Бухгалтерский учёт формирования и использования добавочного капитала

Категория «капитал» является до настоящего времени проблемной для бухгалтерской науки и практики. Отражение капитала в международных стандартах в качестве основного элемента финансовой отчётности характеризует его сущность как источника жизнедеятельности хозяйствующего субъекта. Двойственная природа капитала, с одной стороны, как источника финансирования и элемента пассива баланса, а с другой, - как совокупность ресурсов организации, - породила множество подходов в теории к сущности и содержанию этой категории и к тем показателям, которые характеризуют капитал со всеми его формами и видами [7]…

Как известно зависимости от источников образования капитал хозяйствующих субъектов подразделяется на собственный и заёмный. В соответствии с п. 66 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ [2] составе собственного капитала организации учитываются уставный (складочный), добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы. Таким образрм, одним из составляющих собственного капитала является добавочный капитал.

Добавочный капитал — это бухгалтерская категория, предназначенная для отражения источника увеличения (прироста) стоимости имущества по причинам, не зависящим от деятельности организации.

В соответствии с п.68 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ [2] определено, что в качестве добавочного капитала учитываются и отражаются в бухгалтерском балансе отдельно сумма дооценки внеоборотных активов, проводимой в установленном порядке, сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества), и другие аналогичные суммы.

Добавочный капитал может быть сформирован за счёт следующих источников: дооценки основных средств и нематериальных активов, эмиссионного дохода акционерного общества, возникающего при продаже акций по цене выше номинальной стоимости при первичном размещении, либо превышения продажной стоимости доли в уставном капитале общества над ее номинальной стоимостью, курсовых разниц , образовавшихся при формировании уставного капитала в том случае, когда взносы в уставный капитал вносятся иностранной валютой и за период с момента признания долга за акционером до момента оплаты курс иностранной валюты по отношению к рублю вырос, средства целевого финансирования некоммерческих организаций, направленных на финансирование капитальных вложений, вкладов в имущество общества.

Для обобщения информации о наличии и движении добавочного капитала Планом счётов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций [6] предназначен счёт 83 «Добавочный капитал». Счёт 83 «Добавочный капитал пассивный, фондовый, сложный счёт 83 «Добавочный капитал». По кредиту счёта 83 «Добавочный капитал» отражается наличие и увеличение добавочного капитала, в часности:

прирост стоимости внеоборотных активов, выявляемый по результатам их переоценки, – в корреспонденции со счётами учёта активов, по которым определился прирост стоимости;

сумма целевого финансирования, направленная некоммерческой организацией на финансирование капитальных вложений, – в корреспонденции со счётом 86 Целевое финансирование».

Суммы, отнесённые в кредит счёта 83 «Добавочный капитал», как правило, не списываются.

Дебетовые записи по нему могут иметь место лишь в случаях:

погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам его переоценки, - в корреспонденции со счётами учёта активов, по которым определилось снижение стоимости;

направления средств на увеличение уставного капитала - в корреспонденции со счётом 75 «Расчёты с учредителями» либо счетом 80 «Уставный капитал»;

распределения сумм между учредителями организации - в корреспонденции со счётом 75 «Расчёты с учредителями» и т.п.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учёте изменений добавочного капитала в зависимости от источников его формирования

Формирование добавочного капитала за счёт прироста стоимости внеоборотных активов учитывается следующим образом. Порядок формирования добавочного капитала в результате прироста стоимости основных средств установлен ПБУ 6/01 «Учёт основных средств» [4] . В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчётного года) переоценивать группы однородных объектов основныхсредств по текущей (восстановительной) стоимости. В последующем эти группы основных переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учёте и отчётности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Переоценка объекта основных средств производится путем пересчёта его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. Результаты проведённой по состоянию на конец отчётного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учёте обособленно. Изменение первоначальной стоимости при переоценке соответствующих объектов отражается по дебету счёта 01 «Основные средства» в корреспонденции со счётом 83 «Добавочный капитал». Одновременно подлежит пропорциональному изменению амортизация путем бухгалтерской проводки по дебету счёта 83 «Добавочный капитал» и кредиту счёта 02 «Амортизация основных средств».

Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведённой в предыдущие отчётные периоды и отнесённой на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов и отражается в бухгалтерском учёте по дебету счёта 01 «Основные средства» и кредиту счёта 91-1 «Прочие доходы и расходы», субсчёт «Прочие доходы», разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации в пределах ранее произведённой уценки – по дебету счёта 91-2«Прочие доходы и расходы», субсчёт «Прочие расходы» и кредиту счёта 02 «Амортизация основных средств».

Сумма дооценки объекта основных средств сверх ранее произведенной уценки отражается по дебету счёта 01 «Основные средства» и кредиту счёта 83 «Добавочный капитал» и одновременно разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации сверх произведённой уценки - по дебету счёта 83 «Добавочный капитал» и кредиту счёта 02 «Амортизация основных средств».

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счёт сумм дооценки этого объекта, проведённой в предыдущие отчётные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведённой в предыдущие отчётные периоды, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределённую прибыль организации по дебету счёта 83 «Добавочный капитал» и кредиту счёта 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток».

Что же качается отражения результатов переоценки нематериальных активов, то в согласно п. 17 ПБУ 14/2007 «Учёт нематериальных активов» [5] коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчётного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов. В последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчётности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости. Переоценка нематериальных активов производится путём пересчёта их остаточной стоимости. Результаты переоценки обычно оформляются следующими документами:

если организация воспользуется услугами независимого оценщика, то основанием для отражения результатов переоценки является отчёт об оценке;
если организация определяет рыночную стоимость самостоятельно, то создаётся оценочная комиссия, которая оформляет Акт о результатах переоценки в произвольной форме с расчётом рыночной стоимости активов.

Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации и отражается в учёте аналогично результатам переоценки основных средств. , т.е. сумма дооценки нематериальных активов отражается по дебету счёта 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции со счтом 83 «Добавочный капитал» и одновременно на сумму дооценки амортизации нематериальных активов дебетуют счёт 83 «Добавочный капитал» и кредитуют счёт 05 «Амортизация нематериальных активов».

Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчётные годы и отнесённой на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов. Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счёт сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчётные годы. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчётные годы, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.

При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счёт учёта нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации. Результаты проведённой по состоянию на конец отчётного года переоценки нематериальных активов подлежат отражению в бухгалтерском учёте обособленно.

Формирование добавочного капитала за счёт эмиссионного дохода в бухгалтерском учёте организации отражается следующим образом. Эмиссионный доход представляет собой разницу между суммой денежных средств или стоимостью имущества, поступившего в счёт оплаты акций акционерного общества, и их номинальной стоимостью при первичном размещении.

Таким образом, возникновение эмиссионного дохода возможно только для акционерных обществ. Однако в обществе с ограниченной ответственностью вклад участника в уставный капитал также может превышать номинальную стоимость оплачиваемой доли. В этом случае сумма такого превышения относится на добавочный капитал обществ.

Разница между продажной и номинальной стоимостью акций (стоимостью доли) отражается по дебету счёта 75 «Расчёты с учредителями» в корреспонденции с кредитом счёта 83 «Добавочный капитал».

На основании ст. 6 Федерального закона от 09.07.1999 № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» иностранные инвесторы (в отличие от российских) могут внести свой вклад иностранной валютой. В соответствии с п. 14 ПБУ 3/2006 «Учёт активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» [3] курсовые разницы, связанные с расчётами с учредителями по вкладам в уставный (складочный) капитал организации, относятся на добавочный капитал. Курсовая разница - разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчётную дату данного отчётного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учёту в отчётном периоде или отчётную дату предыдущего отчётного периода. В нашем случае курсовой разницей признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал организации, оценённой в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России на дату поступления суммы вкладов, и рублёвой оценкой этого вклада на дату регистрации уставного капитала. При этом положительная курсовая разница в случае роста курса иностранной валюты отражается по дебету счёта 75 «Расчёты с учредителями» и кредиту счёта 83 «Добавочный капитал»

Такой же бухгалтерской записью отражается и формирование добавочного капитала за счёт взносов участников. Налоговый кодекс допускает формирование добавочного капитала за счёт поступления средств в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, которые переданы предприятию в целях увеличения чистых активов соответствующими акционерами или участниками (пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ [1]).

Кроме рассмотренных случаев формирования добавочного капитала Инструкцией по применению Плана счётов [6] предусмотрена корреспонденция счёта 83 «Добавочный капитал» со счётом 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)», то есть добавочный капитал можно формировать и за счёт нераспределённой прибыли предприятия.

Что же касается покрытия убытков организации за счёт добавочного капитала, то действующее законодательство и нормативные акты, регулирующие бухгалтерский учёт, не содержат прямого запрета на покрытие убытка за счёт средств добавочного капитала (исключение составляет добавочный капитал, сформированный за счёт результатов переоценки имущества). Именно поэтому участники общества вправе направить средства добавочного капитала на покрытие убытков прошлых лет. В бухгалтерском учёте данная операция отражается записью по дебету счёта 83 «Добавочный капитал» и кредиту счёта 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)».

Средства добавочного капитала могут быть направлены так же на увеличение уставного капитала, что отражается в бухгалтерском учёте записью по дебету счёта 83 «Добавочный капитал» в корреспонденции с кредитом счёта 80 «Уставный капитал».

В заключение отметим, что изменения добавочного капитала не связаны не посредственно с результатами от обычных видов деятельности хозяйствующего субъекта, хотя косвенная связь добавочного капитала и результатов хояйственной деятельности может существовать – за счёт изменения переоценки внеоборотных активов.

Добавочный капитал в составе собственного капитала предприятия занимает промежуточное положение между уставным капиталом и нераспределенной прибылью. В составе добавочного капитала находятся средства, имеющие разную природу. Подобного рода специфичность добавочного капитала требует консервативного подхода к его формированию. Эмиссионный доход акционерного общества, а также разница между продажной и номинальной стоимостью долей ООО формируется за счёт реального притока денежных средств. То, что эмиссионный доход может быть направлен на увеличение уставного капитала, не вызывает сомнений, так как по происхождению это средства, перечисленные акционерами (участниками).

Что же касается возможности направления в уставный капитал прироста стоимости имущества при переоценке, то здесь ситуация иная. Эта часть добавочного капитала образовалась путем бухгалтерской записи, никак не увеличивающей приток денежных средств. Если предприятие направит в уставный капитал добавочный капитал до выбытия объекта, то потенциально может ухудшить свое финансовое положение, так как последующую переоценку, если она выразится в уценке, придется проводить за счёт нераспределенной прибыли. Более того, может оказаться, что нераспределенной прибыли предприятия будет недостаточно, а отказаться от проведения переоценок уже нельзя. Поэтому хоть и нет запрета на то, чтобы зачислять в уставный капитал часть добавочного капитала, которая сформирована за счёт прироста стоимости имущества при переоценке, лучше этого не делать.

Литература

1.Налоговый кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс]: часть вторая от 05.08.2000 №117-ФЗ: принят ГД ФС РФ от 19.07.2000 в ред. от 28.12.2013. Доступ из справ. – правовой системы «Консультант Плюс».

2.Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ [Электронный ресурс]: утверждено приказом Минфина РФ от 139 29.07.1998 №34н (в ред. приказа Минфина РФ от 24.10.2010 №186н). Доступ из справ. – правовой системы «Консультант Плюс».

3. Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006 [Электронный ресурс]: утверждено приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154н (, с изменениями от 25.12.2007 № 147н, от 25.10.2010 № 132н, от 24.12.2010 № 186н). Доступ из справ. – правовой системы «Консультант Плюс». 4.Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» ПБУ 6/2001 [Электронный ресурс]: утверждено приказом Минфина РФ от 30.03.2001 №26н (с изменениями от 18.05.2002 № 45н, от 12.12.2005 № 147н, от 18.09.2006 № 116н, от 27.11.2006 № 156н, от 25.10.2010 № 132н, от 24.12.2010 № 186н). Доступ из справ. – правовой системы «Консультант Плюс». 5.Положение по бухгалтерскому «Учёт нематериальных активов» ПБУ 14/2007 [Электронный ресурс]: утверждено приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н (с изменениями от 25.10.2010 № 132н, от 24.12.2010 № 186н). Доступ из справ. – правовой системы «Консультант Плюс». 6. Об утверждении Плана счётов бухгалтерского учёта финансово- хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению [Электронный ресурс]: утверждено приказом Минфина РФ от 31.10.2000 №94н (в ред. приказа Минфина РФ от 08.11.2010 №142н). Доступ из справ. – правовой системы «Консультант Плюс».

7.Зубарева Л.В. Методология учёта и анализа инвестиции в основной капитал. Автореферат диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук. Йошкар-Ола - 2009