Методика аудиторской проверки учета основных средств

Основные законодательные и нормативные документы

Аудиторская проверка основных средств осуществляется на базе следующих нормативных документов.

1. Гражданский кодекс РФ.
2. Налоговый кодекс РФ, ч. 1 и 2.
3. Закон РФ «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21 нояб­ря 1996 г. с изменениями и дополнениями.
4. О классификации основных средств, включаемых в амор­тизационные группы (Постановление Правительства РФ от 1 ян­варя 2002 г. № 1 с изменениями и дополнениями).
5. О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР (утв. Постановлением Совмина СССР № 1072 от 22 октября 1990 г.).
6. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика ор­ганизации» ПБУ 1/98 (утв. Приказом МФ РФ № 60н от 9 декаб­ря 1998 г.).
7. Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (кон­трактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94 (утв. Приказом МФ РФ № 167 от 20 декабря 1994 г.).
8. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвести­ций (утв. письмом МФ РФ № 160 от 30 декабря 1993 г.).
9. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утв. Приказом МФ РФ № 26н от 30 марта 2001 г. с из­менениями и дополнениями).
10. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом МФ РФ № 91н от 13 октября 2003 г. с из­менениями и дополнениями).
11. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утв. Приказом МФ РФ № 33н от 6 мая 1999 г. с по­следующими изменениями и дополнениями).
12. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 (утв. Приказом МФ РФ № 114н от 19 ноября 2002 г.).
13. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом МФ РФ № 49 от 13 июня 1995 г.).
14. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению (утв. Приказом МФ РФ № 94н от 31 октября 2000 г. с последующими изменениями и дополнениями).
15. Об утверждении унифицированных форм первичной учет­ной документации по учету основных средств (Постановление Гос­комстата РФ № 7 от 21 января 2003 г.).
16. Об утверждении унифицированных форм первичной учет­ной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ (Постановление Госкомстата РФ № 100 от 11 ноября 1999 г.).
17. Об утверждении унифицированных форм первичной учет­ной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстро- изнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве (Постановление Госкомстата РФ № 71а от 30 октября 1997 г. с из­менениями и дополнениями).
18. Постановление Росстата «Об утверждении статистическо­го инструментария для организации статистического наблюдения за основными фондами и строительством на 2008 г.» № 28 от 16 марта 2007 г.
19. Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 (утв. Постановлением Госстандарта РФ № 359 от 26 де­кабря 1994 г. с изменениями и дополнениями).

Источники информации для проверки

Источники информации, используемые при аудите основных средств, зависят от принятой предприятием учетной политики. Это выражается в выборе методов начисления амортизационных от­числений, ввода основных средств в эксплуатацию и др.

Операции по основным средствам должны оформляться уни­фицированными межведомственными формами первичной учет­ной документации. Основными источниками информации, необ­ходимыми для аудиторской проверки, служат:

• акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зда­ний, сооружений) — ф. № ОС-1;
• акт о приеме-передаче здания (сооружения) — ф. № ОС-1а;
• акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) — ф. № ОС-1б;
• накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств — ф. № ОС-2;
• акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств — ф. № ОС-3;
• акт о списании объекта основных средств (кроме автотранс­портных средств) — ф. № ОС-4;
• акт о списании автотранспортных средств — ф. № ОС-4а;
• акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) — ф. № ОС-4б;
• инвентарная карточка учета объекта основных средств — ф. № ОС-6;
• инвентарная карточка группового учета объектов основ­ных средств — ф. № ОС-6а;
• инвентарная книга учета объектов основных средств — ф. № ОС-6б;
• акт о приеме (поступлении) оборудования — ф. № ОС-14;
• акт о приеме-передаче оборудования в монтаж — ф. № ОС-15;
• акт о выявленных дефектах оборудования — ф. № ОС-16;
• журналы-ордера № 13, 10 и 10/1 — для ведения синтети­ческого учета движения основных средств и их износа (при журнально-ордерной форме бухгалтерского учета), а при использовании компьютерных информационных техноло­гий — машинограммы дебетовых и кредитовых оборотов по сч. 01, 02;
• главная книга;
• баланс (ф. № 1);
• отчет о прибылях и убытках (ф. № 2);
• отчет об изменениях капитала (ф. № 3);
• приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5);
• пояснительная записка;
• другие документы, справки, расчеты и т.д.

План и программа аудиторской проверки учета основных средств

Основные направления аудита учета основных средств долж­ны обеспечить:

• контроль за наличием и сохранностью основных средств;
• правильность отнесения предметов к основным средствам;
• правильность оценки основных средств в учете;
• правильность оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию основных средств;
• правильность начисления и отражения в учете амортизации и ремонта основных средств;
• правильность отражения данных о наличии и движении ос­новных средств в бухгалтерском учете и отчетности.

В соответствии с основными направлениями и задачами аудита основных средств можно выделить четыре направления проверки:

1. аудит наличия и сохранности основных средств;
2. аудит движения основных средств;
3. аудит правильности начисления амортизации;
4. проверка правильности налогообложения по основным сред­ствам.

Аудиторская проверка учета основных средств проводится на основании общего плана и программы аудита основных средств. Общий план проверки основных средств должен учитывать на­званные направления аудита данных участков. Содержание об­щего плана и программы аудита приведены в табл. 19.1 и 19.2.

Таблица 19.1. Общий план аудиторской проверки учета основных средств

Руководитель аудиторской организации_________________

(подпись)

Руководитель аудиторской группы

(подпись)

Таблица 19.2. Программа аудиторской проверки учета основных средств

Руководитель аудиторской организации _____________________________

(подпись)

Руководитель аудиторской группы __________________________________

(подпись)

Проверка наличия и сохранности основных средств. Аудитору необходимо проверить:

• создана ли на предприятии комиссия по приемке основных средств и оформлению ее результатов;
• оформлены ли договоры купли-продажи основныгх средств;
• оформлены ли протоколы договорной цены;
• правильно ли указана первоначальная стоимость основных средств в актах приема-передачи;
• правильно ли отражена первоначальная стоимость после достройки, дооборудования, реконструкции или частичной ликвидации объектов.

По данным проверки состояния контроля и учета объектов ос­новных средств аудитор сможет сделать вывод об эффективности контроля.

Важное условие обеспечения сохранности основных средств — качественное проведение их инвентаризации. Поэтому в процессе контроля нужно проверить ее полноту и своевременность, а так­же правильность отражения результатов в бухгалтерском учете. Это необходимо аудитору для того, чтобы знать, насколько можно доверять результатам проведенной инвентаризации на предпри­ятии, чтобы уменьшить аудиторский риск.

Проверяя состояние учета основных средств, нужно убедить­ся в правильности организации аналитического учета.

В целях более глубокого ознакомления с контролем и учетом основных средств аудитору необходимо потребовать от предпри­ятия составить детальный список всех основных средств, которы­ми владело предприятие на дату составления отчета, с разбивкой их по типам. К этому списку должны быть приложены сведения о снижении или переоценке стоимости объектов основных средств, сведения об основных средствах, арендованных предприятием у других предприятий, организаций.

Основные средства отражаются в учете не систематически, а по мере совершения операций, что влияет на правильность начисле­ния амортизации и включения ее в издержки обращения и про­изводства.

Накопленные амортизационные отчисления подсчитываются по состоянию на отчетную дату. Несмотря на то что список основ­ных средств содержит обширную информацию о наличии основ­ных средств, их движении в течение года, аудитору необходимо получить и документы, отражающие поступление, выбытие, пе­ремещение основных средств. По данным документов и бухгал­терским записям в них можно убедиться в том, насколько пра­вильно были отражены операции по движению основных средств на сч. 01 «Основные средства».

Подтверждение данных о хозяйственных операциях по учету основных средств — расширенная процедура, так как основная часть данных содержится во внешних и внутренних документах.

Привлечение таких документов, как счета-фактуры, контракты, соглашения об аренде, страховые полисы, отметки (акты) нало­говой инспекции, позволит аудитору получить убедительную ин­формацию об аудируемом объекте. Если аудиторам необходимы более полные данные, чем те, которые можно извлечь из реги­стров учета, то они должны ознакомиться с письмами, адресован­ными арендодателям, страховым компаниям и государственным учреждениям.

Документальное подтверждение хозяйственных операций по основным средствам — это процесс выбора статьи счета и про­слеживания в обратном порядке, т.е. поиск исходных документов, подтверждающих правильность учетной записи. По основным средствам аудиторы могут сделать выборку, чтобы установить факт поступления, выбытия основных средств, а также выявить статьи ремонта, по которым были затрачены значительные сред­ства. Можно использовать также метод случайной выборки. Та­ким образом можно установить отраженные в учете суммы на­логов и расходов по страхованию основных средств.

В процессе аудита основных средств широко применяют прием пересчета, который необходимо осуществлять при проверке начис­ления износа и оценок выбытия и списания основных средств. На­копленный износ существует как арифметическая величина, по­этому определение ее реальности возможно только путем пересчета.

Проверка учета движения основных средств. Пути поступле­ния основных средств на предприятие:

• приобретение за плату у поставщиков;
• безвозмездное поступление;
• учредительские взносы в уставный капитал;
• выкуп арендованных основных средств;
• возврат имущества (основных средств) по договору о совмест­ной деятельности.

Поступление основных средств оформляется актом о приеме- передаче объекта основных средств (ф. ОС-1) с приложением к не­му технической документации на данный объект.

Причины выбытия основных средств на предприятии:

• ликвидация объекта в силу ветхости и износа, а также в си­лу форс-мажорных обстоятельств;
• ликвидация в связи с переоборудованием, модернизацией;
• передача основных средств другим организациям.

Для определения непригодности основных средств на предпри­ятии создается специальная комиссия. Ликвидацию объектов ко­миссия оформляет актом на списание основных средств (ф. ОС-3), который утверждается руководителем предприятия. На его ос­новании бухгалтер проставляет в карточке дату выбытия объекта и номер акта.

В местах использования основных средств (в цехах и отде­лах предприятия) ведутся инвентарные списки основных средств (ф. ОС-9), содержащие краткие сведения об объектах основных средств, находящихся в эксплуатации.

Инвентарные карточки на поступившие, выбывшие и переме­щенные внутри предприятия основные средства после необхо­димых записей до конца месяца не раскладывают, а хранят от­дельно. Это необходимо, так как на их основе ежемесячно составляется расчет амортизации основных средств (износа). Кро­ме того, по окончании месяца карточки с записями за данный ме­сяц группируют по классификационным видам основных средств, затем обороты по поступлению и выбытию по каждому виду сум­мируют и записывают в карточку учета движения основных средств.

Необходимо проверять правильность оценки основных средств, поскольку неправильная оценка может не только исказить об­щую картину, но и вызвать:

• неточное исчисление амортизации;
• искажение сумм исчисляемых налогов;
• неправильное отражение основных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При аудиторской проверке операций по движению основных средств следует обращать внимание на следующие моменты:

• при передаче основных средств в качестве взноса в уставный капитал должен быть приведен их перечень с указанием первоначальной стоимости, износа и цены соглашения при передаче. К перечню должны быть подложены вторые эк­земпляры актов приема-передачи, заверенные печатью пе­редающей стороны, и вся техническая документация на пе­редаваемые объекты;
• при приобретении основных средств должен быть оформлен договор купли-продажи с указанием первоначальной стои­мости, износа и цены приобретения;
• при приобретении объектов основных средств в комплекте (например, мебель для офиса) в инвентарную карточку долж­на быть вписана расшифровка — перечень отдельных пред­метов, входящих в комплект;
• при приобретении объектов основных средств за иностран­ную валюту первоначальная стоимость объекта должна учи­тываться по пересчитанному курсу в рублях на момент при­обретения;
• объекты капитального строительства, находящиеся во вре­менной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуа­тацию не включаются в состав основных средств, а учиты­ваются как незавершенные капиталовложения;
• объекты основных средств, принятых в эксплуатацию на ус­ловиях текущей аренды, учитываются на забалансовом сче­те 001;
• при безвозмездной передаче основные средства подлежат обложению НДС у передающей стороны, за исключением безвозмездной передачи основных средств, зачисленных ранее в основные средства с НДС (для непроизводствен­ной сферы);
• для определения непригодности основных средств, невоз­можности или неэффективности проведения их восстано­вительного ремонта, а также для оформления необходимой документации по списанию на предприятии приказом ру­ководителя должна быть создана постоянно действующая комиссия;
• если оборудование списывают в связи со строительством новых, расширением, реконструкцией и техническим пере­вооружением действующих предприятий, то перечень этого оборудования должен быть указан в плане расширения, ре­конструкции и технического перевооружения действующих предприятий;
• все детали, узлы и агрегаты от разборки и демонтажа обору­дования, пригодные для дальнейшего использования, долж­ны быть оприходованы на склад. Эта операция отражается записью в бухгалтерском учете (Д 10—К 01).

Проверка расчетов по начислению амортизации. В ходе аудита необходимо установить, все ли объекты основных средств при­няты в расчет при начислении амортизации, начисляется ли она с учетом движения основных средств, правильно ли применяют­ся нормы амортизации.

Амортизация начисляется по всем видам основных средств, за исключением находящихся на консервации земельных и при­родных ресурсов, объектов жилищного фонда и внешнего бла­гоустройства, библиотечного фонда, музейных и художественных ценностей, продуктивных животных, числящихся на балансе предприятия.

По объекту основных средств амортизационные отчисления начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до пол­ного погашения его стоимости либо списания с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права.

Прекращаются амортизационные отчисления по объекту ос­новных средств с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения его стоимости или списания с бухгалтерско­го учета.

Отражаются амортизационные отчисления по основным сред­ствам в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Амортизационные отчисления по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления сумм на от­дельном счете.

В настоящее время могут применяться следующие варианты начисления амортизации:

1. способ уменьшаемого остатка;
2. способ списания стоимости по сумме чисел лет срока по­лезного использования;
3. способ списания стоимости пропорционально объему про­дукции (работ).

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объ­ектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

Здесь важно установить правильность отнесения основных средств к соответствующей группе амортизационных отчислений. Для проверки правильности отнесения износа по счетам затрат или других источников следует установить, к какому виду отно­сятся основные средства — производственного они или непро­изводственного назначения.

Проводя проверку начисления амортизации, аудитор должен обратить особое внимание на начисление амортизации по основ­ным средствам, не относящимся к промышленно-производствен­ным (например, объекты культуры), установить, не включается ли она в себестоимость продукции. Делается это с целью снижения затрат по содержанию непромышленных объектов, и такие слу­чаи при проверках выявляются.

В связи с тем что в настоящее время многие предприятия простаивают или работают менее чем в две смены, находятся в ре­зерве или законсервированы, важным элементом проверки явля­ется равномерность приостановки начисления амортизации или применение понижающих коэффициентов к действующим нор­мам (большинство норм начисления амортизации установлено ис­ходя из двухсменной работы оборудования).

Важно проверить, не продолжается ли начисление амортиза­ции по основным средствам, уже имеющим полный износ; не допускаются ли ошибки в определении норм амортизации, осо­бенно по тем объектам основных средств, в документах которых не указаны шифры.

При контроле начисления амортизации необходимо учитывать, что некоторым предприятиям разрешено применять метод уско­ренной амортизации активной части производственных основ­ных фондов. Ускоренная амортизация применяется и оформля­ется предприятием как элемент учетной политики.

При проверке начисления амортизации основных средств следует проверить, как начисляется амортизация по видам и амор­тизационным группам в целях налогообложения в соответствии со ст. 257 и 258 НК РФ.

При обнаружении аудитором ошибок необходимо довести ин­формацию о них до сведения клиента, предложить их исправить и внести необходимые коррективы в регистры и отчетные формы.

По всем фактам неправильного начисления амортизации оп­ределяются суммы излишне начисленной или недоначисленной амортизации. Устанавливают, как это повлияло на себестоимость продукции и финансовые результаты, выявляют причины нару­шений и виновных в том лиц, предлагают меры к недопущению подобных недостатков в будущем.

Перечень аудиторских процедур

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны получить надлежащие аудиторские доказательства в целях фор­мулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора о правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу.

Собирая аудиторские доказательства с использованием ауди­торских процедур по существу, в соответствии с федеральным правилом (стандартом) № 5 «Аудиторские доказательства» ауди­тор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в ре­зультате тестов средств внутреннего контроля, для подтвержде­ния предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчет­ности в части отражения информации об основных средствах.

Аудитор должен проверить следующие предпосылки подго­товки бухгалтерской (финансовой) отчетности:

• существование — наличие по состоянию на определенную дату основных средств, отраженных в бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности;
• права и обязанности — принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату основных средств, от­раженных в бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• возникновение — относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода;
• полнота — отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете основных средств, обязательств, хозяйственных операций или событий, имеющих отношение к основным средствам, либо нераскрытых статей учета основных средств;
• стоимостная оценка — отражение в бухгалтерской (финан­совой) отчетности надлежащей балансовой стоимости ос­новных средств;
• точное измерение — точность отражения суммы хозяйствен­ных операций с основными средствами или событий с от­несением доходов или расходов к соответствующему перио­ду времени;
• представление и раскрытие — объяснение, классификация и описание финансовых вложений в соответствии с пра­вилами их отражения в бухгалтерской (финансовой) отчет­ности.

Аудиторские доказательства собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки бухгалтерской (финансовой) от­четности. Аудиторские доказательства, относящиеся к одной пред­посылке, например в отношении существования основных средств, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств относительно другой предпосылки, например полноты. Характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зави­сят от проверяемой предпосылки. В ходе тестов аудитор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной пред­посылке, например, при проведении инспектирования (инвен­таризации) основных средств он может выявить аудиторские доказательства как относительно их существования, так и отно­сительно их стоимостной оценки.

Собирая аудиторские доказательства, аудитор может применить несколько видов аудиторских процедур в соответствии с феде­ральным правилом (стандартом) № 5 «Аудиторские доказательст­ва». Так, при проверке учета основных средств используются сле­дующие способы получения доказательств:

• проверка арифметических расчетов аудируемого лица (пе­ресчет);
• инспектирование;
• наблюдение;
• подтверждение;
• аналитические процедуры.

Проверка арифметических расчетов используется для подтвер­ждения достоверности расчетов сумм начисленной амортизации по основным средствам, налоговых расчетов, показателей отчет­ности и т.д.

Инспектирование представляет собой проверку записей и до­кументов при проверке учета и отражения операций по расчетам по основным средствам.

Наблюдение — это отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами по учету операций с ос­новными средствами.

Подтверждение применяется для установления фактической передачи и приема вкладов основных средств в совместную дея­тельность, уставные капиталы других организаций и т.п.

Аналитические процедуры используются при сопоставлении наличия основных средств в различные периоды, данных отчета об их движении, оценке соотношений между разными статьями и формами отчетности и т.д.

Кроме того, аудитор должен присутствовать при проведении инвентаризации основных средств или при необходимости про­вести ее самостоятельно.

Типичные ошибки

Примерный перечень типичных ошибок следующий.

• В учетной политике предприятия указано, что аналитиче­ский учет основных средств должен вестись в инвентар­ных карточках (ф. ОС-6). Однако на предприятии этого не делают, считая ведение таких карточек излишним, ссыла­ясь на имеющиеся в бухгалтерии копии инвентарных спи­сков, а на тех предприятиях, где названные карточки все-таки ведут, не всегда соблюдают требование полноты зане­сения реквизитов.
• Материальная ответственность организуется лишь в отно­шении собственных основных средств, учитываемых на сче­те 01 «Основные средства».
• Информация о наличии основных средств по данным глав­ной книги не соответствует информации об их остатках по данным инвентарных карточек, нередко влечет за собой не­правильное начисление амортизации.
• Основные средства оприходуют не по цене их приобретения.
• При передаче основных средств в качестве вклада в устав­ный капитал другого предприятия сумма, на которую их до­говорная стоимость выше балансовой, нередко включается в состав доходов будущих периодов.
• При безвозмездной передаче основных средств выявленный убыток не всегда списывается на уменьшение добавочного капитала.
• Начисление амортизации основных средств проводится один раз в квартал, а не раз в месяц.
• Предприятие продолжает начислять амортизацию по объ­ектам с истекшим сроком нормативной эксплуатации.
• Начисление амортизации основных средств неправомерно ускорено.
• Лизингодатель, у которого числятся на балансе полученные в лизинг объекты основных средств, применяет в бухгалтер­ском учете повышающий коэффициент 3, хотя в учетной по­литике указан линейный метод начисления амортизации.