Керимова Ч.В., к.э.н., ст. преп. кафедры «Экономический анализ» ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации»

Проблемы сегментирования учетной информации в ходе проведения аудита коммерческих организаций

Вопрос о сегментах бухгалтерской информации затронут в бухгалтерском учете, где дано определение понятия «информация по сегменту». В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010) для целей бухгалтерского учета выделение сегмента заключается в обособлении информации о части деятельности организации, которая способна приносить экономические выгоды, результаты которой систематически анализируются и по которой могут быть сформированы финансовые показатели[1].

Рис. 1. Показатели выделения сегмента бухгалтерской информации согласно ПБУ 12/2010.

В рамках каждого сегмента возможно раскрытие следующей информации:

финансовый результат (прибыль или убыток) за отчетный период;
общая величина активов на отчетную дату
общая величина обязательств на отчетную дату и прочие показатели.

Таким образом, информация о сегментах для целей бухгалтерского учета закреплена нормативным актом по бухгалтерскому учету (ПБУ 12/2010). Однако для целей аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности данный вопрос не урегулирован на законодательном уровне, что сопровождается возникновением вопросов и служит основанием для дальнейшего изучения и исследования данной проблемы.

В ходе обзора литературы выделены два основных подхода к сегментированию информации, - пообъектный и циклический.

Суть пообъектного подхода заключается в том, что выделяемые сегменты аудита совпадают с объектами бухгалтерского учета. При пообъектном подходе бухгалтерская документация распределяется (сегментируется) между участниками проверки в соответствии с Планом счетов: каждый сегмент состоит из одного или нескольких счетов бухгалтерского учета, а все хозяйственные операции тестируются аудитором с точки зрения обособленного получения доказательств в отношении отдельных счетов или разделов бухгалтерского учета, например:

аудит операций по учету основных средств (счет 01 «Основные средства»);
аудит операций по учету материально-производственных запасов (счет 10 «Материалы») и т. д.

Применение данного подхода предполагает, что аудиторская проверка каждой хозяйственной операции проводится путем сбора доказательств, подтверждающих соответствие установленным критериям отдельных счетов бухгалтерского учета без выявления взаимосвязи между ними.

Из приведенного можно сделать вывод, что основное различие исследуемых подходов заключается в объекте аудита: для пообъектного — это разделы и участки бухгалтерског о учета, а для циклического — выделение отдельных циклов, сформированных на основе взаимосвязи между счетами бухгалтерского учета.

Цель проведения аудита, которая состоит в выражении мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, будет выполнена при применении как пообъектного, так и циклического подходов. Однако перед аудиторской организацией встает вопрос выбора наиболее оптимального метода сегментирования бухгалтерской информации, способного обеспечить равновесие между должным выполнением требований Федерального закона от 30.12.2008 №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» и стандартами аудиторской деятельности[2], условиями, предусмотренными договором и трудозатратами членов аудиторской группы.

В статье нами были проанализированы основные достоинства и недостатки пообъектного и циклического подходов к сегменированию бухгалтерской информации, которые представлены в таблице 1.

Таблица 1. Основные достоинства и недостатки пообъектного и циклического подходов.

Достоинства
Циклический подход
Позволяет более подробно и детально исследовать отдельные операции или группы хозяйственных операций, снизить риск необнаружения тех или иных ошибок в бухгалтерском учете и усиливает внутренний контроль над членами аудиторской группы	За счет исключения дублирующих процедур позволяет снизить затраты труда и времени, необходимые членам аудиторской группы для проведения аудиторской проверки. При циклическом подходе упрощается и отслеживание влияния отдельных ошибок на отчетность в целом: завышения или занижения оборотов, последовательно переносимых со счета на счет, можно просто суммировать
Методически более удобно изложение материала с точки зрения анализа пообъектного подхода. Кроме того, практически все сложные вопросы бухгалтерского и налогового законодательства определены применительно к объектам бухгалтерского учета (достаточно обратиться к гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», положениям по бухгалтерскому учету и иным нормативным правовым актам)	Позволяет значительно сократить объемы внутреннего обмена информацией и с большей эффективностью выявлять искажения, так как ориентирован не на остатки, а на обороты по счетам. Искажения финансовой отчетности обычно появляются при совершении каких-либо хозяйственных операций (из-за их неверного отражения или неотражения в учете), поэтому аудитору целесообразно уделять больше внимания именно оборотам по счетам
Простота и понятность для исполнителей (членов рабочей группы). При использовании пообъектного подхода также достаточно легко сформировать программу проверки, нет опасности игнорирования тех объектов учета, которые непосредственно не отражаются в отчетности	Минимизирует трудозатраты на стадии проведения аудиторской проверки в ходе сбора аудиторских доказательств
	Позволяет рационально распределять обязанности внутри аудиторской группы, избегая дублирования их действий
Недостатки
Пообъектный подход	Циклический подход
В основном изложение метода является более обезличенным и не учитывает специфику хозяйственной деятельности организаций	Осложняет возможность использования работы помощников аудитора на определенных участках бухгалтерского учета. Требует более высокой квалификации членов аудиторской группы
Нерациональный метод, так как одни и те же финансово-хозяйственные операции и, соответственно, одни и те же документы, обеспечивающие образование взаимосвязей (корреспонденция счетов), могут проверяться различными членами группы аудиторов неоднократно с точки зрения разных сегментов аудита. Дублирование действий сотрудников аудиторской группы, кроме того, приводит к неоправданным затратам труда и времени	Необходимы большие трудозатраты на этапе планирования аудита, поскольку выделение циклов для отдельного хозяйствующего субъекта требует досконального изучения и понимания его деятельности
	Менее глубокое исследование отдельных хозяйственных операций или группы хозяйственных операций. Для выявления ожидаемой ошибки в сальдо на счетах необходимо обобщать результаты работы аудиторов, проверяющих различные циклы
	Сложность подхода и его затрудненное восприятие аудиторами, сформировавшиеся в условиях повсеместного применения (в учете, законодательстве, аудите) пообъектного подхода, практическая сложность выделения циклов второго и третьего уровней (подциклов)
	Отсутствие возможности разработки унифицированной программы аудита в виду сложности формирования циклов без учета специфики деятельности организаций и особенностей их учета

Анализ информации, содержащейся в таблице, позволяет сделать вывод о том, что основной недостаток пообъектного подхода — это дублирование действий сотрудников аудиторской группы, что приводит к неоправданным затратам труда и времени. Именно эта проблема требует поиска альтернативных путей решения.

При выборе циклического подхода основная сложность заключается в формировании циклов (позволяющих охватить все хозяйственные операции организации), на основании которых возможна разработка унифицированной программы аудита, поскольку на стадии планирования для конкретной организации это потребует дополнительных затрат. Однако в данном случае будет сведено к минимуму достоинство данного подхода, заключающееся в рациональном использовании труда и времени членов аудиторской группы.

Таким образом, становится необходимым разработать и обосновать метод сегментирования бухгалтерской информации, способный синтезировать в себе сильные стороны исследуемых ранее подходов, который основывался бы на выделении отдельных разделов бухгалтерского учета посредством анализа хозяйственных операций аудируемого лица с целью исключения дублирования аудиторских процедур в рамках выделенных сегментов, что может быть достигнуто через изучение взаимосвязи между счетами бухгалтерского учета и выделение в качестве отдельных сегментов разделов бухгалтерского учета. Применение подобного подхода к сегментированию бухгалтерской информации позволило бы, с одной стороны, обеспечить формирование основы для принятия решений пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а с другой стороны – не увеличивать трудоемкость аудиторской проверки.

[1] Приказ Минфина России от 08.11.2010 №143н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ12/2010)»

[2] Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 №696 (ред. от 27.01.20) «Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности»