Элементы юридического состава налога

Налог должен быть точно определен. Двусмысленность или неполнота в его определении может привести к непредумышленной неуплате налога, а также злоупотреблениям со стороны как налогоплательщиков, так и налоговых органов. Определить налог - значит не только дать ему название. В ст. 17 части первой НК РФ установлены существенные элементы, без которых налоговое обязательство и порядок его исполнения не могут считаться определенными, а значит, и не может взиматься. Таким образом, налог, сбор или специальный налоговый режим считаются установленными только в том случае, если определены их обязательные элементы.

Наукой налогового права разработано также понятие "юридический состав налога", которое не закреплено в законодательстве. Данное понятие является более широким по отношению к элементам налогообложения, поскольку включает в себя дополнительные элементы, не установленные законодателем в ст. 17 НК РФ, о чем подробнее будет сказано ниже.

Налог считается установленным, когда определены налогоплательщики и обязательные элементы налогообложения, к которым относятся:

• объект налогообложения;
• налоговая база;
• налоговый период;
• налоговая ставка;
• порядок исчисления налога;
• порядок и сроки уплаты налога.

Пунктом 2 ст. 17 НК РФ также предусмотрена возможность установления факультативного (необязательного) элемента налогообложения - налоговых льгот и оснований для их использования.

Понятие "юридический состав налога", помимо перечисленных выше элементов налогообложения, включает в себя следующие элементы:

• предмет налога;
• отчетный период;
• масштаб налога;
• метод учета налоговой базы;
• единица налогообложения.

Субъект налогообложения: понятие и виды

Рассмотрение элементного состава налога следует начать с налогоплательщиков или субъектов налогообложения, как их называют юристы. Под налогоплательщиком, согласно ст. 19 НК РФ, понимаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, на которых лежит обязанность уплатить налог. Понятие юридического лица, физического лица и индивидуального предпринимателя дано в ст. 11 части первой НК РФ.

Для установления пределов налоговой обязанности необходимо определить налоговую юрисдикцию, налоговый статус субъекта, от которого будет зависеть его налогообложение. Существует два основополагающих принципа налогообложения: принцип резидентства и принцип территориальности.

Согласно принципу резидентства все доходы облагаются налогами в стране, в которой эти лица являются резидентами. Принцип территориальности, напротив, реализует налоговый суверенитет каждого государства: все доходы, полученные на данной территории, подлежат налогообложению в юрисдикции их происхождения.

В Российской Федерации используется сочетание обоих вышеназванных принципов. Например, по принципу определения резидентства взимаются налог на доходы физических лиц (НДФЛ), налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций и некоторые другие налоги. В основе уплаты налога на добавленную стоимость (НДС), налога на имущество физических лиц лежит принцип территориальности.

Следует также иметь в виду, что даже при установлении одного налога довольно часто используется сочетание обоих принципов.

Порядок определения налогового резидентства юридических лиц и физических лиц в Российской Федерации различается.

Резиденты, т.е. лица, имеющие постоянное местопребывание в определенном государстве, в данном случае в Российской Федерации, обязаны уплачивать налоги как с доходов, полученных в России, так и за ее пределами. В отношении нерезидентов подлежат налогообложению только доходы, полученные из источников в Российской Федерации, например, если на территории данной страны ведется экономическая деятельность.

В соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах налоговый статус физического лица определяется следующим образом. Налоговыми резидентами с целью уплаты НДФЛ признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы территории Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья (ст. 207 части второй НК РФ).

В ряде государств налоговое законодательство предусматривает более сложный порядок расчета физического показателя присутствия для определения резидентства.

Физические лица - резиденты Российской Федерации уплачивают НДФЛ как с доходов, полученных от источников в Российской Федерации, так и от источников за пределами нашей страны. Нерезиденты обязаны уплачивать НДФЛ только с доходов, полученных от источников в Российской Федерации (ст. 209 части второй НК РФ).

Для определения налогового статуса юридического лица законодательство Российской Федерации о налогах и сборах использует так называемый "тест инкорпорации", когда юридическое лицо признается резидентом той страны, в которой зарегистрировано. Российские организации обязаны уплачивать налог на прибыль с прибыли, полученной и в России, и за ее пределами. Во избежание двойного налогообложения между странами заключаются договоры (соглашения) об избежании двойного налогообложения на уровне правительств. В настоящее время такие соглашения заключены Российской Федерацией с 80 странами.

В названных соглашениях более детально установлен способ определения налогового резидентства, если лицо признается резидентом по внутреннему законодательству каждого из договаривающихся государств. На практике риск возникновения двойного резидентства встречается довольно часто из-за отсутствия единства дефиниции налогового резидентства в законодательствах разных государств. Если по всем этим факторам все же не удается установить место налогового резидентства, компетентные органы договаривающихся государств решают данный вопрос по взаимному согласию.

Для каждого налога НК РФ устанавливается свой перечень налогоплательщиков в соответствующей главе части второй НК РФ, посвященной конкретному налогу.

В научной литературе также встречается понятие "носитель налога". Под ним понимается лицо, которое является фактическим (а не юридическим) плательщиком налога, т.е. уплачивает налог за счет собственных средств. Например, юридически плательщиками НДС согласно ст. 143 части второй НК РФ являются организации и индивидуальные предприниматели, но фактически его уплачивают покупатели - физические лица, приобретающие товары, работы, услуги у названных лиц, поскольку он включается в розничную цену. В НК РФ также есть понятие налогового агента, которое не является идентичным понятию носителя налога, поскольку согласно ст. 24 НК РФ на налоговых агентов возлагаются обязанности по исчислению, удержанию налогов у налогоплательщика, а также перечислению их в бюджетную систему Российской Федерации не из собственных доходов, а из доходов налогоплательщиков.

Еще одно понятие, не закрепленное законодательно, но используемое в научной и учебной литературе - это источник налога, под которым понимаются собственные средства, за счет которых уплачивается налог (доход или капитал налогоплательщика).

Объект налогообложения и налоговая база. Масштаб налога и единица налогообложения

Понятие "объект налогообложения" раскрыто в ст. 38 НК РФ. Объектами могут быть: реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. К иным обстоятельствам относится, например, ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с отдельными главами части второй НК РФ, посвященными конкретным налогам, что является гарантией соблюдения принципа однократности обложения налогом объекта одного вида. Например, объектом по налогу на прибыль для российских организаций будут являться полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В ст. 38 НК РФ также приведены понятия имущества, товара, работы, услуги и некоторые другие, а в ст. 39 НК РФ - понятие "реализация товаров, работ или услуг". Например, реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается:

а) передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица;
б) возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу;
в) передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на возмездной основе (в случаях, предусмотренных НК РФ).

Ученые-юристы отмечают, что в определении объекта налогообложения заложено некое противоречие: например, реализация - это действие, т.е. юридический факт, а, к примеру, имущество - это предмет. Таким образом, названное определение охватывает и юридические, и фактические признаки. По сути, объектом налога должны быть юридические факты - действия, события, состояния, которые обусловливают обязанность субъекта заплатить налог, например, если говорить о налоге на имущество, не само имущество, а право собственности на него.

К сожалению, при написании НК РФ вышеназванное обстоятельство учтено не было. Данный пробел был восполнен в теории налогового права: в юридическом составе налога помимо объекта выделяют предмет налога с целью определения элемента, с которым закон связывает возникновение налоговых последствий. Поэтому на практике также важно разграничить эти два понятия - "предмет налогообложения" и "объект налогообложения". На примере налога на имущество предметом налога будет являться имущество, объектом - право собственности на него. Таким образом, предмет налога охватывает фактические признаки.

Налоговая база - это количественное выражение объекта налогообложения. Например, налоговой базой по налогу на имущество физических лиц будет стоимость имущества в рублях (кадастровая, инвентаризационная).

В юридическом составе налога также выделяют масштаб налога и единицу налогообложения. Под масштабом налога понимается физическая характеристика, которая выбирается из множества возможных вариантов и действует только в отношении конкретного налога, измерения объекта налогообложения. Единица налогообложения - это единица измерения масштаба налогообложения, используемая для количественного выражения налоговой базы. Например, в отношении транспортного налога масштабом налога могут быть (п. 1 ст. 359 НК РФ):

1. мощность двигателя;
2. паспортная статическая тяга реактивного двигателя (в отношении воздушных транспортных средств);
3. валовая вместимость (в отношении водных несамоходных транспортных средств).

Единицей налогообложения транспортного налога соответственно являются:

1. лошадиная сила;
2. килограмм силы;
3. регистровая тонна.

Налоговой базой будут являться конкретные значения мощности двигателя транспортного средства, паспортной статической тяги реактивного двигателя или валовой вместимости в рублях.

В юридическом составе налога также выделяют метод учета налоговой базы или, другими словами, метод учета доходов и расходов.

Существует два основных налоговых метода учета доходов и расходов: кассовый (присвоения) и накопительный (начисления).

При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Расходы признаются после их фактической оплаты.

При методе начисления доходы и расходы признаются в том отчетном или налоговом периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и имущественных прав. Например, доходы от реализации товаров признаются в момент их реализации, т.е. передачи права собственности. Обычно это дата отгрузки товаров. Расходы признаются, когда они возникают. Например, это дата передачи сырья или материалов в производственный цех.

Как правило, налогоплательщики для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль должны применять метод начисления. Кассовый метод используется только в тех случаях, когда это прямо предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Например, определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу осуществляют субъекты, перешедшие на такой специальный налоговый режим, как упрощенная система налогообложения (п. 1 ст. 346.17 части второй НК РФ).

Кроме понятия "метод учета налоговой базы" в теории налогового права выделяют методы определения налоговой базы: прямой, косвенный, условный и паушальный.

Прямой метод исчисления налоговой базы в российском законодательстве является основным, по нему определяются реальные и документально подтвержденные показатели налогоплательщика. Он используется, например, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Косвенный метод (расчет по аналогии) заключается в определении налоговой базы (доходов) на основе имеющихся у налоговых органов данных, а также аналогичных показателей других налогоплательщиков, занимающихся схожей деятельностью. Он используется только в случаях, когда налогоплательщик отказывается от обследования своей деятельности налоговыми органами. Такими полномочиями наделены налоговые органы в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Они имеют право "определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, или непредставления налогоплательщиком - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций".

Условный метод предполагает использование вторичных признаков при определении дохода: суммы арендной платы снимаемых помещений, средней суммы расходов и т.п. Примером может служить единый налог на вмененный доход, при исчислении налоговой базы которого используется величина вмененного дохода, под которым понимается потенциально возможный доход налогоплательщика, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода. В свою очередь при расчете величины вмененного дохода используется показатель базовой доходности - условной месячной доходности в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях.

Паушальный метод, в отличие от предыдущего, основан на определении не условной суммы дохода, а условной суммы налога.

При исчислении налоговой базы с помощью условного или паушального методов важно учитывать влияние инфляции на налоги и налогообложение.

Налоговый и отчётный периоды. Понятие налоговой декларации

Налоговый период - это срок, в течение которого завершается процесс формирования налоговой базы и определяется окончательно размер налогового обязательства. Определение налогового периода дано в ст. 55 НК РФ. Например, для налога на прибыль организаций налоговым периодом, согласно гл. 25 части второй НК РФ, будет являться календарный год, по НДС - квартал, по акцизам - календарный месяц.

НК РФ установлены особенности определения налогового периода в зависимости от даты создания, ликвидации или реорганизации организации.

Если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации. При создании организации в период времени с 1 декабря по 31 декабря первым налоговым периодом для нее будет являться период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.

Если организация была ликвидирована или реорганизована до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации или реорганизации. Если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации).

Если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации.

Рассмотренные выше правила не применяются:

1. к организациям, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций;
2. к налогам, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал.

Отчетный период не является обязательным элементом налогообложения, но он выделяется учеными в юридическом составе налога в качестве факультативного элемента. Отчетный период связан со сроком подведения промежуточных итогов, и, как правило, составлением и представлением промежуточной отчетности в налоговый орган. Налоговый период состоит из нескольких отчетных, но может и совпадать с налоговым периодом. Например, налоговым периодом по единому сельскохозяйственному налогу является календарный год, а отчетным - полугодие; по НДС отчетный период не установлен, а налоговым периодом является квартал.

По итогам налогового периода предоставляется налоговая декларация, по окончании отчетного периода - расчет авансового платежа.

Налоговая декларация не отнесена законодателем к элементам налогообложения, без определения которых налог не может считаться установленным, но в то же время обязанность по представлению налоговой декларации должна быть закреплена в надлежащей правовой форме, т.е. актом законодательства о налогах и сборах.

Налоговая декларация представляет собой заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Такое заявление подается в письменной или электронной формах. Можно выделить следующие способы представления налоговых деклараций:

• лично или через представителя;
• в виде почтового отправления с описью вложения;
• по телекоммуникационным каналам связи.

При отправке налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика днем ее представления считается дата ее отправки.

Заявление, составленное в электронной форме, может быть передано по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи или через личный кабинет налогоплательщика.

Для некоторых категорий налогоплательщиков НК РФ устанавливает обязательный порядок представления налоговых деклараций (расчетов) в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота. Это налогоплательщики со среднесписочной численностью работников за предшествующий календарный год свыше 100 человек, вновь созданные (в том числе при реорганизации) организациями, численность работников которых превышает 100 человек и иные налогоплательщиками, для которых такая обязанность предусмотрена частью второй НК РФ применительно к конкретному налогу. Налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, представляют все налоговые декларации и расчеты в электронной форме.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В случае если налогоплательщик освобожден от обязанности по уплате определенных налогов в связи с применением специальных налоговых режимов, то и налоговые декларации (расчеты) по этим налогам в налоговый орган он не представляет.

Лицо, признаваемое налогоплательщиком по одному или нескольким налогам, не осуществляющее операций, в результате которых происходит движение денежных средств на его счетах в банках (в кассе организации), и не имеющее по этим налогам объектов налогообложения, представляет по данным налогам единую (упрощенную) налоговую декларацию, форма и порядок заполнения которой утверждаются ФНС России по согласованию с Минфином России.

Единая (упрощенная) налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства физического лица не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшими кварталом, полугодием, 9

месяцами, календарным годом. Сроки представления деклараций по отдельным налогам устанавливаются соответствующими главами части второй НК РФ.

Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации или расчета, представленными налогоплательщиком, плательщиком сборов, плательщиком страховых взносов или налоговым агентом по установленной форме или формату, и обязан проставить по просьбе вышеназванных лиц на копии документа отметку о принятии и дату его получения либо передать квитанцию о приеме в электронной форме.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. Уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.

Если обнаруженные ошибки не привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик не обязан, но вправе представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Также следует отметить, что налогоплательщик освобождается от ответственности в следующих случаях представления уточненной налоговой декларации:

1) до истечения срока подачи налоговой декларации;

2) после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога при условии, что уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки;

3) после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога при условии, что уточненная налоговая декларация представлена:

а) до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

б) после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Налоговая ставка. Порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога

Налоговая ставка - это размер налога на единицу налогообложения. Налоговые ставки можно классифицировать по различным основаниям. По методу установления ставки подразделяются на твердые (специфические), процентные (адвалорные) и комбинированные (смешанные).

Твердые налоговые ставки устанавливаются в определенной законодательством и не зависящей от величины дохода сумме на единицу налогообложения. Например, по налогу на игорный бизнес устанавливаются твердые налоговые ставки на один игровой стол, автомат и т.п. (ст. 369 части второй НК РФ).

Примером адвалорной ставки могут служить ставки по налогу на прибыль: они устанавливаются в процентном отношении к налоговой базе; эффективная налоговая ставка равна 20% (ст. 284 части второй НК РФ).

Комбинированная налоговая ставка состоит из двух частей, твердой и процентной. Такая ставка характерна для акцизов: в соответствии со ст. 193 части второй НК РФ для сигарет и папирос с 01.01.2019 устанавливается в размере 1890 руб. за 1 тыс. шт. плюс 14,5% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 2568 руб. за 1 тыс. шт.

По методу налогообложения ставки можно классифицировать на равные, пропорциональные, прогрессивные и регрессивные.

Равное налогообложение (подушное) характеризуется тем, что налогообложение осуществляется в одинаковой сумме для каждого налогоплательщика. В настоящее время такой вид налогообложения применяется крайне редко.

При пропорциональном налогообложении величина налоговой ставки постоянна и не зависит от величины облагаемого дохода. Для каждого налогоплательщика, в отличие от равного налогообложения, равна именно ставка, а не величина налога.

Прогрессивная ставка соответствует прогрессивному методу налогообложения, т.е. с возрастанием налоговой базы увеличивается и ставка. Примером может служить транспортный налог, налоговые ставки по которому увеличиваются с мощностью транспортного средства в лошадиных силах.

Регрессивная ставка, напротив, уменьшается с увеличением налоговой базы. Такая ставка действовала в отношении единого социального налога, который утратил силу с 01.01.2010.

По содержанию ставки подразделяются на маргинальные, фактические и экономические.

Маргинальные (маржинальные) налоговые ставки установлены непосредственно в законодательстве и не учитывают налоговые льготы. Сравнение различных законов об одном и том же налоге лишь на основе сопоставления маргинальных ставок не позволит сопоставить другие существенные условия налогообложения с учетом предоставляемых законом льгот. Поэтому в целях экономического анализа проводят сравнение не маргинальных, а фактических и экономических ставок.

Фактические налоговые ставки определяются как процентное отношение уплаченного налогоплательщиком налога к налоговой базе.

Экономические налоговые ставки, в отличие от фактических, определяются как отношение уплаченного налога к совокупному доходу.

Отличия вышеназванных трех видов налоговых ставок можно наглядно увидеть на примере налога на прибыль организаций.

Пример.

Главой 25 НК РФ ставка по налогу на прибыль организаций установлена в размере 20%, из них 2% зачисляется в федеральный бюджет, а 18% - в региональные бюджеты (в 2017-2020 гг. 3% - в федеральный бюджет, 17% - в бюджеты субъектов) (ст. 284 НК РФ). Это маргинальная ставка.

Предположим, организация занимается производством автомобилей на территории г. Москвы. Она получила за налоговый период доход в размере 3 млн. руб., а прибыль - в размере 1 млн. руб.

Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков, но не может быть ниже 13,5% (12,5% в 2017-2020 гг.). Например, Законом г. Москвы для организаций, осуществляющих на ее территории производство автомобилей, установлена ставка 12,5% (при соблюдении указанных в Законе условий). Таким образом, фактическая ставка для указанной организации составит 12,5% (1 000 000 х 12,5% = 125 000 (сумма налога); 125 000 : 1 000 000 х 100 = 12,5 (налоговая ставка)).

Экономическая ставка при этом составит всего 4,2% (125 000 : 3 000 000 х 100).

Порядок исчисления налога устанавливает метод исчисления и определяет обязанных лиц.

Исчисляется сумма налога, подлежащая уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (ст. 52 НК РФ).

Существуют два основных метода исчисления налога: кумулятивный и некумулятивный. При кумулятивном методе налоги исчисляются нарастающим итогом с начала налогового периода. В данном случае учитывается и общая сумма льгот, на которые к этому сроку имеет право налогоплательщик. Такой метод применяется, например, при определении суммы налога по НДФЛ (п. 3 ст. 226 НК РФ), налогу на прибыль организаций (п. 7 ст. 274 НК РФ) за календарный год, который является налоговым периодом для этих налогов. Если налогоплательщик получает ежемесячно заработную плату в размере 50 тыс. руб., его доход для целей налогообложения составит за январь 50 тыс. руб., за январь-февраль - 100 тыс. руб., январь-март - 150 тыс. руб. и т.д. Этот метод обеспечивает равномерное поступление средств в бюджет.

Некумулятивный метод, напротив, предусматривает исчисление налога с каждой суммы в отдельности, без учета доходов, полученных ранее, т.е. вне связи с иными источниками дохода, например, при расчете НДС.

Относительно обязанных лиц налоги могут исчисляться:

1. самостоятельно налогоплательщиками;
2. налоговыми агентами;
3. налоговыми органами.

Как правило, налог исчисляется налогоплательщиком самостоятельно (например, налог на прибыль организаций). Налоговыми агентами - работодателями исчисляется НДФЛ в отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, а также НДС и налог на прибыль в случаях, прямо предусмотренных НК РФ (ст. 161, 166, 174.2, 275, 282, 282.1, 286, 287, 310, 310.1 НК РФ). Налоги, уплачиваемые физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, исчисляют налоговые органы (транспортный, налог на имущество физических лиц, земельный).

Если обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган, он должен направить налогоплательщику налоговое уведомление не позднее 30 дней до наступления срока платежа (п. 2 ст. 52 НК РФ). В налоговом уведомлении должны быть указаны сумма налога, объект налога, налоговая база и срок уплаты налога. В налоговом уведомлении могут быть указаны данные по нескольким подлежащим уплате налогам.

Форма и форматы в электронной форме, порядок направления налогового уведомления налогоплательщику устанавливается ФНС России. Налоговое уведомление передается налогоплательщику лично под расписку, может быть направлено по почте заказным письмом или передано в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи либо через личный кабинет налогоплательщика. Если налогоплательщик получил доступ к личному кабинету на сайте ФНС России, налоговые уведомления на бумажном носителе по почте не направляются. В случае направления налогового уведомления по почте оно считается полученным по истечении шести дней с даты направления данного заказного письма.

Налоговое уведомление может быть передано как руководителю организации либо физическому лицу, так и их законным или уполномоченным представителям.

Порядок уплаты налога - это технические приемы внесения налогоплательщиком или налоговым агентом суммы налога в бюджетную систему Российской Федерации. То есть при установлении порядка уплаты определяется соответствующий бюджет (федеральный, региональный, местный) и механизм платежа (например, наличная или безналичная форма).

Порядок уплаты федеральных налогов устанавливается НК РФ, региональных и местных налогов - соответственно законами субъектов РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований в соответствии с НК РФ.

Обычно налоги уплачиваются в безналичном порядке, физическими лицами - в наличной форме. Однако при отсутствии банка налогоплательщики (налоговые агенты) - физические лица могут уплачивать налоги и через кассу местной администрации (земельный налог, например) либо через организацию федеральной почтовой связи, а также через многофункциональный центр предоставления государственных и муниципальных услуг.

Общие правила уплаты налогов установлены ст. 58 части первой НК РФ, а конкретные - соответствующей главой части второй НК РФ, регулирующей определенный налог. По отдельным налогам соответствующей главой части второй НК РФ может предусматриваться уплата предварительных платежей по налогу - авансовых платежей в течение налогового периода. В случае уплаты налога или авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на эту сумму начисляются пени. Однако нарушение порядка исчисления или уплаты авансовых платежей, в отличие от налогов, не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (п. 3 ст. 58 НК РФ).

Если обязанность по исчислению налога возложена НК РФ на налоговый орган, налогоплательщик обязан уплатить налог в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом налоговом уведомлении.

Срок уплаты налога или сбора, согласно ст. 6.1 НК, определяется одним из перечисленных способов:

1. календарной датой;
2. указанием на событие, которое должно неизбежно наступить, или на действие, которое должно быть совершено;
3. периодом времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами или днями.

Сроки уплаты конкретных налогов или сборов установлены в соответствующей главе части второй НК РФ. Изменение установленного срока уплаты налога и сбора допускается только в порядке, предусмотренном НК РФ (ст. 57). Если расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления.

Налоговые льготы

Законодательством о налогах и сборах могут быть установлены факультативные элементы налогообложения, а именно - налоговые льготы и основания для их использования.

Определение налоговой льготы содержится в ст. 56 НК РФ. Это предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Цель введения налоговой льготы - это сокращение размера налогового обязательства для отдельных категорий налогоплательщиков. Налоговые льготы - важнейший инструмент выравнивания налогового бремени, поскольку они нивелируют экономические возможности различных налогоплательщиков. Предоставление налоговых льгот может преследовать различные цели: социальные, стимулирующие, инвестиционные.

В то же время предоставление налоговых льгот должно осуществляться в разумных пределах, поскольку в обратном случае будет нарушаться принцип юридического равенства налогоплательщиков, сформулированный в ст. 3 НК РФ. Как указал КС РФ, "налоговая льгота является исключением из вытекающих из Конституции Российской Федерации (статьи 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения". Но такое исключение является правомерным и допустимым.

Налоговой льготе присущи специальные признаки, а именно:

1. предоставляется отдельным категориям налогоплательщиков;
2. не может носить индивидуальный характер;
3. должна быть предусмотрена законодательством о налогах и сборах (особый порядок установления);
4. ее применение является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Льготы могут быть в виде освобождения, скидки или изъятия.

Освобождение направлено на уменьшение налоговой ставки. Примером такого освобождения может служить применение пониженной ставки в размере 10% по НДС при реализации некоторых категорий товаров (работ, услуг), например, детских товаров, периодических печатных изданий, продуктов питания, кроме деликатесных. Видами освобождения также являются так называемые "налоговые каникулы" и "налоговая амнистия".

"Налоговые каникулы" предполагают освобождение организаций, физических лиц от уплаты тех или иных налогов в определенном законом временном промежутке. Например, в соответствии с п. 4 ст. 346.20 и п. 3 ст. 346.50 НК РФ законами субъектов РФ может быть установлена налоговая ставка в размере 0% для индивидуальных предпринимателей, впервые зарегистрированных после вступления в силу указанных законов субъектов РФ, применяющих упрощенную или патентную систему налогообложения и осуществляющих предпринимательскую деятельность в производственной, социальной или научной сферах, а также в сфере бытовых услуг.

"Налоговая амнистия" - это устанавливаемое государством освобождение лиц, совершивших налоговые правонарушения, от привлечения к налоговой ответственности при условии полного или частичного декларирования сокрытых сумм налогов и добровольного внесения их в бюджет. В Российской Федерации было проведено несколько налоговых амнистий. С 01.03.2018 до 28.02.2019 действует налоговая амнистия (второй этап декларирования), установленная Федеральным законом от 08.06.2015 N 140-ФЗ "О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации": в случае подачи в налоговый орган декларации, в которой содержатся сведения об имуществе и счетах (вкладах) в зарубежных банках, декларант освобождается от уголовной, административной ответственности и ответственности за налоговые правонарушения, связанные с приобретением, использованием или распоряжением названным имуществом, проведением операций по таким счетам (вкладам).

Скидка - это прямое сокращение налоговой базы. Например, в отношении налога на прибыль организаций скидка представляется в виде определенных законом расходов, имеющих социальную или экономическую направленность и поощряемых обществом и государством.

Скидки могут быть лимитированными и нелимитированными в зависимости от влияния на результаты налогообложения. При предоставлении нелимитированных скидок, в отличие от лимитированных, налоговая база уменьшается на всю сумму расходов налогоплательщика.

Изъятие предполагает выведение из-под налогообложения отдельных объектов (предметов). Например, не облагаются налогом на имущество организаций земельные участки и иные объекты природопользования. Также перечень доходов, не подлежащих обложению, установлен по НДФЛ в ст. 217 НК РФ: стипендии учащихся, студентов, аспирантов, докторантов учреждений высшего профессионального образования или послевузовского профессионального образования; алименты, получаемые налогоплательщиком; доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования и др.

Таким образом, налоговая льгота является одним из эффективных инструментов реализации налоговой политики государства в условиях рыночной экономики.

Порядок установления и введения в действие налогов и сборов

В Российской Федерации взимаются федеральные, региональные и местные налоги и сборы. В связи с этим необходимо уяснить содержание понятий "установление налогов и сборов" и "введение в действие налогов и сборов".

Установление налога - это определение самого факта существования налога и определение его существенных элементов. Введение налога означает придание ему силы на определенной территории. Для того чтобы каждый конкретный налог мог быть фактически уплачен налогоплательщиком, его необходимо сначала установить, а затем ввести в действие.

Установление и введение в действие налогов осуществляются строго в соответствии с процедурой, определенной НК РФ. Не могут устанавливаться федеральные, региональные или местные налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ.

Федеральные налоги и сборы устанавливаются и вводятся в действие НК РФ, обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации (НДС, НДФЛ, налог на прибыль организаций и др.). Региональные налоги устанавливаются НК РФ, а вводятся в действие законами субъектов Российской Федерации о налогах и, следовательно, обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации (налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес, транспортный налог). Местные налоги и сборы устанавливаются НК РФ, вводятся в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований (земельный налог, налог на имущество физических лиц, торговый сбор).

При установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации в порядке и пределах, предусмотренных НК РФ, могут определяться такие элементы налогообложения, как налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, если эти элементы налогообложения не установлены НК РФ, а также устанавливаться особенности определения налоговой базы, налоговые льготы, основания и порядок их применения.

Представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, определяются те же элементы налогообложения, что и на региональном уровне (налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, если эти элементы налогообложения не установлены НК РФ, особенности определения налоговой базы, налоговые льготы, основания и порядок их применения), а также ставки сборов, льготы по уплате сборов, основания и порядок их применения.

Федеральные, региональные и местные налоги и сборы могут быть упразднены только НК РФ.