Аудит (Подольский В.И., 2010)

Методика аудиторской проверки учета основных средств

Основные законодательные и нормативные документы

Аудиторская проверка основных средств осуществляется на базе следующих нормативных документов.

  1. Гражданский кодекс РФ.
  2. Налоговый кодекс РФ, ч. 1 и 2.
  3. Закон РФ «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21 нояб­ря 1996 г. с изменениями и дополнениями.
  4. О классификации основных средств, включаемых в амор­тизационные группы (Постановление Правительства РФ от 1 ян­варя 2002 г. № 1 с изменениями и дополнениями).
  5. О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР (утв. Постановлением Совмина СССР № 1072 от 22 октября 1990 г.).
  6. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика ор­ганизации» ПБУ 1/98 (утв. Приказом МФ РФ № 60н от 9 декаб­ря 1998 г.).
  7. Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (кон­трактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94 (утв. Приказом МФ РФ № 167 от 20 декабря 1994 г.).
  8. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвести­ций (утв. письмом МФ РФ № 160 от 30 декабря 1993 г.).
  9. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утв. Приказом МФ РФ № 26н от 30 марта 2001 г. с из­менениями и дополнениями).
  10. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом МФ РФ № 91н от 13 октября 2003 г. с из­менениями и дополнениями).
  11. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утв. Приказом МФ РФ № 33н от 6 мая 1999 г. с по­следующими изменениями и дополнениями).
  12. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 (утв. Приказом МФ РФ № 114н от 19 ноября 2002 г.).
  13. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом МФ РФ № 49 от 13 июня 1995 г.).
  14. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению (утв. Приказом МФ РФ № 94н от 31 октября 2000 г. с последующими изменениями и дополнениями).
  15. Об утверждении унифицированных форм первичной учет­ной документации по учету основных средств (Постановление Гос­комстата РФ № 7 от 21 января 2003 г.).
  16. Об утверждении унифицированных форм первичной учет­ной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ (Постановление Госкомстата РФ № 100 от 11 ноября 1999 г.).
  17. Об утверждении унифицированных форм первичной учет­ной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстро- изнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве (Постановление Госкомстата РФ № 71а от 30 октября 1997 г. с из­менениями и дополнениями).
  18. Постановление Росстата «Об утверждении статистическо­го инструментария для организации статистического наблюдения за основными фондами и строительством на 2008 г.» № 28 от 16 марта 2007 г.
  19. Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 (утв. Постановлением Госстандарта РФ № 359 от 26 де­кабря 1994 г. с изменениями и дополнениями).

Источники информации для проверки

Источники информации, используемые при аудите основных средств, зависят от принятой предприятием учетной политики. Это выражается в выборе методов начисления амортизационных от­числений, ввода основных средств в эксплуатацию и др.

Операции по основным средствам должны оформляться уни­фицированными межведомственными формами первичной учет­ной документации. Основными источниками информации, необ­ходимыми для аудиторской проверки, служат:

  • акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зда­ний, сооружений) — ф. № ОС-1;
  • акт о приеме-передаче здания (сооружения) — ф. № ОС-1а;
  • акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) — ф. № ОС-1б;
  • накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств — ф. № ОС-2;
  • акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств — ф. № ОС-3;
  • акт о списании объекта основных средств (кроме автотранс­портных средств) — ф. № ОС-4;
  • акт о списании автотранспортных средств — ф. № ОС-4а;
  • акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) — ф. № ОС-4б;
  • инвентарная карточка учета объекта основных средств — ф. № ОС-6;
  • инвентарная карточка группового учета объектов основ­ных средств — ф. № ОС-6а;
  • инвентарная книга учета объектов основных средств — ф. № ОС-6б;
  • акт о приеме (поступлении) оборудования — ф. № ОС-14;
  • акт о приеме-передаче оборудования в монтаж — ф. № ОС-15;
  • акт о выявленных дефектах оборудования — ф. № ОС-16;
  • журналы-ордера № 13, 10 и 10/1 — для ведения синтети­ческого учета движения основных средств и их износа (при журнально-ордерной форме бухгалтерского учета), а при использовании компьютерных информационных техноло­гий — машинограммы дебетовых и кредитовых оборотов по сч. 01, 02;
  • главная книга;
  • баланс (ф. № 1);
  • отчет о прибылях и убытках (ф. № 2);
  • отчет об изменениях капитала (ф. № 3);
  • приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5);
  • пояснительная записка;
  • другие документы, справки, расчеты и т.д.

План и программа аудиторской проверки учета основных средств

Основные направления аудита учета основных средств долж­ны обеспечить:

  • контроль за наличием и сохранностью основных средств;
  • правильность отнесения предметов к основным средствам;
  • правильность оценки основных средств в учете;
  • правильность оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию основных средств;
  • правильность начисления и отражения в учете амортизации и ремонта основных средств;
  • правильность отражения данных о наличии и движении ос­новных средств в бухгалтерском учете и отчетности.

В соответствии с основными направлениями и задачами аудита основных средств можно выделить четыре направления проверки:

  1. аудит наличия и сохранности основных средств;
  2. аудит движения основных средств;
  3. аудит правильности начисления амортизации;
  4. проверка правильности налогообложения по основным сред­ствам.

Аудиторская проверка учета основных средств проводится на основании общего плана и программы аудита основных средств. Общий план проверки основных средств должен учитывать на­званные направления аудита данных участков. Содержание об­щего плана и программы аудита приведены в табл. 19.1 и 19.2.

Таблица 19.1. Общий план аудиторской проверки учета основных средств

п/п

Планируемые виды работ Период

проведения

Исполнитель Примечания
1 Проверка наличия и сохранности основных средств В течение от­четного года Иванов И.И. Петров И.Я. Согласно сводно­му общему плану аудита экономи­ческого субъекта
2 Проверка движения основныгх средств В течение от­четного года Иванов И.И.  
3 Проверка правильности начисления амортизации В течение от­четного года Петров И.Я.  
4 Проверка правильности налогообложения по основным средствам В течение от­четного года Иванов И.И. Петров И.Я.  

Руководитель аудиторской организации_________________

(подпись)

Руководитель аудиторской группы

(подпись)

Таблица 19.2. Программа аудиторской проверки учета основных средств

п/п

Перечень аудиторских мероприятий (процедур) Период

проведения

Исполнитель Рабочие

документы

аудитора

1 Проверка наличия и сохран­ности основных средств В течение года Иванов И.И. Петров И.Я.  
1.1 Проверка создания комиссии по приемке основныгх средств Ежеквар­

тально

Иванов

И.И.

Приказы, распо­ряжения
1.2 Проверка оформления дого­воров купли-продажи основ­ным средств Ежеквар­

тально

Петров И.Я. Договоры, согла­шения
1.3 Проверка оформления про­токолов договорной цены Ежеквар­

тально

Иванов И.И. Протоколы, со­глашения, при­казы
1.4 Проверка правильности от­ражения первоначальной стоимости в актах приемки- передачи основным средств Ежеквар­

тально

Петров И.Я. Акты приемки- передачи, инвен­тарные карточки, журналы регист­рации
1.5 Проверка правильности отра­жения первоначальной стои­мости после достройки и до­оборудования объектов, реконструкции или частичной ликвидации объектов Ежеквар­

тально

Иванов И.И. Проектно-сметная документация, приказы, акты инвентаризации
1.6 Оценка организации синтети­ческого и аналитического учета основным средств в бух­галтерии предприятия и по материально-ответственным лицам в местах эксплуатации основным средств Ежеквар­

тально

Петров И.Я. Первичные до­кументы, учет­ные регистры, учетная политика
1.7 Проверка и оценка дейст­вующего на предприятии по­рядка учета затрат на ремонт основным средств Ежеквар­

тально

Иванов И.И. Учетная полити­ка, приказы, сме­ты, отчеты
1.8 Проверка результатов произ­веденной переоценки основ­ным средств По мере совершен­ствования операций Петров И.Я. Приказы, акты, инвентаризаци­онные докумен­ты, учетные ре­гистры
1.9 Проверка результатов послед­ней инвентаризации основных средств В течение года Иванов И.И. Инвентаризаци­онные докумен­ты, первичные документы, учет­ные регистры
1.10 Ознакомление с порядком ведения картотеки основных средств и инвентарных спи­сков по конкретным матери­ально ответственным лицам бухгалтерией предприятия Ежеквар­

тально

Петров И.Я. Картотека, инвен­таризационные документы, при­казы, договоры о материальной ответственности
1.11 Проверка обеспеченности бух­галтерии предприятия дейст­вующими нормативными до­кументами Ежеквар­

тально

Иванов И.И. Приказы, распо­ряжения
1.12 Проверка отражения в отчет­ности наличия основных средств Ежеквар­

тально

Петров И.Я. Формы

отчетности

2 Проверка движения основ­ных средств В течение года Иванов И.И. Петров И.Я.  
2.1 Проверка правильности отра­жения в бухгалтерском учете взносов в уставный капитал Ежеквар­

тально

Иванов И.И. Приказы, акты приемки, регист­ры бухгалтерско­го учета
2.2 Проверка правильности оцен­ки вносимых в уставный ка­питал основных средств Ежеквар­

тально

Петров И.Я. Методики оцен­ки, протоколы собраний учре­дителей
2.3 Проверка фактического по­ступления в качестве вкладов учредителей в уставный ка­питал основных средств Ежеквар­

тально

Иванов И.И. Приказы, акты, счета, регистры бухгалтерского учета, баланс
2.4 Проверка фактического выбы­тия основных средств в резуль­тате расчетов с учредителями Ежеквар­

тально

Петров И.Я. Протоколы, при­казы, регистры бухгалтерского учета, акты, ба­ланс
2.5 Проверка отражения в отчет­ности движения основных средств Ежеквар­

тально

Петров И.Я. Формы

отчетности

3 Проверка правильности начис­ления амортизации В течение года Иванов И.И. Петров И.Я. Расчеты
3.1 Проверка правильности еже­месячного начисления аморти­зации по основным средствам в целях ведения бухгалтерско­го учета и налогообложения Поме­

сячно

Иванов И.И. Справки, регист­ры бухгалтерско­го учета, баланс
3.2 Проверка объектов основныгх средств, по которым не на­числяется амортизация Поме­

сячно

Петров И.Я. Справки, расче­ты, регистры бухгалтерского учета, документы
3.3 Проверка объектов основным средств, по которым начисля­ется ускоренная амортизация Поме­

сячно

Иванов И.И. Расчеты, справки, регистры бухгал­терского учета, сметы
3.4 Проверка документов по на­численной амортизации ос­новным средств, которые вно­сятся в качестве вклада в ус­тавный капитал По мере внесения в устав­ный ка­питал Петров И.Я. Решение совета директоров, ре­шение годового собрания акцио­неров
3.5 Проверка срока, с которого начинается и с которого за­канчивается начисление амор­тизации основным средств Поме­

сячно

Иванов И.И. Протоколы, справки, расче­ты, акты, баланс, регистры бухгал­терского учета, данные о движе­нии денежным средств
Проверка отражения в отчет­ности начисленной аморти­зации основных средств Ежеквар­

тально

Петров И.Я. Формы отчетно­сти
4 Проверка правильности на­логообложения по основным средствам В течение года Иванов И.И. Петров И.Я.  
4.1 Проверка правильности рас­четов по НДС По сро­кам нало­говых платежей Иванов И.И. Петров И.Я. НК РФ, гл. 21,

декларации и рас­четы по НДС, книги покупок и продаж, счета- фактуры, наклад­ные, баланс, справки, расче­ты, прочие до­кументы

4.2 Проверка правильности рас­четов по налогу на прибыть По сро­кам нало­говых платежей Иванов И.И. Петров И.Я. НК РФ, гл. 25, декларации и рас­четы по налогу на прибыть, от­чет о прибытиях и убытках, справ­ки, учетные ре­гистры
4.3 Проверка правильности рас­четов по налогу на имущество По сро­кам нало­говых платежей Иванов И.И. Петров И.Я. НК РФ, гл. 30, декларации и расчеты, справ­ки, прочие све­дения
4.4 Проверка отражения в отчет­ности всех операций по учету основных средств Ежеквар­

тально

Иванов И.И. Петров И.Я. Формы отчетно­сти

Руководитель аудиторской организации _____________________________

(подпись)

Руководитель аудиторской группы __________________________________

(подпись)

Проверка наличия и сохранности основных средств. Аудитору необходимо проверить:

  • создана ли на предприятии комиссия по приемке основных средств и оформлению ее результатов;
  • оформлены ли договоры купли-продажи основныгх средств;
  • оформлены ли протоколы договорной цены;
  • правильно ли указана первоначальная стоимость основных средств в актах приема-передачи;
  • правильно ли отражена первоначальная стоимость после достройки, дооборудования, реконструкции или частичной ликвидации объектов.

По данным проверки состояния контроля и учета объектов ос­новных средств аудитор сможет сделать вывод об эффективности контроля.

Важное условие обеспечения сохранности основных средств — качественное проведение их инвентаризации. Поэтому в процессе контроля нужно проверить ее полноту и своевременность, а так­же правильность отражения результатов в бухгалтерском учете. Это необходимо аудитору для того, чтобы знать, насколько можно доверять результатам проведенной инвентаризации на предпри­ятии, чтобы уменьшить аудиторский риск.

Проверяя состояние учета основных средств, нужно убедить­ся в правильности организации аналитического учета.

В целях более глубокого ознакомления с контролем и учетом основных средств аудитору необходимо потребовать от предпри­ятия составить детальный список всех основных средств, которы­ми владело предприятие на дату составления отчета, с разбивкой их по типам. К этому списку должны быть приложены сведения о снижении или переоценке стоимости объектов основных средств, сведения об основных средствах, арендованных предприятием у других предприятий, организаций.

Основные средства отражаются в учете не систематически, а по мере совершения операций, что влияет на правильность начисле­ния амортизации и включения ее в издержки обращения и про­изводства.

Накопленные амортизационные отчисления подсчитываются по состоянию на отчетную дату. Несмотря на то что список основ­ных средств содержит обширную информацию о наличии основ­ных средств, их движении в течение года, аудитору необходимо получить и документы, отражающие поступление, выбытие, пе­ремещение основных средств. По данным документов и бухгал­терским записям в них можно убедиться в том, насколько пра­вильно были отражены операции по движению основных средств на сч. 01 «Основные средства».

Подтверждение данных о хозяйственных операциях по учету основных средств — расширенная процедура, так как основная часть данных содержится во внешних и внутренних документах.

Привлечение таких документов, как счета-фактуры, контракты, соглашения об аренде, страховые полисы, отметки (акты) нало­говой инспекции, позволит аудитору получить убедительную ин­формацию об аудируемом объекте. Если аудиторам необходимы более полные данные, чем те, которые можно извлечь из реги­стров учета, то они должны ознакомиться с письмами, адресован­ными арендодателям, страховым компаниям и государственным учреждениям.

Документальное подтверждение хозяйственных операций по основным средствам — это процесс выбора статьи счета и про­слеживания в обратном порядке, т.е. поиск исходных документов, подтверждающих правильность учетной записи. По основным средствам аудиторы могут сделать выборку, чтобы установить факт поступления, выбытия основных средств, а также выявить статьи ремонта, по которым были затрачены значительные сред­ства. Можно использовать также метод случайной выборки. Та­ким образом можно установить отраженные в учете суммы на­логов и расходов по страхованию основных средств.

В процессе аудита основных средств широко применяют прием пересчета, который необходимо осуществлять при проверке начис­ления износа и оценок выбытия и списания основных средств. На­копленный износ существует как арифметическая величина, по­этому определение ее реальности возможно только путем пересчета.

Проверка учета движения основных средств. Пути поступле­ния основных средств на предприятие:

  • приобретение за плату у поставщиков;
  • безвозмездное поступление;
  • учредительские взносы в уставный капитал;
  • выкуп арендованных основных средств;
  • возврат имущества (основных средств) по договору о совмест­ной деятельности.

Поступление основных средств оформляется актом о приеме- передаче объекта основных средств (ф. ОС-1) с приложением к не­му технической документации на данный объект.

Причины выбытия основных средств на предприятии:

  • ликвидация объекта в силу ветхости и износа, а также в си­лу форс-мажорных обстоятельств;
  • ликвидация в связи с переоборудованием, модернизацией;
  • передача основных средств другим организациям.

Для определения непригодности основных средств на предпри­ятии создается специальная комиссия. Ликвидацию объектов ко­миссия оформляет актом на списание основных средств (ф. ОС-3), который утверждается руководителем предприятия. На его ос­новании бухгалтер проставляет в карточке дату выбытия объекта и номер акта.

В местах использования основных средств (в цехах и отде­лах предприятия) ведутся инвентарные списки основных средств (ф. ОС-9), содержащие краткие сведения об объектах основных средств, находящихся в эксплуатации.

Инвентарные карточки на поступившие, выбывшие и переме­щенные внутри предприятия основные средства после необхо­димых записей до конца месяца не раскладывают, а хранят от­дельно. Это необходимо, так как на их основе ежемесячно составляется расчет амортизации основных средств (износа). Кро­ме того, по окончании месяца карточки с записями за данный ме­сяц группируют по классификационным видам основных средств, затем обороты по поступлению и выбытию по каждому виду сум­мируют и записывают в карточку учета движения основных средств.

Необходимо проверять правильность оценки основных средств, поскольку неправильная оценка может не только исказить об­щую картину, но и вызвать:

  • неточное исчисление амортизации;
  • искажение сумм исчисляемых налогов;
  • неправильное отражение основных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При аудиторской проверке операций по движению основных средств следует обращать внимание на следующие моменты:

  • при передаче основных средств в качестве взноса в уставный капитал должен быть приведен их перечень с указанием первоначальной стоимости, износа и цены соглашения при передаче. К перечню должны быть подложены вторые эк­земпляры актов приема-передачи, заверенные печатью пе­редающей стороны, и вся техническая документация на пе­редаваемые объекты;
  • при приобретении основных средств должен быть оформлен договор купли-продажи с указанием первоначальной стои­мости, износа и цены приобретения;
  • при приобретении объектов основных средств в комплекте (например, мебель для офиса) в инвентарную карточку долж­на быть вписана расшифровка — перечень отдельных пред­метов, входящих в комплект;
  • при приобретении объектов основных средств за иностран­ную валюту первоначальная стоимость объекта должна учи­тываться по пересчитанному курсу в рублях на момент при­обретения;
  • объекты капитального строительства, находящиеся во вре­менной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуа­тацию не включаются в состав основных средств, а учиты­ваются как незавершенные капиталовложения;
  • объекты основных средств, принятых в эксплуатацию на ус­ловиях текущей аренды, учитываются на забалансовом сче­те 001;
  • при безвозмездной передаче основные средства подлежат обложению НДС у передающей стороны, за исключением безвозмездной передачи основных средств, зачисленных ранее в основные средства с НДС (для непроизводствен­ной сферы);
  • для определения непригодности основных средств, невоз­можности или неэффективности проведения их восстано­вительного ремонта, а также для оформления необходимой документации по списанию на предприятии приказом ру­ководителя должна быть создана постоянно действующая комиссия;
  • если оборудование списывают в связи со строительством новых, расширением, реконструкцией и техническим пере­вооружением действующих предприятий, то перечень этого оборудования должен быть указан в плане расширения, ре­конструкции и технического перевооружения действующих предприятий;
  • все детали, узлы и агрегаты от разборки и демонтажа обору­дования, пригодные для дальнейшего использования, долж­ны быть оприходованы на склад. Эта операция отражается записью в бухгалтерском учете (Д 10—К 01).

Проверка расчетов по начислению амортизации. В ходе аудита необходимо установить, все ли объекты основных средств при­няты в расчет при начислении амортизации, начисляется ли она с учетом движения основных средств, правильно ли применяют­ся нормы амортизации.

Амортизация начисляется по всем видам основных средств, за исключением находящихся на консервации земельных и при­родных ресурсов, объектов жилищного фонда и внешнего бла­гоустройства, библиотечного фонда, музейных и художественных ценностей, продуктивных животных, числящихся на балансе предприятия.

По объекту основных средств амортизационные отчисления начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до пол­ного погашения его стоимости либо списания с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права.

Прекращаются амортизационные отчисления по объекту ос­новных средств с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения его стоимости или списания с бухгалтерско­го учета.

Отражаются амортизационные отчисления по основным сред­ствам в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Амортизационные отчисления по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления сумм на от­дельном счете.

В настоящее время могут применяться следующие варианты начисления амортизации:

  1. способ уменьшаемого остатка;
  2. способ списания стоимости по сумме чисел лет срока по­лезного использования;
  3. способ списания стоимости пропорционально объему про­дукции (работ).

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объ­ектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

Здесь важно установить правильность отнесения основных средств к соответствующей группе амортизационных отчислений. Для проверки правильности отнесения износа по счетам затрат или других источников следует установить, к какому виду отно­сятся основные средства — производственного они или непро­изводственного назначения.

Проводя проверку начисления амортизации, аудитор должен обратить особое внимание на начисление амортизации по основ­ным средствам, не относящимся к промышленно-производствен­ным (например, объекты культуры), установить, не включается ли она в себестоимость продукции. Делается это с целью снижения затрат по содержанию непромышленных объектов, и такие слу­чаи при проверках выявляются.

В связи с тем что в настоящее время многие предприятия простаивают или работают менее чем в две смены, находятся в ре­зерве или законсервированы, важным элементом проверки явля­ется равномерность приостановки начисления амортизации или применение понижающих коэффициентов к действующим нор­мам (большинство норм начисления амортизации установлено ис­ходя из двухсменной работы оборудования).

Важно проверить, не продолжается ли начисление амортиза­ции по основным средствам, уже имеющим полный износ; не допускаются ли ошибки в определении норм амортизации, осо­бенно по тем объектам основных средств, в документах которых не указаны шифры.

При контроле начисления амортизации необходимо учитывать, что некоторым предприятиям разрешено применять метод уско­ренной амортизации активной части производственных основ­ных фондов. Ускоренная амортизация применяется и оформля­ется предприятием как элемент учетной политики.

При проверке начисления амортизации основных средств следует проверить, как начисляется амортизация по видам и амор­тизационным группам в целях налогообложения в соответствии со ст. 257 и 258 НК РФ.

При обнаружении аудитором ошибок необходимо довести ин­формацию о них до сведения клиента, предложить их исправить и внести необходимые коррективы в регистры и отчетные формы.

По всем фактам неправильного начисления амортизации оп­ределяются суммы излишне начисленной или недоначисленной амортизации. Устанавливают, как это повлияло на себестоимость продукции и финансовые результаты, выявляют причины нару­шений и виновных в том лиц, предлагают меры к недопущению подобных недостатков в будущем.

Перечень аудиторских процедур

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны получить надлежащие аудиторские доказательства в целях фор­мулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора о правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу.

Собирая аудиторские доказательства с использованием ауди­торских процедур по существу, в соответствии с федеральным правилом (стандартом) № 5 «Аудиторские доказательства» ауди­тор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в ре­зультате тестов средств внутреннего контроля, для подтвержде­ния предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчет­ности в части отражения информации об основных средствах.

Аудитор должен проверить следующие предпосылки подго­товки бухгалтерской (финансовой) отчетности:

  • существование — наличие по состоянию на определенную дату основных средств, отраженных в бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности;
  • права и обязанности — принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату основных средств, от­раженных в бухгалтерской (финансовой) отчетности;
  • возникновение — относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода;
  • полнота — отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете основных средств, обязательств, хозяйственных операций или событий, имеющих отношение к основным средствам, либо нераскрытых статей учета основных средств;
  • стоимостная оценка — отражение в бухгалтерской (финан­совой) отчетности надлежащей балансовой стоимости ос­новных средств;
  • точное измерение — точность отражения суммы хозяйствен­ных операций с основными средствами или событий с от­несением доходов или расходов к соответствующему перио­ду времени;
  • представление и раскрытие — объяснение, классификация и описание финансовых вложений в соответствии с пра­вилами их отражения в бухгалтерской (финансовой) отчет­ности.

Аудиторские доказательства собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки бухгалтерской (финансовой) от­четности. Аудиторские доказательства, относящиеся к одной пред­посылке, например в отношении существования основных средств, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств относительно другой предпосылки, например полноты. Характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зави­сят от проверяемой предпосылки. В ходе тестов аудитор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной пред­посылке, например, при проведении инспектирования (инвен­таризации) основных средств он может выявить аудиторские доказательства как относительно их существования, так и отно­сительно их стоимостной оценки.

Собирая аудиторские доказательства, аудитор может применить несколько видов аудиторских процедур в соответствии с феде­ральным правилом (стандартом) № 5 «Аудиторские доказательст­ва». Так, при проверке учета основных средств используются сле­дующие способы получения доказательств:

  • проверка арифметических расчетов аудируемого лица (пе­ресчет);
  • инспектирование;
  • наблюдение;
  • подтверждение;
  • аналитические процедуры.

Проверка арифметических расчетов используется для подтвер­ждения достоверности расчетов сумм начисленной амортизации по основным средствам, налоговых расчетов, показателей отчет­ности и т.д.

Инспектирование представляет собой проверку записей и до­кументов при проверке учета и отражения операций по расчетам по основным средствам.

Наблюдение — это отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами по учету операций с ос­новными средствами.

Подтверждение применяется для установления фактической передачи и приема вкладов основных средств в совместную дея­тельность, уставные капиталы других организаций и т.п.

Аналитические процедуры используются при сопоставлении наличия основных средств в различные периоды, данных отчета об их движении, оценке соотношений между разными статьями и формами отчетности и т.д.

Кроме того, аудитор должен присутствовать при проведении инвентаризации основных средств или при необходимости про­вести ее самостоятельно.

Типичные ошибки

Примерный перечень типичных ошибок следующий.

  • В учетной политике предприятия указано, что аналитиче­ский учет основных средств должен вестись в инвентар­ных карточках (ф. ОС-6). Однако на предприятии этого не делают, считая ведение таких карточек излишним, ссыла­ясь на имеющиеся в бухгалтерии копии инвентарных спи­сков, а на тех предприятиях, где названные карточки все-таки ведут, не всегда соблюдают требование полноты зане­сения реквизитов.
  • Материальная ответственность организуется лишь в отно­шении собственных основных средств, учитываемых на сче­те 01 «Основные средства».
  • Информация о наличии основных средств по данным глав­ной книги не соответствует информации об их остатках по данным инвентарных карточек, нередко влечет за собой не­правильное начисление амортизации.
  • Основные средства оприходуют не по цене их приобретения.
  • При передаче основных средств в качестве вклада в устав­ный капитал другого предприятия сумма, на которую их до­говорная стоимость выше балансовой, нередко включается в состав доходов будущих периодов.
  • При безвозмездной передаче основных средств выявленный убыток не всегда списывается на уменьшение добавочного капитала.
  • Начисление амортизации основных средств проводится один раз в квартал, а не раз в месяц.
  • Предприятие продолжает начислять амортизацию по объ­ектам с истекшим сроком нормативной эксплуатации.
  • Начисление амортизации основных средств неправомерно ускорено.
  • Лизингодатель, у которого числятся на балансе полученные в лизинг объекты основных средств, применяет в бухгалтер­ском учете повышающий коэффициент 3, хотя в учетной по­литике указан линейный метод начисления амортизации.