Выделение центров ответственности в организации

Центр доходов – подразделение, отвечающее за получение компанией доходов, в частности выручки [5, с. 236]. Руководитель данного центра не несет ответственности за использование ресурсов, он отвечает за получение дохода.  Для центра доходов устанавливается план продаж, а также смета затрат на обеспечения своей деятельности.

Центр доходов обычно формируется в сбытовых подразделениях, ответственных за доходы от продаж по своим подразделениям или даже участкам рынка.

Центр прибыли - это подразделение, руководитель которого несет ответственность за финансовую  результативность всей деятельности подразделения.

Поскольку основной целью любого хозяйствующего субъекта является получение удовлетворительной прибыли, концепция центров прибыли нашла довольно широкое применение, так как ее использование считается относительно легким способом достижения согласования целей между организацией и ее операционными подразделениями. В реальности, многие большие организации имеют сложные внутренние механизмы трансфертного ценообразования в области вспомогательного обслуживания и материального обеспечения, и эти функциональные службы также могут с финансовой точки зрения управляться как центры прибыли (далее ЦП) [7, с.257].

• Выделяя подразделение в ЦП, следует помнить о следующих ограничениях [5, с. 237]:
• рост прибыли ЦП не должен вести к снижению прибыли всей организации;
• прибыль ЦП должна формироваться независимо от результатов деятельности других подразделений;
• результаты деятельности руководителя ЦП не должны зависеть от результатов деятельности руководителей других центров ответственности

Центр инвестиций – менеджеры данного сегмента контролируют не только затраты и доходы своего подразделения, но следят за эффективностью использования инвестированных в них средств. Это структурные единицы самого высокого уровня крупных децентрализованных организаций: дочерние и ассоциированные компании материнской  организации, филиалы и др. В практике западных стран к центрам инвестиций относят также отделения транснациональных корпораций [4, с.98-99]. Этот центр отвечает не только за объем заработанной прибыли, но и управляет долгосрочными  активами, т.е. он может осуществлять как инвестирование, так и изъятие средств. Центр инвестиции обязан обеспечить окупаемость инвестиции и, таким образом, он ответственен за рентабельность всех активов предприятия.

Данная сегментация свойственна в основном крупным предприятиям, где капитальные вложения настолько велики, что в интересах эффективности управления их разделяют по центрам ответственности. Полномочия и ответственность в небольших организациях могут быть переданы центрам затрат, прибыли или доходов в соответствии с функциями подразделений.

На практике часто встречаются смешанные ЦО, которые могут сочетать в себе несколько типов. Володин В.А предлагает следующую схему, отражающую возможность взаимного включения друг в друга различных типов ЦО (таблица1).

По задачам и функциям центры хозяйственной ответственности обычно классифицируют как основные, вспомогательные и сопутствующие. Основные центры ответственности выпускают продукцию, для изготовления которой создаются структурные подразделения, вспомогательные предназначены для производства изделий и услуг, обеспечивающих потребности основного производства.

В отечественной практике в организациях, как правило представлены

центры затрат или доходов, в лучшем случае есть центры прибыли, а вот центры инвестиций встречаются крайне редко.

Таблица 1-Виды центров ответственности

В управленческом учете широко применяется понятие «центр финансовой ответственности» (далее ЦФО). Это структурное подразделение, которое несет ответственность за финансовые результаты.

Образование ЦФО происходит в том случае, когда функционал подразделения самостоятелен и достаточен для установления единой ответственности, как за выполнение функций, так и за ее финансовый результат. Уровень финансовой ответственности контролируется через исполнение бюджетов, так как в них отражается вся деятельность ЦФО.

Типы центров финансовой ответственности аналогичны типам центров хозяйственной ответственности:

• центр инвестиций имеет право управлять оборотным и долгосрочным капиталом, в том числе осуществлять инвестиции;
• центр прибыли несет ответственность за объем прибыли;
• центр дохода (выручки) отвечает за доход, который он приносит организации в процессе своей деятельности;
• центр затрат отвечает только за произведенные затраты;
• центр маржинального дохода несет ответственность за величину чистого дохода, а так же способствует решению важных вопросов о сокращении либо расширении деятельности отдельных  производственных участков, о диверсификации предприятия
• бюджетный центр   - находит свое применение при бюджетном подходе к управлению. Подразделение занимается составлением отдельных бюджетов, при этом в полномочия могут входить как контроль ресурсов, так и доходных поступлений.

При разработке методики бюджетирования ЦФО нужно обязательно учитывать что, определяющее значение для менеджера имеет возможность отвечать за выполнение только тех бюджетных статей, на которые он может оказать непосредственное влияние. При этом критически важно, что бы передача ответственности не только декларировалась, но и фактически осуществлялась и  все затраты по каждому ЦФО должны быть разнесены по двум категориям - регулируемые и нерегулируемые в рамках этого конкретного ЦФО.

В системе учета по центрам ответственности в основном исключаются все нерегулируемые менеджерами затраты. К сожалению, на практике достаточно сложно выделить регулируемые затраты, так как мало найдется затрат на которые оказывает влияние  только один менеджер ведь они зависят от рыночных условий и качества продукции [7].

Крите­рием, которым следует руководствоваться при выборе типов ЦФО на конкретном предприятии, служит уровень полномочий, как предприя­тия, так и отдельных подразделений, предоставленный им для выпол­нения определенных задач.

При составлении подобного списка отталкиваться следует, бесспор­но, от типового перечня ЦФО, исключая из него неуместные или добавляя к нему отсутствующие, нетипичные. При этом можно использовать два полярных подхода [8]:

1. Составить максимально расширенный перечень возможных на данном предприятии ЦФО с тем, чтобы в процессе диагно­стики реальных подразделений уточнить уровень и характер их полномочий. По окончании процесса диагностики из исходного перечня центров ответственности можно будет исключить те типы, которые остались незадействованными.

2. Составить перечень желаемых типов ЦФО и в случае расхожде­ния реального уровня полномочий подразделения с его предпо­лагаемым типом скорректировать полномочия.

Первый подход отличается большей гибкостью, второй предпо­лагает большую жесткость в проведении изначального «бюджетного замысла». Но в целом они оба полноценны, и руководство компании вправе выбрать любой из них в зависимости от сопутствующих обстоя­тельств: от свойственного компании типа лидерства до цели постанов­ки бюджетного управления.

Для каждого центра финансовой ответственности формируются [9, с. 69]:

• регламенты подготовки отчетов об исполнении бюджетов; 
• процедуры формирования бюджетов и порядок их консолидации;
• набор используемых в системе бюджетирования бюджетов;
• форматы и технологии применяемой системы бюджетирования.

Как отмечает Лысенко Д.В. предприятие, внедряющее бюджетирование должно разработать бюджетный регламент для всех подразделений и в случае необходимости, распространяющиеся на новые структурные подразделения. Он должен включает в себя приказы, внутренние документы, описывающие бюджетную технологию на предприятии с установленными правилами бюджетного управления.

Бюджетный регламент включает в себя:

• положение о бюджетном планировании и приложения, которые содержат используемые в организации формы бюджетных документов, а также схемы процессов составления и утверждения бюджетов и ответственных за их формирование;
• положение о мотивации персонала;
• положение о бюджетном отделе или комитете (в случае отсутствия - должностные инструкции для штатных единиц, ответственных за бюджетирование).

Структура Положения о бюджетном планировании представлена следующими разделами:

• цели и задачи бюджетирования в организации;
• порядок формирования бюджетов;
• состав участников бюджетного процесса;
• функции и ответственность лиц, принимающих участие в бюджетном процессе;
• права участников бюджетного процесса;
• порядок и методика пересмотра и корректировки бюджетов при значительных отклонениях плановых показателей от фактических; анализ исполнения бюджета; порядок утверждения отчета об исполнении бюджета.
• Элементы бюджетного регламента [10, с. 224-226]:
• общие правила бюджетной деятельности;
• описание центров ответственности;
• определение бюджетного периода;
• составление бюджетного графика;
• анализ исполнения и правила корректировки бюджетов;
• порядок мотивации персонала в зависимости от бюджетных показателей.

В процессе постановки системы бюджетирования, немаловажное значение имеет метод, с помощью которого будет реализовываться бюджетирование на предприятии.

Различают два основных метода бюджетирования:

• бюджетирование сверху - вниз. При этом методе бюджет строится  исходя из целей и ограничений,  поставленных руководством. Затем эти требования доводятся до нижестоящих уровней, после чего формируется бюджет, отвечающий установленным критериям. Технологически это выглядит следующим образом: первоначально формируются и верифицируются бюджетные цели для всего предприятия в целом, затем формируются бюджеты крупных подразделений, которые в свою очередь делятся на менее крупные бюджеты. Основным недостатком этого метода являются высокие затраты на исследование рыночных тенденций, разработки стратегии и построении реалистичного прогноза.
• бюджет снизу-вверх -  предполагает учет и формирование бюджетных планов отдельных подразделений, которые ложатся в основу бюджетов более крупных структурных подразделений. Достоинством этого метода является  учет особенностей реальной работы на местах, а так же снижение управленческих расходов. Недостатком данного метода можно считать  создание условий для искусственного  завышения плановых расходов и занижение доходов, а так же отсутствие четко поставленных целей.

Комплексные методики позволяющие совмещать  оба метода бюджетирования - это построение первичных бюджетов, происходящее по методике снизу-вверх  с последующим приведением данных бюджетов в соответствии с целями стратегического планирования по методике сверху - вниз. Несмотря на трудоемкую работу, к сожалению, не всегда появляется консолидированный бюджет, точно соответствующий первоначально поставленным целям и показателям.

Наряду свыше описанными методами так же используют и другие методы такие как:

• бюджетирование «с нуля» - метод, согласно которому все виды деятельности переоцениваются каждый раз при составлении бюджета и не делается никаких предположений. Каждый вид деятельности и каждый вид затрат необходимо обосновать прежде его включения в бюджет. Составление данного бюджета требует больших затрат и если он не применяется с должной тщательностью, то результатом этого может быть приостановление тех видов деятельности, которые приносят компании продолжительную выгоду.
• приростные бюджеты - это метод составления будущего бюджета посредством корректировки предыдущих бюджетов или фактических результатов с учетом предполагаемых параметров бюджетного периода и событий, которые, как ожидается, произойдут до его окончания (одни показатели, как предполагается, возрастут, другие снизятся). Такими параметрами будут, например, ожидаемый темп инфляции, уровень экономической активности;
• постатейный бюджет - предусматривает жесткое ограничение сумм по каждой статье расходов в течение бюджетного периода без возможности использования сэкономленных сумм по одной статье на другие расходы. Например, суммы экономии фонда оплаты труда не могут быть истрачены на повышение квалификации сотрудников или социальные программы;
• истекающий бюджет подразумевает невозможность переноса сумм, не израсходованных в бюджетном периоде, на следующие периоды.

Планирование деятельности ЦО осуществляется при помощи гибких бюджетов, которые разрабатываются для учета альтернативных вариантов.  Гибкие бюджеты наиболее приемлемы в ситуации, когда деятельность предприятия разнообразна. Они исходят из реальной ситуации, но достаточно эффективны при изменении объемов продаж и других показателей деятельности организации в сравнительно узком диапазоне. Но если  степень отклонения фактических условий больше чем условия, предусмотренные бюджетом, тем более логичным представляется решение о признании первоначального бюджета несоответствующим требованиям и составлении нового бюджета. Если это не будет сделано, то руководители могут растратить ограниченные средства или использовать их несоответствующим образом.

Все разрабатываемые бюджеты имеют свои формат, в котором отражаются наиболее значимые для видов деятельности объемные, качественные и финансово-экономические характеристики. Первым шагом в реализации бюджетного процесса является разработка и доведение плановых бюджетных заданий до ЦО в целях дальнейшего формирования бюджетов. Выделение центров ответственности и распределение по ним затрат и полномочий является основным пунктом при бюджетном подходе к управлению организацией.

Центры ответственности составляют соответствующие отчеты о своей деятельности, используя принцип контролируемости, в соответствии с которым [1, с. 675]:

• детализированность показателей отчетов уменьшается по мере увеличения уровня руководителя, которому они представляются;
• отчеты вышестоящему уровню управления не являются результатом суммирования отчетов нижестоящих уровней.

Для повышения эффективности результатов аналитической работы необходима детализация информации по местам формирования затрат и центрам ответственности. С помощью детализации  формируется информация о результатах деятельности отдельных менеджеров, принимающих решения на разных уровнях управления хозяйствующим субъектом. Прежде чем отклонения детализировать, необходимо решить вопрос о степени детализации, которая определяется в зависимости от конкретных условий и целей анализа, например, если стоимость сырья составляет лишь малую часть общих затрат, то дальнейший анализ бюджетных отклонений в этой области существенной пользы не принесет.

Что бы в полной мере удовлетворить потребности пользователей информации необходимо разработать формы отчетности, которые в дальнейшем будут использоваться для целей управления, а  так же необходимо определить круг пользователей, ответственных лиц за её подготовку и сроки предоставления отчетности. Такая отчётность называется структурированной и подготавливается она в соответствии с целями, задачами и полномочиями руководителей отдельных бизнес - единиц. Еще раз отметим, что объем и степень детализации такой информации всецело зависит от потребностей управленческого персонала. Однако, менеджерам, необходимо помнить, что затраты на подготовку такой отчётности не должны превышать эффект от её использования.

Литература:

1. Апчерч А. Управленческий учет: принципы и практика: Пер. с англ./ Под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой. - М.: Финансы и статистика, 2002. - 952с.

2. Хиггинс Д.А. Интеграция. - Т.9, Чикаго, 1952. - 158с.

3. А.Н. Асаул, М.К. Старовойтов, Р.А. Фалтинский. Управление затратами в строительстве Под ред. д.э.н., профессора А. Н. Асаула. – СПб: ИПЭВ, 2009. -392с.

4. Калиновский С. А. Учет и анализ в системе формирования и использования запасов: монография/С.А. Калиновский. — Тольятти: Кассандра, 2009.- 167с.

5. Волкова О.Н. Управленческий учет: учеб. – М.: ТК Вебли, Изд-во Проспект, 2005. – 472с.

6. Уорд К. Стратегический управленческий учет. — М.: Олимп-Бизнес, 2002. - 448с.

7. Ч. Хорнгрен, Дж. Фостер,  Ш. Датар Управленческий учет, 10-е изд./ Пер.с англ. – СПб.: Питер, 2005.- 1008с.

8. Добровольский Е., Карабанов Б., Боровков П., Глухов Е., Бреслав Е., Бюджетирование шаг за шагом. 2-е изд., дополн. – СПб.:Питер, 2013.- 480с.

9. Терёшина Н.П., Шкурина Л.В. Бюджетирование на железнодорожном транспорте: Учеб. для вузов ж.-д. транспорта – М.: УМЦ ЖДТ, 2010.

10. Лысенко Д.В. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник. - М.: ИНФРА-М, - 2009. - 478с.