Международный экономический форум 2014

Польдяев Олег Дмитриевич

Бабурян Люба Мовсесовна

В статье исследованы подходы к налогообложению НДС операций по международной торговле услугами, существующие в зарубежной и российской практике, а также понимание данных проблем в теоретических работах ОЭСР. В результате исследования выявлены проблемы, связанные с двойным налогообложением и исключению из налоговой базы по НДС операций по международной торговле услугами, что приводит к созданию неравных условий конкуренции.

Ключевые слова: Налог на добавленную стоимость, Европейский союз, международная торговля, внешнеторговые операции, двойное налогообложение.

Мировая торговля услугами развивается более быстрыми темпами, чем торговля товарами. Объём оборота торговли услугами между Российской Федерацией и внешним миром имеет долгосрочную тенденцию к повышению и увеличился с 32 до 119,5 млрд. руб. за период с 2001 по 2010 годы. НДС выступает в роли одного из основных источников государственных доходов более чем в 130 странах мира, включая Российскую Федерацию, аккумулируя в среднем около 30% налоговых доходов федерального бюджета. В связи с этим огромное значение для обеспечения стабильных поступлений НДС в бюджет приобретают механизмы налогообложения международных поставок услуг. Несоответствие отдельных элементов систем НДС в разных странах оказывает негативное влияние на торговые и экономические отношения между ними. Особенно важной проблемой в последнее время в связи с развитием международной торговли услугами и нематериальными активами является несоответствие правил их налогообложения НДС принципу нейтральности этого налога по отношению к международной торговле. Также в странах ЕС растут объёмы «карусельного мошенничества» по НДС, которое переместилось из сектора товаров в сектор услуг.

В результате происходит двойное налогообложение и искажение налоговой базы по НДС при обложении данным налогом операций по международной торговле услугами по причине несогласованности правил определения места реализации услуг для целей НДС в разных странах. ОЭСР предпринимает попытки по решению данной проблемы, в частности, она разрабатывает новое Международное Руководство по НДС/НТУ, первый вариант которого был выпущен в 2006 году. Методологические принципы функционирования систем НДС, отражённые в этом документе, должны лечь в основу реформ систем НДС в разных странах с целью достижения задачи реализации принципа нейтральности НДС по отношению к международной торговле услугами и гармонизации законодательств в странах с НДС.

Европейский Союз, являющийся крупнейшим торговым партнёром многих стран, в частности Российской Федерации, уже внёс изменения в своё законодательство по НДС в отношении места реализации услуг. Законодательство Российской Федерации по НДС основано на старой – Шестой – Директиве ЕС по НДС. Статья 148 НК РФ, в которой прописаны правила определения места реализации услуг, таким образом, также основана на предыдущей версии законодательства ЕС по НДС.

Анализ судебной практики Российской Федерации по вопросам налогообложения НДС международных поставок услуг выявил ряд проблем:

1. Исключение из налоговой базы НДС реализации права использования программного обеспечения иностранной компанией российской организации по причине некорректно работающего правила определения места реализации в отношении данного вида услуг;

3. Нарушение принципов нейтральности НДС при международной поставке услуг по перевозке багажа, - иностранная фирма подвергается более высокому уровню налогообложения в аналогичной ситуации;

4. Исключение из налоговой базы НДС поставки услуг по фрахтованию;

5. Недостаточное количество деловой практики по вопросам налогообложения НДС международных поставок услуг, которая могла бы выступить в роли «золотого стандарта»;

6. Исключение из налоговой базы НДС в Российской Федерации международных поставок услуг международной связи.

Данные проблемы, приводящие к судебным делам, в основном возникли по причине отсутствия ясных и конкретных формулировок в законодательстве, а именно правил определения места реализации услуг. Многие из них были бы решены в случае реформирования российской системы НДС в соответствии с моделью определения места реализации услуг.

В действующем законодательстве Российской Федерации основное правило определения места реализации услуг не соответствует международным принципам ОЭСР, что приводит к искажающему налогообложению торговли рядом услуг между Российской Федерацией и странами ЕС. Основной принцип всех современных систем НДС, в том числе российской системы, построенной по образцу системы, действовавшей на тот момент в ЕС, состоит в том, что налогом должно облагаться конечное потребление, через реализацию этого принципа достигается важный результат от действия этого налога, а именно его нейтральность по отношению к бизнесу. По причине того, что в ЕС произошло изменение основного правила определения места реализации услуг и с 01.01.2010 года действуют два новых основных правила, торговля рядом видов услуг, а именно всеми услугами, для которых законодательством Российской Федерации не предусмотрено особого порядка определения места их реализации подвергается искажающему налогообложению. Импорт этих услуг в Российскую Федерацию не облагается НДС, в то время как экспорт облагается дважды. Эта ситуация приводит к негативному бюджетному эффекту по той причине, что объём импорта данных видов услуг превышает объёмов экспорта.

Дадим приблизительную оценку потерь бюджета от отсутствия согласованности в правилах определения места реализации услуг, действующих в странах ЕС и в Российской Федерации. Недополученные доходы федерального бюджета от исключения из налоговой базы НДС импорта ряда услуг составили в 2012 году около 7 млрд. руб. Учитывая складывающуюся тенденцию роста показателя импорта услуг в Российскую Федерацию, можно предположить, что по итогам 2014 г. значение данного показателя увеличится.

В Таблице 1 представлена приблизительная оценка потерь федерального бюджета от исключения из налоговой базы по НДС импорт некоторых услуг, поставляемых из стран ЕС.

Таблица 1. Оценка потерь федерального бюджета Российской Федерации от исключения из налоговой базы по НДС импорта услуг, поставляемых из стран ЕС

Показатель, млн. руб.

Аудиовизуальные и связанные с ними услуги

Прочие деловые услуги

Телекоммуникационные услуги

Итого

Год

2011

2012

2011

2012

2011

2012

2011

2012

Экспорт

4283

4904

35862

42047

21054

22309

61199

69260

Импорт

14833

13514

35227

37587

29778

36691

79838

87792

Избыточное налогообложение

771

883

6455

7568

0

0

7226

8451

Недополученные доходы

2670

2433

6341

6766

5360

6604

14371

15803

Эффект для бюджета

-1899

-1550

114

803

-5360

-6604

-7145

-7351

Различия между законодательством Российской Федерации и законодательством стран ЕС, относящиеся к порядку определения места реализации услуг, поставляемых в электронной форме, радио- и телевещания, телекоммуникационных услуг и услуг по принятию обязательства воздерживаться полностью или частично от определённых действий, аудиовизуальных и связанных с ними услуг; прочих деловых услуг приводят к негативным результатам. Данные результаты состоят в негативном влиянии на торговлю услугами между Российской Федерацией и странами ЕС и на поступление НДС от налогообложения международных поставок услуг в федеральный бюджет Российской Федерации.

Принцип нейтральности НДС при налогообложении международной торговли данными видами услуг полностью не соблюдается. Возникает ситуация, при которой при равных издержках на оказание услуги импортировать услугу в странах ЕС из Российской Федерации выгоднее, чем экспортировать её из Российской Федерации в страны ЕС. Вместо реализованного принципа нейтральности в настоящее время при торговле между Российской Федерацией и странами ЕС действует режим налогообложения НДС, ставящий европейских экспортеров в лучшее положение, чем российских. Возможно, этот фактор является одним из главных причин роста импорта данных услуг более высокими темпами, чем экспорта.

Влияние на международную торговлю услугами включает в себя следующие эффекты:

1. двойное налогообложение экспорта, что является невыгодным для российских экспортёров и ставит их при прочих равных условиях в менее выгодное положение по сравнению с иностранными поставщиками услуг при конкуренции на иностранных рынках;

2. исключение из налоговой базы НДС импорта, что ставит при прочих равных условиях иностранных поставщиков в более выгодное положение по сравнению с российскими поставщиками услуг при конкуренции на отечественном рынке.

Рассмотренные нами схемы мошенничества в странах ЕС, связанного с правилами определения места реализации услуг для целей НДС дают возможность сделать важный вывод о том, что в случае введения правила «обратного начисления» НДС и наличия свободного рынка, возрастает риск мошенничества по НДС вида исчезающего трейдера, особенно в секторе так называемых «торгуемых услуг».

Введение в странах ЕС новых правил определения места реализации услуг для целей НДС представляет собой инициативу, направленную на расширение Единого рынка ЕС, на снятие торговых барьеров между странами-членами ЕС. Кроме того, данная реформа предполагает использование системы «обратного обложения» НДС в больших, чем ранее масштабах. Совокупность данных обстоятельств приводит к тому, что в связи с введением в ЕС новых правил определения места реализации услуг увеличится количество возможностей для осуществления мошенничества вида исчезающего трейдера.

В связи с данным обстоятельством отметим, что в случае введения в Российской Федерации системы «обратного обложения», а также реформирования правил определения услуг по образцу стран ЕС, возможно возникновение случаев карусельного мошенничества по НДС в секторе международных торгуемых услуг.

Данная проблема особенно актуальна в связи с развитием единого свободного рынка внутри Таможенного союза Беларуси, Казахстана и Российской Федерации.

Также необходимо отметить, что одной из основной проблемой налогообложения международной торговли услугами, поставляемыми электронным способом (которые принадлежат к категории «торгуемых услуг») является трудность идентификации их получателя. Данный вид услуг особенно сильно подвержен мошенничеству по НДС по виду исчезающего трейдера, в связи с чем рекомендуемым противодействием является использование передовых технологических методов борьбы с мошенничеством.

Решением проблемы двойного налогообложения экспорта из Российской Федерации и исключения из налоговой базы НДС импорта в Российскую Федерацию, а также недополучения бюджетом доходов от налогообложения международных поставок услуг, поставляемых в электронной форме, телекоммуникационных услуг и услуг радио- и телевещание могло бы послужить установление особого порядка определения места их реализации и закрепление данного порядка в НК РФ. Для достижения этого результата подходит введение правила определения места реализации данных видов услуг «по покупателю». Для этого необходимо внести изменения в подпункт 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, в котором перечислены виды услуг, местом реализации которых считается Российская Федерация в случае, если покупатель данных работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, и добавить в этот подпункт после последнего абзаца данного пункта, следующий абзац:  «оказании телекоммуникационных услуг, услуг радио- и телевещания; услуг, предоставляемых в электронной форме».

Таким образом, можно сформулировать следующие практические рекомендации в области совершенствования правил определения места реализации услуг для целей НДС в Российской Федерации:

1. Изменение основного правила определения места реализации услуг на правило «по месту нахождения покупателя»;

2. Отнесение услуг, оказываемых в электронной форме, телекоммуникационных услуг, а также услуг радио- и телевещания к услугам, местом реализации которых считается место основного ведения деятельности покупателя услуг;

3. Развитие международного сотрудничества и заключение международных договоров с целью решения проблемы квалификации услуг, связанных с недвижимостью в законодательстве Российской Федерации и стран ЕС.

Литература

1. Часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации от 05.08.2000 № 118-ФЗ (в редакции от 02.04.2014 № 52-ФЗ).


'