Методика аудиторской проверки отчетности экономического субъекта

Основные законодательные и нормативные документы

Проверка отчетности — это в первую очередь проверка досто­верности и соответствия составленных форм отчетности аудируе­мого лица, приложений к ним и пояснительной записки, а также всех необходимых расчетов, деклараций, справок и т.д. законо­дательным и нормативным документам. Согласно Закону «Об ауди­торской деятельности» в России основная цель аудита состоит в подтверждении достоверности бухгалтерской (финансовой) от­четности, а также в проверке соответствия ее состава и формы действующему законодательству.

Однако если понятие «бухгалтерская отчетность» раскрыто в За­коне «О бухгалтерском учете», то понятия «финансовая отчет­ность» законодатель не определил. В этой связи вопрос о том, какие виды отчетности подлежат обязательной аудиторской про­верке в качестве финансовой, окончательно не закрыт. На рис. 18.1 приведена одна из возможных классификаций видов отчетности.

Аудиторской проверке подлежит преимущественно внешняя отчетность. Несмотря на то что аудиторское заключение прила­гается (подшивается) только к бухгалтерской отчетности, провер­ке в той или иной степени подлежат все виды внешней финан­совой отчетности.

Бухгалтерская отчетность предназначена для удовлетворения потребностей в информации широкого круга пользователей, по­этому основное внимание при проверке должно уделяется именно ей. Также в обязательном порядке должна проверяться налого­вая отчетность. Необходимость и особенности проверки стати­стической и прочей отчетности должны определяться аудиторами с учетом положений федерального правила (стандарта) аудитор­ской деятельности № 14 «Учет требований нормативных право­вых актов Российской Федерации в ходе аудита».

Рис. 18.1. Классификация видов отчетности

В аудиторской проверке финансовой отчетности можно выде­лить, как минимум, следующие направления проверки:

• индивидуальной бухгалтерской отчетности;
• консолидированной бухгалтерской отчетности;
• налоговой отчетности;
• статистической отчетности;
• прочей отчетности.

При проверке финансовой отчетности аудитор должен прове­рить соответствие отчетности требованиям законодательных и нор­мативных документов.

К основным законодательным и нормативным документам, на основании которых составляется бухгалтерская отчетность (вклю­чая отчетность консолидированную по российским стандартам бух­галтерского учета), относятся следующие.

1. Гражданский кодекс РФ.
2. Налоговый кодекс РФ.
3. Закон РФ «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. (с последующими изменениями и дополнениями).
4. Постановление Правительства РФ «О совершенствовании информационной системы представления бухгалтерской отчетно­сти» № 399 от 21 апреля 1995 г. (с последующими изменениями и дополнениями).
5. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтер­ской отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина РФ № 34н от 26 июля 1998 г. с последующими изменениями и дополнениями).
6. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 (утв. Приказом Минфина РФ № 60н от 9 декабря 1998 г.).
7. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 4/99 «Бухгалтер­ская отчетность организаций» (утв. Приказом Минфина РФ № 43н от 6 июля 1999 г. с последующими изменениями и дополнениями).
8. Приказ Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетно­сти организаций» № 67н от 22 июля 2003 г. (с последующими изменениями и дополнениями).
9. Приказ Госкомстата № 475 и Минфина РФ «О кодах по­казателей годовой бухгалтерской отчетности организаций, дан­ные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики» № 102н от 14 ноября 2003 г.
10. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 3/2006 «Учет ак­тивов и обязательств, стоимость которых выражена в иностран­ной валюте» (утв. Приказом Минфина РФ № 154н от 27 ноября 2006 г.).
11. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» (утв. Приказом Минфина РФ № 56н от 25 ноября 1998 г.).
12. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» (утв. Приказом Минфина РФ № 96н от 28 ноября 2001 г. с последующими изменениями и до­полнениями).
13. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 11/2000 «Инфор­мация об аффилированных лицах» (утв. Приказом Минфина РФ № 5н от 13 января 2000 г. с последующими изменениями и до­полнениями).
14. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 12/2000 «Информа­ция по сегментам» (утв. Приказом Минфина РФ № 11н от 27 ян­варя 2000 г. (с последующими изменениями и дополнениями).
15. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» (утв. Приказом Минфина РФ № 92н от 16 октября 2000 г. с последующими изменениями и дополне­ниями).
16. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 16/02 «Инфор­мация по прекращаемой деятельности» (утв. Приказом Минфи­на РФ № 66н от 2 июля 2002 г. (с последующими изменениями и дополнениями).
17. Приказ Минфина РФ «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности» № 112 от 30 декабря 1996 г. (с последующими изменениями и до­полнениями).
18. Приказ Минфина РФ «Об утверждении методических ре­комендаций по раскрытию информации о прибыли, приходя­щейся на одну акцию» № 33н от 21 марта 2000 г. (с последую­щими изменениями и дополнениями).
19. Приказ Минфина РФ «Об утверждении методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуще­ствлении реорганизации организаций» № 44н от 20 мая 2003 г.
20. Приказ Минфина РФ «О порядке публикации бухгал­терской отчетности открытыми акционерными обществами» № 101 от 28 ноября 1996 г.

При проверке налоговой отчетности прежде всего следует вы­яснить, по исчислению и уплате каких налогов обязано отчиты­ваться аудируемое лицо. В соответствии с положениями ст. 12—15

ч. 1 Налогового кодекса РФ на территории России установлены налоги и сборы, указанные в табл. 18.1.

Таблица 18.1. Налоги и сборы в РФ

В соответствии с достигнутым пониманием деятельности ауди­руемого лица должен быть сформирован перечень законодатель­ных и нормативных документов, на соответствие которым будет проверена налоговая отчетность.

В частности, к основным документам, на основании которых составляется налоговая отчетность, относятся следующие.

1. Налоговый кодекс РФ (ч. 1 и 2).
2. Федеральный закон «Об обязательном пенсионном стра­ховании в Российской Федерации» № 167-ФЗ от 15 декабря 2001 г. (с последующими изменениями и дополнениями).
3. Постановление Правительства РФ «Об утверждении правил ве­дения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добав­ленную стоимость» № 914 от 2 декабря 2000 г. (с последующими изменениями и дополнениями).
4. Приказ Минфина РФ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения» № 136н от 7 ноября 2006 г.
5. Приказ Минфина РФ «Об утверждении формы налоговой декларации по косвенным налогам (налогу на добавленную стои­мость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь и порядка ее за­полнения» № 153н от 27 ноября 2006 г.
6. Приказ Минфина РФ «Об утверждении форм налоговой дек­ларации по акцизам на подакцизные товары за исключением та­бачных изделий, налоговой декларации по акцизам на табачные изделия и порядков их заполнения» № 146н от 14 ноября 2006 г.
7. Приказ Минфина РФ «Об утверждении формы налоговой декларации по единому социальному налогу и порядка ее за­полнения» № 19н от 31 января 2006 г.
8. Приказ Минфина РФ «Об утверждении формы декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам, и порядка ее заполнения» № ЗОн от 27 февраля 2006 г.
9. Приказ Федеральной налоговой службы РФ «Об утвер­ждении формы сведений о доходах физических лиц» № САЭ-3— 04/706@ от 13 октября 2006 г.
10. Приказ Минфина РФ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее за­полнения» № 24н от 7 февраля 2006 г. (с последующими изме­нениями и дополнениями).
11. Приказ Министерства по налогам и сборам РФ «Об ут­верждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации и внесении изменений в инструкцию по ее заполнению» № БГ-3—23/1 от 5 января 2004 г.
12. Приказ Министерства по налогам и сборам РФ «Об ут­верждении инструкции по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации» № БГ-3—23/118 от 7 марта 2002 г. (с последующими изменениями и дополнениями).
13. Приказ Министерства по налогам и сборам РФ «Об ут­верждении формы налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, и инструкции по ее заполнению» № БГ-3-23/709 от 23 декабря 2003 г.
14. Приказ Минфина РФ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых и поряд­ка ее заполнения» № 185н от 29 декабря 2006 г.
15. Приказ Минфина РФ «Об утверждении формы налоговой декларации по водному налогу и порядка ее заполнения» (с после­дующими изменениями и дополнениями) № 29н от 3 марта 2005 г.
16. Приказ Федеральной налоговой службы РФ № САЭ-3- 21/109@ от 26 февраля 2006 г. «Об утверждении формы сведений о полученных лицензиях (разрешениях) на пользование объектами животного мира, суммах сбора за пользование объектами живот­ного мира, подлежащих уплате, и суммах фактически уплачен­ного сбора».
17. Приказ Министерства по налогам и сборах! РФ «Об ут­верждении формы налоговой декларации по налогу на имуще­ство организаций (налогового расчета по авансовым платежам) и инструкции по ее заполнению» № САЭ-3—21/224 от 23 марта 2004 г.
18. Приказ Минфина РФ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на игорный бизнес и порядка ее заполне­ния» № 97н от 1 ноября 2004 г. (с последующими изменениями и дополнениями).
19. Приказ Минфина РФ «Об утверждении формы налого­вой декларации по транспортному налогу и порядка ее заполне­ния» № 65н от 13 апреля 2006 г. (с последующими изменениями и дополнениями).
20. Приказ Минфина РФ «Об утверждении формы налого­вой декларации по земельному налогу и порядка ее заполнения» № 124н от 23 сентября 2005 г. (с последующими изменениями и дополнениями).

При проверке статистической отчетности прежде всего сле­дует выяснить, какие виды деятельности (по ОКВЭД) осуществ­ляет аудируемое лицо, его статус (например, малое предприятие), кадровую структуру и т.д. В соответствии с достигнутым пони­манием деятельности аудируемого лица должен быть сформиро­ван перечень законодательных и нормативных документов, на со­ответствие которым будет проверена статистическая отчетность.

Сложность проверки данного вида отчетности заключается в том, что по сравнению с другими категориями отчетности (на­пример, бухгалтерской) нормативные документы, устанавливаю­щие формы статистической отчетности, изменяются достаточно часто (как правило, каждый год) или носят разовый характер (от­носятся к конкретному отчетному периоду, например за 2006 г.).

Кроме того, в России формы статистической отчетности утвер­ждаются как на федеральном уровне (например, Росстатом и т.д.), так и на региональном (например, Мосгорстатом и т.д.).

К документам, на основании которых составляется статистиче­ская отчетность, могут быть отнесены, например, следующие.

1. Приказ Минсельхоза РФ «Об утверждении форм отчетно­сти за 2006 год» № 466 от 13 декабря 2006 г.
2. Постановление Росстата «Об утверждении статистическо­го инструментария для организации статистического наблюдения за основными фондами и строительством на 2008 г.» № 28 от 16 марта 2007 г.
3. Постановление Росстата «Об утверждении статистического инструментария для организации статистического наблюдения за деятельностью, осуществляемой в сфере услуг, транспорта и пра­вонарушений на 2007 г.» № 25 от 28 июня 2006 г. (с последую­щими изменениями и дополнениями).
4. Постановление Росстата «Об утверждении статистического инструментария для организации статистического наблюдения за сельским хозяйствам и окружающей средой на 2007 г.» № 26 от 28 июня 2006 г. (с последующими изменениями и дополнениями).
5. Постановление Росстата «Об утверждении статистического инструментария для организации статистического наблюдения за ценами и финансами на 2007 г.» № 30 от 28 июня 2006 г. (с по­следующими изменениями и дополнениями).
6. Постановление Росстата «Об утверждении статистического инструментария для организации статистического наблюдения за численностью и составом населения, травматизмом на произ­водстве и деятельностью в сфере здравоохранения на 2007 г.» № 31 от 30 июня 2006 г. (с последующими изменениями и дополне­ниями).
7. Постановление Росстата «Об утверждении статистического инструментария для организации статистического наблюдения на 2007 г.» № 38 от 24 июля 2006 г. (с последующими изменениями и дополнениями).
8. Постановление Росстата «Об утверждении статистического инструментария для организации Минфином России статистиче­ского наблюдения за аудиторской деятельностью» № 66 от 14 но­ября 2006 г. и т.д.

К документам, на основании которых составляется прочая фи­нансовая отчетность, в частности относятся следующие.

1. Лесной кодекс РФ.
2. Федеральный закон «Об охране окружающей среды» № 7-ФЗ от 10 января 2002 г. (с последующими изменениями и дополне­ниями).
3. Закон РФ «О недрах» № 2395-1 от 21 февраля 1992 г. (с по­следующими изменениями и дополнениями).
4. Федеральный закон «Об индивидуальном (персонифици­рованном) учете в системе обязательного пенсионного страхова­ния» № 27-ФЗ от 1 апреля 1996 г. (с последующими изменениями и дополнениями).
5. Федеральный закон «Об акционерных обществах» (с после­дующими изменениями и дополнениями) № 208-ФЗ от 26 декаб­ря 1995 г.
6. Федеральный закон «О противодействии легализации (от­мыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансиро­ванию терроризма» № 115-ФЗ от 7 августа 2001 г. (с последую­щими изменениями и дополнениями).
7. Постановление Фонда социального страхования «Об утвер­ждении формы расчетной ведомости по средствам Фонда соци­ального страхования Российской Федерации (форма 4-ФСС РФ)» № 111 от 22 декабря 2004 г. (с последующими изменениями и до­полнениями).
8. Постановление Правления Пенсионного фонда РФ «О фор­мах документов индивидуального (персонифицированного) учета в системе обязательного пенсионного страхования и инструкции по их заполнению» № 192п от 31 июля 2006 г.
9. Инструкция Госналогслужбы РФ «О порядке и сроках вне­сения платы за древесину, отпускаемую на корню» № 25 от 19 ап­реля 1994 г. (с последующими изменениями и дополнениями).
10. Приказ Ростехнадзора «Об утверждении формы расчета платы за негативное воздействие на окружающую среду и по­рядка заполнения и представления формы расчета платы за не­гативное воздействие на окружающую среду» № 459 от 23 мая 2006 г.
11. Приказ Министерства по налогам и сборам РФ № БГ-3- 21/98@ от 11 февраля 2004 г. «Об утверждении формы расчета за пользование недрами и порядка его заполнения».
12. Приказ Федеральной службы по финансовым рынкам «Об утверждении Положения о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг» № 06-117/пз-н от 10 октября 2006 г.
13. Приказ Федеральной службы по финансовому монито­рингу «Об утверждении Инструкции о представлении в Федераль­ную службу по финансовому мониторингу информации, преду­смотренной Федеральным законом от 7 августа 2001 г. № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полу­ченных преступным путем, и финансированию терроризма»» № 86 от 7 июня 2005 г.

Проверка отчетности, представляемойв государственные органы и другим пользователям отчетности

Состав бухгалтерской отчетности определен Федеральным за­коном «О бухгалтерском учете» (ст. 13) и в общем случае включает:

• баланс;
• отчет о прибылях и убытках;
• приложения к ним, предусмотренные нормативными ак­тами;
• пояснительную записку.

В соответствии с п. 28 ПБУ 4/99 пояснения к бухгалтерско­му балансу и отчету о прибылях и убытках раскрывают инфор­мацию в виде отдельных отчетных форм (отчет о движении де­нежных средств, отчет об изменениях капитала и др.) и в виде пояснительной записки. Статья бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, к которой даются пояснения, должна иметь указание на такое раскрытие.

Состав приложений к балансу и отчету о прибылях и убыт­ках (определяемых как формы № 1 и № 2 соответственно) для большинства организаций установлен Приказом Министерства финансов РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций» № 67н от 22 июля 2003 г. и включает:

• отчет об изменениях капитала (ф. № 3);
• отчет о движении денежных средств (ф. № 4);
• приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5);
• отчет о целевом использовании полученных средств (ф. № 6).

При проверке отчетности аудитор руководствуется:

1. нормативными документами, регламентирующими раскры­тие информации в отчетности;
2. применяемой в аудируемой организации формой учета;
3. данными инвентаризации, предшествующей составлению годового отчета.

Нормативные документы позволяют уточнить взаимоувязку форм, строк отчетности и особенности заполнения отчетных статей.

Форма учета оказывает существенное влияние на заполнение отчетности. На предприятиях и в организациях могут применять­ся различные формы учета: журнально-ордерная, мемориально­ордерная, журнал-главная, упрощенная и др. При использовании КИС может применяться любая из приведенных форм или, что наиболее эффективно, может быть разработана оригинальная автоматизированная форма учета, отвечающая информационным потребностям организации и позволяющая вести учет наиболее рационально применительно к данной организации.

При использовании вариантов журнально-ордерной формы учета отчетность заполняется на основании главной книги, жур­налов-ордеров и ведомостей (карточек) аналитического учета (по некоторым счетам).

Если применяется один из вариантов мемориально-ордерной формы учета, то отчетность заполняется на основании оборот­но-сальдового баланса и мемориальных ордеров, при форме уче­та «журнал-главная» отчетность заполняется по данным оборот­ной ведомости по счетам и т.д.

Автоматизированные формы ведения учета предполагают воз­можность генерации практически любых форм учетных регист­ров за отчетный период.

Прежде чем приступить к проверке годовой бухгалтерской отчетности, необходимо проверить данные, полученные при про­ведении инвентаризации статей баланса: незавершенного произ­водства, товаров и материальных ценностей, основных средств, денежных средств, расчетов. Следовательно, каждая статья балан­са на конец отчетного года должна быть подтверждена результа­тами тщательно проведенной инвентаризации. Все расхождения с данными бухгалтерского учета, выявленные в ходе проведения инвентаризации, должны быть исправлены и отражены в учетных регистрах до представления годового отчета. Суммы статей ба­ланса по расчетам с бюджетом должны быть согласованы с фи­нансовыми и (или) налоговыми органами и тождественны дан­ным этих органов. Суммы статей баланса по остаткам денежных средств на расчетных и прочих счетах в банках должны быть сверены с обслуживающими банками.

В случае наличия у организации дочерних и зависимых об­ществ помимо собственного бухгалтерского отчета составляется также консолидированная (сводная) бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории РФ и за ее пределами, в порядке, устанавливаемом Министерством финансов Российской Федерации.

При проверке годовой бухгалтерской отчетности аудитор прове­ряет также и промежуточную (квартальную, месячную) отчетность. Здесь следует помнить, что состав и содержание промежуточной отчетности, как правило, отличаются от состава и содержания годовой отчетности в сторону упрощения.

Проверка отчетности проводится в соответствии с порядком заполнения квартальной, а также годовой отчетности, утверждае­мой Министерством финансов РФ.

Проверка бухгалтерской отчетности может проводиться по следующим направлениям.

А. Проверка техники составления отчетности включает:

1. проверку правильности заполнения форм отчетности на ос­новании Главной книги и других регистров бухгалтерского учета;
2. проверку взаимоувязки показателей отчетности между со­бой по всем формам отчетности.

Проверка по первому направлению осуществляется по каж­дой форме бухгалтерской отчетности раздельно путем сопостав­ления показателей из соответствующей формы отчетности с ос­татками и оборотами по счетам Главной книги или другого аналогичного регистра бухгалтерского учета. Результаты провер­ки соответствия показателей форм отчетности регистрам бухгал­терского учета отражаются аудитором в своей рабочей докумен­тации (табл. 18.2).

Проверка по второму направлению осуществляется на основе специальных разработочных таблиц взаимоувязки показателей отчетности, например взаимосвязи показателей между ф. № 1 «Баланс» и ф. № 2 «Отчет о прибылях и убытках» и т.д., на ос­нове нормативных документов.

Таблица 18.2. Тест тождественности показателей отчетности данным Главной книги

Результаты такой проверки соответствия показателей форм отчетности регистрам бухгалтерского учета отражаются аудито­ром в своей рабочей документации (табл. 18.3).

Таблица 18.3. Тест взаимной увязки показателей форм отчетности

В табл. 18.4. приводится примерный вариант таблиц взаимо- увязки показателей отчетности.

Таблица 18.4. Взаимоувязка показателей форм бухгалтерской отчетности

Б. Проверка качества отчетной информации. Бухгалтерская отчетность в рыночной экономике должна удовлетворять инфор­мационные потребности широкого круга пользователей (табл. 18.5).

Аудитор, являясь независимым гарантом достоверности от­четности, помимо проверки техники ее формирования, должен провести оценку качества отчетной информации. В Российской Федерации критерии качества отражены в Концепции бухгал­терского учета в рыночной экономике России (одобрена Мето­дологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине

РФ и Президентским советом ИПБ России 29 декабря 1997 г.). Так, в Концепции сформулировано требование полезности отчетной информации формируемой в бухгалтерском учете. Полезность ин­формации достигается обеспечением следующих требований к ней:

• уместности (зависит от содержания и существенности ин­формации);
• надежности (обеспечивается путем достижения объектив­ности, полноты и нейтральности информации);
• сравнимости (обеспечивается информированием заинтере­сованных пользователей об учетной политике, принятой ор­ганизацией, любых изменениях в учетной политике и влиянии этих изменений на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации).

Таблица 18.5. Интересы пользователей в информации бухгалтерского учета

Вместе с тем, Концепция не является нормативным доку­ментом, что несколько снижает ее практическую ценность для аудитора.

Однако в несколько упрощенном и измененном виде требо­вания к качеству отчетной информации отражены также в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (табл. 18.6).

Таблица 18.6. Показатели качества отчетности

Проверка качества отчетной информации достаточно сложна и должна проводиться аудитором исходя из его профессиональ­ного опыта, знаний и т.д. Методики таких проверок, как правило, являются ноу-хау аудиторских организаций. В качестве одного из направлений проверки качества отчетности рассмотрим про­верка пояснительной записки к бухгалтерской отчетности.

В отличие, например, от баланса, пояснительная записка к бух­галтерской отчетности не имеет четко определенной формы и долж­на составляться бухгалтерами на основе профессионального мнения с учетом указанных принципов обеспечения качества отчетности. Кроме того, в пояснительную записку могут включаться показа­тели, не обрабатываемые непосредственно в системе бухгалтер­ского учета, а также нефинансовые показатели, что также за­трудняет ее проверку.

Однако в ряде нормативных документов Министерства фи­нансов приводятся положения, касающиеся пояснительной за­писки и (или) пояснений к отчетности. Часть этих положений обязательны для исполнения при подготовке отчетности, другая часть имеет характер рекомендаций. Таким образом, при проверке аудитор должен потребовать от аудируемой организации вклю­чения в пояснительную записку первых и рекомендовать включе­ние вторых. Правда, и это несколько запутывает общую картину. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) и другие нормативные документы, ре­гулирующие порядок формирования отчетности, оперируют по­нятием «пояснения бухгалтерской к отчетности», подразумевая под последними как набор финансовых показателей номерных форм отчетности (№ 3—6), так и собственно пояснительную записку. Как следствие, ряд обязательных к раскрытию в пояснениях к от­четности показателей отражен в типовых формах бухгалтерской отчетности, приведенных в приложении к Приказу Минфина № 67н. Например, предусмотренные п. 27 ПБУ 4/99 данные:

• о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов нематериаль­ных активов (ф. № 5);
• о наличии на начало и конец отчетного периода и движе­нии в течение отчетного периода отдельных видов основ­ных средств (ф. № 5);
• об изменениях в капитале (уставном, резервном, добавоч­ном и др.) (ф. № 3);
• о прибыли, приходящейся на одну акцию (ф. № 2) и т.д.

Некоторую сложность в работу аудиторов вносит то, что из типовых форм отчетности, утвержденных Приказом № 67н, по сравнению с ранее применявшимися формами, утвержденными Приказом № 4н от 13 января 2000 г., был убран ряд расшифровок (преимущественно статей баланса). Хотя типовые формы отчет­ности, разрабатываемые Минфином, изначально рекомендатель­ного характера, но бухгалтерами, как показывает практика, они практически повсеместно использовались и используются как обя­зательные. Таким образом, в силу изложенного число показате­лей, обязательных к отслеживанию аудиторами для их раскры­тия в пояснительной записке после появления Приказа № 67н несколько возросло. Требования к раскрытию информации в бух­галтерской отчетности можно разделить на две категории:

• требования документов (в том числе ПБУ) общего харак­тера, например, ПБУ 4/99, 1/98, Приказ № 67н и др.;
• требования частных документов — ПБУ по учету конкрет­ных объектов бухгалтерского учета, например, ПБУ 6/01, 14/2000 и т.д.

Ниже в табл. 18.7 и 18.8 приведены основные требования по обязательному раскрытию в пояснительной записке данных (пре­имущественно не отражаемых в номерных формах отчетности) со ссылками на соответствующие нормативные акты.

Таблица 18.7. Обязательные к раскрытию данные (требования общих документов)

Таблица 18.8. Обязательные к раскрытию данные (требования частных документов)

В табл. 18.9 приведены сведения о деятельности организа­ции, рекомендуемые к раскрытию в пояснительной записке.

Таблица 18.9. Рекомендуемые к раскрытию данные

Аудитор должен потребовать от аудируемого лица включения в пояснительную записку ряда показателей. Однако, несмотря на требование п.п. 4 п. 2 ст. 6 Федерального закона «Об аудитор­ской деятельности», обязывающее аудируемые лица оперативно устранять выявленные аудиторами нарушения правил составления финансовой отчетности, на практике это требование выполняет­ся далеко не всегда. В этом случае аудитор в обязательном по­рядке должен модифицировать аудиторское заключение должным образом. Модификация заключения зависит от существенности неотраженной в пояснительной записке информации. В отдельных случаях (часть которых рассматривается в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 6 «Аудиторское заклю­чение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», например на­личие на отчетную дату незавершенных судебных разбирательств и др.) в аудиторское заключение может быть включена специаль­ная часть, привлекающая внимание пользователей (модификация заключения без изменения аудиторского мнения). В случае неотражения в пояснительной записке существенной информации с учетом того факта, что неисполнение указанного выше требо­вания закона можно трактовать как разногласие аудитора с ру­ководством аудируемого лица, в соответствии с п. 34 ФПСАД № 6 аудитор должен выдать заключение с оговоркой либо отри­цательное заключение (модификации заключения с изменением аудиторского мнения). В этой связи аудиторам целесообразно разрабатывать методики оценки (например, по балльной систе­ме и т.д.) существенности неотраженной в пояснительной за­писке информации.

Проверка отчетности на соответствие Федеральному закону «О бухгалтерском учете». В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» при проверке правильности составления отчетности аудитору необходимо учитывать следующие положения:

• главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляе­мых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств. Требования главного бухгалтера по докумен­тальному оформлению хозяйственных операций и представ­лению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации. Без подпи­си главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недей­ствительными и не должны приниматься к исполнению;
• в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяй­ственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю ответственность за послед­ствия таких операций;
• для контроля и упорядочения обработки данных о хозяйст­венных операциях на основе первичных учетных докумен­тов составляются сводные учетные документы;
• первичные и сводные учетные документы могут составлять­ся на бумажных и машинных носителях информации;
• все организации обязаны составлять на основе данных синте­тического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность;
• бухгалтерская отчетность организаций, за исключением бюд­жетных, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибы­лях и убытках, приложений к ним, предусмотренных норма­тивными актами; аудиторского заключения, подтверждающе­го достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подле­жит обязательному аудиту, пояснительной записки;
• месячная и квартальная отчетности являются промежуточ­ными и составляются нарастающим итогом с начала отчет­ного года;
• организации, за исключением бюджетных, обязаны пред­ставлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую — в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Представляе­мая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утвер­ждена в порядке, установленном учредительными докумен­тами организации;
• днем представления организацией бухгалтерской отчетности считается дата отправки почтового отправления с описью вложения или дата ее отправки по телекоммуникационным каналам связи либо дата фактической передачи по принад­лежности;
• открытые акционерные общества обязаны публиковать го­довую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным;
• организации обязаны хранить первичные учетные докумен­ты, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчет­ность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Ответственность за организацию хра­нения учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет руководитель организации.

Проверка отчетности на соответствие Положению по бухгалтер­скому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99). Согласно Приказу Минфина РФ «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)» № 43н от 6 июля 1999 г. при проверке правильности составления отчетности аудитор должен учитывать следующее:

• бухгалтерская отчетность организации должна включать пока­затели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы);
• организация при составлении бухгалтерского баланса, от­чета о прибылях и убытках и пояснений к ним должна придерживаться принятых содержания и формы последо­вательно от одного отчетного периода к другому. Измене­ние принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним допуска­ется в исключительных случаях, например, при изменении вида деятельности. Организация должна обеспечить под­тверждение обоснованности каждого такого изменения.

Существенное изменение должно быть раскрыто в поясне­ниях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убыт­ках вместе с указанием причин, вызвавших это изменение;

• в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между стать­ями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответст­вующими положениями по бухгалтерскому учету;
• бухгалтерский баланс должен включать числовые показа­тели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтер­скому балансу и отчету о прибылях и убытках;
• правила оценки отдельных статей бухгалтерской отчетности устанавливаются соответствующими этому положениями по бухгалтерскому учету;
• статьи бухгалтерской отчетности, составляемой за отчетный год, должны подтверждаться результатами инвентаризации активов и обязательств.

Проверка налоговой отчетности на соответствие Налоговому ко­дексу РФ (ч. 1). В соответствии с ч. 1 Налогового кодекса РФ аудитору при проверке правильности составления отчетности не­обходимо учитывать следующее, что в соответствии со ст. 23 «Обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов)» НК РФ налогоплательщики обязаны:

1. уплачивать законно установленные налоги;
2. встать на учет в налоговых органах, если такая обязан­ность предусмотрена Налоговым кодексом РФ;
3. вести в установленном порядке учет своих доходов (расхо­дов) и объектов налогообложения, если такая обязанность пре­дусмотрена законодательством о налогах и сборах;
4. представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обя­занность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;
5. представлять по месту жительства индивидуального пред­принимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, ад­воката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций; представлять по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Фе­деральным законом «О бухгалтерском учете», за исключением случаев, когда организации в соответствии с указанным Феде­ральным законом не обязаны вести бухгалтерский учет или ос­вобождены от ведения бухгалтерского учета;
6. представлять в налоговые органы и их должностным ли­цам в случаях и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ, документы, необходимые для исчисления и упла­ты налогов;
7. выполнять законные требования налогового органа об устра­нении выявленных нарушений законодательства о налогах и сбо­рах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;
8. в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необхо­димых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а так­же уплату (удержание) налогов;
9. нести иные обязанности, предусмотренные законодатель­ством о налогах и сборах.

За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) не­сет ответственность в соответствии с законодательством РФ.

Налоговая декларация представляет собой письменное заявле­ние налогоплательщика об объектах налогообложения, о получен­ных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме на­лога и (или) о других данных, служащих основанием для исчис­ления и уплаты налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплатель­щиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налого­плательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Не подлежат представлению в налоговые органы налоговые декларации (расчеты) по тем налогам, по которым налогопла­тельщики освобождены от обязанности по их уплате в связи с при­менением специальных налоговых режимов.

Лицо, признаваемое налогоплательщиком по одному или не­скольким налогам, не осуществляющее операций, в результате которых происходит движение денежных средств на его счетах в банках (в кассе организации), и не имеющее по этим налогам объектов налогообложения, представляет по данным налогам единую (упрощенную) налоговую декларацию.

Форма единой (упрощенной) налоговой декларации и поря­док ее заполнения утверждаются Министерством финансов РФ.

Единая (упрощенная) налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства физического лица не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшими кварталом, полугодием, 9 месяцами, календарным годом.

Налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, на­логового агента) по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде вместе с до­кументами, которые в соответствии с Налоговым кодексом долж­ны прилагаться к налоговой декларации (расчету). Налогопла­тельщики вправе представить документы в электронном виде.

Налогоплательщики, среднесписочная численность работни­ков которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, а также вновь созданные (в том числе при реорга­низации) организации, численность работников которых пре­вышает указанный предел, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по установленным форматам в элек­тронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законо­дательством РФ.

Сведения о среднесписочной численности работников за пред­шествующий календарный год представляются налогоплатель­щиком в налоговый орган не позднее 20 января текущего года, а в случае создания (реорганизации) организации — не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором органи­зация была создана (реорганизована). Указанные сведения пред­ставляются по форме, утвержденной федеральным органом ис­полнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, в налоговый орган по месту нахож­дения организации (по месту жительства индивидуального пред­принимателя).

Налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, представляют все налоговые декларации (расчеты), которые они обязаны представлять в соответствии с Налоговым кодексом, в на­логовый орган по месту учета в качестве крупнейших налого­плательщиков по установленным форматам в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к го­сударственной тайне, не предусмотрен законодательством РФ.

Налоговая декларация (расчет) может быть представлена нало­гоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в на­логовый орган лично или через представителя, направлена в ви­де почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.

Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком (пла­тельщиком сборов, налоговым агентом) по установленной форме (установленному формату), и обязан проставить по просьбе на­логоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) на ко­пии налоговой декларации (копии расчета) отметку о принятии и дату ее получения при получении налоговой декларации (рас­чета) на бумажном носителе либо передать налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) квитанцию о приеме в электронном виде — при получении налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи.

При отправке налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации (расче­та) по телекоммуникационным каналам связи днем ее представ­ления считается дата ее отправки.

Порядок представления налоговой декларации (расчета) и до­кументов в электронном виде определяется Министерством фи­нансов Российской Федерации.

Налоговая декларация (расчет) представляется с указанием идентификационного номера налогоплательщика.

Налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) или его представитель подписывает налоговую декларацию (расчет), подтверждая достоверность и полноту сведений, указанных в на­логовой декларации (расчете).

Если достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете), подтверждает уполномоченный представи­тель налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговой декларации (расчете) указывается основание пред­ставительства (наименование документа, подтверждающего на­личие полномочий на подписание налоговой декларации (расче­та). При этом к налоговой декларации (расчету) прилагается копия документа, подтверждающего полномочия представителя на подписание налоговой декларации (расчета).

Налоговая декларация (расчет) представляется в установлен­ные законодательством о налогах и сборах сроки.

Формы налоговых деклараций (расчетов) и порядок их запол­нения утверждаются Министерством финансов РФ.

Форматы представления налоговых деклараций (расчетов) в электронном виде утверждаются федеральным органом испол­нительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в об­ласти налогов и сборов, на основании форм налоговых деклараций (расчетов) и порядка их заполнения, утвержденных Министер­ством финансов РФ.

Министерство финансов РФ не вправе включать в форму налоговой декларации (расчета), а налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщиков (плательщиков сборов, налого­вых агентов) включения в налоговую декларацию (расчет) сведе­ний, не связанных с исчислением и (или) уплатой налогов и сбо­ров, за исключением:

1. вида документа: первичный (корректирующий);
2. наименования налогового органа;
3. места нахождения организации (ее обособленного подраз­деления) или места жительства физического лица;
4. фамилии, имени, отчества физического лица или полного наименования организации (ее обособленного подразделения);
5. номера контактного телефона налогоплательщика.

На основании Постановления Правительства РФ «О совершен­ствовании информационной системы представления бухгалтерской отчетности» № 399 от 21 апреля 1995 г. организации, располо­женные на территории РФ, независимо от их организационно­правовых форм, представляют годовую и квартальную бухгал­терскую отчетность территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организаций в сроки, установ­ленные Министерством финансов РФ.

Кроме того, аудиторская организация может осуществлять про­верку статистических форм отчетности, утверждаемых Росстатом РФ.

Для внебюджетных социальных фондов установлены расчетные ведомости, представляемые экономическими субъектами ежеквар­тально территориальным органам внебюджетных социальных фон­дов по месту регистрации аудируемого субъекта на основе нор­мативных документов, утверждаемых соответствующими фондами.

Помимо проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого субъекта на соответствие действующим законода­тельным и нормативным документам по составу и формам, рас­смотренным выше, аудитору следует для подтверждения досто­верности отчетности проследить правильность составления всех форм отчетности, справок, расчетов, приложений и пояснитель­ной записки к отчетности.

В случае выявления искажений бухгалтерской отчетности ауди­руемого субъекта аудиторская организация должна оценить их влияние на достоверность проверяемой отчетности во всех су­щественных отношениях.

В связи с выявлением искажений бухгалтерской отчетности ау­диторской организации следует учитывать возможные виды на­рушений у аудируемого субъекта, ведущие к появлению искаже­ний, а именно:

а) отклонения от установленных законодательством правил ведения и организации бухгалтерского учета и отчетности;
б) отсутствие или несоблюдение в течение отчетного периода принятой учетной политики отражения в бухгалтерском учете отдельных хозяйственных операций и оценки имущества;
в) нарушения гражданского, налогового и валютного законо­дательства;
г) прочие виды нарушений, влияющих на искажение бухгал­терской отчетности.

При выявления искажений бухгалтерской отчетности аудитор должен корректировать разработанные им аудиторские процеду­ры в зависимости от:

а) видов нарушений, имевших место в организации и ведущих к появлению искажений;
б) степени существенности выявленных искажений;
в) риска появления искажений при дальнейшей проверке и риска необнаружения искажений.

Если аудитор не обнаружил нарушений или обнаружил на­рушения, которые не влияют на законность функционирования, не наносят ущерб государству, учредителям или акционерам, то он фиксирует это в аналитической части аудиторского заключе­ния и выдает положительное заключение.

При обнаружении нарушений, влияющих на законность функ­ционирования или наносящих ущерб государству, учредителям или акционерам, аудитор фиксирует это в аналитической части аудиторского заключения, предоставляя организации время для устранения выявленных нарушений. Если нарушения не исправ­лены, то аудитор не вправе выдать положительное заключение.

Проверка отчетности при реорганизации и ликвидации экономических субъектов

В некоторых случаях, предусмотренных законодательством, аудитору приходится осуществлять проверку отчетности предпри­ятий, подлежащих реорганизации или ликвидации. С точки зре­ния техники этот момент не вносит каких-либо существенных особенностей в ход ведения проверки, но с точки зрения ГК РФ и Закона «Об акционерных обществах» аудитору необходимо учесть следующее:

• при реорганизации экономических субъектов (слиянии, при­соединении, разделении, выделении, преобразовании) права и обязанности каждого из них переходят к вновь возник­шему юридическому лицу (или лицам) в соответствии с пе­редаточным актом;
• реорганизацию рекомендуется приурочивать к концу оп­ределенного отчетного периода (года или квартала);
• в состав передаточного акта и разделительного баланса, оформляемых при реорганизации, включается бухгалтерская отчетность в объеме форм годового бухгалтерского отчета на последнюю отчетную дату (дату реорганизации);
• при слиянии отдельных юридических лиц (подразделений) к бухгалтерским балансам каждого из них по желанию их правопреемников могут быть приложены акты инвентари­зации имущества и обязательств, подтверждающие досто­верность отдельных статей их балансов. Общества, участ­вующие в слиянии, заключают договор о слиянии, в котором определяются порядок и условия слияния, а также порядок конвертации акций каждого общества в акции и (или) иные ценные бумаги нового общества. Совет директоров (наблю­дательный совет) общества выносит на решение обще­го собрания акционеров каждого общества, участвующего в слиянии, вопрос о реорганизации в форме слияния, об утверждении договора о слиянии и об утверждении пере­даточного акта. При слиянии обществ все права и обязан­ности каждого из них переходят к вновь возникшему об­ществу в соответствии с передаточным актом;
• при присоединении юридических лиц (подразделений) к бух­галтерским балансам каждого из них по желанию их пра­вопреемников могут быть приложены акты инвентаризации имущества и обязательств, подтверждающие достоверность отдельных статей их балансов. Присоединяемое общество и общество, к которому оно присоединяется, заключают договор о присоединении, в котором устанавливаются по­рядок и условия присоединения, а также порядок конвер­тации акций присоединяемого общества в акции и (или) иные ценные бумаги общества, к которому оно присоеди­няется. Совет директоров каждого общества выносит на решение общего собрания акционеров своего общества, уча­ствующего в присоединении, вопрос о реорганизации в фор­ме присоединения и об утверждении договора о присоеди­нении. Совет директоров присоединяемого общества выносит также на решение общего собрания акционеров вопрос об утверждении передаточного акта. Совместное общее соб­рание акционеров указанных обществ принимает решения о внесении изменений и дополнений в устав и в случае необходимости по иным вопросам. Порядок голосования на совместном общем собрании акционеров определяется договором о присоединении. При присоединении одного общества к другому к последнему переходят все права и обя­занности присоединяемого общества в соответствии с пе­редаточным актом;
• при разделении или выделении юридических лиц (выделении из состава юридического лица его отдельного или несколь­ких подразделений) составляемый разделительный баланс включает общий баланс ранее действовавшего юридического лица и балансы каждого нового юридического лица, обра­зованного на базе подразделений, ранее входящих в состав прежнего юридического лица. Данные разделительного ба­ланса являются также и данными баланса каждого нового юридического лица на дату начала его деятельности после их государственной регистрации. Совет директоров реор­ганизуемого в форме разделения общества выносит на ре­шение общего собрания акционеров вопрос о реорганиза­ции общества в форме разделения, порядке и об условиях этой реорганизации, о создании новых обществ и порядке конвертации акций реорганизуемого общества в акции и (или) иные ценные бумаги создаваемых обществ. Общее собра­ние акционеров реорганизуемого в форме разделения обще­ства принимает решение о реорганизации общества в форме разделения, создании новых обществ и порядке конверта­ции акций реорганизуемого общества в акции и (или) иные ценные бумаги создаваемых обществ. Общее собрание акционеров каждого вновь создаваемого общества прини­мает решение об утверждении его устава и избрании совета директоров. При разделении общества все его права и обя­занности переходят к двум или нескольким вновь созда­ваемым обществам в соответствии с разделительным ба­лансом;
• если разделительный баланс не позволяет определить пра­вопреемника реорганизованного общества, то вновь воз­никшие юридические лица несут солидарную ответствен­ность по обязательствам реорганизованного общества перед его кредиторами;
• при преобразовании общества совет директоров преобра­зуемого общества выносит на решение общего собрания акционеров вопрос о преобразовании общества, порядке и об условиях осуществления преобразования, о порядке обмена акций общества на вклады участников общества с ог­раниченной ответственностью или паи членов производст­венного кооператива. Участники создаваемого при преоб­разовании нового юридического лица принимают на своем совместном заседании решение об утверждении его учре­дительных документов и избрании (назначении) органов управления в соответствии с требованиями федеральных законов об этих организациях. При преобразовании обще­ства к вновь возникшему юридическому лицу переходят все права и обязанности реорганизованного общества в соот­ветствии с передаточным актом;
• при ликвидации юридического лица составляется бухгал­терская отчетность в объеме форм годового бухгалтерского отчета на последнюю отчетную дату (дату ликвидации). По окончании срока для предъявления требований кредито­рами ликвидационная комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс, который содержит сведения о со­ставе имущества ликвидируемого общества, предъявленных кредиторами требованиях, а также результатах их рассмот­рения. Промежуточный ликвидационный баланс утвер­ждается общим собранием акционеров по согласованию с органом, осуществившим государственную регистрацию ликвидируемого общества. После завершения расчетов с кре­диторами ликвидационная комиссия составляет ликвида­ционный баланс, который утверждается общим собранием акционеров по согласованию с органом, осуществившим государственную регистрацию ликвидируемого общества.

Особенности проверки отчетности субъектов малого предпринимательства

Первоначально понятие «субъект малого предприниматель­ства» было определено ст. 3 Федеральным законом «О государ­ственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» № 88-ФЗ от 14 июня 1995 г. (утрачивает силу с 1 ян­варя 2008 г.).

Под субъектами малого предпринимательства закон понима­ет коммерческие организации (малые предприятия), если в их отношении одновременно соблюдаются следующие условия:

• в уставном капитале доля участия РФ, субъектов РФ, обще­ственных и религиозных организаций (объединений), бла­готворительных и иных фондов не превышает 25%;
• в уставном капитале доля, принадлежащая одному или не­скольким юридическим лицам, не являющимся субъекта­ми малого предпринимательства, не превышает 25%;
• средняя численность работников за отчетный период не пре­вышает следующих предельных уровней:
• в промышленности — 100 человек; в строительстве — 100 человек; на транспорте — 100 человек; в сельском хозяйстве — 60 человек; в научно-технической сфере — 60 человек; в оптовой торговле — 50 человек;
• в розничной торговле и бытовом обслуживании населе­ния — 30 человек;
• в остальных отраслях и при осуществлении других ви­дов деятельности — 50 человек.

Средняя за отчетный период численность работников малого предприятия определяется с учетом всех его работников, в том числе работающих по договорам гражданско-правового характера и по совместительству с учетом реально отработанного времени, а также работников представительств, филиалов и других обо­собленных подразделений указанного юридического лица.

Под субъектами малого предпринимательства закон также по­нимает физических лиц, занимающихся предпринимательской дея­тельностью без образования юридического лица.

Малые предприятия, осуществляющие несколько видов дея­тельности (многопрофильные), относятся к таковым по крите­риям того вида деятельности, доля которого является наиболь­шей в годовом объеме оборота или годовом объеме прибыли.

С 1 января 2008 г. понятие «субъекты малого предпринима­тельства» определяется ст. 4 Федерального закона «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федера­ции» № 209-ФЗ от 24 июля 2007 г.

К субъектам малого и среднего предпринимательства относят­ся внесенные в Единый государственный реестр юридических лиц потребительские кооперативы и коммерческие организации (за исключением государственных и муниципальных унитарных предприятий), а также физические лица, внесенные в Единый го­сударственный реестр индивидуальных предпринимателей и осу­ществляющие предпринимательскую деятельность без образова­ния юридического лица, крестьянские (фермерские) хозяйства, соответствующие следующим условиям:

• для юридических лиц — суммарная доля участия РФ, субъ­ектов РФ, муниципальных образований, иностранных юри­дических лиц, иностранных граждан, общественных и ре­лигиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) указанных юридических лиц не должна превышать двадцать пять процентов (за исключением активов акцио­нерных инвестиционных фондов и закрытых паевых инве­стиционных фондов),
• доля участия, принадлежащая одному или нескольким юри­дическим лицам, не являющимся субъектами малого и сред­него предпринимательства, не должна превышать двадцать пять процентов;
• средняя численность работников за предшествующий ка­лендарный год не должна превышать следующие предельные значения средней численности работников для каждой ка­тегории субъектов малого и среднего предпринимательства:
• от 101 до 250 человек включительно для средних пред­приятий;
• до 100 человек включительно для малых предприятий; среди малых предприятий выделяются микропредприя­тия — до 15 человек;
• выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета на­лога на добавленную стоимость или балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нема­териальных активов) за предшествующий календарный год не должна превышать предельные значения, установлен­ные Правительством РФ для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства.

Средняя численность работников микропредприятия, малого предприятия или среднего предприятия за календарный год оп­ределяется с учетом всех его работников, в том числе работников, работающих по гражданско-правовым договорам или по совмес­тительству с учетом реально отработанного времени, работников представительств, филиалов и других обособленных подразделений указанных микропредприятия, малого предприятия или средне­го предприятия.

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) за календар­ный год определяется в порядке, установленном Налоговым ко­дексом РФ.

Балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основ­ных средств и нематериальных активов) определяется в соответ­ствии с российским законодательством о бухгалтерском учете.

При проведении аудиторской проверки субъектов малого пред­принимательства аудитору необходимо учесть, что отчетность данного рода экономических субъектов может различаться.

В соответствии с действующими законодательными и норма­тивными документами субъекты малого предпринимательства са­ми выбирают формы (системы) налогообложения, учета и от­четности, которые они будут применять: либо общепринятые для всех экономических субъектов, либо упрощенные. С точки зрения техники проведения проверки этот момент не вносит каких- либо существенных особенностей в порядок проведения проверки.

Однако следует разграничивать понятия «упрощенная система налогообложения», «упрощенная форма учета» и «упрощенная форма отчетности».

Применение упрощенной системы налогообложения (УСН) регулируется гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса РФ.

Применение УСН организациями предусматривает их осво­бождение от обязанности по уплате налога на прибыль органи­заций, налога на имущество организаций и единого социального налога. Кроме того, они не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Организации, применяющие УСН, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсион­ное страхование.

Организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в ко­тором организация подает заявление о переходе на УСН, ее до­ходы, не превысили определенного, ежегодно индексируемого, размера.

Если субъект малого предпринимательства выбрал в соответ­ствии с установленным порядком упрощенную систему налого­обложения, то в большинстве случаев это предполагает приме­нение им также упрощенных форм учета и отчетности. В случае применения клиентом УСН, аудитору при проверке необходимо руководствоваться следующими основными документами:

1. Налоговым кодексом РФ, ч. 2, гл. 26.2 «Упрощенная сис­тема налогообложения»;
2. Приказом Минфина РФ «Об утверждении формы книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных пред­принимателей, применяющих упрощенную систему налогообло­жения, и порядка ее заполнения» № 167н от 30 декабря 2005 г. (с последующими изменениями и дополнениями);
3. Приказом Минфина РФ «Об утверждении формы налого­вой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и порядка ее заполне­ния» № 7н от 17 января 2006 г. (с последующими изменениями и дополнениями).

Упрощенная форма (система) бухгалтерского учета при УСН может применяться в соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального за­кона «О бухгалтерском учете», который гласит, что организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобо­ждаются от обязанности ведения бухгалтерского учета.

Такие организации и индивидуальные предприниматели должны вести учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 Налогового кодекса РФ. Для ведения учета должен применяться основной учетный регистр — книга учета доходов и расходов. Ее форма и порядок заполнения утверждены указанным выше при­казом Минфина РФ. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, также должны вести учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете.

С другой стороны, норма об освобождении организаций от обязанностей ведения бухгалтерского учета противоречит нор­мам ряда федеральных законов РФ. Так, согласно законодатель­ству, акционерные общества и общества с ограниченной ответ­ственностью обязаны рассчитывать стоимость чистых активов и т.д., что сделать без ведения бухгалтерского учета и составления от­четности затруднительно.

Субъекты малого предпринимательства не применяющие УСН также могут по своему усмотрению применять упрощен­ные формы ведения учета. В частности, нормативными доку­ментами регламентируются следующие упрощенные формы ве­дения учета.

1. Журнально-ордерная форма учета для небольших пред­приятий. Состав и взаимосвязь учетных регистров при этой форме учета регламентированы следующими документами:

• письмом Минфина СССР «Об инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства для не­больших предприятий и хозяйственных организаций» № 176 от 6 июня 1960 г.;
• письмом Минфина РФ «О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях» № 59 от 24 июля 1992 г.

Некоторую сложность применения этой системы создает тот факт, что указанные нормативные документы привязаны к отме­ненным планам счетов бухгалтерского учета. При выборе эконо­мическим субъектом данной формы учета должна быть произве­дена ее адаптация к действующему Плану счетов с закреплением соответствующих положений в учетной политике.

2. Упрощенная форма бухгалтерского учета для малых пред­приятий. Состав и взаимосвязь учетных регистров при этой фор­ме учета регламентированы Приказом Минфина РФ «О типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъек­тов малого предпринимательства» № 64н от 21 декабря 1998 г.

Однако (в отличие от УСН) ни одна из этих форм учета сама по себе практически не влияет на форму представления (обще­принятая или упрощенная) бухгалтерской отчетности.

Упрощение формы бухгалтерской отчетности заключается в усечении ее состава и (или) периодичности представления поль­зователям.

Общественные организации (объединения) и их структурные подразделения, не осуществляющие предпринимательской дея­тельности и не имеющие кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), представляют бухгалтер­скую отчетность только один раз в год по итогам отчетного года в упрощенном составе:

• бухгалтерский баланс;
• отчет о прибылях и убытках;
• отчет о целевом использовании полученных средств.

В данном случае применение упрощенной формы бухгалтер­ской отчетности не привязано к статусу организации, т.е. к ее принадлежности к составу субъектов малого предпринима­тельства.

В соответствии с п. 3 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности (утверждены Приказом Минфина РФ «О формах бух­галтерской отчетности организаций» № 67н от 22 июля 2003 г.), субъекты малого предпринимательства, не обязанные проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством, могут принять решение о пред­ставлении бухгалтерской отчетности в объеме показателей по группам статей бухгалтерского баланса и статьям отчета о при­былях и убытках без дополнительных расшифровок в указанных формах и имеют право не представлять в составе бухгалтерской отчетности отчет об изменениях капитала (форму № 3), отчет о дви­жении денежных средств (форму № 4), приложение к бухгалтер­скому балансу (форму № 5), пояснительную записку. Таким об­разом, отчетность готовится в составе бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

Субъектам же малого предпринимательства, обязанным про­водить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской от­четности в соответствии с законодательством, предоставлено пра­во не представлять в составе бухгалтерской отчетности отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, при­ложение к бухгалтерскому балансу при отсутствии необходимых данных. Однако на практике воспользоваться этим правом прак­тически невозможно, поскольку отсутствие соответствующих дан­ных предполагает, что:

• организация не вела хозяйственной деятельности, отсутст­вовали доходы и расходы и, соответственно, изменения в со­ставе капитала (уставного, резервного, прибыли и т.д.) — в этом случае не заполняется ф. № 3;
• в организации не осуществлялось движения денежных средств — в этом случае не заполняется ф. № 4;
• в организации не менялся состав и стоимость активов (иму­щества) и обязательств, отсутствовали расходы — в этом случае не заполняется ф. № 5.

Аудиторская проверка консолидированной финансовой отчетности, составленной по МСФО

Основные законодательные и нормативные документы, регули­рующие объект проверки. Аудиторская проверка консолидирован­ной финансовой отчетности, составленной по МСФО, проводится на основе следующих законодательных и нормативных докумен­тов, формирующих информационную базу проверки.

1. Международные стандарты аудита.
2. Международные стандарты финансовой отчетности.
3. Гражданский кодекс РФ.
4. Налоговый кодекс РФ.
5. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ от 7 августа 2001 г.
6. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г.
7. Приказ Минфина РФ «Об утверждении Положения по ве­дению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» № 34н от 29 июля 1998 г.
8. Приказ Минфина РФ «Об утверждении Плана счетов бух­галтерского учета финансово-хозяйственной деятельности орга­низаций и инструкции по его применению» № 94н от 31 октяб­ря 2000 г.
9. Приказ Минфина РФ «Об утверждении Положения по бух­галтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98» № 60н от 9 декабря 1998 г.
10. Приказ Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций» № 67н от 22 июля 2003 г.

Одной из трудоемких и актуальных задач аудита в свете по­следних изменений в законодательстве и в экономической об­становке в РФ является аудит консолидированной финансовой отчетности, составленной в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Рассмотрим на­значение, состав и комплекс вопросов, возникающих при аудите такой отчетности.

Консолидированная финансовая отчетность составляется груп­пой компаний для удовлетворения информационной потребности различных заинтересованных лиц и служит основой для приня­тия такими лицами экономических решений. Следовательно, такая отчетность должна содержать достоверную информацию о результатах финансово-хозяйственной деятельности группы ком­паний, а достоверность такой информации должна быть под­тверждена независимой аудиторской проверкой.

В настоящее время крупные российские группы компаний со­ставляют такую отчетность по требованию различных структур — банков, бирж, акционеров. В ближайшем будущем, с принятием Закона «О консолидированной финансовой отчетности», такая отчетность будет обязательной для групп компаний, акции ко­торых котируются на бирже. Также согласно проекту закона та­кая отчетность должна будет в обязательном порядке проходить аудиторскую проверку.

Цель проверки и источники информации. В Международных стандартах аудита (МСА) цель аудита выражена следующим об­разом: «Целью аудита финансовой отчетности является предостав­ление аудитору возможности выразить мнение о том, составлена ли финансовая отчетность во всех существенных отношениях, в соответствии с установленными основными принципами под­готовки финансовой отчетности». Согласно положениям МСФО консолидированная финансовая отчетность подпадает под опре­деление финансовой отчетности. Таким образом, целью аудитор­ской проверки консолидированной финансовой отчетности, состав­ленной по МСФО, является выражение мнения аудитора о том, составлена ли консолидированная финансовая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с МСФО.

Предмет выражения мнения — консолидированная финансовая отчетность в целом, т.е. совокупность всех ее составных элемен­тов. Следовательно, консолидированная финансовая отчетность по МСФО не содержит искажений при соблюдении следующих условий:

• состав группы компаний определен исходя из требований МСФО;
• единая учетная политика группы компаний для целей кон­солидации составлена с учетом всех требований и измене­ний МСФО;
• отчетность по МСФО дочерних компаний построена на базе отчетностей по РСБУ, которая не содержит искажений, с учетом требований единой учетной политики;
• процесс консолидации прошел без ошибок, с учетом всех требований МСФО;
• в консолидированной финансовой отчетности раскрыта до­полнительная информация согласно требованиям МСФО.

В ходе проведения проверки консолидированной финансовой отчетности, составленной по МСФО, должны быть решены сле­дующие основные задачи.

1. Проверка обоснования включения дочерних компаний в групп- пу компаний для целей консолидации.
2. Проверка отражения принципов МСФО в единой учетной политики группы компаний для целей консолидации.
3. Проверка правильности составления финансовой отчетно­сти дочерними компаниями группы:
   • финансовой отчетности по российским стандартам бухгал­терского учета (РСБУ);
   • финансовой отчетности по МСФО.
4. Проверка правильности проведения процесса консолида­ции и получения консолидированной финансовой отчетности по МСФО.
5. Проверка полноты раскрытия информации в примечаниях к консолидированной финансовой отчетности по МСФО.

Источники информации, используемые при проверке консо­лидированной финансовой отчетности по МСФО:

I. Организационно-распорядительные документы:

• устав материнской компаний, уставы дочерних компаний;
• учетная политика дочерних и материнской компаний, учет­ная политика для целей консолидации финансовой отчет­ности группы компаний по МСФО;
• план счетов дочерних и материнской компаний;
• внутригрупповые процедуры по документированию, обра­ботке учетной информации, составлению финансовой от­четности, консолидации финансовой отчетности.

II. Отчетность группы компаний:

• бухгалтерская отчетность по РСБУ компаний, входящих в группу компаний, за отчетный и предшествующий периоды;
• финансовая отчетность по МСФО компаний, входящих в группу компаний, за отчетный и предшествующий периоды;
• консолидированная финансовая отчетность, составленная по МСФО за отчетный и предыдущий периоды.

III. Подтверждающая информация:

• устные и письменные утверждения руководства группы ком­паний, топ-менеджмента материнской и (или) дочерних ком­паний;
• рабочие документы аудитора и переписка с клиентом за про­шлые годы, если клиент постоянный;
• переписка клиента с налоговыми органами, акты налоговых проверок;
• данные бухгалтерского учета и подтверждающая информа­ция, включая договоры, первичные документы и подтвер­ждения от третьих лиц;
• аудиторские заключения прошлых лет.

План и программа аудиторской проверки консолидированной финансовой отчетности по МСФО. Содержание плана и програм­мы аудиторской проверки консолидированной финансовой от­четности по МСФО приведены в табл. 18.10 и 18.11.

Таблица 18.10. Общий план аудиторской проверки консолидированной финансовой отчетности по МСФО

Таблица 18.11. Программа проведения аудиторской проверки консолидированной финансовой отчетности по МСФО

Методика проверки консолидированной финансовой отчетности по МСФО. Рассмотрим более подробно проведение процедур на каждом из этапов.

1. Проверка структуры группы компаний. На этом этапе задачей аудитора является построить «схему» входящих в группу компа­ний. Также в эту схему необходимо вписать ассоциированные компании. В рабочем документе следует выделить следующие дан­ные по каждой из дочерних компаний:

• названия дочерней компании;
• адрес;
• страну нахождения;
• долю контроля материнской компании над дочерней ком­панией;
• типы и реквизиты документов, подтверждающих контроль материнской компании над дочерней. При сложной схеме контроля — описание и документальное подтверждение наличия контроля. В случае контроля без документов — подтверждение фактов контроля. В случаях отсутствия контроля при соблюдении всех формальных признаков контроля — заявление руководства с подробным объясне­нием ситуации;
• дату приобретения;
• дату планируемой продажи;
• дату планируемого прекращения деятельности;
• последний период официальной бухгалтерской отчетности, который подвергался аудиту;
• удельный вес в доходах группы;
• удельный вес в активах группы;
• удельный вес в обязательствах группы;
• мнение аудитора о правомерности включения дочерней ком­пании в группу компаний.

После построения схемы группы компаний аудитор должен по­лучить ответы на следующие ключевые вопросы при аудите кон­солидированной финансовой отчетности:

• все ли дочерние компании приняли участие в процессе кон­солидации;
• каков точный географический разброс группы, т.е. в ка­ких странах находятся компании, входящие в группу ком­паний;
• каково состояние официальной бухгалтерской отчетности — на основании отчетов аудиторов дочерних компаний;
• каков удельный вес дочерних компаний в основных стать­ях финансовой отчетности.

На основании этих данных аудитор может включить или ис­ключить дочерние компании из программы аудита консолидиро­ванной финансовой отчетности.

Суммарные результаты проведения данной процедуры оформ­ляются рабочим документом аудитора, в который вносится ин­формация о всех дочерних компаниях.

2. Проверка учетной политики группы компаний для целей кон­солидации. Для оценки принципов, на основании которых сфор­мирована КФО, и оценки соответствия принципов учетной по­литики группы компаний принципам МСФО аудитор должен получить представление об учетной политике аудируемой груп­пы компаний.

Анализ учетной политики осуществляется с целью:

• установления расхождений в определении показателей фи­нансовой отчетности по учетной политике группы компа­ний и МСФО;
• выявления ключевых по риску элементов;
• выражения мнения по вопросу применяемой учетной по­литики аудируемой группы компаний.

При выявлении несоответствия принципов, указанных в учет­ной политике группы, для целей консолидации принципам МСФО аудитор должен указать в своей рабочей документации обнару­женные расхождения и влияние таких расхождений на КФО.

3. Проверка отчетности дочерних компаний. На этом этапе ауди­тору необходимо получить доказательства того, что составление отдельной финансовой отчетности дочерних компаний по МСФО поставлено на должном уровне, отчетность не содержит сущест­венных искажений, построена на базе учетной политики для це­лей консолидации группы компаний. Для дочерних компаний, которые аудитор выбрал для проведения проверки, необходимо получить уверенность в том, что:

• дочерняя компания составляет отчетность по МСФО с уче­том всех требований МСФО и учетной политики группы компаний для целей консолидации;
• данные бухгалтерской отчетности дочерней компании не со­держат искажений. Если такая отчетность прошла аудитор­скую проверку, проведение повторной проверки нецелесо­образно;
• для устранения несоответствия между бухгалтерской учетной политикой дочерней компании и учетной политикой для целей консолидации группы по МСФО применяется ком­плекс корректирующих проводок, который устраняет ука­занные расхождения;
• компьютерные информационные системы, применяемые в дочерней компании, соответствуют внутригрупповым стан­дартам, которые составлены с требованиями МСФО;
• управленческий персонал не имеет скрытого интереса в умыш­ленном искажении результатов финансовой отчетности по МСФО в целях получения вознаграждения. К примеру, еже­годная премия управленческого персонала рассчитывается по итогам отчетности по МСФО;
• персонал, составляющий отчетность по МСФО, обладает достаточной квалификацией и знаниями в данной области.

На основании своего профессионального мнения и с учетом специфики дочерней компании аудитор выбирает аудиторские процедуры, которые необходимо провести для проверки правиль­ности отчетности по МСФО дочерних компаний.

После завершения этого этапа у аудитора будет сформирова­но мнение, что группа компаний сформирована исходя из тре­бований МСФО и отчетность дочерних компаний по МСФО построена на основании бухгалтерской отчетности, достоверность которой подтверждена независимым аудитором, с учетом требо­ваний учетной политики для целей консолидации в соответст­вии с требованиями МСФО.

4. Проверка процесса консолидации финансовой отчетности. Прежде всего необходима проверка соответствия элиминируемых показателей и использование единого курса валют. На практике при составлении консолидированной финансовой отчетности одной из самых распространенных ошибок является несогласо­ванность остатков на счетах внутригрупповых операций дочер­них компаний. Особенно часто эта ошибка возникает в случаях, когда в группе присутствуют компании, ведущие учет в разных валютах. При процессе консолидации такая несогласованность ведет к неполному сворачиванию внутригрупповых результатов и появлению искажений в консолидированной финансовой от­четности.

После этого проводят проверку правильности проведения про­цедуры консолидации по МСФО. На этом этапе аудитору необ­ходимо получить уверенность в том, что процедура проведения консолидации проведена в соответствии с требованиями МСФО. Основными вопросами на этом этапе для аудитора будут:

• применение всеми дочерними компаниями единых курсов валют;
• построение отчетности по МСФО дочерними компаниями на единую дату с консолидированной финансовой отчет­ностью;
• расчет доли меньшинства в соответствии с требованиями МСФО;
• исключение остатков по внутригрупповым операциям;
• отсутствие арифметических ошибок при постатейном сум­мировании показателей отчетности дочерних компаний;
• замещение стоимости инвестиций материнской компании в дочерние компании частью собственного капитала дочер­ней компании.

В практику компаний, составляющих консолидированную фи­нансовую отчетность, входит применение различных информа­ционных систем для составления консолидированной отчетно­сти. Задачами таких систем является проведение консолидации на основании отчетности дочерних компаний. В таких системах на входе в систему присутствуют отчетность дочерних компаний в виде специально созданных файлов, на выходе — консолиди­рованная отчетность. Примером такой системы может служить Hyperion Financial Management, Hyperion Enterprise от компании Hyperion Solutions. В случае применения систем, созданных по заказу группы компании в индивидуальном порядке, аудитору необходимо получить доказательства, что система проводит про­цесс консолидации в соответствии с требованиями МСФО. В та­ком случае следует использовать работу эксперта в области ИТ.

5. Проверка полноты раскрытия информации в пояснениях к КФО. На этом этапе проводится проверка полноты раскрытия информации в пояснениях к консолидированной финансовой от­четности.

МСФО 1 определяет информацию, которая содержится в по­яснениях к финансовой отчетности как «информацию, предос­тавляемую в дополнение к балансу, отчету о прибылях и убытках, отчету об изменениях в собственном капитале и отчету о движе­нии денежных средств. В примечаниях приводятся повествова­тельные описания или более подробный анализ статей, раскры­тых в финансовой отчетности, а также информации о тех статьях, которые не отвечают критериям признания в финансовой от­четности».

Многие группы компаний представляют помимо финансовой отчетности финансовый обзор для руководства организации, в ко­тором описываются и объясняются основные характеристики ре­зультатов деятельности организации, ее финансового положения и основных неопределенностей, с которым она сталкивается. Та­кой отчет может содержать обзор:

• основных факторов и влияний, определяющих финансовые результаты, включая изменения конъюнктуры, в условиях которой действует организация, реакции организации на эти изменения и их воздействия, а также инвестиционной по­литики организации, направленной на поддержание и улуч­шение финансовых результатов, включая ее политику в об­ласти дивидендов;
• источников финансирования организации и ее плановых показателей соотношения обязательств и собственного ка­питала;
• тех средств организации, которые не признаны в балансе в соответствии с МСФО.

В процессе аудита консолидированной финансовой отчетности раскрытие полноты информации в примечаниях к финансовой отчетности играет важную роль, так как формы консолидиро­ванной отчетности каждая группа компаний разрабатывает для себя в индивидуальном порядке в зависимости от вида бизнеса, структуры группы, целей составления консолидированной от­четности по МСФО.

Часто в примечаниях к консолидированной финансовой отчет­ности представлена информация нефинансового характера. Ауди­тор, в свою очередь, должен быть уверен, что любая представленная аудируемым лицом дополнительная информация, не охваченная мнением аудитора, четко и ясно отделена от проверенной в ходе аудита финансовой отчетности. Если же аудитор приходит к вы­воду, что любая информация, не подлежащая аудиту, не диффе­ренцируется достаточно четко с финансовой отчетностью, то он должен включить в аудиторское заключение пояснения, что дан­ная информация не подлежала проверке.

То, что дополнительная информация не подлежит проверке, не освобождает аудитора от необходимости рассматривать эту информацию, чтобы выявить существенные несоответствия с фи­нансовой отчетностью. Обязанности аудитора в отношении допол­нительной информации установлены МСА 720 «Прочая инфор­мация в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность».

Типичные ошибки. При составлении консолидированной фи­нансовой отчетности по МСФО возможны различные упущения, ошибки, неточности.

Основные типовые ошибки при определении структуры группы компаний приведены ниже.

1. Включение в группу компаний только национальных дочер­них компаний.
2. Исключение из группы компаний дочерних компаний, в ко­торых материнская компания не владеет более 50% акций, но при­сутствует четкий контроль над дочерней компанией.
3. Включение в группу компаний дочерних компаний, в кото­рых материнская компания владеет более 50% акций, но отсутст­вует контроль над дочерний компанией.
4. Включение в группу дочерних компаний, контроль над ко­торыми временный.
5. Включение в группу дочерних компаний, которые действу­ют в условиях строгих долгосрочных ограничений, которые суще­ственно уменьшают контроль.
6. Исключение из группы дочерних компаний из-за отличия их деятельности от деятельности других компаний группы.

При ведении отчетности по МСФО компаниями, входящими в группу компаний, возможны следующие ошибки.

1. При учете основных средств не учитываются требования учетной политики для целей консолидации в области минималь­ной стоимости основных средств, которая отличается от требова­ний РСБУ.
2. При начислении амортизации используются тот же метод, что и в РСБУ. Также начисляется амортизация по тем основным средствам, которые по МСФО не являются основными сред­ствами.
3. При учете запасов не проведены перерасчеты корректи­ровки в соответствии с учетной политикой для целей консоли­дации.
4. При переносе хозяйственных операций в план счетов по МСФО происходит неправильный перенос в случае, когда од­ному счету по РСБУ соответствует несколько счетов по МСФО.
5. При пересчете операций в иностранной валюте не соблю­дается требование норм МСФО и учетной политики для целей консолидации.
6. При расчете резервов (под недобросовестных дебиторов, под обесценивание ценных бумаг, под гарантийный возврат то­варов) не соблюдается требование норм МСФО и учетной поли­тики для целей консолидации.
7. При расчете отложенного налога на прибыль возникают ошибки из-за неправильного определения составляющих отло­женного налога.
8. В отношении хозяйственных операций не всегда соблюда­ется принцип их отражения в том отчетном периоде, в котором они фактически проведены. Особенно для хозяйственных опера­ций, по которым счета выставляются с опозданием.
9. В учете арендованных основных средств, которые в РСБУ учитываются на забалансовых счетах арендатора, не учтены тре­бования МСФО.
10. В толковании денежных средств, на которые наложены ограничения, — невыполнение требования МСФО по учету таких денежных средств на отдельном счете долгосрочных активов.
11. При осуществлении сделок с ценными бумагами с усло­виями их обратного выкупа — невыполнение требований МСФО по учету таких сделок как сделок по получению займа.

При использовании принципов МСФО в процессе консолидации ошибки таковы.

1. Компании, входящие в группу компаний, не проводят сум­мирования выверки остатков на счетах внутригрупповых рас­четов.
2. Арифметические ошибки при постатейном суммировании отчетности дочерних компаний.
3. Ошибки в процессе расчета доли меньшинства вследствие изменений собственного капитала дочерней компании.
4. Ошибки при сворачивании балансовой стоимости инве­стиций материнской компании в дочерние компании и замене ее стоимостью части дочерней компании.
5. Неточности в КФО из-за ошибок в автоматизированной системе составления отчетности.
6. В примечаниях к КФО не раскрываются события после от­четной даты.
7. В примечаниях к КФО не раскрываются характер взаимо­отношений между связанными сторонами.
8. В примечаниях к КФО раскрывается не в полном объеме информация о группе компаний.
9. В примечаниях к КФО раскрываются не в полном объеме информация о функциональной валюте и причинах представле­ния отчетности в валюте, отличной от функциональной.