Международный экономический форум 2014

к.т.н., д.э.н. С.Г.Журавин

профессор кафедры Бухгалтерского учета и экономического анализа Института Экономики и управления, МГТУ им. Г.И. Носова, Россия

аспирант кафедры Бухгалтерского учета и экономического анализа Института Экономики и управления, МГТУ им. Г.И. Носова, Россия

Пути реализации снижения страховых рисков

В результате осуществления хозяйственной деятельности предприятия возникает множество различных по своей природе рисков, в том числе и налоговых. Под налоговыми рисками подразумевают вероятность возникновения нежелательных ситуаций и событий, которые способны в минимальные сроки привести компанию к серьезным финансовым потерям и нанести ущерб профессиональной репутации.

Для российских холдингов особую практическую значимость имеет переход от соответствия налоговому законодательству на уровне составления налоговой отчетности к управлению налогообложением, что подразумевает раннюю диагностику существенных налоговых рисков и разработку практических мероприятий по их снижению.

Налоговые риски при взаимоотношениях с иностранными организациями

Когда в группу компаний входят иностранные фирмы, то ситуация осложняется тем, что наряду с российским законодательством необходимо учитывать законодательство стран, в которых зарегистрировано иностранное предприятие. Кроме того, надо принимать во внимание договоры об избежании двойного налогообложения. Все это создает дополнительные риски для международных холдингов.

Широкое распространение сегодня получили договоры на оказание услуг российскими компаниями зарубежным фирмам. В одних случаях это связано с объективной потребностью, в других их используют исключительно как инструмент переориентации финансовых потоков за рубеж. При этом в обоих случаях российские компании заинтересованы уменьшить свою налогооблагаемую прибыль на произведенные расходы. В соответствии с налоговым законодательством для принятия расходов с целью уменьшения налогооблагаемой прибыли они должны быть экономически оправданными (п. 1 ст. 252 НК РФ). Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что затраты на приобретение услуг должны быть непосредственно связаны с извлечением дохода российской организацией. Также необходимо соизмерять цену услуг, устанавливаемую в таких договорах, с величиной доходов, которые будут получены российской организацией в будущем. Экономическую обоснованность затрат целесообразно оговорить во внутренних регламентных документах организации (например, в приказе), но эти меры не дают полной защиты от налоговых рисков

В последнее время у российских компаний по требованию иностранного учредителя появляется необходимость вести бухгалтерский учет по правилам МСФО или ГААП США (например, если данные отчетности российской организации подлежат включению в консолидированную отчетность иностранного учредителя).

В практике взаимоотношений российских и иностранных организаций широкое распространение получили договоры, предметом которых является оказание посреднических услуг российской фирмой. В этой связи в отдельных случаях для осуществления указанной деятельности иностранная компания должна будет зарегистрировать в России постоянное представительство. В соответствии с п. 9 ст. 306 НК РФ необходимость создания постоянного представительства для целей налогообложения возникает в ситуации, когда иностранная компания осуществляет основную предпринимательскую деятельность на территории России. В этом случае постоянное представительство будет иметь регулярно используемые полномочия на заключение контрактов или на согласование их существенных условий от имени данной компании. Следует отметить, что аналогичный подход используется и в договорах об избежании двойного налогообложения, заключенных Россией с иностранными государствами, которыми необходимо руководствоваться в первую очередь, поскольку нормы международного права имеют приоритет перед нормами национального законодательства.

При этом необходимо учитывать, что если российская компания, оказывающая посреднические услуги, будет признана налоговиками постоянным представительством иностранной организации, то это приведет к необходимости уплаты налогов за иностранную фирму.

Избежать регистрации постоянного представительства иностранной организации в РФ можно при осуществлении деятельности через брокера, комиссионера или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной деятельности. Исключение из описываемой ситуации — случаи, когда посреднические услуги являются основным видом деятельности для российской компании (брокер, комиссионер, профессиональный участник рынка ценных бумаг).

При внутрихолдинговых расчетах организации-участники используют трансфертные цены, которые могут устанавливаться исходя из внутренних потребностей компании и значительно отличаться от цен на товары (работы, услуги) для сторонних потребителей. В этой связи одним из вероятных налоговых рисков, касающихся холдинговой структуры бизнеса, является контроль со стороны налоговых органов сделок на предмет трансфертного ценообразования (ст. 40 НК РФ).

Взаимоотношения с иностранными участниками холдинга в этом вопросе не являются исключением, поскольку в соответствии с российским налоговым законодательством при совершении внешнеторговых сделок налоговые органы также вправе проверять правильность применения цен.

Следует отметить, что Налоговый кодекс при использовании трансфертных цен устанавливает лимиты, а именно: цены не должны отклоняться более чем на 20% от рыночной цены на идентичные товары (работы, услуги). Если налогоплательщик выйдет за эти ограничения, то налоговики вправе пересчитать цены сделок для целей налогообложения6. Статья 40 НК РФ может быть применена в отношении как доходов российской организации, так и ее расходов.

Указанный экономический анализ существенности перечисленных показателей с рекомендациями о конкретных условиях скидок и надбавок может быть прописан в отчете финансово-экономических и маркетинговых подразделений той компании холдинга, которая выступает в сделке продавцом, или зафиксирован в ценовом приложении к договору. Кроме того, правила установления скидок и надбавок должны быть закреплены во внутрифирменных приказах.

В рамках холдинга довольно широкое распространение получила практика заключения договоров займа, заимодавцем по которым выступает иностранная организация. В такой ситуации российской организации следует учитывать, что если иностранная компания, которая предоставила заемные средства, прямо или косвенно владеет менее 20% уставного капитала этой российской организации, то учет начисленных процентов по предоставленным займам в целях исчисления налога на прибыль производится в обычном порядке. Однако если размер непогашенных долгов перед иностранной организацией, владеющей более 20% уставного капитала, более чем в три раза превышает разницу между суммой активов российской организации и величиной ее обязательств на последний день отчетного (налогового) периода, то сумма процентов, включаемая в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, определяется с учетом коэффициента капитализации (п. 2 ст. 269 НК РФ).

Указанный коэффициент рассчитывается на последний день отчетного (налогового) периода по формуле:

Коэффициент капитализации = [Сумма соответствующей непогашенной задолженности / (Сумма собственного капитала организации x Доля участия иностранного учредителя в уставном капитале организации)] / 3.

При расчете собственного капитала организации не учитывается задолженность по налогам и сборам организации. Впоследствии сумма процентов по указанной задолженности на последний день отчетного (налогового) периода делится на исчисленный коэффициент капитализации. Результат сравнивается с фактически начисленной суммой процентов. Для расходов в целях налогообложения принимается только расчетная величина, но не более суммы фактически начисленных процентов. Если же их размер окажется больше расчетной величины, то разница в целях налогообложения приравнивается к дивидендам и облагается в общем порядке по ставке 15%. Следует учитывать, что организации с отрицательным показателем величины чистых активов вообще не могут учитывать проценты для целей налогообложения прибыли. В заключение хотелось бы отметить, что ведение бизнеса через холдинговую структуру с учетом вышеприведенного анализа налоговых последствий и соответствующих рекомендаций позволит избежать дополнительных издержек в виде доначисленных налоговыми органами штрафов и пеней и минимизирует возможные налоговые риски.

Налоговые риски при необоснованной выгоде

В настоящее время налоговые органы достаточно успешно используют концепцию необоснованной налоговой выгоды с тем, чтобы оспаривать налоговые вычеты по операциям с компаниями, являющимися недобросовестными налогоплательщиками. ВАС РФ также высказал мнение, что налогоплательщики должны проявлять должную осмотрительность при выборе контрагентов и обращать внимание на декларирование контрагентом своих налоговых обязательств (Определение ВАС РФ от 30.07.2010 № ВАС-9953/10).

С целью снижения рисков, связанных с недобросовестными контрагентами, закупочные компании могут разработать процедуры внутреннего контроля за выбором поставщиков, предусматривающие проверку добросовестности поставщика до оформления договорных отношений. При разработке алгоритма внутренней проверки поставщиков можно, в том числе, ориентироваться на признаки недобросовестности налогоплательщиков, разработанные налоговыми органами.

Закупочные компании могут также быть подвержены риску наложения существенных административных штрафов и даже конфискации товаров в случае, если при их импорте имела место неуплата таможенных пошлин российскими контрагентами-импортерами.

В соответствии с действующим законодательством (п. 1 ст. 16.2 КоАП РФ), недекларирование по установленной форме товаров, подлежащих декларированию (так называемый «черный импорт»), влечет наложение административного штрафа на граждан и юридических лиц либо конфискацию предметов административного правонарушения. За исключением специальных случаев, штраф налагается в размере от одной второй до двукратного размера стоимости товаров, явившихся предметами административного правонарушения, с их конфискацией или без таковой.

Указанные административные штрафы могут быть наложены в течение одного года с момента, когда имело место правонарушение. При этом таможенные органы вправе конфисковать товары, ввезенные с нарушением таможенного законодательства, не только у самого декларанта, но и у последующих приобретателей (собственников) товара. Если закупочная компания централизованно приобретает товары, ввезенные на российскую территорию без таможенной очистки, она подвергает указанным выше рискам все компании группы, в интересах которых осуществляются централизованные закупки.

Основными направлениями снижения рисков, связанных с «черным импортом», является приобретение закупочной компанией товаров напрямую у иностранных поставщиков или создание зарубежной закупочной компании. В этом случае закупочная компания получает возможность контролировать процесс уплаты таможенных платежей (проводя таможенную очистку самостоятельно либо с привлечением специализированного таможенного брокера).

Перечисленные выше риски, большинство из которых связано с недостатками формализации договорных отношений между компаниями группы, возникают в результате ряда причин. В быстро растущих группах руководство концентрирует свои усилия на решении операционных/коммерческих вопросов. При этом юридическому оформлению и документированию тех или иных отношений между компаниями группы зачастую уделяется недостаточное внимание. В свою очередь финансовые руководители высшего звена не уделяют должного внимания управлению налогообложением, ошибочно полагая, что налоговые риски исключаются на уровне работников бухгалтерии. Однако достичь налоговой безопасности нельзя посредством простого соблюдения требований законодательства в части составления и подачи налоговой отчетности и своевременной уплаты отраженных в ней налоговых обязательств.

В итоге существенные налоговые риски могут быть выявлены только в ходе предынвестиционного налогового исследования и стать барьером для привлечения стратегических инвесторов и внешнего финансирования.

Рекомендации для снижения налоговых рисков:

1) принимать во внимание налоговые риски (в частности, риски трансфертного ценообразования и риски применения правил недостаточной капитализации) при формировании структуры группы;

2) провести специальное исследование и разработать политику ценообразования на внутригрупповые услуги, учитывая специфику оказания тех или иных услуг, коммерческие риски, выполняемые компаниями функции и привлекаемые активы;

3) на регулярной основе анализировать фактически существующие отношения между компаниями группы и их юридическое оформление, а также приводить юридическое оформление сделок в соответствие с фактическими отношениями между компаниями;

4) выработать и последовательно применять налоговую политику, обеспечивающую следование положениям действующего законодательства во всех существенных аспектах и позволяющую в полной мере и своевременно использовать установленные законодательством налоговые вычеты.

Совокупность перечисленных выше мероприятий должна проводиться комплексно в рамках системы управления налогообложением, разработанной на уровне группы. Такая система управления налогообложением должна предусматривать системный подход к выявлению и устранению налоговых рисков через формирование налоговой стратегии и политики группы.