дт 68—Кт 19);
• отсутствие корректировки по списанным на затраты ТМЦ (работам, услугам), ранее отраженным как неотфактурован­ные поставки, документы по которым поступили и имеют несоответствия с ранее отраженными в учете показателями;
• возмещение входящего НДС по поставкам, обеспеченным выданными организацией собственными векселями;
• несвоевременное предъявление претензий поставщикам (про­водка: Дт 76 субсчет «Расчеты по претензиям» — Кт 60),
• отражение на счете 76 субсчет «Расчеты по претензиям» не­реальных сумм;
• счетные ошибки при исчислении курсовых разниц (про­водки Дт 91—Кт 60 или Дт 60—Кт 91);
• списание безнадежного долга на счет прочих доходов и рас­ходов при наличии ранее образованного резерва под эту за­долженность (проводка Дт 91—Кт 60);
• неправомерное признание задолженности безнадежной и ее списание за счет резерва по сомнительным долгам либо за счет прочих расходов (проводки Дт 63 или 91 — Кт 60 суб­счет «Авансы выданные»);
• отсутствие аналитического учета по: поставщикам, не оп­лаченным в срок расчетным документам, неотфактурован­ным поставкам, авансам выданным, выданным векселям, просроченным оплатой векселям и др. (исходя из требова­ний нормативных актов);
• нарушение методологии учета в части неверно составлен­ных корреспонденций счетов.