Оценка аудитором результатов аудиторской проверки
Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности
В соответствии с федеральным правилом (стандартом) № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестный действий в ходе аудита», введенным Постановлением Правительства РФ от 7 октября 2004 г. № 532, при планировании, выполнении и оценке результатов аудиторских процедур, а также при подготовке аудиторского заключения аудитор должен рассмотреть риск существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности, возникающих в результате недобросовестный действий или ошибок.
Искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности может явиться следствием ошибок и недобросовестных действий.
Ошибка — непреднамеренное искажение в финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации.
Примеры ошибок: ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данныгх, на основании которых составлялась бухгалтерская (финансовая) отчетность; неправильные оценочные значения, возникающие в результате неверного учета или неверной интерпретации фактов; ошибки в применении принципов учета, относящихся к точному измерению, классификации, представлению или раскрытию.
Под недобросовестными действиями понимаются преднамеренные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников аудируемого лица или третьих лиц с помощью незаконный действий (бездействия) для извлечения незаконных выгод.
Однако аудитор обязан уделять внимание только тем недобросовестным действиям, которые являются причиной существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В недобросовестных действиях могут участвовать третьи лица, не относящиеся к аудируемому лицу.
Различают два типа преднамеренных искажений, возникающих в результате недобросовестных действий, рассматриваемых в ходе аудита: возникающие в процессе недобросовестного составления бухгалтерской (финансовой) отчетности; возникающие в результате присвоения активов.
Недобросовестное составление бухгалтерской (финансовой) отчетности подразумевает искажения или неотражение числовых показателей либо нераскрытие информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности в целях введения в заблуждение пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Недобросовестным составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности считаются следующие действия:
- фальсификация, изменение учетных записей и документов, на основании которых составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность;
- преднамеренное неверное отражение событий, хозяйственных операций или другой важной информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности или их преднамеренное исключение из данной отчетности;
- преднамеренное нарушение применения принципов бухгалтерского учета.
Присвоение активов может быть осуществлено разными способами, в том числе путем присвоения денежных средств, материальных или нематериальных активов, инициирования оплаты аудируемым лицом несуществующих товаров или услуг. Как правило, такие действия сопровождаются вводящими в заблуждение бухгалтерскими записями или документами для сокрытия недостачи активов.
Недобросовестные действия, как правило, совершают лица, имеющие мотивы (семейные или личные финансовые затруднения) и осознаваемые возможности для их совершения. Недобросовестное составление бухгалтерской (финансовой) отчетности возможно в тех случаях, когда руководство аудируемого лица под воздействием внешних или внутренних факторов желает достичь необъективных результатов деятельности. Осознаваемая возможность недобросовестного составления бухгалтерской (финансовой) отчетности или незаконного присвоения активов существует в том случае, когда какое-либо лицо считает, что может обойти систему внутреннего контроля (например, если данное лицо занимает ответственное положение или знает конкретные недочеты в системе внутреннего контроля).
Ошибка отличается от недобросовестного действия отсутствием умысла, лежащим в основе действия, приведшего к искажению бухгалтерской (финансовой) отчетности. В отличие от ошибки недобросовестные действия носят преднамеренный характер и, как правило, подразумевают целенаправленное сокрытие фактов. В то время как аудитор может определить потенциальную возможность совершения недобросовестных действий, для него сложно, а то и невозможно установить умысел, особенно в части субъективного суждения руководства аудируемого лица.
Ответственность представителей собственника и руководства аудируемого лица. Руководство аудируемого лица и представители собственника в соответствии с законодательством Российской Федерации несут ответственность за предотвращение и обнаружение недобросовестных действий и ошибок.
Ответственность указанных лиц может зависеть от организационной структуры и внутренних регламентирующих документов аудируемого лица. Практика корпоративного управления требует, чтобы представители собственника и руководство аудируемого лица создавали и поддерживали общую культуру честности и высоких моральных принципов, а также установили надлежащие средства контроля для предотвращения и обнаружения ошибок и недобросовестных действий.
Представители собственника обязаны осуществлять надзор за обеспечением надежности системы ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности и обеспечивать работоспособность средств контроля.
Руководство аудируемого лица обязано создать контрольную среду и поддерживать политику и процедуры, обеспечивающие максимальное достижение поставленных целей упорядоченной и эффективной деятельности аудируемого лица путем внедрения и обеспечения непрерывности функционирования системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, предназначенной для предотвращения и обнаружения фактов недобросовестных действий и ошибок. Такая система снижает, но не устраняет полностью риск искажений из-за ошибок и недобросовестных действий. Руководство аудируемого лица несет ответственность за любой остающийся риск.
Обязанности аудитора. Аудит, проведенныгй в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, призван обеспечить разумную уверенность в том, что бухгалтерская (финансовая) отчетность не содержит существенных искажений, вызванных как недобросовестными действиями, так и ошибками. Периодический аудит является одним из сдерживающих факторов искажений. Однако аудитор не несет и не может нести ответственность за предотвращение ошибок и недобросовестных действий.
Аудитор не может получить абсолютную уверенность в том, что все существенные искажения в бухгалтерской (финансовой) отчетности будут обнаружены. В связи с неотъемлемыми ограничениями аудита существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности не будут обнаружены, несмотря на то что аудит был надлежащим образом спланирован и проводился в точном соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
Риск необнаружения существенных искажений в результате недобросовестный действий выше риска необнаружения искажений в результате ошибок, так как недобросовестные действия могут включать специально разработанные и организованные схемы, направленные на их маскировку (подделку документов, намеренное неотражение хозяйственный операций или целенаправленное искажение фактов, предоставляемых аудитору). Выявить недобросовестные действия еще сложнее, если несколько человек вступают в сговор.
В результате сговора аудитору могут быть представлены доказательства, кажущиеся убедительными, но на самом деле являющиеся ложными. Способность аудитора обнаружить недобросовестные действия зависит от опыта нарушителя, частоты и объема манипуляций, размера сумм, являющихся объектом манипуляций, и служебного положения лиц, участвующих в недобросовестный действиях.
Процедуры аудита, действенные для обнаружения допущен- ныгх ошибок, могут оказаться неэффективными для обнаружения недобросовестных действий.
Риск необнаружения недобросовестных действий руководства аудируемого лица намного выше, чем риск необнаружения недобросовестных действий его сотрудников, так как руководство и представители собственника занимают положение, позволяющее предположить наличие у них высокого авторитета, честности и порядочности, что дает им возможность обходить формально установленные процедуры контроля. Руководство определенного уровня может воспользоваться своим положением и обойти процедуры контроля, предназначенные для предотвращения аналогичных недобросовестных действий сотрудников (например, отдать распоряжение отразить в учете ту или иную хозяйственную операцию или сокрыть ее). Руководство может приказать сотрудникам совершить какое-либо недобросовестное действие или воспользоваться их помощью для этого, а рядовые сотрудники могут не быть осведомлены об этом.
Мнение аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности основывается на разумной уверенности. Поэтому аудит не может гарантировать выявление существенных искажений в результате недобросовестных действий или ошибок.
Следовательно, если впоследствии в бухгалтерской (финансовой) отчетности обнаружатся существенные искажения, являющиеся результатом недобросовестных действий или ошибок, это не может служить признаком того, что:
- попытка получить разумную уверенность оказалась неудачной;
- планирование аудита, его выполнение или профессиональное суждение аудитора были неадекватны;
- отсутствовали профессиональная компетентность и должная тщательность;
- не выполнялись федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности.
Невыявление недобросовестных действий в ходе аудита может встречаться в определенных случаях умышленных искажений, поскольку процедуры аудита могут оказаться неэффективными для обнаружения умышленных искажений, сокрытых в результате сговора лиц, представляющих руководство, собственника, сотрудников аудируемого лица или третьих лиц, либо сокрытых с применением фальсификации документов.
Соответствие проведения аудита федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности определяется адекватностью выполненных процедур аудита и надлежащим характером аудиторского заключения, основанного на результатах этих процедур.
В соответствии с ФСА № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» аудитор должен планировать и проводить аудит с позиции профессионального скептицизма. Это необходимо для выявления и оценки ситуаций, если:
- имеются факторы, которые увеличивают риск существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате недобросовестных действий и ошибок (например, особенности руководства, его влияние на контрольную среду, состояние отрасли экономики, в которой аудируемое лицо осуществляет деятельность, характеристики его хозяйственной деятельности, его финансовая стабильность);
- существуют обстоятельства, вызывающие подозрение аудитора в наличии существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности;
- получены доказательства (в том числе информация, имеющаяся у аудитора по результатам предыщущего аудита), ставящие под сомнение надежность разъяснений и заявлений руководства аудируемого лица.
До получения доказательств обратного аудитор имеет право воспринимать записи и документы аудируемого лица как подлинные.
Аудит, проведенный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, как правило, не предполагает проверку подлинности документации и не требует от аудитора как лица, не имеющего специальной подготовки, быть специалистом по такой проверке.
Руководитель аудиторской группы должен обсудить с другими членами аудиторской группы вопрос, касающийся вероятности того, что бухгалтерская (финансовая) отчетность аудируемого лица может быть подвержена существенным искажениям в результате недобросовестный действий и ошибок.
При планировании аудита аудитор должен сделать необходимые запросы руководству аудируемого лица, чтобы:
- понять оценку руководством аудируемого лица риска существенный искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате недобросовестных действий или ошибки, а также выяснить особенности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
- получить представление о том, как организована руководством аудируемого лица система бухгалтерского учета и внутреннего контроля для предотвращения и выывления ошибок;
- определить, известно ли руководству аудируемого лица о недобросовестных действиях, оказавших отрицательное влияние на аудируемое лицо, или об имеющихся подозрениях в совершении недобросовестных действий, возникших в результате служебного расследования, проведенного до начала аудита;
- определить, были ли руководством аудируемого лица в отчетном периоде обнаружены существенные ошибки.
Аудитор дополняет свои знания об аудируемом лице путем направления запросов руководству аудируемого лица относительно оценок руководством риска недобросовестных действий и систем, предназначенный для их предотвращения и обнаружения.
Кроме того, аудитор направляет запросы руководству в целях более точного понимания действующей системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Поскольку руководство аудируемого лица несет ответственность за работу системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля и за составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, то аудитору целесообразно запросить руководство о выполнении им указанных обязанностей. Эти запросы могут быть, например, посвящены:
- выявлению дочерних организаций, сегментов деятельности, видов операций, оборотов по счетам и разделов отчетности с наиболее высокой вероятностью появления ошибки либо выывлению факторов риска недобросовестных действий и определению мер, принимаемые руководством аудируемого лица для предотвращения ошибок и недобросовестные действий;
- функционированию службы внутреннего аудита аудируемого лица, выывлению данной службой недобросовестные действий или других серьезных недостатков в системе внутреннего контроля;
- способам доведения руководством аудируемого лица до сотрудников надлежащих норм деловой практики и этики.
Аудитору важно направить запрос руководству аудируемого лица о том, как организована система бухгалтерского учета и внутреннего контроля у аудируемого лица для того, чтобы узнать, например, что руководство аудируемого лица сознательно идет на риск, связанный с недостатками в распределении обязанностей. Информация, полученная по результатам запроса, может оказаться полезной при определении факторов риска недобросовестных действий, которые способны повлиять на оценку аудитором риска того, что бухгалтерская (финансовая) отчетность содержит существенные искажения, вызванные такими недобросовестными действиями.
Аудитору также важно направить запрос руководству аудируемого лица о том, известны ли ему случаи недобросовестных действий, повлиявших на деятельность аудируемого лица, имеет ли оно подозрения в наличии таких недобросовестных действий, находящихся в стадии служебного расследования, и обнаруживало ли оно существенные ошибки.
Этот запрос может дать сведения об имеющихся недостатках в процедурах контроля (например, когда ряд ошибок относится к одной конкретной области учета). В то же время такой запрос может подтвердить действенность процедур контроля, с помощью которых своевременно обнаруживаются и расследуются любые отклонения от надлежащего порядка.
Запросы аудитора руководству аудируемого лица могут предоставить полезную информацию о риске существенных искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате недобросовестных действий сотрудников аудируемого лица. Однако такие запросы вряд ли дадут информацию о риске существенных искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате недобросовестных действий руководства. Действия аудитора в отношении последствий факторов риска недобросовестных действий в первую очередь относятся к случаям недобросовестных действий руководства.
Представители собственника аудируемого лица, как правило, осуществляют надзор за системами мониторинга риска, финансовый контроль и контроль за соответствием деятельности данного лица законодательству Российской Федерации.
Если у аудируемого лица создана эффективная система корпоративного управления и представители собственника активно участвуют в контроле за исполнением руководством аудируемого лица своих обязанностей, аудитору рекомендуется обращаться к представителям собственника, чтобы узнать их мнение об адекватности имеющейся системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля по предотвращению и обнаружению недобросовестных действий и ошибок, о риске таких недобросовестный действий и ошибок, а также о компетентности и порядочности руководства. В результате осуществления таких запросов может быть получена информация о вероятности наличия, например, фактов недобросовестных действий руководства аудируемого лица.
Аудитор может получить возможность узнать мнение представителей собственника, например, на встрече с ними для обсуждения общего подхода к проведению аудита и его объема. Такое обсуждение может дать возможность представителям собственника привлечь внимание аудитора к вопросам, вызывающим озабоченность.
Поскольку обязанности представителей собственника и руководства могут зависеть от особенностей конкретного аудируемого лица, аудитору необходимо понимать характер обязанностей этих лиц в организационной структуре аудируемого лица для обеспечения того, чтобы указанные запросы направлялись надлежащим лицам.
Наряду с направлением руководству аудируемого лица запросов аудитор должен решить, существуют ли вопросы, которые следует обсудить с представителями собственника. Такие вопросы могут включать в себя:
- характер, объем и периодичность оценки руководством аудируемого лица имеющейся системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля по предотвращению и обнаружению недобросовестных действий и ошибок, а также риска искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности;
- ненадлежащее реагирование руководства аудируемого лица на существенные недостатки средств внутреннего контроля, обнаруженные во время проведения предыдущего аудита;
- оценку аудитором надежности контрольной среды аудируемого лица, включая вопросы компетентности и порядочности руководства аудируемого лица;
- влияние указанных вопросов на общий подход к проведению аудита и его объем, включая дополнительные процедуры, которые могут потребоваться аудитору.
При оценке неотъемлемого риска и риска средств контроля аудитор должен рассмотреть, в какой мере может быть существенно искажена бухгалтерская (финансовая) отчетность в результате недобросовестных действий и ошибок. Рассматривая риск существенные искажений, возникших в результате недобросовестные действий, аудитор должен оценить, имеются ли факторы риска, указывающие либо на недобросовестное составление бухгалтерской (финансовой) отчетности или на присвоение активов.
Возможность сокрытия недобросовестных действий намного усложняет процесс их обнаружения. Тем не менее, используя знания о деятельности аудируемого лица, аудитор может определить события или условия, дающие возможность, мотивацию или средство совершения недобросовестных действий, либо установить факт уже свершившегося недобросовестного действия. Такие события или условия называются факторами риска недобросовестных действий.
Например, отсутствие первичного документа или противоречивый результат проведения аналитической процедуры. Эти события могут произойти в результате других обстоятельств, а не в результате недобросовестные действий. Факторы риска недобросовестных действий не всегда указывают на наличие таких действий, но они часто происходят в тех обстоятельствах, что и эти действия. Наличие факторов риска недобросовестных действий может изменить оценку аудитором неотъемлемого риска или риска средств контроля.
Факторы риска недобросовестных действий различаются по значимости. Иногда они присутствуют у тех аудируемые лиц, у которые в силу конкретных условий нет оснований для риска существенного искажения. Аудитор должен руководствоваться профессиональным суждением при рассмотрении факторов риска недобросовестных действий по отдельности или в совокупности, а также при рассмотрении специальных средств контроля, которые должны уменьшать такой риск.
Характеристики стоимости, сложности структуры и формы собственности аудируемого лица в значительной мере влияют на рассмотрение применяемых факторов риска недобросовестных действий.
В отношении крупного аудируемого лица аудитор, как правило, рассматривает сдерживающие факторы ненадлежащего поведения руководства, в частности контроль представителей собственника и внутренний аудит. Аудитор также рассматривает предпринятые руководством аудируемого лица меры по соблюдению этических норм и норм корпоративного поведения.
В отношении малого аудируемого лица многие эти рекомендации могут быть неприменимыми или менее значимыми. Например, малое аудируемое лицо может не иметь кодекса корпоративного поведения. В таком случае важность вопросов порядочности и этичности поведения может доводиться до сведения сотрудников в устной форме и посредством личного примера руководства. Доминирование одного лица в руководстве малого аудируемого лица, как правило, не должно указывать на неспособность руководителя довести до сведения сотрудников его надлежащее отношение к внутреннему контролю и процессу составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.
С одной стороны, наличие факторов риска недобросовестных действий может свидетельствовать о невозможности аудитора оценить в дальнейшем риски средств контроля на уровне более низком, чем высокий, для конкретных предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. С другой стороны, аудитор может иметь возможность установить наличие средств внутреннего контроля, созданных таким образом, чтобы снизить факторы риска недобросовестных действий, которые аудитор может проверить для обоснования своей сниженной оценки риска средств контроля.
На основании своей оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля (включая результаты проведенных тестов средств контроля) аудитор должен разработать процедуры проверки по существу для снижения до приемлемо низкого уровня риска того, что искажения, существенные для бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом, являющиеся результатом недобросовестных действий и ошибок, не будут обнаружены.
При планировании процедур проверки по существу аудитор должен учитывать выявленные им факторы риска недобросовестных действий. Реагирование аудитора на эти факторы будет зависеть от их характера и значимости. В некоторых случаях, несмотря на наличие факторов риска недобросовестных действий, аудитор может выразить профессиональное суждение, что ранее запланированные процедуры аудита, в том числе тесты средств контроля и процедуры проверки по существу, достаточны для реагирования на указанные факторы.
В других обстоятельствах аудитор может сделать вывод о необходимости изменения характера, временных рамок и объема процедур проверки по существу для учета существующих факторов риска недобросовестных действий. В таких случаях аудитор рассматривает оценку риска существенного искажения и решает, затронет ли оно бухгалтерскую (финансовую) отчетность в целом, либо конкретный счет бухгалтерского учета, группу однотипных операций или предпосылку подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, либо все перечисленное вместе. Аудитор решает, какие меры будут более эффективными для реагирования на установленные факторы риска недобросовестный действий. Изменение характера аудиторских процедур может быть более действенным, чем изменение их объема.
Аудиторские процедуры при обстоятельствах, указывающих на возможные искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности. В ходе проведения аудита аудитор может столкнуться с обстоятельствами, указывающими на возможные существенные искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, возникшие в результате недобросовестных действий и ошибок.
Если аудитор сталкивается с обстоятельствами, указывающими на возможные существенные искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, возникшие в результате недобросовестный действий и ошибок, он должен выполнить процедуры для установления такого факта.
Характер, временные рамки и объем этих процедур зависят от профессионального суждения аудитора о виде предполагаемых недобросовестных действий и ошибок, вероятности их возникновения и вероятности того, что тот или иной вид недобросовестный действий или ошибок окажет существенное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
Как правило, аудитору удается применить достаточные процедуры, чтобы подтвердить или рассеять подозрения о существенных искажениях бухгалтерской (финансовой) отчетности, возникших в результате недобросовестных действий и ошибок.
В противном случае аудитор рассматривает влияние предполагаемых недобросовестный действий или ошибок, а также предполагаемый искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности на аудиторское заключение.
Аудитор не должен считать, что недобросовестное действие или ошибка единичны. Поэтому до завершения аудита он должен рассмотреть необходимость пересмотра оценки компонентов аудиторского риска, сделанной при планировании аудита, и определить целесообразность изменения характера, временных рамок и объема других аудиторских процедур.
Аудитору целесообразно рассмотреть:
- характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу;
- оценку эффективности средств внутреннего контроля в случае, если риск средств контроля быш оценен ниже, чем высокий;
- поручения членам аудиторской группы, которые следует дать при данные обстоятельствах;
- прочие искажения, чтобы определить, не являются ли какие-либо из них результатом недобросовестных действий и/или ошибок.
Если аудитор обнаруживает искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности, он должен определить, не является ли это искажение признаком совершения недобросовестных действий, и при утвердительном ответе аудитор должен рассмотреть влияние такого искажения на другие вопросы аудита, особенно в отношении надежности разъяснений и заявлений руководства аудируемого лица.
Если аудитор делает вывод о том, что искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности является или может являться результатом недобросовестных действий, он должен проанализировать причастность к этим действиям определенного лица или лиц, особенно с точки зрения их положения в организационной структуре аудируемого лица.
Если аудитор выяснит, что недобросовестные действия были совершены с участием членов высшего руководства (руководитель и его заместители) аудируемого лица, то даже при несущественной величине искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности данной проблеме следует уделить значительное внимание при проведении аудита.
В этом случае аудитор может быть поставлен перед необходимостью пересмотреть надежность ранее полученные доказательств, поскольку не исключено, что возникнут сомнения в полноте и правдивости представленных заявлений и подлинности бухгалтерских записей и первичных документов. Кроме того, при пересмотре надежности доказательств аудитор должен рассмотреть вероятность сговора сотрудников, руководства и иные лиц. Если руководство, особенно на самом высоком уровне, причастно к недобросовестным действиям, то аудитор может не получить всех доказательств, необходимых для проведения аудита и составления аудиторского заключения.
Если аудитор подтверждает либо оказывается не в состоянии сделать вывод о том, была ли бухгалтерская (финансовая) отчетность существенно искажена в результате недобросовестный действий и ошибок, он должен рассмотреть последствия этого для результатов аудита.
При этом если в ходе проведения аудита установлены факторы риска недобросовестный действий, которые заставили аудитора считать необходимым проведение дополнительных аудиторских процедур, то он должен документально оформить такие факторы и процедуры.
Официальные заявления и разъяснения руководства. Аудитор должен получить письменные заявления от руководства аудируемого лица, в которыгх руководство аудируемого лица:
- подтверждает свои обязанности по внедрению и обеспечению эффективности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которая создана для предотвращения и обнаружения недобросовестный действий и ошибок;
- выражает свое мнение о том, что неисправленные искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, установленные аудитором при проведении аудита, являются несущественными по отдельности и в совокупности для бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом. Краткое изложение таких искажений должно быть включено в заявление руководства или прилагаться к нему;
- проинформировало аудитора о всех важных фактах, относящихся к любому недобросовестному действию;
- дает оценку риска того, что бухгалтерская (финансовая) отчетность может содержать существенные искажения, возникшие в результате недобросовестных действий и ошибок;
- признает свою ответственность за надлежащее составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В связи с тем что руководство аудируемого лица несет ответственность за исправление бухгалтерской (финансовой) отчетности и выявленных искажений, важно, чтобы аудитор получил от руководства письменные заявления о том, что оно не признает существенными какие-либо не исправленные в бухгалтерской (финансовой) отчетности искажения как по отдельности, так и в совокупности, возникшие в результате недобросовестных действий и ошибок. Такие заявления не могут служить для аудитора заменой достаточных надлежащих аудиторских доказательств. В некоторых случаях руководство аудируемого лица может быть несогласно с тем, что какие-либо неисправленные искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, указанные аудитором, являются искажениями. В этом случае руководство аудируемого лица должно дополнить письменное заявление следующим: «Мы считаем, что статьи и не содержат искажения, поскольку (далее приводится обоснование)».
Аудитор вправе определить числовой показатель, ниже которого не следует обобщать искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, так как, по его мнению, совокупность указанных искажений заведомо не окажет существенного влияния на бухгалтерскую (финансовую) отчетность. При этом аудитор должен учитывать, что существенными являются как количественные, так и качественные характеристики искажений, и даже незначительные числовые показатели могут существенно исказить бухгалтерскую (финансовую) отчетность. В составе суммы неисправленных искажений, включенных или прилагаемых к письменным заявлениям, не следует указывать искажения, заведомо не оказывающие существенного влияния на бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
В связи со сложностью выявления недобросовестных действий и определения существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности, возникших в результате таких действий, аудитору важно получить письменные заявления от руководства, подтверждающие, что оно раскрыло аудитору все важные факты, относящиеся к любому недобросовестному действию, о которых оно знает и которые могут отрицательно повлиять на деятельность аудируемого лица, а также на оценку руководством риска того, что бухгалтерская (финансовая) отчетность может содержать существенные искажения, возникшие в результате недобросовестных действий.
Сообщение информации. После того как аудитор установил факт искажений, возникших в результате недобросовестных действий или ошибок, аудитору следует сообщить об этом руководству аудируемого лица, представителям собственника, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, — уполномоченным государственным органам власти.
Своевременное сообщение руководству аудируемого лица надлежащего уровня об искажениях, возникших в результате недобросовестные действий или ошибок, необходимо для принятия руководством аудируемого лица должных мер. Надлежащий уровень руководства аудируемого лица определяется профессиональным суждением аудитора и зависит от характера, значимости и частоты недобросовестные действий и ошибок. Надлежащим считается уровень, хотя бы следующий за тем, на котором находится лицо, причастное к недобросовестным действиям и ошибкам или подозреваемое в них.
Вопросы, подлежащие сообщению представителям собственника, определяются профессиональным суждением аудитора. Такие вопросы могут включать в себя:
- вопросы компетентности и порядочности руководства;
- недобросовестные действия с участием руководства;
- другие недобросовестные действия, приведшие к существенным искажениям в бухгалтерской (финансовой) отчетности;
- существенные искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, возникшие в результате ошибок;
- искажения, которые могут вызвать существенные искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в будущем.
Если аудитор обнаружил существенные искажения в бухгалтерской (финансовой) отчетности, возникшие в результате ошибки, он должен своевременно сообщить об этом руководителям надлежащего уровня и при необходимости представителям собственника аудируемого лица.
Аудитор должен сообщить представителям собственника аудируемого лица о неисправленные искажениях в бухгалтерской (финансовой) отчетности, выявленных в ходе проведения аудита и отнесенных руководством аудируемого лица к разряду несущественные как по отдельности, так и в совокупности для бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом.
Неисправленные искажения в бухгалтерской (финансовой) отчетности, о которых сообщается представителям собственника аудируемого лица, не должны включать в себя искажения ниже определенного числового показателя.
Если аудитор обнаружил недобросовестные действия (независимо от того, приведут ли они к существенным искажениям в бухгалтерской (финансовой) отчетности) или получил информацию о возможности осуществления такого действия (даже если возможное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность не будет существенным), он должен своевременно сообщить об этих фактах руководству аудируемого лица надлежащего уровня, а также при необходимости проинформировать об этом представителей собственника аудируемого лица.
При получении доказательств недобросовестности действий или возможности недобросовестный действий аудитор должен своевременно сообщить об этом руководству аудируемого лица надлежащего уровня. Аудитор должен сообщить от этом даже в тех случаях, когда такое действие можно считать несущественным (например, незначительная растрата, допущенная сотрудником на низшем уровне организационной структуры аудируемого лица). Определение надлежащего уровня руководства также зависит от вероятности сговора или привлечения к недобросовестным действиям конкретного руководителя.
Если аудитор уверен, что искажение является результатом недобросовестный действий или может быть их результатом, и уже либо определил, что этот факт окажет существенное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность, либо еще не смог оценить, насколько существенным является этот факт, то он:
- должен обсудить этот вопрос и методы дальнейшего служебного расследования с руководством аудируемого лица надлежащего уровня, при условии, что этот уровень выше, по меньшей мере, на одну ступень того уровня, который занимают лица, привлеченные к недобросовестным действиям, а также с руководством высшего уровня (руководитель аудируемого лица или его заместители);
- если это целесообразно, должен посоветовать руководству аудируемого лица получить необходимые юридические консультации.
Аудитор должен сообщить руководству о любыгх существенных недостатках средств внутреннего контроля в части, относящейся к предотвращению или обнаружению недобросовестных действий или ошибок, привлекших внимание аудитора во время проведения аудиторской проверки. Аудитор должен быть уверен, что представители собственника проинформированы о существенных недостатках средств внутреннего контроля, относящихся к предотвращению или обнаружению недобросовестный действий или ошибок, о которых аудитор узнал от руководства или которые аудитор обнаружил в ходе аудита.
При обнаружении аудитором существенный недостатков средств внутреннего контроля, предназначенный для предотвращения или обнаружения недобросовестных действий или ошибок, он сообщает о таких существенный недостатках руководству аудируемого лица. В связи с тем что наличие существенный недостатков средств внутреннего контроля, предназначенных для предотвращения или обнаружения недобросовестных действий или ошибок, может привести к серьезным последствиям, аудитору важно проинформировать о них представителей собственника.
Если аудитор сомневается в порядочности руководства и представителей собственника аудируемого лица, то аудитору рекомендуется получить юридические консультации для определения дальнейшего плана действий.
Профессиональный долг аудитора не позволяет ему предоставлять конфиденциальную информацию об аудируемом лице, в том числе о недобросовестных действиях и ошибках, третьим лицам. Тем не менее в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, аудитор должен сообщить информацию об обнаруженных фактах недобросовестный действий и ошибках уполномоченным государственным органам власти. В спорных случаях аудитору следует получить необходимые юридические консультации.
Невозможность завершить аудиторское задание. Если аудитор приходит к выводу о невозможности завершения аудита по причине искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате недобросовестный действий, то аудитор должен:
- учесть свою профессиональную и юридическую ответственность применительно к данным обстоятельствам, в том числе наличие требования для аудитора доложить информацию об искажениях в результате недобросовестный действий лицу или лицам, назначившим аудитора, или в установленных случаях уполномоченным государственным органам власти;
- рассмотреть возможность отказа от задания.
Если аудитор отказывается от задания, то он должен:
- обсудить с руководством и представителями собственника аудируемого лица отказ аудитора от задания и причины этого отказа;
- проанализировать профессиональные и юридические требования для сообщения об отказе аудитора от аудиторского задания и причинах отказа лицу или лицам, назначившим аудитора, или в установленные случаях уполномоченным государственным органам.
Аудитор может столкнуться с исключительными ситуациями, ставящими под вопрос его возможность продолжать аудиторскую проверку. Например, если:
- при обнаружении недобросовестные действий аудируемое лицо не осуществляет ответные действий, которые, по мнению аудитора, необходимы при данных обстоятельствах, даже если недобросовестные действия не являются существенными для бухгалтерской (финансовой) отчетности;
- аудитор считает, что риск существенные искажений по причине недобросовестные действий и результаты аудиторских тестов указывают на значительную вероятность существенные и серьезные злоупотреблений;
- у аудитора имеются значительные сомнения в компетентности и порядочности руководства или представителей собственника аудируемого лица.
Не представляется возможным указать конкретные ситуации, когда отказ аудитора от аудиторского задания является надлежащим. На выводы аудитора оказывают влияние привлечение к недобросовестным действиям руководства или представителей собственника аудируемого лица (что может повлиять на достоверность заявлений руководства) и сомнения аудитора в возможности продолжения отношений с данным аудируемым лицом.
Учитывая исключительный характер обстоятельств и необходимость соблюдения требований законодательства Российской Федерации, аудитору целесообразно получить юридические консультации при принятии решения о возможном отказе от аудиторского задания и при определении дальнейшего плана действий.
В соответствии с общепринятыми нормами аудиторской этики при получении запроса от предполагаемого аудитора-преемника действующий аудитор должен указать на наличие профессиональные причин, по которым предполагаемому аудитору-преемнику не следует выполнять данное поручение. Если аудируемое лицо отказывает действующему аудитору в разрешении обсудить положение дел с предполагаемым аудитором-преемником или накладывает ограничения на информацию, которую вправе сообщить действующий аудитор, этот факт должен быть раскрыт предполагаемому аудитору-преемнику.
Предполагаемый аудитор-преемник может обратиться к действующему аудитору с запросом о возможных причинах, по которым предполагаемому аудитору-преемнику не следует соглашаться с назначением.
Объем информации об аудируемом лице, который действующий аудитор может обсудить с предполагаемым аудитором-пре- емником, зависит от того, получил ли действующий аудитор на это разрешение аудируемого лица, а также от других конкретных обстоятельств. С учетом ограничений, вытекающих из установленного круга ответственности, действующий аудитор сообщает предполагаемому аудитору-преемнику о наличии профессиональных причин для отказа от данного назначения, предоставляя информацию и обсуждая с предполагаемым аудитором-преемником аудиторское задание. Если действующий аудитор отказался от задания по причине установления им фактов недобросовестных действий или возможных случаев серьезных злоупотреблений, то ему необходимо указать только факты (а не выводы), касающиеся данных аспектов.
Оценка аудитором результатов аудиторской проверки
Внутренняя проверка качества аудита включает детальное изучение сотрудником аудиторской организации, руководящим рядовыми исполнителями, всех рабочих документов, подготовленных ими. Проверка включает детальное изучение всех проведенных процедур, произведенных расчетов, сделанных выводов и заключений.
Цель проверки состоит в установлении того, что все пункты общего плана и программы аудита выполнены, а по итогам проведения аудиторских процедур рядовые исполнители сделали правильные выводы.
Руководитель проверки должен убедиться в том, что:
- план и программа аудита полностью выполнены, на программе аудита стоят пометки, обозначения, подписи, подтверждающие ее завершение;
- размер аудиторской выборки определен правильно;
- сделанные выводы соответствуют полученным результатам аудиторских процедур;
- оформление рабочих документов соответствует федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности и внутренним стандартам аудиторских организаций и аудиторов;
- обнаруженные искажения бухгалтерской отчетности не превышают по отдельности или в совокупности установленного аудиторской организацией уровня существенности;
- аудиторский файл (комплект рабочих документов аудита) содержит достаточно аудиторских доказательств, необходимых для обоснования сделанных выводов;
- аудиторская проверка в целом проведена в соответствии с требованиями внутренних стандартов аудиторской организации.
Информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита
Результаты аудиторской проверки должны быть представлены в двух документах: аудиторском заключении и, как следует из федерального правила (стандарта) № 22, информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника.
Что касается подготовки и представления аудиторского заключения, то эти вопросы освещены в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» в ст. 10 п. 11 и федеральном правиле (стандарте) № 6 «Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности» (см. подробнее гл. 14).
Второй документ — информация, полученная по результатам аудита, положениями федерального правила (стандарта) № 22 столь четко не регламентирована, и поэтому необходимо привести общие рекомендации в части подготовки этой информации.
Безусловно, содержание такой информации в соответствии с федеральными правилом (стандартом) № 22 является более раскрепощенным по сравнению с требованием российского правила (стандарта) «Письменная информация руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита». Отличия состоят в том, что теперь информация может быть представлена в устной и письменной форме, требования к составу информации также упрощены и др. Такое положение связано с прогрессом в области аудиторских проверок, повышением качества ведения бухгалтерского учета в России по сравнению с 90-ми годами прошлого века.
Требования к информации, которая должно быть представлена аудируемому лицу. Эти требования разработаны с учетом Международных стандартов аудита в отношении сообщения информации, полученной по результатам аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, руководству (руководящим работникам) аудируемого лица и представителям собственника этого лица.
Информация представляет собой сведения, ставшие известными аудитору в ходе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности. Такие сведения, по мнению аудитора, являются одновременно важными для руководства и представителей собственника аудируемого лица при осуществлении ими контроля за подготовкой достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности и раскрытием информации в ней. Информация включает только те вопросы, которые привлекли внимание аудитора в результате аудита. Аудитор не обязан в ходе аудита разрабатывать процедуры, специально направленные на поиск информации, имеющей значение для управления аудируемым лицом.
Как правило, аудитор должен сообщать информацию руководству и представителям собственника аудируемого лица. Руководством аудируемого лица являются лица, отвечающие за повседневное руководство аудируемым лицом, а также осуществление финансово-хозяйственные операций, ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской (финансовой) отчетности (например, генеральный директор, финансовый директор, главный бухгалтер).
Представителями собственника аудируемого лица являются лица или коллегиальные органы, которые осуществляют общий надзор и стратегическое руководство деятельностью аудируемого лица, а также в соответствии с учредительными документами могут контролировать текущую деятельность его руководства.
Организационная структура и принципы корпоративного управления могут быть различными для разных аудируемых лиц. Это усложняет задачу по универсальному определению круга лиц, которым аудитор сообщает информацию, представляющую интерес для управления аудируемым лицом. Аудитор основывается на собственном профессиональном суждении для определения тех лиц, которым должна сообщаться информация, принимая во внимание управленческую структуру аудируемого лица, обстоятельства аудиторского задания и особенности законодательства Российской Федерации.
В тех случаях, когда управленческая структура экономического субъекта четко не определена или представители собственника не могут быть четко определены в соответствии с условиями задания или согласно законодательству Российской Федерации, аудитор согласовывает с аудируемым лицом, кому должна сообщаться информация.
В договоре оказания аудиторских услуг (письме о согласии на проведение аудита) может быть разъяснено, что аудитор будет сообщать только ту информацию, представляющую интерес для управления, на которую он обратит внимание в результате аудита, и что аудитор не обязан разрабатывать процедуры, специально направленные на поиск информации, имеющей значение для управления аудируемым лицом. В договоре оказания аудиторских услуг (письме о согласии на проведение аудита) могут также указываться форма, в которой будет сообщаться информация; определяться надлежащие получатели информации, определяться конкретные вопросы аудита, представляющие интерес для управления аудируемым лицом, в отношении сообщения информации о которых была достигнута договоренность.
Сообщение информации будет более эффективно при налаживании конструктивныгх рабочих взаимоотношений между аудитором и руководством или представителями собственника аудируемого лица. Такие взаимоотношения должны развиваться с учетом профессиональной этики, независимости и объективности.
Аудитор должен обобщить в информации сведения, представляющие интерес для управления аудируемым лицом, и сообщить надлежащим получателям такой информации.
Как правило, такая информация отражает:
а) общий подход аудитора к проведению аудита и его объему, обеспокоенность аудитора по поводу любых ограничений объема аудита, а также комментарии по поводу уместности любых дополнительных требований руководства аудируемого лица;
б) выбор или изменение руководством аудируемого лица принципов и методов учетной политики, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность аудируемого лица;
в) возможное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность аудируемого лица каких-либо значимыгх рисков и внешних факторов, которые должны быть раскрыты в бухгалтерской (финансовой) отчетности (например, судебныгх разбирательств);
г) предлагаемые аудитором существенные корректировки бухгалтерской (финансовой) отчетности, как осуществленные, так и не осуществленные аудируемым лицом;
д) существенные неопределенности, касающиеся событий или условий, которые могут в значительной мере поставить под сомнение способность аудируемого лица продолжать непрерывно вести свою деятельность;
е) разногласия аудитора с руководством аудируемого лица по вопросам, которые по отдельности или в совокупности могут являться значимыми для бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица или аудиторского заключения. Сообщаемая в этой связи информация должна включать пояснения важности этого вопроса и сведения о том, был ли данный вопрос разрешен или нет;
ж) предполагаемые модификации аудиторского заключения;
з) другие вопросы, заслуживающие внимания представителей собственника (например, существенные недочеты в области внутреннего контроля, вопросы, касающиеся недобросовестные действий руководства);
и) вопросы, освещение которые согласовано аудитором с аудируемым лицом в договоре оказания аудиторских услуг (письме о согласии на проведение аудита).
Если аудиторская проверка проводится в течение отчетного года, то аудитор должен своевременно сообщать информацию представителям собственника и руководству аудируемого лица для оперативного принятия надлежащих мер.
В целях своевременного сообщения информации аудитор должен обсудить с представителями собственника и руководства аудируемого лица порядок, принципы и сроки сообщения такой информации. В определенные случаях в связи с необходимостью решения срочного вопроса аудитор может сообщить о нем раньше, чем это было согласовано предварительно.
Если аудит проводится единовременно, например после окончания отчетного года, то информация сообщается в процессе или после окончания проверки.
Информация надлежащим получателям может быть представлена в устной или письменной форме. На решение аудитора о том, сообщать информацию в устной или письменной форме, влияют такие факторы, как размер, структура, организационноправовая форма и техническое обеспечение аудируемого лица;
характер, важность и особенности информации, полученной по результатам аудита, представляющей интерес для управления аудируемым лицом; существующие договоренности между аудитором и аудируемым лицом в отношении регулярных встреч или докладов; принятые аудитором формы взаимодействия с представителями собственника и руководства аудируемого лица.
Если информация, представляющая интерес для управления аудируемым лицом, сообщается в устной форме, аудитору следует документально отразить в рабочих документах эту информацию и реакцию на нее получателей информации. Такие документы могут иметь форму копий протоколов обсуждений, проводимых аудитором с представителями собственника и руководства аудируемого лица. В некоторых случаях в зависимости от характера, важности и особенностей информации целесообразно, чтобы аудитор получал от представителей собственника и руководства аудируемого лица письменные подтверждения в отношении любых устных сообщений по вопросам аудита, представляющим интерес для управления аудируемым лицом.
Обычно аудитор предварительно обсуждает с руководством экономического субъекта вопросы аудита, представляющие интерес для управления аудируемым лицом, за исключением тех вопросов, которые ставят под сомнение компетентность или порядочность самого руководства. Предварительные обсуждения с руководством аудируемого лица имеют важное значение для прояснения фактов и вопросов, а также для того, чтобы дать возможность руководству предоставить дополнительную информацию. Если руководство экономического субъета соглашается самостоятельно (без участия аудитора) сообщить информацию, представляющую интерес для управления аудируемым лицом, представителям собственника, то аудитору может не потребоваться повторное сообщение данной информации при условии, что аудитор удовлетворен эффективностью и надлежащим характером сообщения такой информации.
Если аудитор считает, что необходимо модифицировать аудиторское заключение в соответствии с требованиями федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 6, то любая иная письменная информация, направляемая аудитором руководству или представителям собственника аудируемого лица, не может рассматриваться в качестве надлежащей замены модифицированного аудиторского заключения.
Аудитор должен проанализировать, может ли какая-либо информация, полученная по результатам предыщущего аудита, иметь значение для достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности текущего года. Если аудитор приходит к выводу, что такая информация представляет интерес для управления аудируемым лицом, он может принять решение повторно сообщить ее представителям собственника аудируемого лица.
Важно отметить, что сведения, содержащиеся в информации, имеют, как правило, конфиденциальный характер. В этой связи аудитор обязан выполнять требования законодательства Российской Федерации и Кодекса этики аудиторов России в отношении конфиденциальности информации, полученной по результатам аудита. В некоторых случаях потенциальные конфликты между этическими и правовыми обязательствами аудитора в отношении конфиденциальности и требованиями по предоставлению информации могут носить сложный характер. В таких случаях аудитору целесообразно получить юридическую консультацию.
Нормативными правовыми актами Российской Федерации могут устанавливаться обязательства аудитора в отношении сообщения информации, представляющей интерес для управления аудируемым лицом. Эти дополнительные обязательства о сообщении информации не изменяются в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности, но могут влиять на содержание, форму и сроки представления аудитором информации надлежащим получателям.
Письменную информацию целесообразно составлять не менее чем в двух экземплярах. Один экземпляр такой информации передается представителю аудируемого лица, указанному в договоре, а второй остается в аудиторской организации и включается в общую рабочую документацию аудитора (рабочий файл). Несогласие получателя письменной информации аудитора с содержанием ее окончательного варианта не может служить основанием для отказа в получении этого документа.
Для передачи устной информации целесообразно разработать специальную форму рабочего документа — «Протокол — согласование информации по результатам аудита». В этом документе информация должна быть систематизирована и прокомментирована аудитором. В документе должны быть предусмотрены реквизиты, которые свидетельствуют о том, что руководство аудируемого лица ознакомлено с представляемыми сведениями.
И письменная, и устная информация при проведении аудиторской проверки представляется экономическому субъекту регулярно. При этом информация может содержать как новые сведения, так и полученные по результатам предыдущего аудита.
Это необходимо, если аудитор считает, что сведения информации могут иметь значение для достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности текущего года. Если информация представляет интерес для управления экономическим субъектом, то она может быть повторно представлена представителям собственника аудируемого лица. Письменная информация обычно хранится в архивном файле, созданном по аудируемой организации, и по мере необходимости может быть использована при дальнейших проверках.