Методика аудиторской проверки общих документов организации

Экспертиза учредительных документов аудируемого субъекта

В ходе аудиторской проверки экономического субъекта аудитор должен осуществить экспертизу учредительных документов не на соответствие действующему законодательству, а на наличие и пол­ноту сведений, которые позволяют:

• осуществлять деятельность аудируемого субъекта;
• проводить расчеты;
• исполнять обязательства;
• осуществлять формирование уставного капитала, фондов и резервов;
• уточнять расчеты с учредителями;
• определять правовые и налоговые последствия сделок и т.д.

Здесь необходимо помнить, что полученную в ходе экспертизы учредительных документов информацию аудитор может исполь­зовать при проверке других участков и операций учета. Поэтому в рабочих документах ему следует определять влияние полученной информации на формирование полного аудиторского суждения.

В ходе экспертизы учредительных документов необходимо ус­тановить:

• структуру управления аудируемым субъектом и полномочия руководителей всех уровней при принятии соответствую­щих управленческих решений;
• своевременность внесения в учредительные документы из­менений (если они были);
• виды деятельности аудируемого субъекта;
• учредителей аудируемого субъекта;
• размер уставного капитала и доли каждого учредителя;
• адекватность методов оценки вносимых учредителями до­лей в уставный капитал в материальной и нематериальной формах;
• своевременность внесения учредителями своих долей в ус­тавный капитал;
• размер и вид внесенных учредителями долей в уставный капитал;
• правильность оформления документов по взносам в устав­ный капитал;
• организационно-правовую форму аудируемого субъекта (ак­ционерное общество, общество с ограниченной ответствен­ностью и т.д.);
• является ли аудируемый субъект субъектом малого предпри­нимательства;
• предусмотрено ли в уставе осуществление внешнеэкономи­ческой деятельности;
• счета, которые имеет право открывать аудируемый субъект в учреждениях банков;
• предусмотрено ли в уставе создание резервного и других фондов;
• имеет ли право аудируемый субъект создавать на террито­рии РФ и за рубежом филиалы и другие структурные под­разделения, выделенные на отдельный баланс;
• наличие лицензии на осуществление видов деятельности, подлежащих лицензированию в соответствии с действую­щим законодательством;
• порядок распределения прибыли, оставшейся в распоряже­нии аудируемого субъекта по итогам года после уплаты обя­зательных платежей;
• правильность исчисления доходов учредителей и акционе­ров и удержания налога на доходы;
• правильность оформления бухгалтерской документации и со­ставления бухгалтерских проводок по формированию ус­тавного капитала;
• соответствие записей в первичных документах записям в ре­гистрах бухгалтерского учета по счетам 75 «Расчеты с уч­редителями» и 80 «Уставный капитал».

Эти данные потребуются аудитору при проверке других уча­стков и операций бухгалтерского учета аудируемого субъекта.

Основные законодательные и нормативные документы

Аудиторская организация, аудитор при проверке общих до­кументов организации обязаны руководствоваться следующими основными документами.

1. Гражданский кодекс РФ (далее ГК РФ), ч. 1, 2, 3 и 4.
2. Налоговый кодекс РФ (далее НК РФ), ч. 1, 2.
3. Федеральный закон РФ «Об акционерных обществах» № 208-ФЗ от 26 декабря 1995 г.
4. Федеральный закон «О рынке ценных бумаг» № 39-ФЗ от 22 апреля 1996 г.
5. Федеральный закон Об иностранных инвестициях в Рос­сийской Федерации» № 160-ФЗ от 9 июля 1999 г.
6. Федеральный закон «О лицензировании отдельных видов деятельности» № 128-ФЗ от 8 августа 2001 г.
7. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ от 7 августа 2001 г.
8. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельно­сти в Российской Федерации.
9. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г.
10. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Министерства финансов РФ № 34н от 29 июля 1998 г.).
11. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обя­зательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (Приказ Министерства финансов РФ № 2н от 10 января 2000 г.).
12. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика ор­ганизации» ПБУ 1/98 (Приказ Министерства финансов РФ № 60н от 9 декабря 1998 г.).
13. План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его при­менению (Приказ Министерства финансов РФ № 94н от 31 ок­тября 2000 г.).
14. Рекомендации по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства (письмо Министерства финансов РФ № 59 от 24 июля 1992 г.).
15. Методические указания по инвентаризации имущества и фи­нансовых обязательств (Приказ Министерства финансов РФ № 49 от 13 июня 1995 г.).

Источники информации для проверки

Для проверки аудиторской организацией используются сле­дующие основные документы:

• устав аудируемого субъекта;
• учредительный договор;
• патент для субъектов малого предпринимательства;
• протоколы собраний учредителей;
• свидетельство о государственной регистрации;
• документы, связанные с приватизацией и акционированием предприятий, находившихся в собственности государства, субъектов РФ, общественных организаций, колхозов и т.д.;
• документы, подтверждающие права собственности учреди­телей на имущество, вносимое в оплату приобретенных ими акций при государственной регистрации общества с уча­стием государственных или муниципальных предприятий;
• свидетельства о регистрации в органах статистики, налого­вых органах, Пенсионном фонде, Фонде социального стра­хования, Фонде обязательного медицинского страхования, в экологических фондах и т.д.;
• договор на банковское обслуживание;
• зарегистрированные изменения к учредительным документам;
• проспект эмиссии;
• реестр акционеров для акционерных обществ;
• выписки из протоколов годового собрания акционеров;
• выписки из протоколов собраний акционеров, учредителей;
• выписки из решений совета директоров;
• приказы и распоряжения исполнительной дирекции;
• лицензии и разрешения на определенные виды деятельности;
• переписка с учредителями и акционерами;
• журналы регистрации выдачи доверенностей и полномочий при регистрации, перерегистрации, ликвидации, реоргани­зации и иных действиях другим лицам (помимо руководи­теля) аудируемого субъекта;
• внутренние положения;
• документы, подтверждающие внесение долей учредителей в уставный капитал в денежной, материальной, нематери­альной формах или в виде ценных бумаг (выписки банка, приходные кассовые ордера, акты оприходования имуще­ства, представленного в натуральной форме в качестве взно­са в уставный капитал, и т.д.);
• методики оценки вносимых долей в уставный капитал в ма­териальной и нематериальной формах;
• отчетность за начальный период деятельности аудируемого субъекта после государственной регистрации;
• годовая отчетность;
• отчетность на дату ликвидации или реорганизации аудируе­мого субъекта.

План и программа аудиторской проверки раздела учета

Планирование аудиторской проверки учредительных докумен­тов и расчетов с учредителями осуществляется на основе сводного общего плана и сводной программы аудита аудируемого субъекта.

Общий план проверки учредительных документов и расчетов с учредителями должен учитывать направления проверки, рас­смотренные выше. Содержание общего плана и программы про­верки приведены в табл. 17.1 и 17.2.

Таблица 17.1. Общий план проверки учредительных документов и расчетов с учредителями

Проверяемая организация ООО «Вымпел»

Период проверки с 1 января по 31 декабря 2006 г.

Число человеко-часов 100

Руководитель аудиторской группы Иванов И.И.

Состав аудиторской группы Иванов И.И., Петров И.Я.

Планируемый аудиторский риск 4%

Планируемый уровень существенности 1%

(подпись)

Таблица 17.2. Программа проверки учредительных документов и расчетов с учредителями

Руководитель аудиторской организации____________________________________

(подпись)

Руководитель аудиторской группы________________________________________

(подпись)

Общий план и программа проверки учредительных докумен­тов и расчетов с учредителями могут быть дополнены исходя из следующих моментов.

1. В бухгалтерском учете отражается уставный капитал, зареги­стрированный в учредительных документах экономических субъ­ектов как совокупность вкладов (долей, паевых взносов учредителей (участников), акций по номинальной стоимости (для акционер­ных обществ) в денежной, натуральной, нематериальной форме или в виде ценных бумаг.

2. Минимальный уставный капитал открытого акционерного общества должен составлять не менее тысячекратной суммы ми­нимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату регистрации общества, а для остальных коммер­ческих организаций — не менее стократной суммы минимально­го размера оплаты труда.

3. Уставный капитал и фактическая задолженность учредите­лей (участников) по вкладам (взносам) в уставный капитал учи­тываются и отражаются в отчетности отдельно.

4. Акции общества при его учреждении должны быть полно­стью оплачены в течение срока, определенного уставом общества, при этом не менее 50% уставного капитала общества должно быть оплачено к моменту регистрации общества, а оставшаяся часть — в течение года с момента его регистрации.

5. Дополнительные акции общества должны быть оплачены в течение срока, определенного в соответствии с решением об их размещении, но не позднее одного года с момента их приобре­тения (размещения).

6. Оплата акций и иных ценных бумаг акционерного общест­ва может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Форма оплаты акций общества при его учреждении определяется договором о создании общества или уставом общества, а дополнительных акций и иных ценных бу­маг — решением об их размещении.

Акции и иные ценные бумаги общества, которые должны быть оплачены неденежными средствами, оплачиваются при их приобретении в полном размере, если иное не установлено до­говором о создании общества при его учреждении или решением о размещении дополнительных акций.

Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между уч­редителями.

7. При оплате дополнительных акций и иных ценных бумаг общества неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций и иных ценных бумаг, производится советом директоров. Если номинальная стоимость приобретаемых таким способом акций и иных ценных бумаг общества составля­ет более 200 установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда, то необходима денежная оценка имущест­ва, вносимого в оплату акций и иных ценных бумаг общества, не­зависимым оценщиком (аудитором).

8. Акции, поступившие в распоряжение общества, не дают пра­ва голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не на­числяются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы не позднее одного года с момента их поступления в распоряжение общества, в противном случае общее собрание акционеров долж­но принять решение об уменьшении уставного капитала общества погашением этих акций.

9. Сумма уставного капитала увеличивается или уменьшается в соответствии с результатами рассмотрения итогов деятельно­сти экономического субъекта за год и после перерегистрации учредительных документов с внесенными в них изменениями.

10. Для обобщения информации о состоянии и движении ус­тавного капитала экономического субъекта предназначен пассив­ный балансовый счет 80 «Уставный капитал». Сальдо по этому счету должно соответствовать размеру уставного капитала, зафик­сированному в учредительных документах предприятия. Записи по счету 80 делаются лишь в случаях увеличения или уменьшения уставного капитала, в установленном порядке и после внесения необходимых изменений в учредительные документы предприятия.

После государственной регистрации экономического субъекта его уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами (в сумме прове­денной подписки на акции), отражается по кредиту счета 80 «Ус­тавный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с уч­редителями».

Аналитический учет по счету 80 «Уставный капитал» органи­зуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование инфор­мации по учредителям предприятия, стадиям формирования ка­питала и видам акций.

11. Фактическое поступление вкладов учредителей проводится по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонден­ции со счетами по учету: денежных средств (счета 50, 51, 52, 55), материальных ценностей (счета 01, 08, 10, 11, 20, 21, 23, 29, 41, 43), нематериальных активов (счет 04), ценных бумаг (счет 58).

12. При предоставлении предприятию в качестве вклада прав на пользование зданиями, сооружениями и оборудованием делают­ся записи по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в коррес­понденции со счетом 04 «Нематериальные активы». Одновременно на забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства» при­нимается балансовая стоимость этих зданий, сооружений и обо­рудования.

13. Оприходование имущества, предоставленного в натуральной форме в собственность предприятия в счет вкладов в уставный капитал (в оплату акций), проводится в оценке, определенной по договоренности учредителей. Оприходование имущества, пре­доставленного в натуральной форме в пользование предприятию в счет вкладов в уставный капитал (в оплату акций), проводится в оценке, определенной исходя из арендной платы за пользова­ние этим имуществом, исчисленной за весь указанный в учреди­тельных документах срок деятельности предприятия или другой установленный учредителями срок, если иное не предусмотрено учредительными документами.

В аналогичном порядке проверяются расчеты по вкладам в ус­тавный (складочный) капитал с учредителями (участниками) пред­приятий других организационно-правовых форм. При этом за­пись по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 80 «Уставный капитал» производится на всю стоимость уставного (складочного) капитала, объявленную в учредительных документах. В том случае, когда акции предприятия, созданного в форме акционерного общества, реализуются по цене, превы­шающей номинальную их стоимость, вырученная сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью относится в кре­дит счета 83 «Добавочный капитал».

По данным субсчета 75—2 «Расчеты по выплате доходов» про­веряются расчеты с учредителями предприятия по выплате им доходов. Начисление и выплата доходов работникам предприятия, входящим в число его учредителей, учитываются на счете 70 «Рас­четы с персоналом по оплате труда».

Начисление доходов от участия в предприятии отражается за­писью по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокры­тый убыток)» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями». При отсутствии или недостаточности прибыли для выплаты доходов, но при наличии обязательств, предусмотренных законодательст­вом или учредительными документами, по выплате доходов за счет резервного фонда (капитала) начисление доходов отражает­ся по дебету счета 82 «Резервный капитал» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями».

Выплата начисленных сумм доходов отражается по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При выплате доходов от участия в пред­приятии продукцией (работами, услугами) этого предприятия, ценными бумагами и т.п. в бухгалтерском учете производятся записи по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» в коррес­понденции со счетами учета реализации соответствующих цен­ностей. Суммы налога на доходы от участия в предприятии, под­лежащие удержанию у источника выплаты, учитываются по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 68 «Рас­четы с бюджетом». Аналитический учет по счету 75 «Расчеты с уч­редителями» ведется по каждому учредителю, кроме учета рас­четов с акционерами — собственниками акций на предъявителя в акционерных обществах.

Серьезное внимание необходимо уделить аудиторской про­верке организации учета и выплат дивидендов.

Общество обязано выплатить объявленные по каждой кате­гории (типу) акций дивиденды. Дивиденды выплачиваются день­гами, а в случаях, предусмотренных уставом общества, — иным имуществом.

Суммы дивидендов выплачиваются из чистой прибыли об­щества за текущий год. Дивиденды по привилегированным акци­ям определенных типов могут выплачиваться за счет специально предназначенных для этого фондов общества.

Общество не вправе принимать решение о выплате (объяв­лении) дивидендов по акциям:

• до полной оплаты всего уставного капитала общества;
• если на момент выплаты дивидендов оно имеет признаки несостоятельности (банкротства) в соответствии с право­выми актами Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) предприятий или если такие признаки поя­вятся у общества в результате выплаты дивидендов;
• в других случаях, предусмотренных законодательством.

Важным моментом при проведении аудита является проверка начисления и выплаты налогов и иных обязательных платежей. Аудитор проверяет правильность и своевременность налогообло­жения по следующим основным федеральным налогам: налогу на добавленную стоимость, налогу на доходы физических лиц, налогу на прибыль и единому социальному налогу.

Перечень аудиторских процедур

Для обоснованного выражения своего мнения о достоверно­сти бухгалтерской отчетности аудитор должен получить доста­точные для этого аудиторские доказательства.

Количество информации, необходимой для аудиторских оце­нок, жестко не регламентируется. На основе своего профессиональ­ного суждения аудитор самостоятельно принимает решение о ко­личестве информации, необходимой для составления заключения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъек­та. При выборе методов получения доказательств следует иметь в виду, что финансовая информация может быть существенно искажена.

Собирая аудиторские доказательства, аудитор может приме­нить одну или несколько процедур вне зависимости от того, про­веряется одна хозяйственная операция или несколько.

К аудиторским доказательствам относятся, в частности, пер­вичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также письменные разъ­яснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и инфор­мация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

Аудитор получает аудиторские доказательства путем выпол­нения следующих процедур проверки по существу:

• инспектирования документов, касающихся имущества ауди­руемого лица, предоставляет достоверные аудиторские до­казательства относительно его существования, но не обяза­тельно относительно права собственности на него или его стоимостной оценки;
• подтверждения формирования уставного капитала, соблюде­ния законодательства о расчетах с собственниками (участ­никами, акционерами), об исполнении обязанностей нало­гового агента и т.д.;
• пересчета, т.е. проверки, полностью ли приведены все рас­четы с собственниками по формированию уставного капи­тала, промежуточным и окончательным расчетам.

Типичные ошибки

При организации учета расчетов с учредителями и формиро­вании уставного капитала возникают различные упущения, ошиб­ки, испорченные записи. Среди них основные:

• несоответствие кредитового остатка по счету 80 заявленно­му в учредительных документах;
• необоснованное увеличение уставного капитала в результа­те завышения стоимости материальных ценностей, немате­риальных активов, вносимых в счет уставного капитала;
• невнесение или неполное внесение учредителями долей в ус­тавный капитал в установленные сроки;
• несвоевременное внесение изменений в реестр акционеров;
• несвоевременное оформление выбытия и приема новых уч­редителей;
• невыплата дивидендов по привилегированным акциям;
• неправильное оформление крупных сделок для акционерных обществ (в соответствии с Федеральным законом «Об ак­ционерных обществах»);
• неправильное оформление вносимых учредителями долей в уставный капитал;
• неправильное оформление возврата учредителям долей из уставного капитала;
• отсутствие подтверждающих документов по совершенным финансово-хозяйственным операциям;
• наличие недооформленных и просроченных документов;
• исправления записей в документах без необходимых осно­ваний;
• отсутствие подлинников или заверенных в соответствии с законодательством документов;
• наличие фиктивных документов и операций;
• неотражение свершившихся операций;
• деятельность без лицензии;
• неправильное исчисление налога на доходы;
• неисполнение нормативных документов.

Экспертиза хозяйственных договоров на соответствие законодательству

В условиях рыночных отношений договор — основной юри­дический акт, из которого возникают обязательственные право­отношения, главное средство регулирования товарно-денежных связей, определяющее содержание правоотношений, права и обя­занности его участников.

Общие положения о договорах, понятие, условия договора, их заключение, изменение и расторжение предусмотрены в Граждан­ском кодексе РФ.

Экспертиза включает в себя следующие действия.

1. Аудитор определяет круг договоров, которые используются клиентом в его деятельности, из общей совокупности видов до­говоров, предусмотренных Гражданским кодексом РФ: купли- продажи, аренды, перевозки, комиссии, поручения, подряда, вы­полнения научно-исследовательских, опытно-конструкторских и тех­нологических работ, возмездного оказания услуг, транспортной экспедиции и т.д.

2. Проводится устный опрос руководства о порядке заклю­чения договоров, о том, собирается ли до подписания договора досье на нового клиента и каким образом. Для этого следует ознакомиться с учредительными документами аудируемой орга­низации (уставом, учредительным договором) и свидетельством о ее регистрации. Рекомендуется обратить внимание на то, кто явля­ется ее учредителем, каков размер ее уставного фонда и сформи­рован ли он, где располагается офис (а не просто так называемый юридический адрес), в каком банке организация обслуживается, каковы ее финансовое положение и коммерческая репутация. Через партнеров, контрагентов, банкиров следует собрать о ней и ее руководителях как можно больше информации.

3. Особое внимание аудитор обращает на то, кем подписан договор, — соответствует ли подпись лица расшифровке фами­лии, а должность лица, подписавшего договор, — важности это­го документа.

Отсутствие необходимых полномочий у подписавшего договор представителя может повлечь впоследствии невозможность полу­чить плату за поставленные товары или добиться возврата выпла­ченных сумм за товары либо товары будут поставлены не в пол­ном объеме или с существенными недостатками.

Как показывает практика, нередко недобросовестные контр­агенты, не желая исполнять свои обязательства по договору и не­сти ответственность, объявляют о том, что лицо, подписавшее договор, не имело на это полномочий (один из самых распростра­ненных способов мошенничества). Для того чтобы такого не случилось, необходимо удостовериться в личности представите­ля, для чего корректно попросить его представить документы, подтверждающие полномочия.

Если представитель контрагента — директор предприятия, ко­торый не имеет доверенности, необходимо ознакомиться с при­казом о его назначении либо (это в основном касается госу­дарственных предприятий) с протоколом собрания учредителей предприятия (для коммерческих организаций). В отношении учре­дителей следует обратить внимание на следующее. Зачастую на некоторых предприятиях, особенно там, где директор работает по найму, учредители в той или иной степени ограничивают его полномочия и предоставляют ему их только с согласия правле­ния, совета директоров, собрания учредителей и т.д. Например, в уставе организации в разделе «Компетенция директора» может быть указано, что директор вправе совершать сделки на сумму свы­ше 1 млн руб. только с согласия совета директоров предприятия. Поэтому следует ознакомиться с соответствующим этому разде­лом устава организации-контрагента и убедиться, что полномо­чия директора не ограничены.

Если представитель имеет доверенность, следует проверить, есть ли на бланке доверенности подпись руководителя органи­зации и ее печать, какого числа она выдана (если дата не указа­на, то доверенность вообще недействительна), срок ее действия, объем полномочий по доверенности.

4. Изучая предмет договора, аудитор должен обратить внима­ние на то, нет ли в нем двусмысленности, нечеткости фраз. В до­говоре имеет значение каждое слово. Если не понятно, что означает тот или иной термин, какой смысл несет то или иное словосо­четание, фраза и т.д., надо выяснить это с привлечением спе­циалистов. Впоследствии в случае спора по условиям исполнения договора контрагент будет пытаться любую неточную формули­ровку в договоре интерпретировать в свою пользу. Более того, партнер может специально включить в договор не ясные, но хо­рошо понятные ему самому формулировки и положения, в кото­рых интересы проверяемого предприятия могут быть ущемлены.

Очень часто в договорах допускаются неточности юридических торговых международных терминов, в частности определяющих базисные условия поставки. Так, нередко из области водных пе­ревозок торговые термины используются для железнодорожного, автомобильного транспорта или смешанных перевозок (несколь­кими видами транспорта). При отсутствии в договоре положе­ний, разъясняющих, что стороны имели в виду, могут возникнуть трудности при разрешении споров, в частности о моменте, в ко­торый товар считается поставленным, и о моменте перехода рис­ка с продавца на покупателя.

5. При формулировании условий об обстоятельствах, освобо­ждающих от ответственности (форс-мажорных оговорок), необ­ходимо учитывать последствия той или иной формулировки, что может привести к снижению или повышению имущественной ответственности стороны договора.

При включении в договор оговорки, предусматривающей кон­кретный перечень обстоятельств, наступление которых освобож­дает от ответственности при нарушении обязательства, арбит­ражные суды, как правило, принимают решение о взыскании со стороны убытков, явившихся следствием обстоятельств, находив­шихся вне контроля, если они не предусмотрены перечнем, со­державшимся в договоре.

6. Следует установить, визируются ли договоры экономиче­ского субъекта юристами.

Экспертиза учетной политики экономического субъекта

Общие подходы к экспертизе учетной ПОЛИТИКИ. В системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации для экономических субъектов наиболее существен­ным является четвертый (низший) уровень, который включает рабочие документы экономического субъекта (организации), фор­мирующие ее учетную политику в методическом, техническом и организационном аспектах.

Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика орга­низации» (ПБУ 1/98) устанавливает основы формирования (вы­бора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных ор­ганизаций). Учетная политика включает совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стои­мостного измерения, текущей группировки и итогового обобще­ния фактов хозяйственной деятельности.

Экспертиза учетной политики, как правило, должна предше­ствовать всем остальным этапам аудиторской проверки. Поэтому аудитор прежде всего должен выяснить, имеется ли приказ (рас­поряжение) руководителя предприятия по учетной политике.

Термин «учетная политика» встречается в основных докумен­тах по нормативному регулированию бухгалтерского учета, включая Закон о бухгалтерском учете, Положение по ведению бухгалтер­ского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федера­ции, ПБУ «Учетная политика организации» и других документах.

Основные положения учетной политики затрагивают различ­ные аудиторские документы, и прежде всего методики проведе­ния аудиторской проверки и федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые содержат прямые ссылки на учетную политику экономического субъекта (организации). Та­кие ссылки имеются в таких федеральные правилах (стандартах) аудиторской деятельности, как «Аналитические процедуры», «Изу­чение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего кон­троля в ходе аудита», «Понимание деятельности экономического субъекта», «Действия аудитора при выявлении искажений бух­галтерской отчетности» и др.

Общим в отмеченных ссылках является прямое указание ауди­торам обращать внимание на правильность формирования и ис­пользования экономическим субъектом положений по учетной политике. Следовательно, задача аудитора — проанализировать и оценить как общие, так и конкретные элементы учетной политики и отразить все это в аналитической части аудиторского заключения.

В связи с введением в действие с 1 января 2002 г. гл. 25 Нало­гового кодекса РФ «Налог на прибыль» в ст. 313 подчеркнуто, что порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплатель­щиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждае­мой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Таким образом, в учетной политике налогоплательщик должен вы­делить все важнейшие положения, которые он будет применять.

В соответствии с положениями гл. 25 НК РФ аудируемые лица могут оформить учетную политику в виде:

• единого документа, включающего положения по ведению бухгалтерского учета и по налогообложению;
• двух отдельных учетных политик. Одну — для целей ведения бухгалтерского учета, другую — для целей налогообложения.

Независимо от используемых вариантов учетной политики аудитор должен проверить правомерность применения ее положе­ний как в целях ведения бухгалтерского учета, так и в целях на­логообложения.

Экспертиза основных элементов учетной политики экономическо­го субъекта в целях бухгалтерского учета. Под основными эле­ментами учетной политики понимают методические, техниче­ские и организационные.

Для проведения экспертизы основных элементов учетной по­литики целесообразно разработать типовой вариант (табл. 17.3) и использовать его при проведении аудита.

Во второй графе отражены положения учетной политики, в треть­ей — ссылки на нормативный акт, которым предоставлено пра­во выбора, а в четвертой — основные альтернативные варианты. В пятой графе аудитор проставляет вариант, который использу­ется у проверяемого экономического субъекта.

После заполнения таблицы проводится анализ зафиксирован­ных в ней данных и делаются соответствующие выводы об об­щем уровне применяемой экономическим субъектом учетной политики в целях ведения бухгалтерского учета: хороший, удов­летворительный, неудовлетворительный.

Неудовлетворительный уровень свидетельствует о следующем:

• учетная политика в целях ведения бухгалтерского учета в ор­ганизации отсутствует;
• положения учетной политики не соответствуют норматив­ным актам;
• большинство методик по ведению бухгалтерского учета в учет­ной политике экономического субъекта не приведено.
   

Экспертиза учетной политики в целях налогообложения. Ос­новные положения, которые должны быггь включены в учетную политику в целях налогообложения, приведены в табл. 17.4.

Таблица 17.4. Таблица элементов учетной политики организации в целях налогообложения

Анализ приведенных положений позволяет аудитору сделать выводы об уровне учетной политики в целях налогообложения: хороший, удовлетворительный, неудовлетворительный.

Неудовлетворительный уровень свидетельствует о следующем: • учетная политика в целях налогообложения отсутствует;

• положения учетной политики не соответствуют норматив­ным актам, зафиксированным в НК РФ, особенно в гл. 25;
• большинство положений учетной политики в целях налогооб­ложения отсутствует в учетной политике аудируемого лица.

По результатам анализа учетной политики как в целях бух­галтерского учета, так и в целях налогообложения аудитор делает общие выводы и вместе с субъектом принимает решение о даль­нейшем ведении работы по проверке аудируемого лица.