Аудиторское заключение

Порядок подготовки

В ходе обязательного аудита все действия аудиторов направ­лены на достижение главной цели аудиторской проверки — фор­мирование объективного мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта. Это мнение и составляет содержание аудиторского заключения.

В Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» (ст. 10) сказано следующее.

1. Аудиторское заключение — официальный документ, пред­назначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) от­четности аудируемых лиц, составленный в соответствии с фе­деральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение ауди­торской организации или индивидуального аудитора о достовер­ности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законо­дательству Российской Федерации.

2. Форма, содержание и порядок предоставления аудиторско­го заключения определяются федеральными правилами (стандар­тами) аудиторской деятельности.

При составлении аудиторского заключения аудитор руковод­ствуется положениями федеральных правил (стандартов): «Ауди­торское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности», «Существенность в аудите», «Применимость допущения непре­рывности деятельности аудируемого лица», «Сообщение инфор­мации, полученной по результатам аудита, руководству ауди­руемого лица и представителям его собственника», «Заявления и разъяснения аудируемого лица», «События после отчетной да­ты». При подготовке заключения аудиторы используют и другие правила (стандарты).

Различают следующие виды аудита: обязательный, инициатив­ный, аудит по специальным аудиторским заданиям. Опыт пока­зывает, что для всех трех видов аудита целесообразно использо­вать единую форму аудиторского заключения.

Аудиторское заключение должно быть составлено на русском языке, стоимостные показатели в нем выражены в валюте Рос­сийской Федерации (рублях). Исправления не допускаются.

Аудиторская организация обязана представить аудиторское за­ключение только экономическому субъекту в согласованном коли­честве экземпляров и в обусловленные сторонами сроки.

В аудиторской организации (у аудитора) аудиторское заклю­чение хранится обычно в специальном файле и представляет точ­ный аналог документации, переданной аудируемому лицу.

Структура и содержание аудиторского заключения

Основным нормативным документом для составления ауди­торского заключения по результатам обязательного аудита явля­ется федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 6 «Аудиторское заключение о финансовой (бухгалтерской) от­четности».

Это федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, ус­танавливает единые требования к форме и содержанию аудитор­ского заключения, которое составляется по итогам проведенного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности. Большая часть этих требований может быть использована для подготовки ауди­торских заключений по бухгалтерской информации, которая не является бухгалтерской (финансовой) отчетностью.

Аудиторское заключение является официальным документом о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируе­мого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Под достоверностью во всех существенных отношениях по­нимается степень точности данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности де­лать правильные выводы о результатах хозяйственной деятель­ности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные реше­ния. Для оценки соответствия бухгалтерской (финансовой) отчет­ности законодательству Российской Федерации аудитор должен установить максимально допустимые размеры отклонений путем определения в целях проводимого аудита существенности пока­зателей бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) от­четности в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Существенность в аудите».

Аудиторское заключение включает в себя:

а) наименование;
б) адресат;
в) следующие сведения об аудиторской организации (аудито­ре): организационно-правовая форма и наименование, для ин­дивидуального аудитора — фамилию, имя, отчество и указание на осуществление им своей деятельности без образования юри­дического лица; место нахождения; номер и дату свидетельства о государственной регистрации; номер, дату предоставления ли­цензии на осуществление аудиторской деятельности и наимено­вание органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии; членство в аккредитованном профессиональном ауди­торском объединении;
г) следующие сведения об аудируемом лице — организационно­правовую форму и наименование; место нахождения; номер и дату свидетельства о государственной регистрации; сведения о лицен­зиях на осуществляемые виды деятельности;
д) вводную часть;
е) часть, описывающую объем аудита;
ж) часть, содержащую мнение аудитора;
з) дату аудиторского заключения;
и) подпись аудитора.

Необходимо соблюдать единство формы и содержания ауди­торского заключения, чтобы облегчить его понимание пользова­телем и помочь обнаружить необычные обстоятельства в случае их появления.

Заключение должно иметь наименование «Аудиторское за­ключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности» для того, чтобы отличить аудиторское заключение от заключений, состав­ленных другими лицами, например должностными лицами ауди­руемого лица, советом директоров.

Аудиторское заключение должно быть адресовано лицу, преду­смотренному законодательством Российской Федерации и (или) договором о проведении аудита. Как правило, аудиторское за­ключение адресуется собственнику аудируемого лица (акционе­рам), совету директоров и т.п.

Аудиторское заключение должно содержать перечень прове­ренной бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого ли­ца с указанием отчетного периода и ее состава.

В заключении отмечается, что ответственность за ведение бух­галтерского учета, подготовку и представление бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности возложена на аудируемое лицо. Ответст­венность аудитора заключается только в выражении на основании проведенного аудита мнения о достоверности этой бухгалтер­ской (финансовой) отчетности во всех существенных отношени­ях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законо­дательству Российской Федерации.

В вводной части аудиторского заключения отмечается следую­щее. «Мы провели аудит прилагаемой бухгалтерской (финансовой) отчетности организации «УУУ» за период с 1 января по 31 де­кабря 20(ХХ) г. включительно.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность организации «УУУ» состоит из: бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убыт­ках, пояснительной записки.

Ответственность за подготовку и представление этой бухгал­терской (финансовой) отчетности несет исполнительный орган организации «УУУ». Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отно­шениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бух­галтерского учета законодательству Российской Федерации на ос­нове проведенного аудита».

В части, описывающей объем аудита, указывается, что аудит был проведен в соответствии с федеральным законам, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, действующи­ми в профессиональных аудиторских объединениях, членом ко­торых является аудитор, либо в соответствии с иными документами. Под объемом аудита понимается способность аудитора выпол­нить процедуры аудита, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах, исходя из приемлемого уровня существенности. Это необходимо для получения пользователем уверенности в том, что аудит был проведен в соответствии с нормативными право­выми актами Российской Федерации, правилами и стандартами.

Аудиторское заключение должно содержать заявление о том, что аудит был спланирован и проведен в целях обеспечения ра­зумной уверенности в том, что бухгалтерская (финансовая) от­четность не содержит существенных искажений.

При описании объема необходимо отметить, что аудит про­водился путем сплошной проверки документов и системы внут­реннего контроля или на выборочной основе. Если аудит про­водился на выборочной основе, то он включает в себя:

• изучение на основе тестирования доказательств, подтвер­ждающих значение и раскрытие в бухгалтерской (финан­совой) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;
• оценку принципов и методов бухгалтерского учета, а также правил подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• определение главных оценочных значений, полученных ру­ководством аудируемого лица при подготовке бухгалтер­ской (финансовой) отчетности;
• оценку общего представления о бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В части, содержащей мнение аудитора, должно быть отмечено, что аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношениях бух­галтерской (финансовой) отчетности и соответствии порядка веде­ния бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Помимо мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности может возникнуть необходимость выразить в аудитор­ском заключении мнение по поводу соответствия этой отчетности другим требованиям, а также относительно иных документов и сде­лок, относящихся к финансово-хозяйственной деятельности ауди­руемого лица, если они подлежат обязательной аудиторской про­верке в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Изложение информации в части, содержащей аудиторское мнение, может быть примерно следующим:

«По нашему мнению, бухгалтерская (финансовая) отчетность организации «УУУ» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и ре­зультаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 ян­варя по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно».

Аудитор должен указать в аудиторском заключении дату, когда был завершен аудит, так как данное обстоятельство предостав­ляет пользователю основания полагать, что аудитор учел влияние, которое оказали на бухгалтерскую (финансовую) отчетность со­бытия и операции, имевшие место с даты окончания проведения аудита до даты подписания аудиторского заключения.

Поскольку аудитор должен составить аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности, подготовленной и пред­ставленной руководством аудируемого лица, аудитор не должен указывать в заключении дату, предшествующую дате подписания или утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности руко­водством аудируемого лица.

Аудиторское заключение должно быть подписано руководи­телем аудитора или уполномоченным руководителем лицом и ли­цом, проводившим аудит (лицом, возглавлявшим проверку), с ука­занием номера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти подписи должны быть скреплены печатью. В случае, если аудит осуществлялся индивидуальным аудитором, который само­стоятельно проводил аудиторскую проверку, аудиторское заклю­чение может быть подписано только этим аудитором.

К аудиторскому заключению прилагается бухгалтерская (фи­нансовая) отчетность, в отношении которой выражается мне­ние и которая датирована, подписана и скреплена печатью ауди­руемого лица в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации относительно подготовки такой отчет­ности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете. Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируе­мым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Виды аудиторских заключений

Аудиторское заключение в соответствии с федеральным пра­вилом (стандартом) № 6 «Аудиторское заключение по финансо­вой (бухгалтерской) отчетности» с точки зрения оценки досто­верности бухгалтерской (финансовой) отчетности может быть безоговорочно положительным или модифицированным.

Безоговорочно положительное заключение. Такое заключение означает, что бухгалтерская (финансовая) отчетность дает досто­верное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в со­ответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности в Российской Федерации.

Ниже приводится пример аудиторского заключения с выра­жением безоговорочно положительного мнения.

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

Адресат_______________________________________________________________

Аудитор ______________________________________________________________

Наименование: Общество с ограниченной ответственностью «XXX»

Место нахождения:_____________________________________________________

(индекс, город, улица, номер дома и др.)

Государственная регистрация:____________________________________________

(номер и дата регистрационного свидетельства)

Лицензия:_____________________________________________________________

(номер, дата, наименование органов, предоставивших аудируемому лицу

лицензии на осуществление лицензируемых видов деятельности, срок их действия)

Является членом_______________________________________________________

(указать наименование аккредитованного профессионального

аудиторского объединения)

Аудируемое лицо_______________________________________________________

Наименование: Открытое акционерное общество «УУУ»

Место нахождения:_____________________________________________________

(индекс, город, улица, номер дома и др.)

Государственная регистрация_____________________________________________

(номер и дата регистрационного свидетельства)

Лицензия (если имеется):_________________________________________________

(номер, дата, наименование органов,

предоставивших аудируемому лицу лицензии на осуществление лицензируемых

видов деятельности, срок их действия)

Мы провели аудит прилагаемой бухгалтерской (финансовой) отчетности организации «УУУ» за период с 1 января по 31 де­кабря 20(ХХ) г. включительно. Бухгалтерская (финансовая) от­четность организации «УУУ» состоит из:

• бухгалтерского баланса;
• отчета о прибытиях и убытках;
• приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;
• пояснительной записки.

Ответственность за подготовку и представление этой бухгал­терской (финансовой) отчетности несет исполнительный орган организации «УУУ». Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отно­шениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бух­галтерского учета законодательству Российской Федерации на ос­нове проведенного аудита.

Мы провели аудит в соответствии:

• с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»;
• федеральными правилами (стандартами) аудиторской дея­тельности (указать наименование и дату утверждения);
• внутренними правилами (стандартами) аудиторской дея­тельности (указать аккредитованное профессиональное объ­единение);
• правилами (стандартами) аудиторской деятельности ауди­тора;
• нормативными актами органа, осуществляющего регули­рование деятельности аудируемого лица.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы по­лучить разумную уверенность в том, что бухгалтерская (финан­совая) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в бухгалтерской (финансовой) отчетности информа­ции о финансово-хозяйственной деятельности, оценку принци­пов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки бухгал­терской (финансовой) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего представления о бухгалтерской (финансовой) от­четности. Мы полагаем, что проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения нашего мнения о досто­верности во всех существенных отношениях бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтер­ского учета законодательству Российской Федерации.

По нашему мнению, бухгалтерская (финансовая) отчетность организации «УУУ» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и ре­зультаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 ян­варя по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно.

«ХХ» месяц 20(ХХ) г.

Руководитель (или иное уполномоченное лицо) аудиторской организации либо

индивидуальный аудитор_____________________________________

(ФИО, подпись, должность)

Руководитель аудиторской

проверки ___________________________________________________

(ФИО, подпись, номер, тип квалификационного аттестата и срок его действия)

Печать аудитора

Модифицированные заключения. Все остальные виды заключе­ний являются модифицированными.

Модифицированное аудиторское заключение может:

• содержать привлекающую внимание часть;
• содержать оговорку;
• содержать отказ от выражения мнения;
• быть отрицательным.

Аудиторское заключение считается модифицированным, ес­ли возникли:

• факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описы­ваемые в аудиторском заключении с целью привлечения вни­мания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в бухгалтерской (финан­совой) отчетности;
• факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения или отрицательному мнению.

При определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения части, при­влекающей внимание к ситуации, влияющей на бухгалтерскую (финансовую) отчетность, но рассмотренной в пояснениях к бух­галтерской (финансовой) отчетности.

В случае необходимости аудитор должен модифицировать ауди­торское заключение посредством включения части, указывающей на аспект, касающийся соблюдения принципа непрерывности дея­тельности аудируемого лица.

Аудитор также должен рассмотреть возможность модифици­рования аудиторского заключения посредством включения части, указывающей на значительную неопределенность (не соблюде­ние принципа непрерывности деятельности, а иную), прояснение которой зависит от будущих событий и которая может оказать влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Часть, не влияющая на аудиторское мнение, обычно включа­ется после части с выражением мнения и содержит указание на то, что данная ситуация не является основанием для включения ого­ворки в аудиторское мнение.

Пример модифицированного аудиторского заключения в части, привлекающей внимание.

Первая часть аналогична безоговорочно положительному до абзаца «по нашему мнению» и далее.

После этого абзаца указывается:

«Не изменяя мнения о достоверности бухгалтерской (финан­совой) отчетности, мы обращаем внимание на информацию, из­ложенную в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетно­сти (пункт Х), а именно на то, что до настоящего времени не закончено судебное разбирательство между организацией «УУУ» (ответчик) и налоговым органом (истец) по вопросу правильности исчисления налоговой базы по налогам на прибыль и на добав­ленную стоимость за 20(ХХ) год. Сумма иска составляет ХХХ тыс. рублей. Бухгалтерская (финансовая) отчетность не предусматри­вает никаких резервов на выполнение обязательств, которые могут возникнуть в результате решения суда не в пользу орга­низации «УУУ»».

Включение привлекающей внимание части с описанием про­блемы, связанной с соблюдением принципа непрерывности дея­тельности или со значительной неопределенностью, обычно яв­ляется достаточным с точки зрения выполнения аудитором своих обязанностей по подготовке аудиторского заключения. Тем не менее в некоторых случаях, например в случае большого числа факторов неопределенности, значительных для бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности, аудитор может посчитать уместным отка­заться от выражения мнения о ее достоверности вместо включе­ния части, привлекающей внимание к данному аспекту.

Аудитор также должен модифицировать аудиторское заклю­чение посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, не оказывающей существенного влияния на отчет­ность и не раскрытой (недостаточно полно раскрытой) или рас­крытой некорректно в пояснениях к отчетности. Например, если, по мнению аудитора, необходимо изменить либо дополнить какие- либо пояснения, содержащиеся в бухгалтерской (финансовой) отчетности, а аудируемое лицо отказывается внести такие изме­нения или дополнения, аудитор может включить в аудиторское заключение часть, привлекающую внимание к такой ситуации. Такая часть также может быть включена при наличии дополни­тельных установленных законодательством Российской Федерации требований в отношении подготовки аудиторского заключения.

Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безогово­рочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с суждением аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности:

а) имеется ограничение объема работы аудитора;
б) имеется разногласие с руководством относительно:

• допустимости выбранной учетной политики; метода ее применения;
• адекватности раскрытия информации в бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности.

Обстоятельства, указанные в подпункте «а», могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения.

Обстоятельства, указанные в подпункте «б», могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отрицательному мнению.

Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, ес­ли аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько су­щественно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно со­держать формулировку: «за исключением влияния обстоятельств...» (указать обстоятельства, к которым относится оговорка).

Отказ от выражения мнения возможен в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, сле­довательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько су­щественно для бухгалтерской (финансовой) отчетности, что ауди­тор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское за­ключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно положительного, он должен четко описать все причины этого в ауди­торском заключении и, если это возможно, дать количествен­ную оценку возможного влияния на бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Как правило, эта информация излагается в отдель­ной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и может включать ссылку на бо­лее подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к бух­галтерской (финансовой) отчетности.

К выражению мнения, не являющегося безоговорочно поло­жительным, могут привести следующие обстоятельства.

Иногда ограничения объема работы аудитора могут устанав­ливаться аудируемым лицом (например, если условия аудиторско­го задания предусматривают, что аудитор не может выполнять процедуры аудита, которые он считает необходимыми). Если ог­раничение, предусмотренное условиями задания, таково, что ауди­тор считает необходимым отказаться от выражения мнения, он обычно не принимается за выполнение такого задания, за исклю­чением случаев, когда выполнение задания вытекает из требова­ний законодательства Российской Федерации. Кроме того, аудитор не должен приниматься за выполнение аудиторского задания, ко­гда такое ограничение препятствует выполнению установленных законодательством Российской Федерации обязанностей аудитора.

Ограничение объема аудита может быть следствием обстоя­тельств (например, если время назначения аудитора не позволяет ему наблюдать за проведением инвентаризации товарно-матери­альных запасов). Ограничение объема также возможно, если, по мнению аудитора, учетная документация аудируемого лица от­сутствует либо не соответствует требованиям законодательства Российской Федерации или если аудитор не может осуществить процедуры аудита, которые считает необходимыми. При этих обстоятельствах аудитор должен выполнить возможные альтерна­тивные процедуры, чтобы получить достаточные доказательства.

Если ограничение объема работы аудитора требует выражения мнения с оговоркой или отказа от выражения мнения, аудитор­ское заключение должно включать описание этого ограничения и возможных корректировок бухгалтерской (финансовой) отчет­ности, которые могли бы оказаться необходимыми, если бы не существовало данного ограничения.

Аудиторское заключение в части, содержащей мнение с ого­воркой из-за ограничения объема, включает примерно следующую информацию:

«Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности организации «УУУ» за период с 1 января по 31 де­кабря 20(ХХ) г. включительно. Бухгалтерская (финансовая) отчет­ность организации «УУУ» состоит из:

• бухгалтерского баланса;
• отчета о прибылях и убытках;
• приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибы­лях и убытках;
• пояснительной записки.

Ответственность за подготовку и представление этой бухгал­терской (финансовой) отчетности несет исполнительный орган организации «УУУ». Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отно­шениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бух­галтерского учета законодательству Российской Федерации на ос­нове проведенного аудита.

Мы провели аудит в соответствии с:

• Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»;
• федеральными правилами (стандартами) аудиторской дея­тельности (указать наименование и дату утверждения);
• внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятель­ности (указать аккредитованное профессиональное объеди­нение);
• правилами (стандартами) аудиторской деятельности ауди­тора;
• нормативными актами органа, осуществляющего регули­рование деятельности аудируемого лица.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы по­лучить разумную уверенность в том, что бухгалтерская (финан­совая) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в бухгалтерской (финансовой) отчетности информа­ции о финансово-хозяйственной деятельности, оценку принци­пов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки бухгал­терской (финансовой) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего представления о бухгалтерской (финансовой) от­четности. Мы полагаем, что проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения нашего мнения о досто­верности во всех существенных отношениях бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности и соответствии порядка ведения бухгал­терского учета законодательству Российской Федерации.

Вместе с тем мы не наблюдали за проведением инвентариза­ции товарно-материальных запасов по состоянию на 31 декабря 20(ХХ) г., так как эта дата предшествовала дате привлечения нас в качестве аудиторов организации «УУУ».

По нашему мнению, за исключением корректировок (при на­личии таковых), которые могли бы оказаться необходимыми, если бы мы смогли проверить количество товарно-материальных запасов, бухгалтерская (финансовая) отчетность организации «УУУ» отражает достоверно во всех существенных отношениях финан­совое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансо­во-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 де­кабря 20(ХХ) г. включительно».

Аудиторское заключение в части, содержащей отказ от вы­ражения мнения из-за ограничения объема, включает следующую информацию:

«Мы провели аудит прилагаемой бухгалтерской (финансовой) отчетности организации «УУУ» за период с 1 января по 31 декаб­ря 20(ХХ) г. включительно. Бухгалтерская (финансовая) отчетность организации «УУУ» состоит из:

• бухгалтерского баланса;
• отчета о прибылях и убытках;
• приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;
• пояснительной записки.

Ответственность за подготовку и представление этой бухгал­терской (финансовой) отчетности несет исполнительный орган организации «УУУ». Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отно­шениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бух­галтерского учета законодательству Российской Федерации на ос­нове проведенного аудита.

Мы провели аудит в соответствии с:

• Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»;
• федеральными правилами (стандартами) аудиторской дея­тельности (указать наименование и дату утверждения);
• внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятель­ности (указать аккредитованное профессиональное объеди­нение);
• правилами (стандартами) аудиторской деятельности ауди­тора;
• нормативными актами органа, осуществляющего регулиро­вание деятельности аудируемого лица.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы по­лучить разумную уверенность в том, что бухгалтерская (финан­совая) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в бухгалтерской (финансовой) отчетности информа­ции о финансово-хозяйственной деятельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, определение главных оценочных зна­чений, полученных руководством аудируемого лица, а также оцен­ку общего представления о бухгалтерской (финансовой) отчетности.

(Часть, описывающую объем аудиторской проверки, следует либо опустить, либо изменить в соответствии с конкретными обстоятельствами.)

Мы не смогли присутствовать при инвентаризации товарно­материальных запасов из-за ограничений, установленных орга­низацией «УУУ» (кратко указать обстоятельства).

Мы также не получили достаточных доказательств (кратко указать причины) в отношении:

• дебиторской задолженности;
• выручки от реализации товаров, работ, услуг;
• кредиторской задолженности;
• нераспределенной прибыли (и т.п.).

Вследствие существенности указанных обстоятельств мы не в состоянии выразить мнение о достоверности бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности организации «УУУ» и соответствии поряд­ка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Фе­дерации».

Аудитор может иметь разногласия с руководством аудируемо­го лица по таким вопросам, как допустимость выбранной учет­ной политики, метод ее применения или адекватность раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Если та­кие разногласия являются существенными для бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудитор должен выразить мнение с ого­воркой или отрицательное мнение.

Аудиторское заключение в части, содержащей отрицатель­ное мнение из-за разногласия относительно учетной политики или адекватности представления о бухгалтерской (финансовой) отчет­ности, содержит следующую информацию:

«Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности организации «УУУ» за период с 1 января по 31 декаб­ря 20(ХХ) г. включительно. Бухгалтерская (финансовая) отчетность организации «УУУ» состоит из:

• бухгалтерского баланса;
• отчета о прибылях и убытках;
• приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;
• пояснительной записки.

Ответственность за подготовку и представление этой бухгал­терской (финансовой) отчетности несет исполнительный орган организации «УУУ». Наша обязанность заключается в том, что­бы выразить мнение о достоверности во всех существенных от­ношениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита.

Мы провели аудит в соответствии с:

• Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»;
• федеральными правилами (стандартами) аудиторской дея­тельности (указать наименование и дату утверждения);
• внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятель­ности (указать аккредитованное профессиональное объеди­нение);
• правилами (стандартами) аудиторской деятельности ауди­торской организации;
• нормативными актами органа, осуществляющего регулиро­вание деятельности аудируемого лица.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы по­лучить разумную уверенность в том, что бухгалтерская (финансо­вая) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в бухгалтерской (финансовой) отчетности информа­ции о финансово-хозяйственной деятельности, оценку принци­пов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки бухгал­терской (финансовой) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) от­четности. Мы полагаем, что проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения нашего мнения о досто­верности бухгалтерской (финансовой) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Россий­ской Федерации.

(Описание разногласий.)

По нашему мнению, вследствие влияния указанных обстоя­тельств бухгалтерская (финансовая) отчетность организации «УУУ» недостоверно отражает финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно».

Структура приведенных в общем виде заключений в основ­ном одинакова.

К аудиторскому заключению прилагается полный комплект бухгалтерской отчетности экономического субъекта за соответст­вующий финансовый год, в отношении которой проводился аудит.

В Законе «Об аудиторской деятельности» (ст. 11) введено понятие «заведомо ложное аудиторское заключение» — «аудитор­ское заключение, составленное без проведения аудиторской про­верки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организа­цией или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской провер­ки. Заведомо ложное аудиторское заключение признается тако­вым только по решению суда».

Заведомо ложное аудиторское заключение определяет ответ­ственность за выдачу такого заключения. Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет ответственность в ви­де аннулирования у аудиторской организации лицензии на осу­ществление аудиторской деятельности, а для лица, подписавше­го такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уголовной ответственно­сти в соответствии с законодательством Российской Федерации.

События после отчетной даты

Термин «события после отчетной даты» используется для обо­значения как событий, происходящих с момента окончания от­четного периода до даты подписания аудиторского заключения, так и событий, обнаруженных после даты подписания аудитор­ского заключения. Эти вопросы нашли отражение в федераль­ном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 10 «Собы­тия после отчетной даты».

Аудитору следует принимать во внимание влияние на бухгал­терскую (финансовую) отчетность и аудиторское заключение со­бытий, произошедших после отчетной даты, как благоприятных, так и неблагоприятных. В бухгалтерской (финансовой) отчетно­сти необходимо отражать следующие благоприятные и неблаго­приятные события, происходящие после отчетной даты:

• события, подтверждающие существовавшие на отчетную да­ту хозяйственные условия, в которых аудируемое лицо ве­ло свою деятельность;
• события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность.

Аудитор должен выполнить процедуры с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что все события, имевшие место до даты подписания аудиторского за­ключения, которые могут потребовать внесения корректировок в бухгалтерскую (финансовую) отчетность или раскрытия в ней информации, были установлены. Данные процедуры выполняют­ся в дополнение к обычным процедурам, которые могут быть применимы к конкретным операциям, происходящим после окон­чания отчетного периода, в целях получения аудиторских дока­зательств в отношении остатков на счетах бухгалтерского учета на конец периода (например, оценка правильности отнесения операций по товарно-материальным запасам к отчетным периодам или тестирование платежей кредиторам). От аудитора не требу­ется проведения последующей проверки всех вопросов, по кото­рым в результате ранее проведенных процедур были получены удовлетворительные выводы.

Процедуры, предназначенные для определения событий, ко­торые могут требовать внесения корректировок в бухгалтерскую (финансовую) отчетность или раскрытия в ней информации, вы­полняются как можно ближе к дате подписания аудиторского заключения и обычно включают:

а) анализ методов, установленных руководством аудируемого лица для того, чтобы обеспечить определение событий после от­четной даты и оценить их влияние на бухгалтерскую (финансо­вую) отчетность;

б) изучение протоколов собраний акционеров, заседаний со­вета директоров (наблюдательного совета), ревизионной комиссии и исполнительного органа аудируемого лица, проводимых после окончания отчетного периода; направление запросов относитель­но событий, протоколы обсуждения которых еще не готовы; изу­чение документов службы внутреннего аудита в составе органа управления аудируемого лица;

в) анализ последней имеющейся в наличии промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности текущего периода и, если это необходимо и целесообразно, анализ смет, прогнозов движе­ния денежных средств и других соответствующих отчетов руко­водства;

г) направление запросов юристам аудируемого лица или по­вторное обращение к ним по поводу предыдущих письменных или устных запросов относительно судебных разбирательств и пре­тензий;

д) направление запросов руководству аудируемого лица отно­сительно событий после отчетной даты, которые могли бы по­влиять на бухгалтерскую (финансовую) отчетность и содержащих, в частности, следующие аспекты:

• текущее состояние счетов, которые были отражены в учете на основе предварительных данных;
• принимались ли новые обязательства, осуществлялись ли но­вые займы, заключались ли договоры поручительства;
• имела ли место или планируется продажа активов;
• имели ли место или планируются выпуск новых акций или долговых обязательств, реорганизация или ликвидация ауди­руемого лица;
• имели ли место случаи конфискации государством активов или их гибели, например в результате пожара или навод­нения;
• произошли ли какие-либо изменения, связанные с суще­ствующими рисками или условными фактами хозяйствен­ной деятельности;
• были ли внесены или рассматривается внесение каких-либо нетипичных бухгалтерских проводок;
• произошли ли или могут произойти какие-либо события, которые поставят под вопрос надлежащий характер учетной политики, применявшейся при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности, например события, которые мог­ли бы поставить под сомнение обоснованность допущения непрерывности деятельности.

Если аудитору становится известно о событиях, оказывающих существенное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность аудируемого лица, аудитору следует выяснить, отражены ли эти события должным образом в бухгалтерском учете и раскрыты ли они адекватно в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В обязанности аудитора не входит осуществление процедур или направление запросов в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности после даты подписания аудиторского заключения. В течение периода, начинающегося с даты подписания аудитор­ского заключения, ответственность за информирование аудитора о фактах, которые могут повлиять на бухгалтерскую (финансо­вую) отчетность, несет руководство аудируемого лица.

Если после даты подписания аудиторского заключения аудито­ру становится известно о факте, который может оказать существен­ное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность, аудитор должен определить, нужно ли внести изменения в бухгалтерскую (финансовую) отчетность, обсудить этот вопрос с руководством аудируемого лица и предпринять необходимые в данных обстоя­тельствах действия.

Если руководство аудируемого лица вносит изменения в бух­галтерскую (финансовую) отчетность, аудитору следует осуществить процедуры, необходимые в данных обстоятельствах, и предста­вить руководству новое аудиторское заключение по измененной бухгалтерской (финансовой) отчетности. Новое аудиторское за­ключение должно быть датировано датой не ранее даты подпи­сания или утверждения измененной бухгалтерской (финансовой) отчетности, и соответственно процедуры, предусмотренные в п. 4 и 5 правила (стандарта) аудиторской деятельности, должны быть распространены до даты нового аудиторского заключения. В дан­ном случае имеются в виду бухгалтерская (финансовая) отчетность и аудиторское заключение до утверждения их акционерами ауди­руемого лица в установленном законодательством Российской Федерации порядке.

Если руководство аудируемого лица не вносит изменений в бухгалтерскую (финансовую) отчетность, в то время как ауди­тор считает, что их внесение необходимо, а аудиторское заклю­чение еще не представлено аудируемому лицу, аудитор в заклю­чении должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение. Если аудиторское заключение по ранее подготовленной бухгалтерской (финансовой) отчетности было выдано аудируемо­му лицу, а впоследствии произошли события, которые, по мнению аудитора, предполагают внесение изменений в данную отчетность, аудитору необходимо уведомить лиц, несущих ответственность за общее руководство аудируемым лицом, о том, что аудируемое лицо не должно предоставлять бухгалтерскую (финансовую) от­четность и аудиторское заключение по ней третьим лицам. Если впоследствии бухгалтерская (финансовая) отчетность будет пере­дана третьим лицам, аудитору нужно предпринять меры, необ­ходимые для того, чтобы такие третьи лица не полагались на аудиторское заключение. Предпринятые меры будут зависеть от прав и обязанностей аудитора, а также от рекомендаций юристов аудитора и не должны противоречить законодательству Россий­ской Федерации.

После предоставления пользователям бухгалтерской (финан­совой) отчетности аудитор не несет никаких обязательств, касаю­щихся направления любых запросов относительно данной бух­галтерской (финансовой) отчетности.

Если после предоставления пользователям бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности аудитору становится известно о событии или факте, существовавшем на дату подписания аудиторского заключения, вследствие которого, если бы такой факт был тогда известен, аудитор должен был бы модифицировать аудиторское заключение, аудитору следует рассмотреть вопрос о необходи­мости пересмотра бухгалтерской (финансовой) отчетности, об­судить его с руководством аудируемого лица и предпринять не­обходимые в данных обстоятельствах действия. В данном случае имеются в виду бухгалтерская (финансовая) отчетность аудируе­мого лица и аудиторское заключение до утверждения их акцио­нерами аудируемого лица в установленном законодательством Российской Федерации порядке.

Если руководство аудируемого лица пересматривает бухгал­терскую (финансовую) отчетность, аудитору следует выполнить необходимые в данных обстоятельствах аудиторские процедуры, проверить предпринятые руководством аудируемого лица дейст­вия по информированию о сложившейся ситуации всех, кто по­лучил ранее представленную бухгалтерскую (финансовую) отчет­ность вместе с аудиторским заключением по ней, и представить новое заключение по пересмотренной бухгалтерской (финансо­вой) отчетности.

Новое аудиторское заключение должно включать часть, при­влекающую внимание к вопросу, и примечание к бухгалтерской (финансовой) отчетности, в котором подробно излагаются осно­вания для пересмотра ранее представленной бухгалтерской (финан­совой) отчетности и аудиторского заключения.

Новое аудиторское заключение должно быть датировано датой не ранее даты утверждения пересмотренной бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности, и соответственно процедуры, предусмот­ренные в п. 4 и 5 правила (стандарта) аудиторской деятельности, должны быть распространены до даты нового аудиторского за­ключения.

Если руководство аудируемого лица не предпринимает мер по информированию о сложившейся ситуации всех, кто получил ра­нее представленную бухгалтерскую (финансовую) отчетность и ауди­торское заключение, и не пересматривает бухгалтерскую (финан­совую) отчетность, в то время как аудитор считает ее пересмотр необходимым, аудитору следует уведомить лиц, которым подчи­няется руководство аудируемого лица, о том, что аудитор само­стоятельно предпримет меры для того, чтобы третьи лица не по­лагались на аудиторское заключение. Предпринятые меры будут зависеть от прав и обязанностей аудитора, а также от рекомен­даций юристов аудитора и не должны противоречить законода­тельству Российской Федерации.

Необходимость в пересмотре бухгалтерской (финансовой) от­четности и выдаче нового аудиторского заключения может не воз­никнуть, если приближается дата представления бухгалтерской (финансовой) отчетности за следующий период, при условии, что в новой отчетности информация будет надлежащим образом раскрыта.

Аудиторское заключение по специальным аудиторским заданиям

Наряду с обязательным аудитом в практике аудиторской дея­тельности возникает необходимость проведения проверок по спе­циальным аудиторским заданиям и выдачи при этом специального заключения, содержание и порядок составления которого отли­чаются от общепринятого.

Под специальным аудиторским заданием понимается выполне­ние установленных договором и (или) поручением между ауди­тором и экономическим субъектом (или иным правоспособным юридическим лицом) действий по проверке отдельных статей бух­галтерской отчетности, качественного состояния имущества, юри­дической и экономической экспертизы договоров (контрактов), регулирующих гражданско-правовые отношения, эффективности использования капитала и другим вопросам, непосредственно свя­занным с финансово-хозяйственной деятельностью экономиче­ского субъекта. Порядок проведения аудита в этом случае опре­делен российским правилом (стандартом) «Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям».

Рассмотрим вопросы составления аудиторского заключения по специальным заданиям применительно к российской практике аудита. Заказчиками специального аудиторского задания могут выступать:

а) государственные и правоохранительные органы в случаях, прямо установленных актами законодательства Российской Феде­рации;
б) органы, выдавшие лицензии;
в) иные правоспособные юридические лица на основании договорных обязательств.

Под органами, указанными в п. «а», понимаются органы доз­нания и следователь, прокурор, суд, арбитражный суд, таможен­ные органы, контрольные и ревизионные подразделения Минфи­на России и т.д.

Под органами, указанными в п. «б», понимаются органы, вы­давшие лицензии на осуществление аудиторской деятельности в Российской Федерации. Под иными правоспособными юри­дическими и физическими лицами (п. «в») понимаются лица, не подпадающие под действие п. «а» и «б», а именно: счетные и кон­трольные палаты, собственники и инвесторы экономических субъ­ектов, вышестоящие органы экономического субъекта, руководство экономического субъекта по тематическим заданиям, страховые организации, независимые оценщики, общественные организации, в том числе общественные аудиторские объединения, предприни­матели без образования юридического лица и т.д.

Орган дознания и следователь при наличии санкции проку­рора, прокурор, суд и арбитражный суд вправе в соответствии с процессуальным законодательством Российской Федерации дать аудиторской организации поручение о проведении аудиторской проверки экономического субъекта по специальным аудиторским заданиям при наличии в производстве указанных органов воз­бужденного (возобновленного производством) уголовного дела, принятого к производству (возобновленного производством) гра­жданского дела или дела, подведомственного арбитражному суду. Содержание такого поручения должно соответствовать обстоятель­ствам, послужившим основанием для возбуждения (возобновления производством) уголовного дела, принятия к производству (во­зобновления производством) гражданского дела или дела, подве­домственного арбитражному суду. Срок проведения аудиторской проверки по такому поручению определяется по договоренности с аудитором (аудиторской фирмой) и, как правило, не должен превышать двух месяцев.

Если после заключения договора или дачи поручения на про­ведение аудиторской проверки возникли или стали известны об­стоятельства, не позволяющие в соответствии с действующими нормативными документами осуществлять аудиторскую деятель­ность, договор подлежит расторжению, а поручение отзывается.

При проведении аудиторской проверки и составлении заклю­чения по специальным аудиторским заданиям аудиторские ор­ганизации независимы от проверяемого экономического субъекта, а также от любой третьей стороны, в том числе от государствен­ных органов, поручивших им проведение проверки. Данные, по­лученные в ходе проверки по специальным аудиторским заданиям, проводимой по поручению органа дознания, прокурора, следо­вателя, суда и арбитражного суда, могут быть преданы гласности до вступления в силу решения суда (арбитражного суда) только с разрешения указанных органов и в том объеме, в каком они признают это возможным.

Права, обязанности и ответственность аудиторской органи­зации и заказчика специального аудиторского задания регулиру­ются действующим законодательством, а также заключенным до­говором.

Содержание, характер и объем работы, выполняемой аудито­ром по специальному аудиторскому заданию, зависят от обстоя­тельств, связанных с возникновением необходимости данной ра­боты. Перед выполнением специального аудиторского задания аудитор должен удостовериться в том, что у него с лицом, пору­чившим специальное аудиторское задание, достигнуто взаимопо­нимание относительно цели и характера работы, а также содер­жания заключения, которое будет представлено аудитором.

Планируя выполнение специального задания, аудитор должен представлять себе, для каких целей необходимо лицу, поручив­шему выполнение работы, заключение по специальным аудитор­ским заданиям, а также определить состав и круг лиц, которые, вероятно, будут знакомиться с ним. Чтобы исключить возможно­сти использования заключения аудитора по специальным ауди­торским заданиям для целей, для которых оно не предназначе­но, аудитор может указать в документе цель, для которой он подготовлен, а также установить ограничения на ознакомление с ним иного круга лиц, нежели указанного в заключении по специальным аудиторским заданиям.

Заключение аудитора по всем специальным аудиторским за­даниям включает:

• название документа в целом — «Заключение по специаль­ному аудиторскому заданию»;
• адресат;
• представление аудиторской организации, выполнившей спе­циальное аудиторское задание;
• объект специального аудиторского задания;
• определение ответственности исполнительного органа эко­номического субъекта за составление бухгалтерских докумен­тов, включая отражение первичных данных учета, обеспе­чение адекватности бухгалтерских записей;
• описание работы, выполненной аудиторской организацией;
• описание и обоснование методов, примененных аудиторской организацией в ходе выполнения специального аудиторско­го задания;
• изложение вопросов, которые аудиторская организация счи­тает существенными;
• мнение аудиторской организации по результатам выполне­ния специального аудиторского задания;
• дату выдачи заключения;
• подпись руководителя аудиторской организации или ауди­тора, работающего самостоятельно.

Когда специальное аудиторское задание выполняется ауди­тором по поручению экономического субъекта, в договоре меж­ду экономическим субъектом и аудитором должен быть сформу­лирован вопрос, выражение мнения по которому ожидается от аудитора.

Вопросы для специального аудиторского задания должны быть сформулированы таким образом, чтобы ответ на них не мог иметь двоякого толкования.

Рассмотрим сущность отдельных видов аудиторских заклю­чений по специальным заданиям.

1. Заключение по специальному аудиторскому заданию по про­верке отдельных статей бухгалтерской отчетности. В соответст­вии со специальным аудиторским заданием аудитору может быть поручено выразить мнение относительно одной или нескольких статей бухгалтерской отчетности. Например, о состоянии деби­торской задолженности, наличии и состоянии материально-произ­водственных запасов, основных средств, правильного начисления заработной платы отдельным физическим лицам и удержания по­доходного налога. Может также потребоваться выражение мнения аудитора относительно какого-либо показателя бухгалтерской от­четности, например оценка реальной доли прибыли, причитаю­щейся участнику общества (товарищества) в соответствии с до­говором. Такое специальное аудиторское задание может быть выполнено по отдельному договору или в процессе аудиторской проверки достоверности бухгалтерской отчетности в целом. В по­следнем случае данные, полученные по результатам специаль­ного аудиторского задания, не могут служить основанием для выводов о достоверности бухгалтерской отчетности в целом. Например, удовлетворительные результаты инвентаризации то­варно-материальных ценностей на складе не могут служить ос­нованием для выводов о состоянии всех материальных ценно­стей экономического субъекта.

Выполняя специальное задание по проверке отдельных статей бухгалтерской отчетности, аудитор должен помнить о том, что ка­ждая статья отчетности, как правило, связана с другими статьями. Проверяя одну из таких взаимосвязанных статей, аудитор должен использовать аналитические или иные аудиторские процедуры, позволяющие оценить сопоставимость данных бухгалтерского уче­та по этим статьям. Такими взаимосвязанными статьями бухгал­терской отчетности являются, в частности, показатель объема выручки от продаж и величина дебиторской задолженности, ве­личина товарно-материальных ценностей и сумма кредиторской задолженности и др.

Оценивая возможность выполнения специального задания, ауди­тор должен поставить в известность лицо, поручившее выполне­ние задания, о том, что для выполнения задания необходима дополнительная бухгалтерская информация, и определить, какая именно.

В отличие от аудита достоверности бухгалтерской (финансо­вой) отчетности в целом при выполнении специальных аудитор­ских заданий определение уровня существенности затруднено. Если для выполнения специального аудиторского задания не представлена бухгалтерская отчетность экономического субъекта в целом, то обороты по какому-либо бухгалтерскому счету пред­ставляются величиной относительной (одинаковые обороты по одному и тому же бухгалтерскому счету могут быть крупными с точки зрения одного экономического субъекта и малыми — с точки зрения другого). Не имея возможности с достаточной степенью точности оценить уровень существенности, аудитор не может определить и степень аудиторского риска. В ходе выпол­нения специального аудиторского задания статья бухгалтерской отчетности должна быть исследована с большей тщательностью, чем та же статья при аудите достоверности бухгалтерской отчет­ности в целом.

Во избежание введения в заблуждение пользователей бухгал­терской отчетности аудитор должен письменно уведомить руко­водство экономического субъекта о недопустимости включения в состав бухгалтерской отчетности, содержащей в соответствии с действующим законодательством аудиторское заключение, за­ключения аудитора по специальным заданиям.

Заключение аудитора по проверке отдельных статей бухгал­терской отчетности должно включать указание на нормативный акт, которым экономический субъект руководствовался при оцен­ке учета статей отчетности. В заключении также должно быть выражено мнение аудитора о соответствии во всех существен­ных отношениях методов оценки и порядка ведения бухгалтер­ского учета указанному нормативному акту, регулирующему бух­галтерский учет.

При выполнении специального аудиторского задания аудитор должен ознакомиться с аудиторским заключением о достоверно­сти бухгалтерской отчетности экономического субъекта за тот же период. В том случае, когда аудиторское заключение не явля­ется безусловно положительным, аудитору следует указать в за­ключении по специальному аудиторскому заданию, что рассмат­риваемая статья бухгалтерской отчетности несущественна.

2. Заключение по специальному аудиторскому заданию по юриди­ческой и экономической экспертизе договоров, регулирующих граж­данско-правовые отношения. Аудитор может получить от экономиче­ского субъекта специальное аудиторское задание по юридической и экономической экспертизе договоров, регулирующих граждан­ско-правовые отношения.

Цели выполнения специального аудиторского задания могут быть различны:

• составить заключение о правильности схем бухгалтерских за­писей, принципов оценки, порядка налогообложения и фор­мы ответственности по договорам, подготовленным эконо­мическим субъектом в связи с появлением у экономического субъекта новых форм договоров;
• составить заключение о финансовых и правовых последст­виях договоров по вложению денежных средств в недви­жимость, ценные бумаги и т.д., подготовленных экономи­ческим субъектом в связи с началом нового направления деятельности;
• составить заключение о соблюдении юридическим лицом определенных договоров, например, кредитных договоров или договоров займа. В соответствии с такими договорами организация должна соблюдать различные обязательства, вытекающие из договора (уплата процентов, соблюдение соответствующих финансовых отношений, запреты на вы­плату дивидендов и использование доходов от реализации имущества и т.д.).

Аудитор может выразить свое мнение относительно договоров, регулирующих гражданско-правовые отношения, только после того, как полностью рассмотрены вопросы бухгалтерского учета и аспекты налогообложения на всех этапах реализации договора. Если в поручении на выполнение специального аудиторского за­дания содержатся специфические вопросы, не относящиеся к ком­петенции аудитора и требующие специальных познаний в области науки, техники, искусства и других областей знаний, для ответа на них аудитору следует привлечь эксперта.

В заключении аудитора по специальному аудиторскому зада­нию должно быть отражено мнение о том, соблюдены ли эко­номическим субъектом конкретные условия договора.

3. Заключение по специальному аудиторскому заданию о бухгал­терской отчетности, составленной в соответствии с принципами бухгалтерской отчетности, отличными от российских правил бух­галтерского учета. Действующие принципы бухгалтерского учета представляют собой набор критериев, используемых для подго­товки бухгалтерской отчетности, применяемой ко всем сущест­венным элементам, и являющихся общепризнанными. Финан­совая отчетность может быть подготовлена для специальных целей в соответствии с принципами учета, иными, нежели российские или международные стандарты бухгалтерского учета (например, национальными). Другие формы финансовой отчетности могут включать: налоговые декларации; схемы учета, основанные на поступлениях в кассу и выплатах из кассы; финансовую отчет­ность, установленную каким-либо государственным регулирую­щим органом.

Аудитор должен понять из названия или из примечания к фи­нансовой отчетности, что эта отчетность подготовлена не в со­ответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета. Ес­ли в названии такой финансовой отчетности соответствующие указания и ссылки отсутствуют, то аудитор должен дать их в сво­ем заключении.

Заключение по специальному аудиторскому заданию по про­верке финансовой информации, подготовленной в соответствии с принципами бухгалтерского учета, отличными от российских или международных принципов, должно содержать указание на применявшиеся принципы учета или на пункт отчетности, в ко­тором содержится такая ссылка. В заключении должно быть ука­зано, подготовлена ли финансовая отчетность во всех ее сущест­венных аспектах в соответствии с этими принципами.

4. Заключение по специальному аудиторскому заданию об отче­те, подготовленном за ряд смежных лет. Экономический субъект может подготавливать специальные отчеты, представляющие обоб­щенные данные годовых бухгалтерских отчетов за несколько смежных лет, с целью информировать пользователей, интересую­щихся основными данными деятельности организации и ее ре­зультатами.

Обобщенный отчет значительно менее детализирован, чем го­довые отчеты, подтверждаемые аудитором. Следовательно, в та­кой отчетности должно быть ясно обозначено, что она является сокращенной и поэтому пользователю отчетности для лучшего понимания финансового положения организации и результатов ее деятельности необходим обобщенный отчет вместе с бухгал­терскими отчетами, подтвержденными аудитором и содержащи­ми всю требуемую в рамках данной системы учета информацию.

Название обобщенного отчета должно указывать на ту бух­галтерскую отчетность, на основании которой он был подготовлен. Например, «Отчет подготовлен на основании бухгалтерской отчетности на 31 декабря г., проверенной аудитором».

Обобщенный отчет не содержит всей информации, которая должна содержаться в бухгалтерской отчетности в соответствии с системой отчетности для годовых бухгалтерских отчетов, под­твержденных аудитором. Поэтому фраза об отражении в отчет­ности показателей деятельности «объективно во всех сущест­венных аспектах» не должна использоваться аудитором при формировании им мнения относительно сокращенной бухгалтер­ской отчетности.

5. Заключение по специальному аудиторскому заданию, получен­ному от государственных органов. При проведении проверки по специальному аудиторскому заданию, полученному от государ­ственных органов, аудиторские организации должны быть неза­висимы как от проверяемого экономического субъекта, так и от государственных органов, поручивших им проведение проверки.

В заключении аудитора по специальному аудиторскому зада­нию, полученному от государственных органов, следует избегать таких оценочных юридических терминов, как «халатность», «хи­щение», «растрата», «присвоение» и т.п. Применяя такую тер­минологию, аудитор выходит за пределы своей компетенции, так как квалифицировать действие или бездействие лиц вправе толь­ко судебно-следственные органы.

Выводы аудитора должны излагаться в той последовательности, в которой вопросы поставлены органом, поручившим задание. При этом каждый вывод должен содержать выявленные аудито­ром факты, а также связь этих фактов с нарушением каких-либо правовых норм. Если такая связь имеется, аудитор должен ука­зать, какой именно нормативный акт нарушен, за какой период, кто из должностных лиц экономического субъекта несет ответ­ственность за нарушение с точки зрения бухгалтерского учета, сумму материального ущерба и другие обстоятельства, способст­вовавшие выявленному нарушению.

В приложении к заключению по специальным аудиторским заданиям могут быть включены графики, таблицы, отражающие ход и результаты промежуточных расчетов, итоги сверки докумен­тации, установленный аудитором порядок ее движения и другие вопросы. В тексте заключения на них делаются ссылки, а сами документы рассматриваются как составная часть заключения.

Содержание заключения по специальным аудиторским зада­ниям должно обеспечивать государственным органам, поручив­шим выполнение задания, возможность однозначно определить обоснованность заключения аудитора, его доказательную ценность.

Заключение аудиторской организации по специальному ауди­торскому заданию, проведенному по поручению государственных органов, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с законодательством Российской Федерации.