Основы аудиторской деятельности

Понятие, сущность и содержание аудита

Организация аудиторской службы

Переход к рынку, коренные преобразования в экономике обусловили создание новой отрасли научных знаний — аудита.

Аудит определяется как проверка и подтверждение правильности ведения счетов предприятия, проводимая квалифицированными специалистами. В России аудит получил развитие в последние 10 лет.

В сложных экономических условиях при переходе к рыночным отношениям стало важным иметь достоверную экономическую информацию о финансово-хозяйственной деятельности организации. Кроме того, создание коммерческих структур вызвало приток новых предпринимателей, не обладающих должным опытом работы в новых условиях хозяйствования, слабо разбирающихся в законодательных актах, поэтому появились и первые нарушения (иногда неумышленные) в соблюдении требований нормативных документов, относящихся к хозяйственной деятельности.

В связи с этим возникла новая форма контроля за хозяйственной деятельностью, включающая консультации по вопросам ведения бухгалтерского учета, правильности исчисления налогов.

Аудиторская деятельность — аудит — представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг.

Таким образом, аудиторская деятельность — более широкое понятие, включающее как собственно аудит (аудиторскую проверку с целью подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности), так и сопутствующие услуги (налоговое консультирование, анализ финансово-хозяйственной деятельности, вопросы прогнозирования и т. д.).

Основной целью аудиторской деятельности является установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершаемых ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации.

Значение аудита состоит в том, что он не только является независимой проверкой финансово-хозяйственной деятельности, но дает рекомендации и предложения по совершенствованию этой деятельности, расширению аудиторских услуг и созданию аудиторских компаний и фирм на международном уровне.

Потребность в аудите связана с:

• необходимостью получения специальных знаний для проведения проверок на профессиональном уровне;
• получением объективной информации о состоянии учета и отчетности на предприятии и его кредитоспособности;
• правильным ведением предпринимательства и его качества.

Аудиторы также должны применять такие методы проверки, которые позволили бы максимально сократить время на ее проведение, не снижая качества.

Задачи аудита связаны с целью проведения аудита (например, аудит денежных средств и т. д.).

Основными задачами аудиторской деятельности являются:

• проверка законности финансово-хозяйственных операций;
• проверка состояния бухгалтерского учета и отчетности;
• проверка достоверности важнейших показателей отчетности, включая баланс, отчет о финансовых результатах и др.;
• исследование хозяйственной деятельности с целью выявления внутрипроизводственных резервов;
• проверка состояния и эффективности использования ресурсов (трудовых, финансовых, материальных).

В основе аудита лежат гражданское право, административно-хозяйственное право, бухгалтерский учет.

Конечная цель аудита — анализ финансового состояния организации, ее финансовой устойчивости и кредитоспособности.

Финансовое состояние и устойчивость организации измеряются рядом финансовых коэффициентов: К_{платежеспосо6ности}, К_{ликвидности} и др.

Целью аудита являются проверка достоверности и реальности финансовой отчетности и подтверждение ее соответствия, а также выражение мнения аудиторской организации о достоверности этой отчетности и ее соответствия нормативным актам.

Содержание, объем и формы отчетности определяются соответствующими законами РФ или нормативными актами Правительства России (отчетность по банкам — нормативными актами ЦБ РФ).

Важное место занимают вопросы, связанные с ревизией, контролем и аудитом, их сходством и различием.

Ревизия и аудит являются способами организации контроля за финансово-хозяйственной деятельностью организации. Ревизия и аудит — это два подхода к организации контроля за финансово-хозяйственной деятельностью организации. Между ними имеется много общего и существенные различия.

Ревизия — составная часть государственного финансового контроля, устанавливающего законность, достоверность, целесообразность и эффективность хозяйственных операций.

Аудит — независимая проверка финансовых отчетов или финансовой информации экономического субъекта с целью выявления резервов и получения выводов о финансовом состоянии предприятия.

При ревизии выявляются недостатки финансово-хозяйственной деятельности проверяемой организации с целью их устранения.

Особенности ревизии, аудита:

1. Цель ревизии — определить законность всех операций и устранение нерациональных (цель аудита — выяснить, насколько верны данные бухгалтерской отчетности).
2. В ревизии определяется последовательность процедур (при аудите дается в основном схема проверки).
3. В ревизии все операции проверяются с максимальной арифметической точностью (при аудите — приблизительно, так как зависит от установленной значимости операций и степени риска).
4. Правовой основой ревизии является Административный кодекс (при аудите — Гражданский кодекс).
5. Зарплата в ревизии зависит от руководства предприятия (для аудита — гонорар — сумма, выплачиваемая аудитору клиентом).
6. Ревизор накладывает взыскания (аудитор дает советы и рекомендации по устранению недостатков).

Основные отличия ревизии от аудита представлены в табл. 1.

Таблица 1

Организация аудиторской службы

В настоящее время в России аудиторские фирмы организованы во всех крупных городах.

Аудиторские фирмы могут иметь любые организационно-правовые формы, предусмотренные законодательством Российской Федерации, за исключением формы открытого акционерного общества. Аудиторские фирмы имеют организационно-правовые формы закрытого общества или общества с ограниченной ответственностью.

Основные признаки классификации аудиторских фирм следующие:

• характер деятельности;
• объем реализуемых услуг.

По характеру деятельности аудиторские фирмы подразделяются на универсальные и специализированные.

Универсальные аудиторские фирмы занимаются разнообразными видами работ и могут иметь несколько лицензий на право проведения того или иного вида обязательного аудита. Например, аудиторская проверка в области общего аудита, банковского аудита, страхового и т. д., услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета, по анализу финансово-хозяйственной деятельности, консультирование по вопросам финансового, управленческого и налогового учета, компьютеризация учета и другие услуги.

Специализированные аудиторские фирмы выполняют наиболее узкий круг работ и специализируются на определенных видах работ (например, аудиторские проверки, обучение и пр.).

Кроме аудиторских фирм, аудитом могут заниматься и аудиторы, которые должны пройти аттестацию, получить лицензию в определенной области на право проведения аудита и зарегистрироваться в качестве предпринимателей. Частнопрактикующие аудиторы могут заниматься как универсальной, так и специализированной деятельностью. Аудиторы и аудиторские фирмы не могут заниматься какой-либо предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской и другой, связанной с ней деятельностью. Как универсальная, так и специализированная фирмы должны выполнять основной вид услуг — проведение обязательного аудита.

По объему оказываемых услуг аудиторские фирмы подразделяются на большие, средние, малые. Универсальные фирмы чаще всего бывают большими и средними. В России в основном создаются небольшие и средние аудиторские фирмы. Например, малая фирма — до 10 человек, средняя — 10—15 человек, крупная — 50 и выше.

В крупной аудиторской фирме имеются заместители руководителя, которым подчиняются соответствующие отделы (например, отделы по видам аудита и сопутствующим услугам).

Кроме того, для ведения бухгалтерского учета в фирме имеется бухгалтерия, а для осуществления хозяйственной деятельности — административно-хозяйственный отдел, редакционно-издательский отдел занимается издательской деятельностью.

Небольшие аудиторские организации могут иметь упрощенную двухуровневую систему управления — руководитель аудиторской организации и подчиняющиеся ему аудиторы.

Важное направление аудиторских проверок — использование подготовленных заранее базовых методик (внутрифирменных стандартов) проверки по соответствующим разделам и счетам бухгалтерского учета.

Таким образом, основными направлениями деятельности аудиторских фирм являются:

• проведение проверок;
• постановка бухгалтерского учета;
• ведение бухгалтерского учета для предприятий и организаций;
• контроль ведения учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• улучшение организации учета, его совершенствование;
• проведение финансового анализа, консультационные услуги (в области банковского, налогового и др., хозяйственного законодательства, инвестиционной деятельности и пр.);
• проведение семинаров, повышение квалификации бухгалтерского персонала;
• подготовка бухгалтерского персонала;
• издание методических пособий по бухгалтерскому учету, налогообложению, анализу, аудиту;
• оценка экономических и инвестиционных проектов;
• автоматизация бухгалтерского учета.

Этот перечень может расширяться и дополняться, однако очевидно: даже в настоящее время аудиторские фирмы выполняют самые разнообразные услуги.

Вопросы для самопроверки

1. В чем сущность аудита?
2. С чем связана необходимость и потребность в аудите?
3. Каковы цель и задачи аудита?
4. В чем сходство и различие ревизии и аудита?
5. Как образуются аудиторские фирмы?
6. Какова структура аудиторской системы?
7. Кто определяет порядок выдачи и отзыва лицензий на право ведения аудита?
8. Какими видами услуг занимаются аудиторские фирмы?

Этапы становления и развития аудита

Хронология развития аудита

Аудит начал развиваться с XIV в., когда учетные книги стали фигурировать в суде. В XVI в. осуществляется контроль этих книг.

Родиной аудита является Великобритания (Шотландия), где в 1844 г. выходит серия законодательств компании.

В 1853 г. был создан Эдинбургский институт аудита (во Франции институт аудита создан в 1862 г., в США — в 1937 г.).

С 1905 г. начинается формирование профессии аудитора. В 70-е годы XX в. стали выпускаться международные стандарты аудита, в которые вносились изменения и дополнения вплоть до сегодняшнего времени.

В настоящее время во всех странах с рыночной экономикой имеется общественный институт аудита со своей правовой и организационной инфраструктурой.

В России звание аудитора было введено при Петре I в армии, где должности аудитора совмещали обязанности делопроизводителя, секретаря и прокурора. С 1867 г. с введением в России военно-судебной реформы должность армейского аудитора была упразднена.

Попытки создать институт аудита со сдачей экзаменов в России были предприняты в 1889, 1909, 1912, 1928 гг. (институт государственных бухгалтеров-экспертов), но все они закончились провалом из-за отсутствия механизма действия этих органов финансового контроля и экономических предпосылок аудиторской деятельности.

В России важной особенностью для создания аудита явился переход к рыночной экономике. В 1987 г. в соответствии с постановлением Совета Министров СССР была создана первая аудиторская фирма «Инаудит», приватизированная в 1991 г.

С 1987 г. с созданием данной фирмы начинается становление аудита в России, но официальная дата — 1991 г. (переход к рыночной экономике).

Деятельность аудиторов в России, как и в других странах рыночной экономики, регулируется на основании законов.

В 1993 г. аудит получает правовую основу — введены Временные правила аудиторской деятельности (Указ Президента России № 2263 от 22 декабря 1993 г.).

С 1998 г. начинается разработка норм и стандартов применительно к условиям России, между тем за рубежом разработка норм и стандартов относится к 70-м годам.

С 1999 г. начинают выходить отдельные тома Энциклопедии общего аудита.

В 2001 г. вышел Федеральный закон об аудиторской деятельности № 119-ФЗ от 7 августа 2001 г.

Аудит в нашей стране начинает набирать темпы.

Аудитом могут заниматься физические лица, имеющие лицензию на осуществление такой деятельности. Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ определяет порядок выдачи и отзыва лицензий, организует работу по выработке стандартов и рекомендаций в области аудита, бухгалтерского учета, экономического анализа. Лицензии выдаются на проведение: банковского аудита; аудита страховых организаций; аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов; общего аудита. Наличие одной лицензии, например на общий аудит, не дает право на проведение банковского аудита без соответствующей лицензии.

Следует отметить: создание аудита и аудиторских фирм в России имело следующие направления:

• в начале 1990 г. доминирующими на рынке аудиторских фирм были иностранные фирмы;
• в настоящее время лидерство переходит к отечественным фирмам, которые стали работать совместно с крупными международными клиентами.

Вопросы для самопроверки

1. Каковы сущность и значение аудита?
2. Каковы цель, задачи и потребность в аудите?
3. В чем сходство и различие ревизии и аудита?
4. Каковы роль и задачи аудиторских фирм?
5. Каковы особенности аудита в России?

Виды аудита

В мировой практике, а также в нашей стране, аудит подразделяют на: внутренний, внешний, инициативный и обязательный.

Внутренний аудит рассматривается как часть общей системы управления и контроля за производственно-хозяйственной деятельностью организации. Осуществляется он по решению руководства.

Задачами внутреннего аудита являются:

• проверка точности записей;
• контроль за сохранностью средств;
• предотвращение ошибок и злоупотреблений;
• строгое соблюдение процедур контроля;
• контроль за выполнением заданий;
• определение эффективности отдельных операций;
• достоверность, объективность, полнота составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• эффективность и оценка финансово-хозяйственной деятельности при проверке;
• разработка предложений по совершенствованию бухгалтерского учета и анализа;
• соблюдение нормативных правовых актов и стандартов.

Объем работы по внутреннему аудиту должен определяться руководством независимо от работы внешних аудиторов.

Роль внутреннего аудита менялась. Так, вначале это был контроль за информацией, ее обработкой, затем стал усиливаться внутренний контроль за качеством информации, эффективности методики анализа информации.

Внутренний аудит часто называют внутрихозяйственным аудитом, он является информационной базой для внешнего аудита. Внутренний аудит осуществляется непрерывно в течение хозяйственного процесса.

Основная задача внутреннего аудита — помочь работникам предприятия квалифицированно выполнять свои обязанности.

Он проводится для осуществления самоконтроля за уровнем себестоимости, издержек обращения, качества продукции и работ и т. д.

Внутренний аудитор подготавливает информацию о финансово-хозяйственной деятельности предприятия, правильности составления отчетности и разноски по счетам и т. д.

Внутренние аудиторы, как правило, являются сотрудниками, находящимися в штате предприятия и подчиненными его руководству.

Задачи, которые должна выполнять служба внутреннего аудита, определяют функции работников этой службы и их профессионально-квалификационный состав:

1. Осуществление периодического контроля за финансово-хозяйственной деятельностью проверяемых организаций.

   Выполняя эту задачу, внутренний аудитор изучает систему бухгалтерского учета и контроля, дает оценку эффективности ее функционирования, используя различные приемы (выборку, сканирование и т. п.). Аудитор проверяет юридическую обоснованность операции и оптимальность налогообложения, дает оценку существенности найденных ошибок.

2. Проведение финансово-экономического анализа деятельности организации и разработка ее финансовой стратегии. При выполнении второй задачи аудитор проводит экспресс-анализ финансово-хозяйственной деятельности организации, оценивает ее платежеспособность и финансовую устойчивость, дает рекомендации по стратегии финансово-хозяйственной деятельности.
3. Консультативные услуги в области бухгалтерского учета и налогообложения, а также в вопросах права и другие услуги по профилю деятельности аудиторской службы —- один из наиболее часто встречающихся видов услуг. Бухгалтеру, занимающемуся текущей работой, может потребоваться профессиональная помощь при необычных или редко встречающихся экономических ситуациях, а также при существенных изменениях законодательства, выполнение этой услуги может быть также отнесено к задачам службы внутреннего аудита.

В результате проверки, анализа и консультирования службой внутреннего аудита организация будет подготовлена к проверке внешними аудиторами, налоговой инспекцией и другими органами контроля.

Третья задача выполняется внутренним аудитором по мере необходимости. К решению ее могут быть привлечены аттестованные аудиторы, а также специалисты по правовым вопросам, налогообложению и анализу.

Подразделяется внутренний аудит на:

• управленческий — проверка и совершенствование системы внутреннего контроля и управления предприятием, оценка эффективности производства и финансовых вложений.

  Управленческий аудит выполняется независимым аудитором и является одним из видов консультационных услуг;

• хозяйственной деятельности — систематический анализ хозяйственной деятельности предприятия, производимый для оценки эффективности управления и выявления резервов, выработки рекомендаций по выявленным резервам. Аудит хозяйственной деятельности может проводиться по заказу администрации, требованию госорганов.
• на соответствие требований заключается в определении соответствия финансовой или хозяйственной деятельности действующим законам и нормативным актам (проводится внутренними или внешними аудиторами);
• финансовой отчетности — проверка финансовой отчетности в соответствии с общепринятыми нормативами. Результатом является составление аудиторского заключения, где аудитор выражает свое мнение о соответствии предоставленной отчетности, правильном ведении бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности и проводится в основном независимыми аудиторами;
• специальный — проверка соблюдения экономическим субъектом определенных процедур, например составление налоговой отчетности, использование специальных фондов и т. д.

Таким образом, внутренний аудит определяется руководством: его роль меняется от проверки и недопущения убытков до анализа качества информационных систем.

Внутренний аудит дает руководству предприятия информацию о финансово-хозяйственной деятельности предприятия, способствует созданию высокоэффективной системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, препятствующей возникновению нарушений и подтверждающей достоверность отчетов предприятия и его структурных подразделений.

Существующая система внешнего аудита направлена в первую очередь, на защиту интересов предприятий и организаций, акционеров, а также контрагентов (банков, страховых организаций, поставщиков, покупателей и др.).

Внешний аудит — это независимый контроль, проводимый высококвалифицированными специалистами в области учета, контроля и анализа хозяйственной деятельности, имеющими соответствующую лицензию или сертификат. Проводится аудит независимыми аудиторами на основе договоров и подготовки соответствующего заключения, подтверждающего достоверность финансовой отчетности и эффективности достигнутых результатов в соответствии с действующими стандартами, правильности ведения учета. Объектом внешнего аудита является финансово-хозяйственная деятельность предприятия. Внешний аудит может давать рекомендации клиенту. Аудиторы при этом применяют современные формы расчетов на основе экономико-математических статистических приемов анализа.

Для более четкого усвоения указанных видов используем схему проведения внутреннего и внешнего аудита (табл. 2.)

Таблица 2

Основными задачами внешнего аудита являются:

• проверка и заключение о достоверности бухгалтерской отчетности предприятия;
• оценка совершаемых хозяйственных операций и их соответствие законодательству и нормативным актам;
• качество бухгалтерского учета;
• проверка правильности экономических расчетов (себестоимости, прибыли, ее распределение);
• анализ финансового состояния предприятия;
• оценка ликвидности, платежеспособности, финансовой устойчивости и состоятельности;
• постановка учета, оказание практической помощи в его совершенствовании;
• оказание консультаций по различным вопросам;
• рекомендации по совершенствованию учета и хозяйственной деятельности.

Внешний аудит проводится аудиторскими фирмами или индивидуальными аудиторами с целью объективной оценки достоверности бухучета и финансовой отчетности аудируемого объекта; различают виды внешнего аудита: инициативный и обязательный.

Инициативный аудит (или добровольный) — это проверка финансово-хозяйственной деятельности клиента по его желанию.

Причина — текучесть кадров на предприятии, низкая квалификация бухгалтерских кадров, особенно на вновь образованных предприятиях, и другие причины.

Руководители предприятий, фирм, сталкивающиеся с такими проблемами, сами обращаются в аудиторские фирмы о необходимости проведения аудита (с целью проверки качества работы бухгалтерского аппарата, убедиться в достоверности отчетности и др.).

Инициативный аудит может быть тематическим, а проверка может быть выборочная или сплошная.

Обязательный аудит — проводится в соответствии с актами законодательства. Он является комплексным и может проводиться по поручению государственных органов, определенных Временными правилами. Уклонение от обязательного аудита ведет к взысканию или штрафу, суммы идут в доход республиканского бюджета. Цель обязательного аудита — подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности. Если аудиторская фирма ранее оказывала данному предприятию услуги, то она не может проводить обязательный аудит.

Вопросы для самопроверки

1. Какие виды аудита вы знаете?
2. Что такое внутренний аудит и как он проводится, каковы его задачи?
3. Кто проводит внешний аудит, его цель и задачи?
4. Какие разновидности внутреннего аудита вам известны?
5. Что понимается под обязательным и инициативным аудитом?

Законодательная и нормативная база аудита

Развитие аудита за рубежом и в России привело к необходимости унификации аудиторской деятельности. В результате стали разрабатываться стандарты сначала в национальных рамках, затем в международном масштабе. В основе современного аудита лежат теоретические концепции, предполагающие использовать постулаты, определяющие методологию аудита. Постулаты представляют собой научно обоснованные положения, регулирующие основные, важные моменты аудиторских стандартов.

Организация аудиторской деятельности в России формируется с учетом опыта, сложившегося в мировой практике. Для качественного проведения аудита важная роль отводится стандартам. Стандарты определяют требования к аудиторам, к общему подходу в отношении проведения аудиторской проверки, к отражению результатов проверки.

Значение аудиторских стандартов заключается в том, что они имеют следующие особенности:

• обеспечивается при их соблюдении высокое качество аудиторской проверки;
• содействуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений;
• определяют действия аудитора в конкретных условиях;
• помогают пользователям понять процесс аудиторской проверки;
• облегчают работу аудиторов.

Стандарты подразделяются на:

1. Общие закономерности (постулаты).
2. Общие стандарты.
3. Рабочие (специальные) стандарты.
4. Стандарты отчетности.

Общие закономерности (постулаты) включают общий подход к проведению проверки — соответствие стандартам, согласованность, доступ к информации, ответственность руководства и др., и служат аудиторам в качестве схемы для формирования независимого мнения и составления аудиторского заключения.

Общие стандарты определяют качество и степень квалификации, которыми должен обладать аудитор, иначе говоря нормы поведения аудиторов.

К общим стандартам относят: независимость, конфиденциальность, компетентность, объективность, должное внимание.

Независимость аудитора обусловлена тем, что он не является сотрудником государственного учреждения, не подчинен контрольно-ревизионным органам и не работает под их контролем, соблюдает стандарты аудита, не имеет на проверяемом предприятии никаких имущественных или личных интересов.

Аудитор, таким образом, должен быть независимым, иметь доступ ко всем документам проверки и право получения необходимой информации.

Конфиденциальность — важнейшее требование при проведении аудита. Аудитор не должен предоставлять каких-либо сведений никакому органу о хозяйственной деятельности проверяемой фирмы. За разглашение тайны своих клиентов аудитор несет ответственность по закону, а также моральную, а если предусмотрено договором, материальную ответственность.

Компетентность связана с тем, что аудитор должен обладать необходимой профессиональной квалификацией, заботиться о поддержании ее на должном уровне, соблюдать требования нормативных документов. Аудитор должен быть достаточно компетентен в главных вопросах проверки и не должен оказывать клиенту услуги, если он не обладает достаточной квалификацией.

Он должен использовать экономико-статистические и математические приемы анализа, модели факторного анализа, умело применять новые информационные технологии в аудиторской деятельности.

Аудитор должен быть достаточно объективным в проведении проверки. Это качество тесно связано с внутренним контролем. Чем лучше организован контроль, тем объективнее его учет и отчетные данные. Хорошая система контроля исключает возможности злоупотреблений, непредвиденных убытков, махинаций и пр.

Должное внимание связано с тем, что аудитор обязан действовать в процессе проверки с должным вниманием и быть предельно осторожным в соответствии со стандартом. Аудитор должен быть готов к возможным подделкам, припискам, различным нарушениям, уметь им противостоять.

Таковы общие стандарты аудита.

Рабочие (специальные) стандарты — это правила, которыми руководствуется аудитор при выполнении проверки.

Рабочие стандарты включают:

1. Планирование, контроль и документирование.
2. Изучение и оценку системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита.
3. Аудиторские доказательства (виды, источники и методы получения).
4. Аудит в условиях компьютерной обработки информации.
5. Анализ документов.

Рассмотрим эти направления.

Аудитор должен планировать проверку, чтобы улучшить качество проверки. Аудиторы осуществляют также контроль за проверкой участников аудиторской группы. Уделяется внимание внутреннему контролю по оценке бухгалтерского учета и отчетности, а также оценке риска.

Основой при проверке является достоверная информация, полученная в ходе проверки.

Аудитор для объективного заключения должен быть уверен в доброкачественной информации.

Доказательства бывают: внутренние, полученные от клиента, и внешние — от третьих лиц и других организаций.

Более ценными являются внешние доказательства (выписки из банковских счетов клиента и др.), а также доказательства, полученные самим аудитором с учетом риска.

Собирая доказательства, аудитор: 1) проверяет арифметические расчеты клиента; 2) участвует в инвентаризации отдельных хозяйственных операций; 3) проверяет документы, полученные от клиента.

Компьютерная обработка данных оказывает воздействие на три аспекта аудита: 1) планирование; 2) оценку риска неэффективности контроля; 3) сбор фактических данных о деталях хозяйственных операций.

Наибольшее значение имеют особенности планирования и контроля при использовании компьютерных систем, тестирование процедур контроля и сбора данных о хозяйственных операциях.

Аудитор заканчивает разбор рабочих стандартов анализом документов (например, он анализирует документы, связанные с ростом прибыли, определяет при этом убыточные операции, следит за правильным распределением прибыли).

Стандарты отчетности — с их помощью аудитор может определить, соответствуют ли проверяемые финансовые отчеты общепринятым бухгалтерским принципам. Аудитор должен выразить свое мнение по поводу их достоверности или указать причины, по которым это мнение не может быть выражено.

К стандартам отчетности относятся: отчет аудитора о проверке финансовой отчетности, виды аудиторских заключений, письменная информация аудитора руководству экономического объекта о результатах проверки.

Эти стандарты являются крайне важными, вид и содержание отчетов должны быть известны не только самим аудиторам, но и всем пользователям отчетности, подтверждаемой аудиторским заключением.

Аудиторские стандарты могут быть представлены в виде схемы (рис. 1).

1. Закономерности (постулаты)
   • Соответствие стандартам
   • Согласованность, беспристрастность
   • Средства внутреннего контроля
   • Подотчетность
   • Доступ к информации
   • Ответственность руководства
   • Контроль деятельности + улучшение техники проверки
2. Общие стандарты
   • Объективность
   • Независимость
   • Компетентность, должное внимание и др.
3. Рабочие стандарты (качество проведения проверки)
   • Планирование проверки (подготовка)
   • Надзор и контроль Средства внутреннего контроля
   • Сведения (доказательства)
   • Анализ документов
4. Стандарты отчетности
   • по форме — заголовок, дата, подпись, обязанности сторон
   • по содержанию — полнота, законная основа, соответствие
   • стандартам, современным методам расчета

Рис. 1. Схема аудиторских стандартов

Таким образом, в стандартах отчетности, отчете (или выводах) должен быть адресат, заголовок, подпись и дата.

По содержанию отражается полнота, предмет проверки, законная основа, соответствие стандартам, современность.

При формулировке вывода аудитор должен обратить внимание на значимость вопросов, характер деятельности проверяемого предприятия.

Следует отметить, что мнение аудитора зависит от его интересов (профессиональных, моральных).

К перечисленным общепринятым стандартам периодически выпускаются дополнения.

Специфические стандарты используются в аудите в отдельных областях деятельности, например стандарты аудита банков, страховых организаций и др.

С развитием рыночных отношений и превращением отдельных аудиторских организаций в крупные международные группы появилась необходимость в унификации аудита в международном масштабе.

Несмотря на несомненные достижения в области создания международных стандартов аудита еще рано говорить о том, что подлинного единообразия уже удалось достичь. Современные международные стандарты можно рассматривать как совокупность национальных и региональных, оказывающих взаимное влияние, поскольку национальное законодательство в этой области значительно различается в разных странах. Причем лидерами в этой области, как и в сфере услуг вообще, являются промышленно развитые страны.

Разработкой профессиональных требований на международном уровне занимаются ряд организаций. Основной организацией является Международный комитет аудиторской практики, действующий в рамках Международной федерации бухгалтеров, которая создана в 1977 г. Однако Россия в эту организацию не входит. В разных странах по-разному применяют международные стандарты.

В России разработку аудиторских стандартов (с учетом международных стандартов) возглавляет научно-исследовательский финансовый институт Минфина РФ, который начал работы в данном направлении в 1993 г. Были выбраны десять стандартов, которые необходимо было разработать в первую очередь:

1. Основные принципы аудита.
2. Цели и объем аудита финансовых отчетов.
3. Отчет аудитора о проверке финансовой отчетности.
4. Виды аудиторских заключений.
5. Письмо-обязательство о согласии на проведение аудита.
6. Аудиторские доказательства (виды, источники и методы получения).
7. Действия аудитора при выявлении мошенничества или ошибок.
8. Использование работы эксперта.
9. информация для руководства.
10. Дата составления аудиторского отчета, события после составления баланса, обнаружение фактов после выпуска финансовой отчетности.

В целом предполагалось на основе стандартов, разработанных Международным комитетом по аудиторским стандартам, создать четыре группы российских аналогов:

1. Общие стандарты аудита.
2. Рабочие стандартв1 аудита.
3. Стандарты отчетности.
4. Специфические стандарты, используемые для аудита в отдельных отраслях.

Проблема соответствия российских аудиторских фирм международным, стандартам аудита тем более актуальна в связи с жесткой конкуренцией на российском рынке со стороны крупных западных фирм.

Ведущие российские фирмы стремятся стать клиентами именно западных компаний. Поэтому перед российскими аудиторскими фирмами очень остро стоит вопрос соответствия международным нормам аудита с тем, чтобы составить реальную конкуренцию западным компаниям.

Российские аудиторские фирмы привлекают клиентов более низкими ценами и большим вниманием к пожеланиям клиентов. Преимущество западных фирм— громкое имя и прочная репутация.

При этом качество услуг, предоставляемых российскими аудиторами, обычно не хуже, чем у западных коллег. Однако развитию собственного российского рынка во многом мешает отсутствие ряда законодательно закрепленных стандартов аудиторской деятельности, которые стали бы ориентиром для всех фирм и установили бы критерии профессиональной ответственности аудиторов.

Особенности применения стандартов аудита в России и специфика аудита в целом во многом обусловлены тем, что российский аудит исторически возник на основе работы контрольно-ревизионных органов, в которых были как позитивные, так и негативные моменты.

Одним из недостатков работы таких служб является узковедомственный подход, вследствие которого много внимания при проверках уделялось поиску мелких ошибок, что должно было продемонстрировать дотошность проверяющих, а на крупные упущения часто «закрывались глаза», если речь не шла о хищениях. То, что российский аудит во многом «вырос» из ревизионных проверок, привело к искажению самого понятия «аудит».

Зачастую под целью аудита понимается не подтверждение отчетности, а выявление хищений, поиск финансовых злоупотреблений, проверка правильности налоговых расчетов и своевременности перечисления налогов в бюджет.

Национальная система российских стандартов, по мнению ведущих ученых, должна включать 59 правил, из которых 46 являются аналогами международных стандартов аудита (MCA), a дополнительные 13 стандартов— чисто российские. В качестве примера для сравнения приведем таблицу отечественных и международных стандартов аудита (причем ряд стандартов уже опубликованы и одобрены комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ).

Следует отметить, что российские стандарты более подробные и раздел XI «Образование и подготовка кадров» целиком относится к российским стандартам (табл. 3).

Таблица 3 s

Вопросы для самопроверки

1. Что понимается под стандартами аудита?
2. Назовите виды стандартов аудита.
3. Что относится к общим стандартам?
4. Какие рабочие стандарты вы знаете? Каково их значение?
5. Назовите стандарты отчетности. В чем их сущность?
6. Что входит в классификацию стандартов?
7. В чем отличие российских стандартов аудита от международных?

Права, обязанности и ответственность аудитора

Права и обязанности аудиторов и заказчиков аудиторских услуг определены Законом «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 г. №119-ФЗ.

Понимание аудиторами и их клиентами своих прав и обязанностей (а также противоречий между их интересами) имеет свои особенности. Следует отметить, что права и обязанности аудиторов, их клиентов в условиях России необходимо подробно исследовать, проверить на практике, решать и отлаживать в рамках создания правовой экономики в целом. Это будет решено со временем.

Аудиторскую проверку проводят физические или юридические лица, имеющие лицензию на право проведения аудита. Аудиторы (физические лица) могут заниматься аудиторской деятельностью в составе аудиторской фирмы, заключив с ней трудовое соглашение, или самостоятельно, получив аудиторскую лицензию.

Аудиторы и аудиторские фирмы не имеют права:

1. Заниматься любой предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской и связанной с ней.
2. Передавать получаемые в ходе аудита сведения третьим лицам.
3. Проводить аудиторскую проверку, если на проверяемом предприятии имеются родственники, а также приобретать акции проверяемого предприятия. Лицензии существуют четырех видов (общий аудит, банковский, страховой, прочих организаций).

Существует три вида ответственности:

• ответственность перед клиентом;
• ответственность на основе гражданского законодательства;
• уголовная ответственность.

В процессе проведения проверок аудитор имеет право:

1. Самостоятельно определять формы и методы аудиторской проверки (на основе требований нормативных актов, конкретных условий договора и др.).
2. Проверять в полном объеме документацию о финансово-хозяйственной деятельности (бухгалтерские книги, денежные документы, ценные бумаги и др.).
3. Получать от третьих лиц всю информацию, необходимую для выполнения целей аудита (по письменному запросу).
4. Получать все необходимые разъяснения по возникающим вопросам или дополнительные сведения.
5. Привлекать на договорной основе высококвалифицированных специалистов (в области бухучета и анализа хозяйственной деятельности и др., кроме лиц, работающих на проверяемом предприятии).
6. Отказаться от проведения проверки в особых случаях (непредставление необходимой информации для проверки, криминальная обстановка и др.).
7. Оказывать сопутствующие аудиту услуги.

Обязанности аудиторов

Рассматривая обязанности аудиторов и аудиторских фирм, следует иметь в виду, что они проводят финансовый контроль и в их функции не входит налоговый контроль, а также контроль за формированием и использованием фондов социального страхования и обеспечения и других внебюджетных фондов. Исходя из этого, аудиторы в основном проверяют бухгалтерскую или финансовую отчетность (бухгалтерский баланс с приложениями, т. е. 5 форм годовой отчетности), подтверждая ее реальность и обоснованность. Кроме того, аудиторская проверка охватывает только те хозяйственные операции экономического субъекта, которые подтверждены документально. Хозяйственные операции, не подтвержденные документально, являются сферой деятельности других органов.

В результате аудитор обязан:

1. Неукоснительно соблюдать требования законодательства РФ, а также правил — стандартов аудита.
2. Немедленно сообщать заказчику, а также государственному органу, поручившему провести аудиторскую проверку, о невозможности своего участия в проведении проверки или о необходимости привлечения к участию в проверке дополнительных аудиторов.
3. Выполнять свои функции беспристрастно.
4. Обеспечивать сохранность документов в ходе аудиторской проверки и не разглашать их содержание без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта.
5. Базироваться на принципах добросовестности, честности, доброжелательности.
6. Составлять аудиторское заключение и письменную информацию (отчет аудитора) в соответствии с утвержденными стандартами.
7. Способствовать росту авторитета своей профессии в обществе.

Для лучшего усвоения права и обязанности аудиторов отразим на схеме (рис. 2).

Рис. 2. Права и обязанности аудитора

Чтобы успешно выполнять свои обязанности, аудитор должен отвечать целому ряду требований. В директиве Международной аудиторской службы указываются следующие принципы, которые должны соблюдаться при проведении аудиторской проверки: целостность, объективность, независимость, секретность, квалификация и компетентность, должностная организованность и добросовестность. Необходимое требование к аудитору — наличие должного образования. Международная федерация бухгалтеров отмечает, что ключевыми вопросами, которые должны тщательно изучаться, являются цели аудиторской ревизии, ее концепции, фактические данные, практика и процедуры, а также права, обязанности и ответственность ревизоров.

Одна из главных отличительных черт профессионального аудитора — его понимание ответственности" перед общественностью. Приводится необходимый минимум правил поведения, обязательных к исполнению. Этичное поведение — это не просто соблюдение определенных запретов. Правила этики требуют строгого соблюдения принципа уважения клиентов в ущерб личным интересам общественного бухгалтера (аудитора).

Профессионально-этические требования к аудиторам включают:

1. честность;
2. объективность;
3. доброжелательность;
4. профессиональную компетентность;
5. конфиденциальность информации.

Требование независимости является обязательным условием при проведении проверки (эти требования подробно изложены в теме, посвященной стандартам аудита). Профессионально этические требования к аудиторам отражены в кодексе этики аудиторов, который принят Советом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов РФ 28 августа 2003 г. Кодекс устанавливает основные правила поведения аудиторов и основные требования при проведении аудиторских проверок.

Аудитор сдает квалификационный экзамен на право осуществления аудиторской деятельности. И аудиторская фирма, и аудитор могут, таким образом, проводить аудит с выдачей официального аудиторского заключения только при наличии лицензии.

К аттестации допускаются физические лица, имеющие экономическое или юридическое образование (высшее или среднее специальное), со стажем работы не менее 3 лет из последних 5 в качестве аудитора, специалиста аудиторской фирмы, бухгалтера, экономиста, руководителя предприятия. К аттестации не допускаются лица, осужденные приговором суда.

Проведение аттестации возлагается на Министерство финансов РФ по аудиту предприятий, организаций, фондовых бирж, инвестиционных, пенсионных, общественных и др. фондов, также граждан, осуществляемых самостоятельную предпринимательскую деятельность. Центральный банк РФ — для проверки банков, кредитных организаций, их союзов и пр.

Аттестация проводится на базе учебно-методических центров по обучению и переподготовке аудиторов (УМУ), перечень которых определяется комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ. Экзамены проводятся по единым программам.

Положение о лицензировании по видам аудитора утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 190 «О лицензировании аудиторской деятельности».

Аттестация проводится на базе учебно-методических центров (с представителями Минфина РФ, ЦБ РФ, преподавателей Московской Финансовой академии при Правительстве России). Лицензия выдается сроком на 5 лет. Работу, по аттестации аудиторов и выдаче лицензий ведут Центральные лицензионные комиссии, созданные при Минфине РФ, ЦБ РФ, Федеральной службе России по надзору за страховой деятельностью.