Доходы бюджета

Понятие, источники и способы исчисления доходов

Определение сути публичных доходов невозможно вне их связи с публичными расходами. Такая связь является органичной и неразрывной и выражается в том, что публичные доходы изыскиваются и мобилизуются с единственнной целью – покрытия (обеспечения) публичных расходов. Иначе говоря, публичные расходы возникают раньше публичных доходов и определяют их существование. Такое положение вещей выражается в существовании принципа приоритетности публичных расходов над доходами (схема 1.10). Объем публичных доходов определяется величиной публичных расходов, которые, в свою очередь, определяются публичными потребностями. Именно исходя из этого планируется бюджет, и обратный порядок (от доходов) сделал бы бессмысленным само его составление. Источники извлечения публичных доходов разнообразны и постоянно обновляются. Публичные доходы имеют денежное выражение. Их денежный характер важен в связи с тем, что известны способы удовлетворения публичных потребностей в натуральной форме. Это, например, повинности, т. е. безвозмездное предоставление услуг, национализация частного имущества, военная добыча. В основном данные способы следует именовать историческими, т. е. оставшимися в прошлом, но некоторые формы натуральных повинностей существуют и сегодня.

Некоторые публичные потребности могут покрываться не за счет публичных доходов, а за счет частных средств. В этом случае соответствующие платежи могут и не отражаться в регистрах публичного учета, т. е. не обращаются в публичную собственность, хотя направлены на удовлетворение публичных потребностей.

Итак, государство (публично-правовое образование) должно иметь в собственности определенные средства, чтобы иметь возможность удовлетворять публичные потребности. Такие средства появляются в результате мобилизации публичных доходов.

Переходя к определению публичных доходов, следует выделить их признаки. Это, во-первых, денежная форма, во-вторых, направление мобилизации денежных средств в публичную собственность и, в-третьих, удовлетворение публичных потребностей как целевое назначение.

Под перечисленные признаки подпадают и отношения, связанные с заимствованием публично-правовым образованием денежных средств. Действительно, публичные потребности могут покрываться также за счет заемных средств, т. е. в рамках публичного (государственного или муниципального) кредита, к которому первоначально прибегали только в экстренных случаях, а сегодня – на постоянной основе. Отношения, связанные с государственным и муниципальным кредитом, обладают значительной спецификой и, как правило, рассматриваются в рамках отдельного института науки финансового права. В любом случае заемные средства подлежат возврату вместе с платой за их предоставление, и такие выплаты все равно осуществляются за счет публичных доходов. По этой причине К. Маркс называл публичные займы иллюзорным, фиктивным капиталом, непроизводительным использованием капитала, антиципированным (взятым заранее) налогом, а известный российский министр финансов Е.Ф. Канкрин в свое время именовал следствие публичного кредита (бумажные деньги) «сладким ядом».

Публичный кредит характиризуется возвратностью и платностью, что отличает его от публичных доходов. Иначе говоря, при мобилизации публичных доходов у публично-правового образования не возникает встречных обязательств по возврату долга и уплате процентов, в отличие от отношений, связанных с заимствованием.

Таким образом, следует еще раз подчеркнуть, что если публичные потребности удовлетворяются за счет публичных расходов (в основной части), а также за счет частных средств, натуральных повинностей и публичного кредита, то публичные расходы покрываются только за счет публичных доходов (схема 3.14).

На основании вышеизложенного можно предложить такое определение (первое) публичных доходов: это денежные средства, мобилизуемые в собственность публично-правового образования для удовлетворения публичных расходов, не влекущие встречных денежных обязательств.

Следующий подход к определению публичных доходов связан с их экономическим осмыслением.

В экономической теории и в налоговом праве под доходом подразумевается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, в этом качестве доход выступает и как объект налообложения. Экономическая выгода – категория неопределенная, ее можно понимать и как будущие приращения собственности и активов, и как положительное сальдо бухгалтерского баланса. В любом случае определять публичные доходы как экономическую выгоду едва ли возможно. Такие доходы, как показано выше, не представляют собой самоцель, а возникают лишь постольку, поскольку это диктуется публичными потребностями и, более конкретно, публичными расходами.

Для определения публичных доходов может использоваться другая экономическая категория – национальное (народное) богатство. Национальное богатство бывает произведенным (национальный доход) и непроизведенным (например, природные сокровища). Следует заметить, что государственная и муниципальная казна представляет собой часть национального богатства (схема 4.1).

Большая советская энциклопедия определяла национальное богатство как совокупность материальных благ, которые могут быть накопленными и естественными и находятся в данный момент в собственности всего общества или отдельных его классов, групп и лиц. Земля, недра, леса и другие непроизведенные активы включались в расчет национального богатства СССР для сопоставления экономических параметров государства с параметрами иных государств.

В политической экономии существует определение национального богатства как «объективирования человеческого труда». Важнейшая его часть – вещественное богатство, т. е. совокупность накопленных материальных ценностей. Кроме того, имеются результаты труда, которые не зафиксированы в вещной форме, но рассматриваются как богатство нации, например степень искусности населения, производственный опыт и иные.

Сегодня национальное богатство имеет сходное определение, выступая в качестве макроэкономического показателя, который включает совокупную стоимость всех экономических активов (нефинансовых и финансовых) в рыночных ценах, находящихся на ту или иную дату в собственности резидентов данной страны, за вычетом их финансовых обязательств как резидентам, так и нерезидентам. Точное исчисление национального богатства затруднительно, поскольку из него в зависимости от проводимой экономической политики могут быть исключены некоторые активы (например, ценные бумаги, долги, депозиты) либо имущество, изъятое из гражданского оборота.

Национальное богатство (в особенности национальный доход) всегда выступает источником публичных доходов, независимо от их природы. Национальное богатство является также источником национального дохода. В литературе можно встретить утверждение, что публичные доходы представляют собой часть национального дохода.

Здесь следует заметить, что часть публичных доходов мобилизуется за счет непроизведенного национального богатства, т. е. казны. Поэтому вернее будет говорить о национальном богатстве в целом как источнике публичных доходов. Публичный доход появляется в результате перераспределения национального дохода.

Таким образом, следующее (второе по счету) определение публичных доходов состоит в их описании как части национального богатства, отчуждаемой в публичную собственность и перераспределяемой в денежной форме с целью покрытия публичных расходов.

Наконец, еще один подход к определению публичных доходов основан на их отождествлении с бюджетными доходами. Действительно, публичные доходы преимущественно состоят из централизованных (бюджетных) доходов, хотя включают и некоторые децентрализованные средства, например, доходы унитарных предприятий, бюджетных и автономных учреждений. Связь публичных доходов и бюджетных доходов, как правило, описывается отношениями целого и части. Однако можно посмотреть на эту связь и иначе, с точки зрения процедуры: бюджетные доходы представляют собой состояние публичных доходов с того момента, как произошло отчуждение части национального богатства в публичную собственность, после чего становится возможным ее перераспределение. Вслед за перераспределением публичного дохода, которое происходит внутри бюджетной системы, начинаются отношения по его администрированию, т. е. действия по исчислению правильности поступивших средств, в случае необходимости – возврату излишних сумм, взысканию недостающих и иные.

Для бюджетных доходов существует легальное определение, согласно которому они представляют собой поступающие в бюджет денежные средства, за исключением средств, отнесенных бюджетным законодательством к источникам финансирования дефицита бюджета. С точки зрения бюджетного учета доходы бюджета, как уже говорилось, можно определить как поступления в бюджет, не влекущие изменения его активов (финансовых и нефинансовых) и обязательств.

По аналогии, вслед за бюджетными доходами, публичные доходы тоже можно определить (третий вариант) как поступающие в собственность публично-правового образования денежные средства, не влекущие изменения активов и обязательств бюджета.

Первое и последнее определения сходны между собой. Довольно тонкая разница между ними заключается в том, что мобилизация публичных доходов может повлечь изменение активов публично-правового образования, не отраженных в бюджетной системе, например, при приватизации, эксплуатации публичного имущества, недр, лесов, в иных случаях. В то же время финансовые, нефинансовые активы и обязательства, уже учтенные в бюджетной системе, в результате мобилизации доходов бюджета изменяться не должны, в противном случае речь будет идти не о доходах, а, например, о долговых обязательствах.

Существует ли разница между бюджетными доходами и публичными доходами? Можно подойти к ответу на этот вопрос следующим образом: есть теоретическая проблема, связанная с наличием децентрализованных (не отраженных в бюджетной системе) доходов, поступающих в публичную собственность. Выше указано, что это может быть прибыль унитарных предприятий, доходы автономных и бюджетных учреждений. Дело в том, что такие средства имеют очень необычный режим: они находятся в публичной собственности, но недоступны для распоряжения со стороны собственника (публично-правовового образования).

Приведенные выше определения публичных доходов предполагают, что публичные доходы:

– должны быть направлены на удовлетворение публичных расходов;

– для этой цели подлежат перераспределению со стороны собственника.

Однако публичные доходы, не учтенные в бюджетной системе, не отвечают указанным требованиям. Они недоступны для перераспределения и не могут служить источником покрытия публичных расходов.

Таким образом, существование публичных доходов, не учтенных в бюджетной системе (децентрализованных доходов), может быть только их временным состоянием. Из вышеизложенного следует сделать вывод, что понятие бюджетных доходов тождественно понятию публичных доходов.

Итак, публичные доходы можно определить трояким образом, во-первых, в связи с публичными потребностями и публичными расходами, во-вторых, по отношению к национальному богатству, которое является их источником, и, в-третьих, в связи с их учетом в бюджетной системе. Бюджетные доходы не отличаются от публичных доходов, но существует проблема, связанная с существованием децентрализованных доходов публично-правового образования, не поступающих в бюджетную систему (схема 4.2).

Допустимые и недопустимые доходы

Граница допущения тех или иных публичных доходов отражает систему моральных воззрений общества. Кроме того, с экономической точки зрения позволительными доходами являются такие, которые не истощают производительных сил общества. Вопрос о допустимости тех или иных доходов непосредственно связан с реализацией принципа законности, но в силу масштабности и значимости заслуживает отдельного рассмотрения.

Хорошим примером подвижной границы допустимости тех или иных доходов (источников доходов) являются доходы от продажи государством алкоголя. В действительности государство без риска для внутренней безопасности не может использовать подобные доходы.

Отношение к публичным доходам от производства и оборота алкогольной продукции в России не первое столетие колеблется между двумя полюсами – требованием полного запрета продажи алкоголя (сухой закон) и фискальным интересом, связанным с получением значительного объема акцизов или иных доходов от производства и оборота алкогольной продукции. Низкая себестоимость и высокий уровень потребления алкоголя издавна порождали идеи государственной монополии на его продажу. Л.Н. Яснопольский заметил, что «ведро водки само по себе стоит не дороже как 1 руб. 15 коп. – 1 руб. 20 коп., а казна продает его за 8 руб. Стало быть, кто выпьет 6–7 стаканчиков, платит за самую водку только за первый стакан, а за остальное казна с него собирает уже чистый налог».

Аналогичная ситуация имеет место и с доходами, связанными с производством и реализацией табачной продукции, которые также могут служить источником пополнения бюджета. Еще один пример связан с доходами от азартных игр. Законодательством Российской Федерации не предусматривается создание государственных и муниципальных игорных заведений, а ограничения игорного бизнеса в основном касаются месторасположения игорных заведений. Тем не менее существует налог на игорный бизнес, что означает легальность в Российской Федерации такого рода деятельности. Игорный бизнес разрешен не во всех странах. Например, в Турции, Мексике, Израиле, а среди европейских стран – в Сан-Марино, Лихтенштейне и Республике Кипр создание игорных заведений в любой форме собственности законом не допускается.

Не могут рассматриваться в качестве обыкновенных, нормальных доходы от конфискации частного имущества. Очевидно, что экономическая деятельность, запрещенная правовыми нормами (работорговля, производство и сбыт наркотических веществ), не должна рассматриваться как источник публичных доходов.

Отдельно следует сказать о доходах от войны. Такие доходы напрямую не предусматриваются национальным законодательством, не планируются в бюджете государства. Существует значительное количество международных соглашений о недопущении войн, и не изобретено лучшего средства для недопущения войны, чем дипломатия. Однако военные расходы являются исторически первыми публичными расходами и с тех пор непрерывно растут. Несмотря на политическую риторику, постоянно появляется все более совершенное вооружение. Отсюда можно сделать вывод, что война является выгодным делом. Возможно, есть и другие объяснения росту расходов на войну, так как проблема войны и мира относится к глобальным проблемам человеческой цивилизации. Следует лишь вполне определенно сказать, что планирование бюджета исходя из возможных выгод от военной экспансии противоречит принципам не только национального, но и международного права.

Итак, доходы, связанные с реализацией алкоголя (винной монополией), табака, азартных игр, военной добычи и подобные им, не могут считаться нормальными, их можно отнести к отдельной категории доходов бюджета, которую уместно назвать «сомнительные доходы». Получение таких доходов, как правило, имеет негативный социальный и экономический эффект, оказывает отрицательное влияние на здоровье населения и производительные силы экономики (схема 4.3).

Налоговые и неналоговые доходы

Существует значительное количество классификаций публичных доходов по различным основаниям. Согласно легальной классификации бюджетные доходы включают налоговые и неналоговые доходы. Неналоговые доходы, в свою очередь, включают:

– доходы от использования и продажи имущества, находящегося в публичной собственности;

– доходы от платных услуг, оказываемых казенными учреждениями;

– средства от применения мер гражданской, административной и уголовной отвественности, средства возмещения вреда, иные суммы принудительного изъятия;

– средства самообложения граждан (на муниципальном уровне) (схема 4.4).

Список, установленный БК РФ, не является закрытым. Источники бюджетных доходов в действительности отличаются гораздо большим разнообразием и никогда не могут быть представлены в окончательном виде. Например, только неналоговые доходы федерального бюджета формируются за счет (список неполный)365:

1. доходов от использования и продажи имущества, находящегося в собственности Российской Федерации;
2. доходов от платных услуг, оказываемых федеральными казенными учреждениями;
3. части прибыли федеральных унитарных предприятий;
4. лицензионных сборов;
5. таможенных пошлин и таможенных сборов;
6. платы за использование лесов;
7. платы за пользование водными объектами;
8. платы за пользование водными биологическими ресурсами;
9. платы за негативное воздействие на окружающую среду;
10. консульских сборов и возмещения фактических расходов, связанных с консульскими действиями;
11. патентных пошлин;
12. платы за предоставление сведений, документов, содержащихся в государственных реестрах;
13. утилизационных сборов;
14. разовых и регулярных платежей за пользование недрами;
15. платы за право заключения договора о предоставлении рыбопромыслового участка;
16. платы за право на заключение договора о закреплении долей квот добычи или пользования водными биологическими ресурсами;
17. сборов за право пользования участками недр;
18. прибыли Центрального банка Российской Федерации;
19. доходов от внешнеэкономической деятельности;
20. средств от реализации продуктов утилизации вооружения и военной техники;
21. средств от выпуска материальных ценностей из государственного запаса специального сырья и делящихся материалов;
22. прочих.

Нельзя не отметить, что большинство перечисленных доходов федерального бюджета исчисляется как разность, оставшаяся после уплаты налогов и иных обязательных платежей государственными учреждениями или предприятиями, на что прямо указано в бюджетном законодательстве. Это означает, что налоговые и неналоговые доходы могут происходить из одного источника, и диктует необходимость рассмотреть другие классификации публичных доходов.

Примером разнообразия публичных доходов может служить классификация отделов обыкновенных доходов государственного бюджета Российской империи, приведенная Е.В. Сапиловым на основе отчетов Государственного контроля Российской империи:

Отдел 1. Прямые налоги

1. Налоги поземельные, с недвижимых имуществ и подати

2. Государственный промысловый налог

3. Сбор с доходов от денежных капиталов

Отдел 2. Косвенные налоги

4. Сборы с питей

5. Табачный доход

6. Сахарный доход

7. Нефтяной доход

8. Спичечный доход

9. Таможенный доход

Отдел 3. Пошлины

10. Гербовые, судебные, канцелярские и с записи документов

11. С переходящих имуществ

12. С паспортов

13. С пассажиров и грузов, перевозимых по железным дорогам

14. С застрахованных от огня имуществ

15. Пошлины разных наименований

Отдел 4. Правительственные регалии

16. Горный доход

17. Монетный доход

18. Почтовый доход

19. Телеграфный и телефонный доходы

20. Доход от казенной продажи питей

Отдел 5. Казенные имущества и капиталы

21. Оброчные статьи и промыслы

22. Лесной доход

23. Казенные железные дороги

24. Казенные заводы, технические заведения и склады

25. Прибыли от принадлежащих казне капиталов и от банковских операций

Отдел 6. Отчуждение государственных имуществ

26. Доходы от продажи недвижимых имуществ

Отдел 7. Выкупные платежи (до 1905 года)

27. С бывших помещичьих крестьян

28. С бывших удельных крестьян

29. С бывших государственных крестьян

Отдел 8. Возмещение расходов государственного казначейства

30. Обязательные платежи обществ железных дорог

31. Возврат ссуд и других расходов

32. Пособия государственному казначейству из посторонних имуществ

33. Военное вознаграждение (контрибуции с Турции, Китая, Болгарского княжества в 1902 г.)

Отдел 9. Доходы разного рода

34. Разные мелкие и случайные доходы

Налоговые доходы согласно БК РФ раскрываются через их перечисление, при этом к налоговым доходам относятся не только доходы от налогов, но также от сборов (в том числе государственной пошлины), пеней и штрафов по ним. Бюджетное законодательство отсылает к законодательству о налогах и сборах, которое содержит перечень федеральных налогов и сборов, региональных налогов и местных налогов и сборов.

Таким образом, на сегодняшний день определения налоговых и неналоговых доходов бюджетов не существует ни в законодательстве, ни в доктринальной литературе. Даже налоговые доходы не представляют собой постоянной величины, так как их перечень время от времени корректируется. Это связано как с проводимой финансовой политикой, так и с расширением налоговой базы, которое идет параллельно сокращению государственного сектора экономики.

В бюджетном законодательстве и в учебной литературе понятие неналоговых доходов дается по методу исключения: это все, что не относится к налоговым доходам бюджетов.

В действительности неналоговые и налоговые доходы даже не могут быть поставлены рядом, так как имеют разные основания для группировки и классификации. Перечень неналоговых доходов является открытым и меняющимся, они неоднородны до такой степени, что невозможно выявить объединяющее их начало. Именно поэтому справедливо замечено, что «определение понятий неналоговых доходов, неналоговых платежей остается “учебным”». Все это заставляет задуматься об иной классификации публичных доходов.

Виды публичных доходов. применение принуждения

Рассмотрим различные доктринальные классификации публичных доходов.

Хронологически первой является классификация источников публичных доходов в зависимости от возрастания силы принуждения, которая используется при их получении. Для этой классификации вводится понятие источника публичных доходов, дающее более широкие возможности обобщения. Такую классификацию можно именовать эволюционной и исторической, но с долей условности, так как все перечисленные ниже виды доходов возникали в разные эпохи и в разных государствах иногда одновременно, а иногда и в обратной последовательности.

Классификация публичных доходов, построенная на зависимости от силы принуждения, позволяет рассмотреть следующие их источники: дар, средства правителя, публичное имущество, казенные промыслы, регалии, пошлины, налоги (схема 4.6).

Дар

Полное отсутствие принуждения характерно для получения дара или пожертвования государству, которое бывает чаще в натуральной, но встречается и в денежной форме. Зачастую пожертвование направлено непосредственно на удовлетворение публичных нужд, без фиксации перехода права собственности из частной в публичную.

В настоящее время активно развивается институт государственно-частного партнерства. Известны понятия квазиналогов и парафискальных платежей, которые широко используются в современной практике публичного управления и представляют собой обязательные сборы, устанавливаемые в публичных интересах в пользу лиц, не являющихся органами публичной власти. Такие платежи не могут относиться к публичным доходам, так как принадлежащие государству (публично-правовому образованию) фонды денежных средств здесь не затрагиваются.

Роль частных пожертвований в удовлетворении публичных нужд не стоит недооценивать: она была значительной во все времена. Например, М.И. Ростовцев замечает, что «своим блеском города (Римской империи при Флавиях и Антонинах) были обязаны почти исключительно щедрости высших, зажиточных слоев населения». П.П. Гензель, иллюстрируя принципиально добровольный характер сбора с граждан средств на публичные нужды в античном мире, указывает, что «если не хватало и монопольных источников или военной добычи, то все же как-нибудь покрыть дефицит надо было, и, естественно, правительство обращается в таких случаях ко всем гражданам. Тогда все полноправные граждане были обязаны внести каждый поровну на покрытие расходов по такому экстренному случаю». Вообще, подобные сборы (эйсфора) в Древнем мире не были постоянными, а финансовую стабильность греческих и римских городов поддерживала система литургий (натуральных повинностей). «Античное сообщество <…> ожидало, что каждый его член готов пожертвовать своими личными интересами в пользу его интересов. Так сформировалась система “литургий”, общественных обязанностей, включавших и подневольный труд, при котором привилегированные и зажиточные классы несли ответственность за бедняков. <…> Система литургий античного мира была такой же древней, как само государство. Обязанность каждого подданного поддерживать государство своим трудом и своими средствами, с одной стороны, и ответственность уполномоченных правительством лиц за добросовестное исполнение своих обязанностей, с другой, были фундаментальными правовыми понятиями в восточных монархиях и в качестве таковых были восприняты в эллинистических государствах».

Следует заметить, что практически все виды благотворительной деятельности направлены на реализацию публичных функций: оказание помощи пострадавшим при стихийных бедствиях; защиту семьи, материнства, детства и отцовства; просвещение; охрану окружающей среды и т. д.380 Большинство случаев добровольного волонтерства связано с социальным служением, которое является бременем государства. Таким образом, публичные нужды зачастую могут удовлетворяться за счет не бюджетных средств, а добровольных частных взносов. Существует широкий спектр иных, помимо выплат из бюджета, способов удовлетворения публичных нужд: преференции, налоговые льготы и вычеты, государственно-частное партнерство и т. д.381 Источником удовлетворения публичных нужд здесь выступает национальный доход.

Массовые добровольные пожертвования в государственную казну не единожды имели место в русской истории в период чрезвычайного положения вследствие войн, стихийных бедствий.

Ярким примером пожертвования является патриотический порыв, который был проявлен гражданами в годы Великой Отечественной войны 1941–1945 гг. За четыре года войны непосредственно от населения в государственный бюджет поступило 270 млрд руб., что составило свыше четверти всей суммы бюджетных доходов. Эта сумма включала добровольные взносы и пожертвования в фонды обороны и Красной Армии, государственные займы, государственные лотереи, вклады в сберегательные кассы, добровольное личное страхование, налоги. Из них добровольные пожертвования составили свыше 17 млрд руб. деньгами, 13 кг платины, 131 кг золота, 9519 кг серебра, драгоценности на 1,7 млрд руб., иностранную валюту на 15 млн руб., облигации государственных займов свыше чем на 4,5 млрд руб., вклады в сберегательных кассах более чем на 0,5 млрд руб.384 Известно о целевых сборах на постройку танковых колонн на предприятиях, в организациях, а также в храмах Русской православной церкви. Общая сумма взносов на танковые колонны составила 5873 млн руб., что оказалось достаточным для постройки 30 522 танков.

Еще одним примером обеспечения публичных нужд за счет пожертвований является меценатская деятельность по покровительству науке и искусству. Немало государственных музеев и учреждений искусства, представляющих собой национальное достояние, было основано частными лицами на частные пожертвования.

Средства правителя

Средства правителя известны как исторический источник покрытия публичных расходов, не связанный с принуждением. Правитель, по убеждениям Средних веков, должен был обладать достаточными средствами для управления государством.

Такие доходы могли происходить от «домен», т. е. земель и иного имущества, закрепленного за государем, а позже слились с прочим имуществом казны, которое в целом именуется domains publiques, что восходит к Кодексу Наполеона.

Доходы от domains publiques

Прямые доходы от публичного имущества (или домена, от фр. domains publiques) – следующий источник бюджетных доходов, не связанный с принуждением. Доходы можно получать как непосредственно от эксплуатации имущества (плоды земли, сокровища недр), так и от владения и распоряжения имуществом (аренда и продажа). Еще в эпоху Союза ССР считалось, что сумма доходов от «советского хозяйства» являлась основным доходом государственного бюджета.

Доходов от имущества, а тем более от добровольных пожертвований, всегда было по разным причинам недостаточно, в связи с чем до настоящего времени идет дискуссия о нецелесообразности владения публичным имуществом, необходимости его «оптимизации» и немедленного избавления от излишнего имущества. Похожую дискуссию можно встретить и на страницах трудов ученых начала прошлого века. Остановимся на ней подробнее.

Итак, какие доказательства приводились в пользу отчуждения публичной (казенной) собственности?

В первую очередь высказывалось мнение о неэффективности государственного хозяйства, которое даже носит убыточный характер и бремя содержания которого ложится на государственный бюджет. Такой вывод следовал из общего правила о том, что если имущество не приносит доход и не служит публичному благу, то оно излишне. Даже в том случае, если казенное хозяйство не было убыточным, обращалось внимание на незначительность (по сравнению с налогами) объема доходов от использования такого имущества.

Следующим (вторым) аргументом в поддержку отчуждения недвижимого имущества было удобство продажи публичного имущества как способа покрытия долгов (наряду с публичным кредитом).

Третий аргумент в пользу отчуждения публичной недвижимости заключался в том, что обширные владения, находясь в публичной собственности, изъяты из хозяйственного оборота, что негативно отражается на состоянии экономики.

Все вышеперечисленные, а также некоторые другие аргументы, однако, могут быть охарактеризованы как радикальные, т. е. принадлежащие лишь одной из экономических школ, отличающейся крайними взглядами.

Еще один, четвертый (пожалуй, сильнейший) аргумент в пользу отчуждения публичного имущества состоял в достижении (в отдельных случаях) благой цели при наделении землей и жильем неимущих и безземельных граждан. Такие граждане в будущем переходят из категории социально незащищенного класса в категорию исправных налогоплательщиков. Здесь следует заметить, что при безвозмездной передаче публичного имущества не может идти речь о каких-либо доходах.

Убедительными представляются и аргументы за сохранение публичного хозяйства, которые приводит, например, И.И. Янжул.

Во-первых, утверждение о неэффективности и убыточности публичного хозяйства опровергается тем обстоятельством, что такое хозяйство убыточно ничуть не больше, чем хозяйство крупного акционерного общества. Относительное несовершенство государственного хозяйства выявляется лишь в сравнении его с мелким частным хозяйством, и то не с любым, а с образцовым. Зачастую земля, переданная в частные руки, становится предметом торга, т. е. отвлекает граждан от производительного труда, вместо того чтобы выступать в качестве предмета приложения труда, средства производства.

Во-вторых, владение обширной недвижимостью с точки зрения источника покрытия чрезвычайных расходов может облегчить получение займов, выступая в качестве обеспечения.

В-третьих, получение дохода от публичного имущества не сопряжено ни с какими жертвами для граждан, в отличие от налога. Земля растет в цене, в силу чего имеется возможность увеличивать земельную ренту.

Наконец, в-четвертых, против масштабного отчуждения публичного имущества выступает необходимость поддержания силы и твердости государственной власти (поддержание должного уровня национальной безопасности). Публичное имущество представляет собой основу этой силы, которая гораздо меньше, чем финансовые активы, подвергается инфляции. Возникает вопрос о том, какое имущество является отчуждаемым и какое не может быть отчуждено? Ответ: не связанное с исполнением публичных функций отчуждается, необходимое для решения публичных задач и поддержания безопасности (внутренней, внешней, экономической, экологической) – сохраняется. В разное время в России необходимым было сохранение в публичной собственности железных дорог, почты. Сегодня, например, представляется опасной приватизация лесов, воспроизводство которых лежит за пределами жизни целого поколения.

Убедительным и сбалансированным представляется мнение И.И. Янжула о том, что государство должно по мере возможности удерживать домены в своих руках и отчуждать их лишь ввиду настоятельной нужды и с большой осторожностью, при этом желательно, чтобы отчуждение происходило мелкими участками и по преимуществу не в собственность, а в наследственное пользование.

В целом следует добавить, что решение об отчуждения публичного имущества (в особенности земли), как правило, носит нефискальный характер и связано с политическими, экономическими и иными причинами.

Доходы от продажи земель, находящихся в публичной собственности, по сути являются чрезвычайным источником доходов, хотя в настоящее время отнесены к неналоговым доходам бюджета. Аналогичными являются доходы от приватизации, которая представляет собой возмездное отчуждение имущества, находящегося в публичной собственности. Сама по себе приватизация может быть мерой крайней или мерой планируемой, исходя из этого будет различаться и характер доходов от продажи публичного имущества. Однако неизменным остается то обстоятельство, что главной целью приватизации не является извлечение доходов. Данная цель может быть второстепенной либо не планироваться вовсе, а в качестве задач при продаже публичного имущества могут решаться такие, как реструктуризация публичной собственности, избавление от бремени содержания непрофильных активов, стимулирование определенных отраслей экономики, политические, социальные задачи.

Доходы от казенных промыслов

Следующим видом публичного дохода являются доходы от казенных промыслов, которые не связаны с доминирующим положением государства на рынке. Извлечение таких доходов еще не предполагает принуждение, но с течением времени эти доходы могут принимать характер регалий.

Регалии

Регалии, согласно определению И.И. Янжула, – казенные промыслы, в которых государство имеет какое-либо преимущество перед прочими лицами, т. е. такие «промысловые источники дохода, которыми государство пользуется преимущественно или исключительно для себя, совершенно не допуская частной конкуренции или же значительно ограничивая последнюю». Можно определить регалии как государственные монополии в какой-либо отрасли экономики, хотя монополия не всегда очевидна.

Прибегая к регалиям как способу извлечения дохода, государство переходит границу ненасилия: здесь уже присутствует государственное принуждение. С одной стороны, можно и не обращаться к услугам государственной монополии. С другой стороны, отсутствие альтернативы означает необходимость использования именно этих услуг. Например, так обстояло дело с почтовой регалией. Иное дело – винная и табачная регалии.

Необходимо понимать, что наличие (отсутствие) принуждения при регалиях будет относительным, ибо само государство создает и регламентирует рынок, на котором потом выступает как один из участников. По этой причине, несмотря на формальное заключение договора, некоторые услуги являются безальтернативными для юридического или физического лица.

Отмечается промежуточное положение регалий между частноправовыми и общественно-правовыми доходами, в силу чего они подразделяются на регалии, в которых государство: 1) выступает наравне с частными предприятиями, не ограничивая конкуренцию (такими были казенные железные дороги, оружейные, фарфоровые заводы, доходы от государственных лотерей и др.); 2) в нефискальных интересах ограничивает или совсем исключает конкуренцию (монетное дело, в свое время – почтовое дело и др.); 3) в фискальных интересах ограничивает или исключает конкуренцию (горная, соляная, табачная, спичечная регалии)399.

Следует признать очевидным, что для покрытия непрерывно возрастающих публичных расходов доходов от добровольных пожертвований, от публичного имущества и от регалий со временем стало недостаточно. Следующим видом дохода, как и некоторые регалии, связанным с принуждением, являются пошлины.

Пошлина

Пошлина – сбор, взимаемый с частных лиц в пользу государства, когда эти лица вступают в соприкосновение с государственными учреждениями. Семантическое происхождение этого слова объясняется В.И. Далем как то, что пошло с товару (денежный сбор с привозного товара, или мыто, очистка), а также как давний обычай, старина, древность, то, что издавна пошло, повелось. Согласно НК РФ государственная пошлина – сбор, взимаемый с его плательщиков при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены на совершение в отношении этих плательщиков юридически значимых действий. Под сбором, в свою очередь, согласно ст. 8 НК РФ понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц. Его уплата, как и уплата пошлин, является одним из условий совершения в отношении плательщика государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу лицензий.

Заметна близость пошлины к налогам. Более того, пошлины отнесены к налоговым доходам. В то же время налог, в отличие от пошлины, равно распространяется на всех и не влечет каких-либо обязательств по совершению действий. Вместе с тем у пошлины имеется общая черта с регалией: плательщик пошлины в обоих случаях прибегает к услугам государственных (муниципальных) организаций. Разница состоит в том, что регалии соответствует передача овеществленных товаров, работ и услуги, а пошлине – совершение юридически значимых действий, которые не могут быть вовлечены в рыночный оборот, так как не имеют рыночной стоимости.

Некоторые виды пошлины носят принудительный характер. Показательна здесь пошлина за рассмотрение дел в суде. Суды являются органами государственной власти и обладают исключительной компетенцией осуществлять правосудие. Иной возможности прибегнуть к правосудию, кроме обращения в суд, не существует, а значит, при обращении суд необходимо уплатить государственную пошлину. Кроме того, не подлежит обсуждению размер пошлины, равно как и ставка налога: они устанавливаются законом (актом органа местного самоуправления).

Имеются различные способы взимания пошлины и налогов. Как правило, они уплачиваются путем перечисления средств в безналичной форме в доход бюджета. Часто предоставляется возможность платить пошлину непосредственно в кассу учреждения в наличной форме. Наконец, существует способ уплаты государственной пошлины через специальные акцизные марки или клейменую бумагу (гербовая пошлина), использование которых подтверждает оплату пошлины.

Неуплата пошлины влечет отказ от совершения юридически значимых действий, но если такие действия все-таки совершены, взыскание пошлины (в качестве сбора) не отличается от взыскания налога.

Налог

Налог как источник публичных доходов «резко отделяет государственное хозяйство от частного». Это основной источник пополнения современного бюджета и яркий пример государственного принуждения. Если сравнить, например, средства самообложения граждан в муниципальном образовании и налог, то последний будет отличаться и характером установления (без прямого волеизъявления граждан, исключительно законом), и принудительным характером взимания, подкрепляемым мощью государственного аппарата. Зарубежное законодательство главным квалифицирующим признаком налога зачастую называет не его принудительный характер, а безвозмездность. Согласно Положению о налогах и платежах (Abgabenordnung) Германии налоги определяются как денежный платеж, осуществляемый не в связи с совершением определенных действий в пользу налогоплательщика, собираемый публичными органами власти в целях формирования доходов бюджета. Оксфордский словарь для определения «Tax Revenue» использует следующую характеристику: «payments to government without expecting direct benefitor return by the tax payer…», т. е. платеж в пользу правительства, не влекущий прямых выгод для плательщика, но направленный на общую пользу (The Oxford English Dictiоnary. Vol. XI).

Налоговое законодательство в Российской Федерации (и других странах) является настолько развитым, что возникла отдельная подотрасль финансового права – налоговое право. Существует также кодифицированный нормативный правовой акт – НК РФ, что, видимо, и породило идею законодательного разделения бюджетных доходов на налоговые и неналоговые.

Нельзя не отметить, что налог по своей природе является юридической конструкцией и выбивается из перечисленного ряда источников публичных доходов. Налоговые доходы выделяются по специфическому методу или способу их мобилизации (установления и изъятия)404.

Дело в том, что налог не может быть назван непосредственным источником бюджетных доходов, в отличие от дара, средств правителя, публичного имущества, промыслов, регалий, пошлин. В действительности источником налогового дохода является то, что именуется в российском налоговом законодательстве объектом налогообложения, те реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога (ст. 38 НК РФ).

Сам налог определяется как обязательный индивидуальный безвозмездный платеж (ст. 8 НК РФ), но отличается от иных обязательных платежей (например, штрафов, природно-ресурсных платежей, экологического сбора, таможенных пошлин) наличием юридического состава, тех элементов налогообложения, к которым относятся объект, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления, порядок и срок уплаты (ст. 17 НК РФ). Нельзя не заметить, что реализация товаров (работ и услуг) и имущество могут служить источником и для неналоговых доходов бюджета.

Необходимо, понять, в какой момент налог перестает быть таковым и становится доходом бюджета, т. е. в каком случае правоотношения регламентируются налоговым, а в каком – бюджетным законодательством.

Обязанность по уплате налога является исполненной с момента предъявления налогоплательщиком в банк поручения на перечисление суммы налога в бюджет (при наличии достаточного остатка) или внесения наличных средств в кассу, отделение почтовой связи (ст. 45 НК РФ). С этого момента отчуждение собственности налогоплательщика в виде индивидуального безвозмездного платежа (ст. 8 НК РФ) произошло, и внесенная сумма уже является не налогом, а доходом соответствующего бюджета. Такой доход еще не зачислен на единый счет бюджета, а только перечислен. После зачисления на единый счет бюджета доход считается зачисленным. С этого момента (момента зачисления дохода, как налогового, так и неналогового, на единый счет бюджета) информация о нем становится доступной соответствующему администратору доходов и доход может быть учтен.

Справедливым будет утверждать, что налог несопоставим с другими источниками публичных доходов и действительно является особенной категорией.

Обязательные страховые взносы

Обязательные взносы являются относительно новым явлением среди видов публичных доходов. Они имеют много общих черт с пошлинами и налогами, но также свои особенности и отличия.

Появление обязательных страховых взносов связано с наличием в бюджетной системе Российской Федерации обособленных государственных внебюджетных фондов, которые, несмотря на название, представляют собой самостоятельные бюджеты и проходят весь бюджетный процесс параллельно и в непосредственной связке с другими бюджетами бюджетной системы Российской Федерации. Это Пенсионный фонд Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, Фонд социального страхования Российской Федерации и территориальные фонды обязательного медицинского страхования субъектов РФ.

Указанные внебюджетные фонды созданы для реализации положений Конституции Российской Федерации, гарантирующих гражданам право на пенсионное и социальное обеспечение, медицинскую помощь и охрану здоровья, т. е. на социальное страхование. Социальное страхование обеспечивается за счет обязательных страховых взносов.

Первоначально «государственное призрение» в России осуществлялось за счет добровольных благотворительных пожертвований. Историю социального призрения можно вести с постановления Стоглавого собора 1551 г., который обратил внимание на необходимость упорядочения помощи нуждающимся. Было постановлено, что средства на благотворительность выделяются частными лицами, а контроль за их использованием осуществляют духовенство и целовальники: «Да повелит благочестивый царь всех больных и престарелых отписать по всем городам, отдельно от здоровых строев, и в каждом городе устроить богадельни мужские и женские, где больных престарелых и неимущих куда голову подклонить довольствовать пищей и одеждой, а боголюбцы пусть милостыню и все потребное им приносят, да приставят к ним здоровых строев и баб стряпчих, сколько будет пригоже. Священникам добрым, целовальникам или городским людям смотреть, чтобы им насильства и обиды от стряпчих не было, священники должны приходить к ним в богадельни, поучая их страху Божию, чтобы жить в чистоте и покаянии и совершать все требы. Чтобы здоровые строи с женами по богадельням не жили, а питались бы от боголюбцев, ходя по дворам, которые же могут работать – работали бы».

Известен указ царя Федора Алексеевича 1682 г., который можно именовать программой благотворительности. Здесь особо говорилось о том, что следует оградить благотворительную деятельность от профессиональных нищих. Многочисленные указы Петра Великого о помещении нуждающихся, больных, увечных в госпиталя, богадельни, о «кормовых деньгах», о пенсиях военнослужащим продолжили политику Федора Алексеевича. В царствование Екатерины Великой приказы общественного призрения были открыты в 40 губерниях, на частные пожертвования были учреждены сиротские дома, больницы, богадельни для убогих, дома для неизлечимо больных и душевнобольных. Значительную роль в социальном обеспечении (социальном служении) играли попечительства при православных церквях.

Из простых актов милосердия благотворительная деятельность в России к XVIII в. под опекой государства превратилась в разветвленную сеть благотворительных учреждений. Помимо общественных учреждений, многие государственные ведомства имели в своей структуре социальные учреждения. Заметим, что даже Министерство финансов ведало обществами трезвости.

Средства приказов общественного призрения, которые создавались на добровольные пожертвования и функционировали как своеобразные финансовые учреждения, формировались:

• из пенных денег (половина некоторых недоимок и штрафов);
• из средств, предусмотренных в государственном бюджете на содержание в больницах гражданских арестантов и низших служителей казенных ведомств, содержание военнослужащих в больницах приказов общественного призрения;
• из штрафов за выдачу паспортов цыганам (с 1809 г.);
• из кружечного сбора в церквях (с 1812 г.);
• из залоговых сумм, которые было разрешено вносить в приказы общественного призрения с тем, чтобы там оставалась часть процентов от оборота (с 1816 г.);
• из многочисленных единовременных выплат разным приказам и одновременно всем приказам (например, остатки городских доходов 1821 г., остатки от пересылки в Сенатскую типографию для печатания объявлений);
• за счет освобождения от пошлин при покупке недвижимости и наследуемых (жертвуемых) имуществ.

К началу XX в. возник вопрос и о необходимости обязательного страхования рабочих. Одним из этапов развития государственного социального страхования явилось принятие закона 1903 г. «О вознаграждении граждан, потерпевших вследствие несчастного случая, рабочих и служащих, а равно членов их семейств на предприятиях фабрично-заводской, горной и горнозаводской промышленности» и закона 1912 г. «О страховании рабочих на случай болезни и несчастных случаев», которыми данные обязанности возлагались на работодателей.

В целом социальное страхование в имперский период российской истории, несмотря на преимущественно добровольный характер, отличалось значительными масштабами и одновременно бессистемностью. Иначе говоря, система обязательных страховых взносов в это время только зарождалась.

В советский период российской истории в соответствии с идеологической установкой о том, что благотворительность – явление, свойственное лишь классовому обществу, где имеет место хроническое пребывание части общества в бедности и нищете, был создан Наркомат государственного призрения (1917 г.), переименованный в Наркомат социального обеспечения (1918 г.), который ведал помощью инвалидам войны, их семьям, старикам, несовершеннолетним, охраной материнства и младенчества, выплатой пенсий и пособий.

В эпоху СССР существовало всеобщее бесплатное медицинское обслуживание, а также всеобщее социальное страхование. Бюджет социального страхования входил отдельной составной частью в структуру государственного бюджета СССР. Таким образом, расходы на социальное страхование являлись частью расходов государственного бюджета.

Исследователями выделяются пять этапов появления и развития обязательных страховых взносов в Российской Федерации.

Первый этап (начало 1990-х – 1998 г.) связан с образованием государственных фондов социального страхования, установлением обязанности работодателей по уплате страховых взносов. В этот период правовое регулирование страховых взносов осуществлялось налоговым законодательством.

Второй и третий этапы (1999–2001 гг.) связаны с объединением страховых взносов в единый социальный налог с сохранением принципа поступления платежей отдельно в каждый фонд. В эти периоды сохранялось правовое регулирование обязательных страховых взносов налоговым законодательством.

Четвертый этап (2002–2009 гг.) характеризуется введением специальных обязательных страховых взносов – на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (зачисляются в ФСС РФ) и на обязательное пенсионное страхование (зачисляются в ПФ РФ). При этом понятие единого социального налога еще сохраняется, но правовое регулирование осуществляется параллельно с налоговым законодательством также специальными законами.

Пятый этап (с 2010 г.) связан с окончательной отменой единого социального налога и введением обязанности страхователей уплачивать страховые взносы отдельно в ПФ РФ, ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС. Данный период характеризуется полным переходом от налоговых к страховым принципам уплаты платежей. С этого времени законодательство Российской Федерации о страховых взносах было отделено от налогового законодательства.

В настоящее время можно говорить и о шестом этапе развития законодательства о страховых взносах, которые вновь с 2016 г. включены в НК РФ как самостоятельный (вслед за налогами и сборами) вид обязательных платежей.

Основу правового регулирования обязательных страховых платежей составляют НК РФ, специальный закон о страховых взносах и законы, регулирующие взимание страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также обязательное медицинское страхование неработающего населения. Особенности уплаты страховых взносов по каждому виду обязательного социального страхования устанавливаются федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

Под страховыми взносами в законодательстве понимаются обязательные платежи на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, взимаемые с организаций и физических лиц в целях финансового обеспечения реализации прав застрахованных лиц на получение страхового обеспечения по соответствующему виду обязательного социального страхования (ст. 8 НК РФ).

НК РФ установлены обязательные элементы страховых взносов, к которым относятся: объект обложения страховыми взносами; база для исчисления страховых взносов; расчетный период; тариф страховых взносов; порядок исчисления страховых взносов; порядок и сроки уплаты страховых взносов. Ранее, до последних изменений в НК РФ, основы правового регулирования обязательных страховых платежей и порядок их уплаты были закреплены рядом специальных законов.

В целом обязательные страховые взносы можно назвать формой реализации идеи «налога на бедных», которая возникла в России еще в конце XIX в.

Законодательством предусмотрены следующие виды обязательных страховых взносов:

• страховые взносы на обязательное пенсионное страхование;
• страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;
• страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
• страховые взносы на обязательное медицинское страхование.

Взносы на обязательное социальное страхование не входят в систему налогов и сборов и в соответствии с бюджетным законодательством отнесены к неналоговым доходам.

В то же время обязательные страховые взносы имеют некоторые признаки налоговых платежей, в числе которых обязательность, периодичность уплаты и принудительный механизм взыскания, установленные специальным законом. Принципиально не различаются цели взимания страховых взносов и налогов, и в том и в другом случае – публичные. Страховые взносы служат в конечном счете для обеспечения социальной функции государства, равно как и налоги, целью взимания которых является финансовое обеспечение деятельности государства и муниципальных образований.

Отличие страховых взносов от налогов выражается том, что они после поступления в бюджет персонифицируются, имеют возвратный характер, который реализуется через выплаты при наступлении страхового случая. Существуют споры по поводу наличия у страховых взносов признака безвозмездности, связанные со страховым характером возникающих отношений. Такие отношения всегда имеют двусторонний возмездный характер. Уплата налога, напротив, не приводит к возникновению корреспондирующей обязанности государства оказать налогоплательщику встречную услугу, совершить в его пользу какие-либо действия.

Конституционный суд РФ высказывал позицию о том, что налоги и страховые взносы имеют разное целевое предназначение, а значит, и различную социально-правовую природу, что не позволяет рассматривать страховой взнос на обязательное пенсионное страхование как налоговый платеж, характеризующийся признаками индивидуальной безвозмездности и безвозвратности.

Одновременно в отношении возможности применения норм НК РФ о смягчающих обстоятельствах к правоотношениям со страховыми взносами во внебюджетные фонды КС РФ отметил, что «то обстоятельство, что объектом противоправного посягательства в данном случае являются правоотношения по внесению платежей, направляемых не в бюджет Российской Федерации, а в фонды, действующие на основе принципов социального страхования и социальной солидарности граждан, не может предопределять принципиально иной подход к публично-правовой ответственности за нарушения в этих правоотношениях по сравнению с ответственностью, установленной Налоговым кодексом Российской Федерации».

В заключение этого подраздела перечислим еще раз элементы обязательных страховых взносов, которые устанавливаются одноименным законодательством. Это плательщики (страхователи), объект обложения, база для начисления страховых взносов, порядок исчисления и уплаты, расчетный и отчетный периоды и тарифы страховых взносов в зависимости от фонда зачисления и категории плательщиков.

Понятием, объединяющим все вышеперечисленные виды публичных доходов, будет понятие источника публичного (бюджетного) дохода. Налог сам по себе источником публичного дохода не является, он представляет собой как бы второй извод из различных источников доходов, которые с точки зрения налогового права выступают в качестве объектов налогообложения. Понятие источника публичного дохода снимает отмеченное в научной литературе противоречие между понятиями «налоги, сборы, обязательные платежи» (налоговое законодательство) и «налоговые поступления» (бюджетное законодательство)430. В то же время остается возможность рассмотрения публичных доходов через иные классификации.

Обыкновенные и чрезвычайные доходы

Согласно следующей, второй по счету, классификации публичных доходов все они разделяются на две большие группы: обыкновенные и чрезвычайные.

Обыкновенные доходы, в свою очередь, делятся на два класса по способу приобретения: доходы, приобретенные частноправовым способом и общественно-правовым способом (частноправовые и общественно-правовые). Два указанных способа мобилизации можно также назвать мягким и жестким, а соответствующие доходы – доходами обязательными и добровольными.

Под частноправовыми понимаются доходы, которые «получало государство в силу свободного акта со стороны подданных, в силу одностороннего или двустороннего договора». Выше показано, что к ним относятся дар (добровольное пожертвование), доходы от государственного имущества, промыслов, некоторые пошлины, лишенные принудительного характера.

К общественно-правовым доходам (которые собираются с использованием принуждения) отнесены регалии, пошлины (за некоторыми исключениями) и, разумеется, налоги.

Чрезвычайные источники покрытия доходов, т. е. такие, к которым прибегают в исключительных случаях, согласно И.И. Янжулу, делятся на займы, продажу имущества (доменов), конфискацию.

Рассмотрение исторического аспекта темы чрезвычайных доходов бюджета показывает, что понимание чрезвычайных доходов менялось по мере эволюции государственного хозяйства.

Широко известно, что в античном мире налогообложение граждан являлось чрезвычайной мерой. Как было сказано выше, для обозначения такого чрезвычайного сбора в античных греческих полисах употреблялся термин «эйсфора». По всей видимости, эйсфора, в отличие от постоянных платежей за пользование общественной землей, союзных взносов и платежей с подчиненных народов, распространялась на граждан города-государства. В Древнем Риме (республике и империи) аналогичный платеж именовался термином «трибут». Данная практика продолжалась и в Восточной Римской империи (Византии)435. Эти платежи носили безвозмездный и поголовный характер, вводились решением высшего органа власти (в Афинской республике – народным собранием)436, что характерно для налогов.

Воззрение на налоги с граждан как на чрезвычайный источник дохода государства соответствует идеям экономической школы меркантилистов. С точки зрения известных ученых, относящихся к этой школе, основой государственного хозяйства должны быть домены (публичное имущество), а прибегать к сбору налогов нужно только в исключительных случаях (схема 4.5).

По прошествии времени, «по мере того, как денежное хозяйство вообще вытесняет натуральное и государственные потребности расширяются в такой степени, что доходов с собственных имуществ государя или государства оказывается весьма недостаточно <…> налоги, считавшиеся прежде чрезвычайным источником государственных доходов, выступают мало-помалу на первый план, а доход с казенных имуществ приобретает второстепенное значение».

Сегодня налог выступает не только обыкновенным (ординарным), но и основным источником покрытия публичных расходов.

Аналогичную картину можно наблюдать и в отношении публичного кредита, который еще до начала XIX в. считался чрезвычайным, крайним средством пополнения государственного бюджета. Сегодня «из чрезвычайного источника доходов он давно уже превратился в обычный, регулярный источник пополнения <.> публичных денежных фондов. Как источник финансирования различных правительственных программ, государственные займы стали альтернативой налогообложению».

Близкая к отношениям по государственному кредиту практика выпуска бумажных денег без «права требовать размена их на звонкую монету», получившая широкое распространение в XIX в., первоначально была также связана с получением чрезвычайного дохода. Сегодня и речи не может идти о золотом или ином обеспечении денежной эмиссии, эта деятельность включена в ряд ординарных источников обеспечения платежного баланса государства.

Продажа публичного имущества, наряду с государственными займами, первоначально также выступала как чрезвычайный источник доходов, использование которого могло быть оправдано только решением чрезвычайных задач (например, для создания сети железных дорог, ведения войны)442. В этих и подобных случаях допускалась «продажа государственных доменов, отчуждение их в частную собственность». Или, другими словами, «при планомерном ведении хозяйства следует покрывать обыкновенные, то есть регулярно повторяющиеся и постоянные, расходы только такими доходами, на постоянное и регулярное поступление которых можно вполне уверенно рассчитывать; между тем как для нерегулярно появляющихся чрезвычайных расходов должно изыскивать в конкретных случаях особые, соответствующие природе и размерам чрезвычайных расходов средства покрытия (продажа государственного имущества, заключение займов)».

Сегодня продажа публичного имущества не выделяется среди прочих неналоговых доходов бюджета, а доходы от продажи материальных и нематериальных активов относятся к единой для всех бюджетов подгруппе бюджетной классификации доходов. Приватизация выступает в качестве инструмента экономической политики и используется для оптимизации структуры отраслей экономики, решения иных задач.

Таким образом, в разное время характер чрезвычайного источника дохода носили такие значимые источники поступлений в бюджет, как налоги, государственные займы, денежная эмиссия и продажа публичного имущества. С течением времени точка зрения на характер таких доходов изменилась: сегодня они воспринимаются уже как обыкновенные (ординарные) доходы.

Чрезвычайные доходы в имперский период истории России выступали как один из самостоятельных разделов государственной росписи доходов и расходов. В частности, согласно законам от 4 июня 1894 г., 15 декабря 1897 г. и 22 мая 1900 г. было установлено разделение государственных доходов и расходов на обыкновенные и чрезвычайные. Одновременно обыкновенные и чрезвычайные государственные доходы (займы) изучались как составные части науки о финансах.

Следует, однако, заметить, что чрезвычайные доходы могут и не отражаться в публичной отчетности. Такое положение вещей является нарушением принципов единства и полноты бюджета, но имело место на практике. Например, известно о существовании гигантского чрезвычайного бюджета Наполеона, который был сформирован за счет военной добычи. Эти доходы не отражались в официальных отчетах и расходовались им лично.

В нормативных правовых актах Российской Федерации упоминается о чрезвычайных доходах бюджетов только в связи с правилами бухгалтерского учета и бюджетного учета. В частности, это упоминание о чрезвычайных доходах организации, поступлениях, возникающих как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т. п.): стоимости материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, которые являются подвидом прочих доходов. В сфере сельского хозяйства доходы организации, в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности, подразделяются на:

а) доходы от обычных видов деятельности;

б) операционные доходы;

в) внереализационные доходы;

г) чрезвычайные доходы.

Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 1 июля 2013 г. № 65н, на подстатью 173 «Чрезвычайные доходы от операций с активами» классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ) относятся операции, отражающие финансовый результат от операций по списанию в порядке, установленном бюджетным законодательством, дебиторской задолженности, нереальной к взысканию (по доходам, источникам финансирования дефицита бюджета, предоставленным займам, ссудам), а также списание с балансового учета задолженности по принятым обязательствам, не востребованной кредиторами.

Четвертая директива № 78/660/ЕЭС Совета Европейских сообществ, основывающаяся на ст. 54(3) «g» Договора, о годовой отчетности некоторых типов хозяйственных обществ, принятая в г. Брюсселе 25 июля 1978 г. (утратила силу) для целей представления отчета о прибылях и убытках, а также для целей бухгалтерской отчетности, выделяет отдельно чрезвычайные доходы и чрезвычайные расходы.

Таким образом, в бухгалтерском учете (в отношении организаций) сегодня чрезвычайными доходами признаются:

• стоимость материальных ценностей, остающихся после их списания вследствие стихийного бедствия, пожара, аварии и т. д.;
• положительный финансовый результат после списания безнадежной дебиторской задолженности;
• положительный финансовый результат после списания невостребованной кредиторской задолженности.

Очевидно, что такие доходы не связаны с каким-то особенным источником, а выделяются исключительно как непланируемые поступления, возникшие в результате расходной бухгалтерской операции.

Итак, как указано выше, многие ординарные сегодня виды доходов бюджета первоначально носили экстраординарный (чрезвычайный) характер.

В силу этого установление критерия, позволяющего отделить обыкновенные доходы бюджета от чрезвычайных и дать определение чрезвычайным доходам, не является элементарной задачей.

Начать следует с того, что существует по крайней мере два подхода к определению чрезвычайных доходов.

Во-первых, чрезвычайные, или, более точно, экстраординарные, доходы понимаются как противоположность доходам обыкновенным, или ординарным. Такие доходы можно также именовать случайными, внеплановыми, например, выморочное имущество, пожертвования в пользу государства, военная контрибуция и иные.

Анализ федерального закона о федеральном бюджете дает в качестве примера несколько видов доходов, подпадающих под приведенное выше определение:

• различные денежные взыскания (штрафы) за нарушение действующего законодательства;
• поступления взысканных с перевозчика сумм, неосновательно сбереженных вследствие неисполнения им обязанности по страхованию гражданской ответственности за причинение вреда жизни, здоровью, имуществу пассажиров;
• поступления сумм в возмещение ущерба в связи с нарушением исполнителем (подрядчиком) условий государственного контракта;
• денежные средства, вырученные от реализации товаров, задержанных или изъятых таможенными органами;
• поступление сумм в возмещение причиненного военному имуществу ущерба;
• денежные взыскания с лиц, привлеченных к субсидиарной ответственности, а также к ответственности в виде возмещения причиненных должнику убытков в соответствии с Федеральным законом «О несостоятельности (банкротстве)»;
• возмещение убытков, причиненных арбитражными управляющими вследствие ненадлежащего исполнения ими своих должностных обязанностей;
• средства от распоряжения и реализации конфискованного и иного имущества, обращенного в доход Российской Федерации (в части реализации основных средств по указанному имуществу).

Во-вторых, чрезвычайные доходы могут быть связаны с необходимостью покрытия чрезвычайных расходов. В этом случае речь идет об использовании таких особых источников доходов, к которым не прибегают в обычное время. Данная ситуация наиболее вероятна в связи с военными или чрезвычайными обстоятельствами. В числе таких источников доходов можно назвать чрезвычайный налог, конфискацию, национализацию, продажу золотого запаса и публичного имущества, а также внутренние и внешние государственные займы и денежную эмиссию.

Данный подход связан с понятием чрезвычайного бюджета, который определяется Рене Штурмом как бюджет, дающий средства на покрытие чрезвычайных расходов вне рамок обычного бюджета. Практика принятия чрезвычайного бюджета существовала во Франции, и в этом случае чрезвычайные доходы непосредственно связаны с чрезвычайными расходами.

В то же время чрезвычайные доходы (связанные с чрезвычайными задачами) могут существовать и в рамках обыкновенного бюджета, как в качестве зарезервированных за какими-либо расходами, так и наоборот. Вообще, обстоятельства, связанные с мобилизацией чрезвычайных доходов, бывают очень разнообразными.

Типичным примером чрезвычайных налогов называют налоги на организацию и проведение крестовых походов в западноевропейских государствах в период с X по XII в.

В России многократно проходили сборы пятинных, десятинных, двадцатинных «денег». Для подобных целей был создан даже специальный приказ Сбора пятинных и запросных денег. После окончания Смуты в 1614–1619 гг., когда значительная часть служилых людей была разорена, а их крестьяне разбежались, собирали пятинные деньги, как правило, идущие «ратным людям на жалованье». В 1632 г. в связи с начавшейся Смоленской войной (1632–1634 гг.) Земский собор опять решил собирать «пятую деньгу», т. е. 20 % «с животов и промыслов» на жалованье ратным людям. В 1650-1680-е годы, когда шли продолжительные войны с Речью Посполитой, Швецией, Турцией и Крымом, неоднократно собирались добровольные сборы: один раз взимались двадцатая деньга (5 %) и пятнадцатая деньга (6,7 %), два раза – пятая деньга, пять раз – десятая деньга (10 %). Делались и займы у населения, которые назывались запросными деньгами.

В СССР уже в 1921 г. был введен единовременный налог на нужды населения, пострадавшего от неурожая этого года, а через несколько месяцев, в 1922 г. – единовременный общегражданский налог, целью взимания которого была помощь в преодолении последствий голода. Вообще, эти платежи именовались «обязательные платежи населения в государственный бюджет, вводимые в связи с чрезвычайными обстоятельствами» и применялись не только в военное, но и в мирное время.

В 1977 г. в качестве чрезвычайного налога в Испании был установлен налог на накопленное имущество. В Республике Беларусь чрезвычайный налог для ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС действовал до 2007 г.

Анализ федерального закона о федеральном бюджете бюджетной системы Российской Федерации позволяет привести в качестве примера платежи, связанные с легализацией нарушений экологической безопасности (государственная пошлина за выдачу разрешения на сброс загрязняющих веществ в окружающую среду; государственная пошлина за выдачу разрешений на вывоз или ввоз на территорию Российской Федерации животных и растений, подпадающих под действие Конвенции о международной торговле видами дикой фауны и флоры, находящимися под угрозой исчезновения; плата за негативное воздействие на окружающую среду).

Подводя итог, повторим следующее. В целом понимание чрезвычайных (экстраординарных) источников бюджетных доходов эволюционировало вместе с изменением социальной и экономической обстановки, при этом большинство современных бюджетных доходов первоначально считались чрезвычайными. Сложилось два подхода к определению чрезвычайных доходов: это доходы случайные, незапланированные и доходы, мобилизация которых связана с необходимостью покрытия чрезвычайных расходов (схема 4.8).

Прочие классификации публичных доходов

Приведем еще несколько доктринальных классификаций публичных доходов (схема 4.7).

Четвертая по счету классификация бюджетных доходов известна из труда М.М. Сперанского «План финансов», согласно которому все государственные доходы по источникам могут быть разделены на три части:

1. подати и налоги (включая некоторые сборы: подушный; пошлинный; за гербовую бумагу; поземельный; с купцов и мещан; вычет из жалованья; паспортный; земские повинности; волостные сборы за отдачу в рекруты, на содержание волостных правлений и прочие волостные издержки; таможенный сбор);
2. доходы с казенных капиталов, которые, в свою очередь, подразделяются на три части: доходы с капиталов, «кои казна употребляет на обработку произведений» (руд, солей, рыбных ловель, звероловства); доходы с капиталов, «кои казна употребляет в промышленной торговле» (казенные фабрики, исключительная питейная продажа, почты); доходы с капиталов, «кои казна употребляет на содержание разных общественных заведений» (дорог, каналов, монеты, банков);
3. доходы с казенной собственности (казенные земли, разные оброчные статьи, леса).

М.М. Сперанский классифицирует доходы также по пространству их употребления (общие, частные) и по времени получения (обыкновенные, чрезвычайные ).

Пятая классификация делит доходы по территориальному признаку на федеральные (получаемые на всей территории Российской Федерации), региональные (взимаемые на территории субъектов РФ) и местные .

Согласно шестой классификации доходы, которые поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы в виде процентных отчислений от налогов или других платежей по ежегодно утверждаемым нормативам, именуются регулирующими доходами бюджета, а доходы, которые поступают в бюджет полностью или в твердо фиксированной доле (в процентах) на постоянной или долговременной основе, являются собственными, или закрепленными, доходами бюджета.

По седьмой классификации доходы бюджета можно разделить на доходы внешние (поступающие от нерезидентов, из внешнеэкономических источников) и внутренние (поступающие от резидентов, из внутренних источников).

В соответствии с восьмой классификацией бюджетные доходы могут быть зачисленными и незачисленными, в зависимости от состояния учета. Данное состояние связано с исполнением бюджета по доходам в рамках бюджетного процесса (схема 4.9).

А.Г. Пауль предлагает классификацию доходов на первичные (основные) и вторичные (производные) в зависимости от источника их поступления – извне бюджетной системы или в результате передачи в соответствующий бюджет из другого бюджета. К вторичным доходам следует отнести средства финансовой помощи (межбюджетные трансферты), поступающие из других бюджетов бюджетной системы.

Управление публичными доходами

Расчет необходимого для покрытия расходов бюджета объема доходов и определение источников получения этих доходов соотносятся как постановка задачи и пути ее решения, т. е. сначала выясняется, какая сумма должна быть мобилизована, а уже затем выбираются способы получения этой суммы. Обратный порядок принес бы в публичное хозяйство элемент стихийности и дезорганизованности, что противоречит плановой сути бюджета.

Говоря об отличиях государственного хозяйства от частного, И.И. Янжул замечает, что «в частном хозяйстве решающим является размер доходов, в государственном – эту роль играет объем необходимых расходов». Соглашаясь с таким подходом, следует продолжить мысль: простейшим способом исчисления необходимого объема доходов является их математическое равенство расходам. Однако на практике «золотое правило бюджета» не соблюдается, так как вмешиваются различные факторы: инфляция, политическая конъюнктура, конфликт интересов, недобросовестное поведение и др. Кроме того, с начала XX в. стали появляться экономические теории, обосновывающие целесообразность допущения дефицита бюджета, т. е. превышения расходов над доходами.

Сумму доходов, которую необходимо мобилизовать для покрытия расходов бюджета, следует планировать и исчислять, руководствуясь специальными принципами юридической справедливости, определенности, эффективности (экономности), удобности (простоты) и др. Способы исчисления доходов могут различаться по детализации: от подробного планирования поступлений по каждому виду доходов до исчисления примерного общего объема поступлений без детализации по видам.

Соответственно общий объем планируемых доходов может быть исчислен, во-первых, как сумма прогнозов по каждому виду доходов, представленная администраторами доходов, и, во-вторых, исходя из объема расходов. В случае расхождения между двумя указанными параметрами возможно принятие решения о мобилизации дополнительных доходов или источников финансирования дефицита бюджета.

При этом использование для покрытия обычного бюджетного дефицита чрезвычайных источников (внешних займов, неплановой приватизации и т. д.) считается ненадлежащей практикой и может быть оправдано только чрезвычайными обстоятельствами.

Основным приемом юридической техники является использование юридических конструкций. Если такой прием уместен при выяснении внутреннего строения налога, то тем более – при выяснении строения публичного дохода, как более общего понятия. Публичный доход (после планирования) имеет несколько внутренних состояний. Первое из них – мобилизация дохода (здесь необходимо говорить об источниках доходов), затем следует его перераспределение для целей удовлетворения публичных потребностей (такие доходы являются бюджетными доходами). Уже перераспределенные публичные доходы подвергаются администрированию (схема 4.10).

Схема 4.1.

Схема 4.2.

Схема 4.3.

Схема 4.4.

Схема 4.5.

Схема 4.6.

Схема 4.7.

Схема 4.8.

Схема 4.9.

Схема 4.10.