Лавник Д.В.
Студент 4 курса Факультета налогов и налогообложения Финансового университета при Правительстве Российской Федерации
Институт бенефициарной собственности (beneficial ownership; equity) уходит своими корнями к средневековью, когда в английском праве возникла необходимость как-то назвать возможность сохранения за собой экономической выгоды, материального дохода при отчуждении или передаче в пользование имущества. Если проанализировать суть бенефициарной собственности, пришедшей в наше право из средневековья, то целесообразно отметить, что она не является в полном смысле слова собственностью. Объем прав управомоченного лица широк, но совсем не безграничен. Скорее она похожа на обременение права собственности в виде материальных прав и средств для их защиты. Прежде всего, это право на извлечение экономической выгоды из управления или распоряжения имуществом формальным собственником.
В международном налоговом праве понятие «бенефициарного собственника» появилось лишь в 1945 году - в Соглашении об избежании двойного налогообложения между Великобританией и США. В Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) упоминание о бенефициарном собственнике появилось лишь в 1977 г. Однако ограничилось лишь упоминанием и полного раскрытия своей сути данное понятие не нашло, породив множество вопросов и различных толкований. С целью разъяснения некоторых позиций в 1986 году ОЭСР опубликовала Отчет о применении соглашений о предотвращении двойного налогообложения и использовании кондуитных компаний[1]. К сожалению, и там нет ни четкого определения «бенефициарного собственника», ни определенных его признаков. Однако с принятием данного документа к институту «бенефициарной собственности» зарубежные специалисты начали подходить с экономической точки зрения.
В европейском законодательстве понятие "бенефициарный собственник" (beneficial owner) содержится в Директиве от 26 октября 2005 г. N 2005/60/EC Европейского парламента и Совета Европы "О предотвращении использования финансовой системы для целей отмывания денежных средств и финансирования терроризма". Согласно указанного документа «бенефициарный собственник» - это физическое лицо/лица, которое в конечном итоге владеет или контролирует клиента, и/или физическое лицо, от имени которого осуществляется сделка или ведется деятельность.
Для юридических лиц разъяснено, что бенефициарным владельцем будет являться физическое лицо, которое: в конечном счете владеет или контролирует юридическое лицо через прямое или косвенное владение или контроль над достаточным количеством акций или прав голоса в этом юридическом лице, включая холдинги с акциями на предъявителя, отличные от компаний, включенных в листинг на регулируемом фондовом рынке, и к которым применяются требования законодательства Европейского союза о раскрытии информации или аналогичные международные стандарты; при этом владение 25% плюс одна акция должно признаваться достаточным, чтобы соответствовать этому критерию; которое осуществляет контроль над управлением юридического лица иным образом[2].
В середине 80-х годов XX века берет свое начало концепция бенефициарного собственника и в праве нашей страны. Появилась она в докумнаентах (договорах, соглашениях, конвенциях) об избежании двойного налогообложения, которые СССР заключал с иностранными государствами. По причине того, что международные соглашения составляются на различных языках и в процессе их перезаключения и дополнения при переводе на русский язык можно встретить совершенно разнообразные понятия, описывающие смысл бенефициарной собственности. Встречались такие понятия, как "фактический получатель" (Франция); "фактически обладающее правом собственности на..." (Германия); "владеющее правом собственности на..." (Италия, Норвегия); "фактически имеет право на...", "фактически имеющее право на..." (Великобритания, Япония). Ни в одном документе на тот период времени не содержалось четкого определения «бенефициарного владельца». Приблизилось к определению понятия разве что Соглашение об избежании двойного налогообложения с Турецкой Республикой от 15.12.1997 г. В нем прописана "оговорка о "лице, имеющем фактическое право на доходы", будет истолкована в том смысле, что лицу с постоянным местопребыванием в третьем государстве не будет предоставлена возможность использовать преимущества налогового соглашения в отношении дивидендов, процентов или доходов от авторских прав и лицензий, получаемых из России или Турции, но это ограничение ни в коем случае не будет касаться лиц с постоянным местопребыванием в Договаривающихся Государствах"[3].
Во внутреннем праве нашей страны концепция бенефициарной собственности получила практическое значение после принятия Главы 25 Налогового кодекса. В ней отразилась позиция российских налоговиков к понятию бенефициарной собственности применительно к соглашениям об избежании двойного налогообложения. Позиция эта сводилась к тому, что бенефициарным собственником можно считать лицо, которое должно иметь фактическое право на получение дохода. Однако фактическое право на получение дохода возникает лишь при наличии правовых оснований – т.е. из заключенного договора. Налицо формально-юридический подход – кто имеет обязательственное право на доход, того и можно считать фактическим собственником. Такой формально-юридический подход к определению статуса бенефициарного собственника приводил к тому, что в практике появились злоупотребления при исполнении международных налоговых договоров, в то время как лица, неправомерно использующие налоговые льготы, имели надлежащим образом оформленные документы. Т.е. юридически они имели право на получение доходов.
В этом смысле показательным был судебный спор с участием компании Eastern Value Partners Ltd. (дело № А40-60755/12-20-388). Интересно это дело тем, что налоговыми органами была проанализирована традиционно используемая структура отношений "Британские Виргинские Острова (БВО) - Кипр - Россия", и в этом анализе впервые была применена концепция бенефициарной собственности при оценке правомерности применения Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения. Налоговым органом был сделан вывод о том, что ч. 1 ст. 11 Соглашения с Кипром не освобождает заявителя от удержания налога, поскольку проценты по сделке перечислялись не на Кипр, а на Британские Виргинские острова, с которыми Российской Федерацией не заключалось каких-либо соглашений об избежании двойного налогообложения. Т.е. в данной сделке налоговый орган предпринял попытку выявить бенефициарного владельца и использовать эту информацию при оценке правильности применения международного Соглашения. 5 декабря 2012 г. Девятым арбитражным апелляционным судом в споре поставлена точка и решение принято не в пользу налогового органа.
И тогда пришло понимание, что концепции бенефициарной собственности не хватает экономического содержания. Данное содержание появляется в Письмах Министерства Финансов от 26.09.2012 № 03-08-05, от 15.10.2007 № 03-08-05, от 21.04.2006 № 03-08-02, от 30.12.2011 № 03-08-13/1, где указывается, что помимо наличия правовых оснований для получения доходов необходимо, чтобы получатель дохода определял его дальнейшую "экономическую судьбу". Таким образом, имеется одновременное применение двух подходов к понятию бенефициарной собственности в рамках соглашений об избежании двойного налогообложения – формально-юридический и экономический. Это породило ряд спорных моментов в связи с тем, что не было четкого понимания, в каком конкретном случае должен превалировать формально-юридический анализ отношений, а в каком экономический. Существует мнение, что экономический подход должен превалировать в анализе сделки и необходимо отказаться от формально-юридического подхода при выявлении дохода бенефициарного собственника. Т.е. правильно, если юридические документы будут подтверждать или опровергать те или иные фактически сложившиеся экономические отношения[4].
В связи с тем, что данный вопрос весьма спорный, в настоящее время проводятся многочисленные международные конференции, симпозиумы и конгрессы, но несмотря на это ученым и практикам, занимающимся международным налогообложением, так и не удалось вывести хоть какое-нибудь более или менее теоретически обоснованное и практически применимое определение понятия "бенефициарный собственник".
Из сферы соглашений об избежании двойного налогообложения концепция бенефициарной собственности начала постепенно входить в другие отрасли права и экономические сферы.
Так, Стратегия развития финансового рынка РФ на 2006-2008 годы, утвержденная Распоряжением Правительства РФ от 01.06.2006 г № 793-р, содержит раздел «Раскрытие информации о крупных собственниках акций и бенефициарных владельцах российских эмитентов». В целях прозрачности состава бенефициарных владельцев для инвесторов предлагается закрепить обязанность не только эмитента, но и приобретателя более чем 5 процентов эмиссионных ценных бумаг эмитента, за исключением облигаций, не конвертируемых в акции, раскрывать информацию о таком приобретении. Раскрытие информации должно осуществляться приобретателем соответствующей доли ценных бумаг эмитента не только путем уведомления федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг или уполномоченного им органа, но и самого эмитента ценных бумаг в течение 5 дней с даты приобретения.
В соответствии с Рекомендациями аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год (Приложение к Письму Минфина России от 29.01.2014 года № 07-04-18/01 обязанность раскрытия информации о бенефициарных владельцах возложена также на аудируемое лицо на основании ПБУ 4/99 в соответствии с порядком, установленным ПБУ 11/2008. Данным документом установлено, что если аудитор не может получить достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно связанных сторон, в том числе бенефициарных владельцев, и операций с ними или приходит к выводу о том, что информация о них раскрыта в бухгалтерской отчетности неясно или неполно, аудитор должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение.
В настоящее время понятие «бенефициарного владельца» прочно ассоциируется у большинства юристов именно со сферой противодействия легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма».
Заметим, что понятие «выгодоприобретатель» присутствует в следующих нормах гражданского права:
- ст. 929 ГК РФ, которая гласит, что по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату при наступлении в договоре события возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные убытки в пределах определенной договором суммы;
- ст. 1012 ГК РФ, согласно которой по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется управлять этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя);
- ст. 31 Федерального закона «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» № 44-ФЗ от 05.04.2013 г, где под выгодоприобретателем (для целей данной статьи) понимаются физические лица, владеющие напрямую или косвенно (через юридическое лицо или через несколько юридических лиц) более чем десятью процентами голосующих акций хозяйственного общества либо долей, превышающей десять процентов в уставном капитале хозяйственного общества;
- ст. 3 Федерального закона «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма", согласно которой выгодоприобретатель - лицо, к выгоде которого действует клиент, в том числе на основании агентского договора, договоров поручения, комиссии и доверительного управления, при проведении операций с денежными средствами и иным имуществом.
Сам факт того, что оба понятия, и выгодоприобретатель, и бенефициарный владелец, содержатся одной статье одного закона - № 115-ФЗ - говорит о том, что данные понятия имеют отличия и являются разными юридическими терминами. Это подтверждается также Информационным сообщением Росфинмониторинга от 21.01.2014 года о типовых вопросах применения закона № 115-ФЗ. Основное их отличие состоит в том, что выгодоприобретателем может быть как физическое, так и юридическое лицо, которое получает выгоду от действий клиента в рамках заключенного договора (проводимой операции), т.е. получающее выгоду не от деятельности клиента как такового, а от конкретной сделки. Бенефициарным владельцем может быть только физическое лицо, которое в конечном счете прямо или косвенно (через третьих лиц) владеет (имеет преобладающее участие более 25 процентов в капитале) клиентом – юридическим лицом, либо имеет возможность контролировать действия клиента. Причем владение клиентом может осуществляться одним или несколькими физическими лицами (группой лиц, которые могут иметь или не иметь между собой родственных отношений), т.е. у одного субъекта может быть несколько бенефициарных владельцев. Таким образом, следует запомнить, что понятие выгодоприобретателя и бенефициарного владельца – два отличных друг от друга термина.
Итак, понятие бенефициарного владельца юридически вошло в наше право, закреплено на законодательном уровне, и начинается его жизнь в сфере правоприменительной практики.
Организации, осуществляющие операции с денежными средствами или иным имуществом, обязаны принимать обоснованные и доступные в сложившихся обстоятельствах меры по идентификации бенефициарных владельцев и применению к ним предусмотренных законом требований (абз. 14 ст. 3, подп. 2 п. 1 ст. 7 Закона № 115-ФЗ).
Законом № 134-ФЗ также установлено, что организация, осуществляющая операции с денежными средствами или иным имуществом, обязана предоставлять по запросу Росфинмониторинга информацию об операциях бенефициарных владельцев клиентов. Объем, характер и порядок ее предоставления определяются Правительством РФ. Кредитные организации должны, кроме этого, предоставлять сведения о движении средств по счетам (вкладам) своих клиентов в порядке, установленном Банком России по согласованию с Росфинмониторингом (абз. 1 подп. 5 п. 1 ст. 7 Закона № 115-ФЗ). Несмотря на то, что требования пп.2 п. 1 ст. 7 Закона № 115-ФЗ распространяются на всех субъектов исполнения данного закона, в наибольшей степени законодательные новшества в плане идентификации бенефициарных владельцев коснулись именно кредитных организаций. Банком России в настоящее время проводится работа по определению подходов в отношении того, какие процедуры целесообразно предпринимать субъектам исполнения Закона № 115-ФЗ в целях выполнения требований по идентификации бенефициарных владельцев их клиентов.
Существенно изменились положения норм права, регулирующих процедуру открытия расчетных счетов в кредитных организациях, взаимодействие между кредитной организацией и клиентами в рамках уже существующих правоотношений по ведению расчетного счета. В частности:
- для целей исполнения требований пп. 1.1 п. 1 ст. 7 Закона № 115-ФЗ об идентификации клиента, представителя клиента, бенефициарных владельцев и (или) выгодоприобретателя до приема на обслуживание кредитной организации следует завершать идентификацию указанных категорий лиц до начала оказания банковских услуг клиенту.
- учитывая п. 14 ст. 7 Закона № 115-ФЗ об обязанности клиентов предоставлять организациям, осуществляющим операции с денежными средствами или иным имуществом, информацию, необходимую для исполнения указанными организациями требований Федерального закона, включая информацию о своих выгодоприобретателях и бенефициарных владельцах, при не предоставлении клиентом информации о выгодоприобретателе и бенефициарном владельце в полном объеме кредитная организация может воспользоваться правом отказать клиенту в проведении операции в соответствии с п. 11 ст. 7 Закона № 115-ФЗ.
Кредитные организации наделены правом отказать в заключении договора банковского счета, приостанавливать операции клиента, замораживать (блокировать) принадлежащие ему денежные средства и иное имущество и т.д. в случаях, если клиенты препятствуют установлению и выявлению своих бенефициарных владельцев.
Недавние изменения законодательства по бенефициарной собственности породили множество вопросов у правоприменителей. Ряд вопросов разъясняются Банком России, отдельные положения разъясняются Росфинмониторингом. В частности можно выделить одну очень спорную проблемную позицию, на ней же заостряет внимание и банковское сообщество — это позиция по поводу того, в отношении каких клиентов бенефициарных владельцев нужно выявлять и идентифицировать? Конечно, все хотели бы, чтобы закон ограничивался только клиентами – юридическими лицами. Однако во второй части определения бенефициарного владельца упоминаются клиенты, в отношении которых нужно устанавливать лиц, контролирующих их. А контролировать можно и физических лиц, следовательно, физическое лицо может быть бенефициарным владельцем другого физического лица. Так, под возможностью контролировать действия клиента – физического лица другим физическим лицом в целях Закона № 115-ФЗ, согласно Разъяснениям Росфинмониторинга, следует понимать возможность воздействовать на решения клиента при осуществлении им каких-либо операций с денежными средствами или иным имуществом, не обусловленную, как правило, юридически закрепленными правами и обязанностями. Такая возможность, например, может вытекать из психического и физического принуждения клиента к совершению операций с денежными средствами или иным имуществом, материальной заинтересованности в осуществлении от своего имени финансовых операций по поручению бенефициарного владельца, иного зависимого состояния.
Список источников:
Федеральный закон от 07.08.2001 года № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма»
1. Постановление Правительства от 19 марта 2014 г. N 209 “Об утверждении положения о представлении информации в Федеральную службу по финансовому мониторингу организациями, осуществляющими операции с денежными средствами и иным имуществом, и индивидуальными предпринимателями и направлении Федеральной службой по финансовому мониторингу запросов в организации, осуществляющими операции с денежными средствами или иным имуществом, и индивидуальным предпринимателям.
2. Брук Б. Кодификация концепции бенефициарного собственника в Российском налоговом законодательстве: постановка проблемы. «Закон». № 4. 2013
3. Соглашение от 15 декабря 1997 года между Правительством РФ и Правительством Турецкой Республики Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы
4. Информационное сообщение Росфинмониторинга о типовых вопросах применения Закона № 115-ФЗ.
5. Федеральный закон от 28 июня 2013 года РФ № 134-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям"
6. Письмо Центрального Банка РФ от 15.10.2013 г № 12-1-5/1665
7. Информационное письмо Росфинмониторинга от 31.03.2014 № 35 «О представлении кредитными организациями информации об операциях клиентов и бенефициарных владельцах клиентов по запросу Федеральной службы по финансовому мониторингу»
8. Письмо Минфина России от 09.04.2014 № 03-00-РЗ/16236 «О применении льгот, предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения»
9. Сычев П. Проблемы транспарентности российской экономики и их отражение в уголовном судопроизводстве. Имуществнные отношения в РФ. № 12. 2013
10. Полетаева А. Нормы об аффилированности в гражданском законодательстве России: дискуссионные вопросы. Предпринимательское право. № 4. 2013
11. Винницкий Д., Савицкий А. Российская правовая система и проблемы структурирования бизнеса и сделок с участием низконалоговых юрисдикций. Закон. № 4. 2013
12. Directive 2005/60/EC of the European Parliament and of the Council of 26 October 2005 on the prevention of the use of the financial system for the purpose of money laundering and terrorist financing.
[1] OECD Committee of Fiscal Affairs. Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies // International Tax Avoidance and Evasion, Issues in International Taxation Series. N 1. Paris, 1987.
[2] Directive 2005/60/EC of the European Parliament and of the Council of 26 October 2005 on the prevention of the use of the financial system for the purpose of money laundering and terrorist financing.
[3] Соглашение от 15 декабря 1997 года между Правительством РФ и Правительством Турецкой Республики Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы
[4] Брук Б.Я. Кодификация концепции бенефициарного собственника в Российском налоговом законодательстве: постановка проблемы.