Методика аудиторской проверки учета материально­-производственных запасов

Основные законодательные и нормативные документы

К документам, регулирующим учет материально-производст­венных запасов, относятся следующие.

1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (ч. 1 и 2).
3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтер­ской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина РФ № 34н от 28 июля 1998 г.).
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально­производственных запасов» (ПБУ № 5/01).
5. Основные положения по учету тары на предприятиях (Приказ Минфина СССР № 166 от 30 сентября 1985 г.).
6. Методические указания по бухгалтерскому учету матери­ально-производственных запасов (утверждены Приказом МФ РФ № 119н от 28 декабря 2001 г.).
7. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обя­зательств организации, стоимость которых выражена в иностран­ной валюте» (ПБУ 3/2006).
8. План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его при­менению (Приказ Минфина РФ № 94-н от 31 ноября 2000 г.).
9. Методические указания по инвентаризации имущества и фи­нансовых обязательств (Приказ Минфина РФ № 49 от 13 июня 1995 г.).

Цель проверки и источники информации

Цель аудиторской проверки учета производственных запасов состоит в подтверждении достоверности данных по наличию и дви­жению товарно-материальных ценностей, в установлении пра­вильности оформления операций по производственным запа­сам в соответствии с действующими нормативными актами Рос­сийской Федерации.

Здесь необходимо проверить, как ведется учет на синтетиче­ских счетах 10, 11, 14, 15, 16 и 19. Основное внимание при этом, безусловно, следует уделить счету 10 «Материалы», который под­разделяется на субсчета по группам материальных ценностей.

Основными источниками информации являются первичные документы по учету производственных запасов и различные ана­литические и синтетические регистры. В качестве первичных до­кументов по учету материалов используются преимущественно унифицированные учетные документы, к числу которых отно­сятся следующие формы:

• доверенность (ф. № М-2 и № М-2а) — применяется для оформления права лица выполнять функции доверенного лица организации при получении материальных ценностей, отпускаемых поставщиком по наряду, счету, договору, за­казу, соглашению;
• приходный ордер (ф. № М-4) — используется для учета ма­териалов, поступающих от поставщиков или из переработки;
• акт о приемке материалов (ф. № М-7) — для оформления приемки материальных ценностей, имеющих количествен­ные и качественные расхождения с данными сопроводи­тельных документов поставщика;
• лимитно-заборная карта (ф. № М-8) — применяется для оформления отпуска материалов, систематически потреб­ляемых при изготовлении продукции в течение месяца;
• требование-накладная (ф. № М-11) — используется для учета движения материальных ценностей внутри организа­ции между структурными подразделениями или материаль­но ответственными лицами;
• накладная на отпуск материалов на сторону (ф. № М-15) — применяется для учета отпуска материальных ценностей хо­зяйствам своей организации, расположенным за пределами ее территории, или сторонним организациям;
• карточка учета материалов (ф. № М-17) — предназначена для учета движения материалов на складе по каждому сор­ту, виду, размеру или другому признаку материала;
• акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (ф. № М-35) — применяется для оформления оприходования материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружении, пригодных для использования при производ­стве работ.

Общие данные по учету материальных ценностей и производ­ственный запасов проверяются по статьям раздела II «Оборот­ные активы» актива баланса (ф. 1) по строкам 210, 211, 212, 213, 218 и по таким бухгалтерским регистрам, как главная книга, жур­налы-ордера № 6, 10, 10/1, вспомогательная ведомость № 10 при мемориально-ордерноИ форме учета или машинограммы, полу­ченные на персональный компьютерах.

План и программа аудиторской проверки учета материально-производственных запасов

Содержание плана и программы аудиторской проверки учета материально-производственных запасов приведены в табл. 21.1 и 21.2.

Таблица 21.1. Общий план аудиторской проверки учета материально-производственных запасов

Таблица 21.2. Программа проведения проверки учета материально-производственных запасов

Методика проверки основных комплексов работ по учету материально-производственных запасов

Прежде всего необходимо проверить положения учетной по­литики по учету материально-производственных запасов (МПЗ), которые отражены в документе «Учетная политика». При этом особое внимание следует обратить на следующее:

• как учитываются материальные ценности — по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или по учет­ным ценам;
• какой метод используется для списания материальных цен­ностей на затраты производства;
• какой метод применяется для учета движения материаль­ных ценностей на складах.

Основные элементы учетной политики, относящиеся к органи­зации учета материально-производственных запасов, приведены в табл. 21.3.

Уточнив соответствие положений учетной политики, можно приступать к проверке соответствующих комплексов задач по учету материальных ценностей. К таким комплексам относятся:

• учет поступления материальных ценностей;
• аналитический учет движения материальных ценностей на складах предприятия;
• учет использования материальных ценностей по направле­ниям затрат списания недостач, потерь и хищений матери­альных ценностей;
• сводный учет материальных ценностей;
• анализ использования материальных ресурсов.

Таблица 21.3. Элементы учетной политики предприятия, связанные с учетом товарно-материальных ценностей

Для выполнения проверки комплексов задач по учету матери­альных ценностей применяют различные методы получения ауди­торских доказательств.

Так, для уточнения фактического наличия товарно-матери­альных ценностей можно использовать наблюдение (обычно про­цесса проведения инвентаризации). В ходе аудиторской провер­ки аудиторы могут в необходимых случаях сами провести ин­вентаризацию.

Для подтверждения достоверности арифметических подсчетов товарно-материальных ценностей, соответствия их значением, от­раженным в первичных документах и в регистрах бухгалтерского учета, обычно используется пересчет данных.

Отражение в бухгалтерском учете проведенных хозяйствен­ных операций и реальность остатков на счетах учета МПЗ прове­ряют с помощью процедуры подтверждения.

Контроль за учетными работами, выполняемыми бухгалтери­ей, и корреспонденцией счетов по движению МПЗ проводят пу­тем использования процедуры инспективрования.

Устный опрос используется в ходе получения ответов на во­просник аудитора по предварительной оценке состояния учета МПЗ, а также в процессе их проверки при уточнении у специа­листов отдельных положений совершенных хозяйственных опе­раций, вызывающих сомнение или неясных.

Для уточнения правильности отражения в бухгалтерском уче­те поступления и расходования МПЗ, полноты и своевременности их отражения в регистрах бухгалтерского учета, обоснованности их оценки используется процедура инспектирования.

Операции, отраженные в первичных документах, в журна­лах-ордерах, ведомостях, главной книге, бухгалтерской отчетно­сти, проверяются с помощью инспектирования. Особое внимание здесь следует обратить на соответствие корреспонденции счетов, сумм оборотов и остатков в регистрах аналитического и синте­тического учета.

При сопоставлении наличия товарно-материальных ценностей в разные периоды, данных отчета о движении материально-произ­водственных запасов с данными бухгалтерского учета, оценке со­отношений между различными статьями отчета и сопоставлении их с данными за предыдущие периоды можно применить анали­тические процедуры.

Проверяя учет поступления материалов, прежде всего уточ­няют, какой вариант применяет проверяемый субъект: с исполь­зованием счетов 15 и 16 или без него. Далее контролируют пра­вильность оформления первичных документов на поступление материалов, их оценку, ведение аналитического учета (по номенк­латурным номерам, артикулам и др.). Одновременно устанавли­вают, как был выделен НДС, отнесен на счет 19 и списан в даль­нейшем на счет 68 субсчет НДС.

Аудитор также проверяет, как ведется учет по неотфактуро­ванным поставкам и материалам, которые оплачены, но на склад не поступили (материалы в пути). По операциям поступления ма­териалов аудитор проверяет и операции по приобретению мате­риалов, полученных в порядке обмена (бартера), поступивших без­возмездно и др.

При проверке организации учета движения материальных цен­ностей на складах прежде всего надо проконтролировать органи­зацию складского хозяйства и контрольно-пропускной системы. Важно ознакомиться с организацией складского учета материалов и как ведется контроль операций, выполняемых на складе, со сто­роны бухгалтерии. Предприятия применяют преимущественно три основных варианта учета движения материалов на складах: опе­ративно-бухгалтерский (сальдовый) метод, карточно-документаци­онный, бескарточный.

Если применяется сальдовый метод, то аудитор проверяет ве­домости по приходу и расходу материалов, сверяет итоговые дан­ные этих ведомостей с сальдовыми ведомостями. Второй метод предусматривает составление в бухгалтерии количественно-сум­мовых оборотных ведомостей в размере номенклатурных номе­ров по группам материалов. В этом случае аудитор просматривает эти ведомости и проводит сверку остатков с карточками склад­ского учета. Обычно осуществляется выборочная сверка, так как сплошной контроль — операция весьма трудоемкая.

Третий метод — наиболее эффективный. Он применяется, как правило, при использовании персональных компьютеров (ПК). В этом случае карточки складского учета в обычном варианте не ведутся. Сам процесс складского учета организуется на ПК, а за определенные периоды (месяц, квартал) составляются оборотные ведомости. Аудитор знакомится с имеющимися документами, выясняет, как ведется сверка данных складского учета с бухгал­терскими данными.

Налог на добавленную стоимость списывается в соответствии с положением гл. 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» и учитывается по дебету счета 19, субсчет «НДС по приобретенным материальным ресурсам» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. Аудитору необхо­димо проверить, как было образовано сальдо по счету 19 и как про­водилось его отнесение на счет 68. По материальным ресурсам НДС списывается полностью на счет 68 в момент оплаты счетов.

Особое внимание должно быть уделено проверке операций по отпуску материальных ценностей в производство. Для этой цели на предприятии можно применить один из следующих методов оцен­ки: по себестоимости единицы запасов; по средней себестоимо­сти; по себестоимости первых по времени приобретения закупок (метод ФИФО).

Первый метод предусматривает списание каждой едини­цы материалов по цене приобретения или по себестоимости еди­ницы запасов. Он применяется, если номенклатура материальных ценностей небольшая. Второй метод (оценка по средней себестоимости) наиболее распространен. При его применении важно правильно устанавливать средние цены.

Метод ФИФО оценки запасов основан на допущении, что материальные ресурсы используются в течение отчетного пе­риода в последовательности их приобретения. На складе на конец отчетного периода остаются остатки материальных ценностей по фактической себестоимости последних по времени закупок, а на себестоимость продукции списывают материальные ценности ран­них по времени закупок.

В каждом методе применяются свои алгоритмы расчета про­верки, которые и использует аудитор. Здесь, безусловно, неоце­нимую помощь аудитору может оказать применение персональ­ных компьютеров для выполнения трудоемких расчетов.

Проверка правильности отнесения и списания материальных ценностей, образованный в результате недостач и хищений, про­водится аудитором в том случае, если такие данные обнаружены. Они возможны в результате форс-мажорных обстоятельств (земле­трясений, наводнений, пожара) или обнаруживаются при прове­дении инвентаризации. Списание сумм недостач, хищений и потерь от порчи ценностей регулируется законодательством и учреди­тельными документами и отражается по кредиту счета 94 «Не­достачи и потери от порчи ценностей» и дебету счетов 73, 91 и др.

Заключительным этапом проверки является контроль ведения сводного учета материальных ценностей. Эти данные проверяют­ся по данным журнала-ордера ф. № 10, ведомостей ф. № 10, 11, 10с, 14, 15с и главной книги.

Кроме того, аудитор проверяет сводные данные по инвента­ризации товарно-материальных ценностей и переоценке материа­лов в части их отражения в балансе.

При необходимости аудитор может провести анализ всей сис­темы организации учета материальных ценностей и дать реко­мендации по ее рационализации.

Анализ использования материальных ресурсов нацелен на вы­явление соответствия запасов установленным нормам, расходу ма­териалов (в натуре или по стоимости) на 1 руб. изготовленной продукции и др.

В качестве путей рационализации учета производственных запасов можно предложить: использование ПК; применение наи­более эффективных методов учета и оценки запасов, организации движения материальных ценностей на складах.

Типичные ошибки

К наиболее характерным ошибкам по учету МПЗ можно от­нести следующие:

• не заключены договоры о материальной ответственности с кладовщиками (материально ответственными лицами);
• неправильно оформляются документы по приходу и рас­ходу товарно-материальных ценностей;
• не ведется аналитический учет движения МПЗ в бухгалтерии;
• нерегулярно проводится сверка данных по движению ма­териальных ценностей в бухгалтерии и на складах пред­приятия;
• не проводится ежегодная инвентаризация МПЗ;
• на складах хранится большое количество неиспользуемых МПЗ;
• неправильно производится списание МПЗ по видам рас­ходов (на основное производство, косвенные расходы и др.);
• неверно ведется учет НДС по поступившим МПЗ.