К вопросу международного опыта учета и аудита расходов

Ахметов Б.Б., Ахметова А.Б.

К вопросу международного опыта учета и аудита расходов

Инновационный Евразийский университет, Казахстан

Согласно Международным стандартам аудита (МСА): аудит – это процесс уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовой отчетности [1, 260].

Аудит осуществляется независимыми лицами (аудиторами), аудиторскими организациями (фирмами) на основании договора с хозяйствующими субъектами (заказчиками).

Аудит планируется и проводится в соответствии с положениями (стандартами) аудита, утвержденными в Республике Казахстан.

Цель аудита учета расходов – это подготовка и представление финансовой отчетности, достоверно и полно отражающей состояние расходов компании.

В международной практике различают два вида аудиторской проверки: внутренний и внешний. Основные особенности и отличия внутреннего и внешнего аудита представлены ниже в таблице 1 [2, 557].

Характеристика особенностей внутреннего и внешнего аудита

Внешний аудит	Факторы	Внутренний аудит
1	2	Определяется договором между независимыми сторонами: предприятием и аудиторской фирмой (аудитором)	Постановка задач	Определяется руководством исходя из потребностей управления как подразделениями предприятия, так и предприятием в целом
Главным образом система учета и отчетности предприятия	Объект	Решение отдельных функциональных задач управления, разработка и проверка информационных систем предприятия
Определяется законодательством по аудиту: оценка достоверности финансовой отчетности и подтверждение соблюдения действующего законодательства	Цель	Определяется руководством предприятия
Определяются общепринятыми аудиторскими стандартами	Средства	Выбираются самостоятельно (либо определяются стандартами внутреннего аудита)
Предпринимательская деятельность	Вид деятельности	Исполнительская деятельность
Определяется аудитором самостоятельно исходя из общепринятых норм и правил аудиторской проверки	Организация работы	Выполнение конкретных заданий руководства
Равноправное партнерство, независимость	Взаимоотношения	Подчиненность руководству предприятия, зависимость от него
Независимые эксперты, имеющие соответствующий аттестат и лицензию на право заниматься этим видом предпринимательства	Субъекты	Сотрудники, подчиненные руководству предприятия и находящиеся в штате предприятия
Регламентируется государством	Квалифика ция	Определяется по усмотрению руководства предприятия
Оплата предоставленных услуг по договору	Оплата	Начисление заработной платы по штатному расписанию
Продолжение таблицы 7
1	2	3
Перед клиентом и перед третьими лицами, установленная законодательными и нормативными актами	Ответственность	Перед руководством за выполнение обязанностей
Методы
Методы могут быть одинаковыми при решении одинаковых задач (например, оценка достоверности информации). Имеются различия в степени точности и детальности.
Итоговая часть аудиторского заключения может быть опубликована, аналитическая часть передается клиенту	Отчетность	Перед руководством

Аудит как научная отрасль представляет перед собой задачи. Основными задачами аудита расходов представлены ниже в таблице 2 [2, 105].

Таблица 2

Основные задачи аудита расходов

Задачи аудита расходов:

1 Соблюдение Международных стандартов финансовой отчетности

2 Правильность определения расходов от основной и неосновной деятельности субъекта

3 Своевременность заключения договоров на поставку продукции (товаров), выполненных работ и оказанных услуг и точность соблюдения договорных обязательств

4 Подразделяются ли расходы субъекта по видам

5 Точность отражения расходов на корреспондирующих счетах и в регистрах бухгалтерского учета

6 Правильность формирования учетной политики, принятой для признания расходов по учету себестоимости продукции, товаров, работ, услуг, а также расходов периода

Информационная база аудита расходов включает: учетную политику предприятия; бухгалтерский баланс; Главную книгу; журналы-ордера № 5, 6, 9, 10, 11, 14 (при ручном ведении учета) или машинограммы (при компьютеризации); первичную документацию; документы, подтверждающие имущественные права субъекта; инвентаризационную опись; расчет начисления износа основных средств и амортизации нематериальных активов; ведомость начисления амортизации нематериальных активов и др. [2, 106].

Принцип начисления в бухгалтерском учете предполагает отражения расходов по мере получения от поставщиков и подрядчиков счетов к оплате, либо в момент начисления обязательств по мере наступления их срока (расчет налогов, заработной платы и пособий и др.), независимо от оплаты. Одновременно увеличиваются обязательства субъекта.

Проверка (исследование) учетных документов – приемы установления достоверности осуществления хозяйственных операций. Их целесообразности и эффективности. Ими являются: способы проверки документов, приемы фактического контроля, наблюдение, вычисления, опрос, инспекция и др.

Классификация методических приемов проверки документов опирается на внутренне присущую ей последовательность контрольных действий и их логическую взаимосвязь. В числе основных способов документального контроля следует выделить:

- формальную;

- арифметическую;

- юридическую;

- логическую;

- сплошную, не сплошную, также выборочную;

- встречную проверку;

- способ обратного счета;

- оценку законности и обоснованности хозяйственных операций;

- восстановление учета.

Все вышеперечисленные методы и приемы аудита обеспечивают получение аудиторских доказательств, которые собираются с целью подтверждения утверждений финансовой отчетности, или обнаружения существенных искажений, содержащихся в утверждениях финансовой отчетности. Применяя выше перечисленные процедуры аудитор при проверке учета расходов уделяет внимание на определенные моменты.

В задачи аудитора при проверке учета расходов входит следующее:

- проверить соответствует ли ведение бухгалтерского учета расходов принятой хозяйствующим субъектом учетной политике;

- своевременно ли поступают в бухгалтерию первичные учетные документы и как организован документооборот;

- осуществляет ли главный бухгалтер контроль за законностью ведения учета расходов организации;

- обеспечивает ли организация бухгалтерского учета и контроля возможность предупреждения образования недостач, растрат, незаконного расходования имущества;

- своевременно ли ведутся учетные регистры и соответствуют ли данные синтетического учета аналитическому учету.

В процессе аудиторской проверки аудитор выясняет и изучает:

- содержание и номенклатуру статей аналитического учета расходов периода, изменяется и дополняется ли данная номенклатура с учетом специфики отраслей экономики и деятельности предприятия;

- каждую статью расходов на предмет целесообразности их oтнесения на тот или иной счет в учетной политике и обоснованности документального оформления;

- не допускаются ли случаи отнесения расходов по приобретению товарно-материальных запасов на расходы периода; административных расходов - на производственные затраты; капитальных вложений - на расходы периода;

- отнесение затрат по принадлежности, так как все расходы в полной сумме списываются только в бухгалтерском учете, а в целях налогообложения - в пределах определенных ограничений.

К таким относят и признают как постоянные и временные разницы следующие:

а) амортизацию основных средств в размере амортизационных отчислений согласно статье 107 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет», сумма превышения восстанавливается на налогооблагаемый доход [3, 19];

б) расходы на текущий ремонт основных средств в пределах 15 % стоимостного баланса группы, а сверх этой суммы списывается на увеличение стоимостного баланса группы;

в) командировочные расходы в пределах норм, установленных Правительством;

г) уплаченные налоги в пределах начисленных сумм;

д) уплаченные неустойки в пределах начисленных сумм, за исключением подлежащих внесению в бюджет;

е) расходы работодателя, возмещенные за своего работника;

ж) налоги по непроизводственному имуществу:

1) достоверность величины корпоративного подоходного налога, начисленного в бухгалтерском учете и отраженного на счете 7710 «Расходы по корпоративному подоходному налогу». Подоходный налог в бухгалтерском учете не будет совпадать по величине с корпоративным подоходным налогом, определяемым в соответствии с налоговым законодательством;

2) правильность отражения расходов на счетах раздела 7 «Расходы» Рабочего плана счетов бухгалтерского учета в разрезе подразделов;

3) закрываются ли в конце отчетного периода счета раздела 7 «Расходы» Рабочего плана счетов бухгалтерского учета путем списания учтенных сумм на уменьшение итогового дохода, вследствие чего остатков на конец периода по этим счетам не должно быть.

В экономической литературе выделяют несколько этапов аудита, основными из которых приведены в таблице 3.

Таблица 3

Основные этапы аудиторской проверки

Этапы аудиторской проверки

1 Подготовка к проведению аудита

2 Оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего аудита

3 Планирование аудита

4 Проведение собственно проверки

5 Составление аудиторского заключения

Подготовка к проведению аудита включает в себя определение объема аудита, его стоимости и заключение договора на проведение аудита [4, 156].

Для определения объема аудита аудитор должен получить достаточное представление обо всех сторонах хозяйственно-финансовой деятельности объекта проверки, об организации бухгалтерского учета и внутреннего аудита на предприятии. Это необходимо ему для того, чтобы установить объем, характер и виды деятельности проверяемого предприятия, что прямо влияет на объем и содержание аудиторской проверки. Для этого аудитор должен изучать годовые отчеты; информацию о Собраниях акционеров, заседаниях совета директоров; внутренние финансовые отчеты предприятия (фирмы); аудиторский отчет за предыдущий период; материалы внутреннего аудита; периодические печатные коммерческие издания.

Чтобы определить объем, характер и виды деятельности, которыми занимается предприятие, аудитору следует изучить учредительные документы.

На этапе подготовительной работы аудитор обязан:

- определить примерный объем предстоящей работы и ее продолжительность;

- выделить наиболее важные вопросы проводимого аудита;

- выяснить условия, требующие особого внимания (возможность материальных ошибок, обмана или вовлечения других предприятий, организаций в сферу злоупотреблений и т.д.);

- определить степень доверия учетной системе и внутреннему аудиту контролируемого предприятия (организации, фирмы);

- установить сущность и объем аудиторских доказательств;

- проанализировать работу внутренних аудиторов и возможность их привлечения к аудиту;

- изучить целесообразность привлечения других аудиторов для проведения аудита в филиалах, представительствах, отделениях и других обособленных подразделениях предприятия;

- выявить необходимость привлечения экспертов.

В зависимости от объема и сложности работы определяется стоимость аудита, которая согласовывается с клиентом. Согласованная сумма указывается в договоре на проведение аудиторской проверки.

Следующим этапом аудита является планирование, которое необходимо для того, чтобы своевременно и качественно провести аудит. Планирование включает в себя составление плана и программы ожидаемых работ.

Важнейшим этапом аудита является организация и непосредственное проведение аудиторской проверки на предприятии с целью сбора и анализа информации, необходимой для оценки достоверности финансовых отчетов и бухгалтерского баланса. Следует вначале внимательно изучить учредительные документы, устав предприятия, характер и содержание его уставной деятельности. Затем нужно сравнить деятельность предприятия с той, которая предусмотрена учредительными документами или уставом, и выявить отклонения и нарушения, если они имеют место. При этом необходимо поставить в известность руководство предприятия и предложить ему внести дополнения и изменения в устав предприятия и перерегистрировать его в соответствующих государственных органах.

Затем аудитор внимательно анализирует за весь отчетный период записи в Главной книге [5, 88]. В случае сомнительной корреспонденции счетов или обнаружения неправильных сумм он должен запросить соответствующие учетные регистры и первичные документы, на основании которых сделаны записи. При проверке первичной документации и записей в учетных регистрах аудитор должен установить соблюдение следующих требований которые приведены в таблице 4.

Таблица 4

Основные требования аудитора при проверке

Виды требований	Характеристика
1	2
Полноты учета	проверяя формирование и расчет отдельных показателей, например прибыли или себестоимости, аудитор должен
	выяснить, все ли расходы учтены в составе затрат на производство продукции или в составе внереализационных расходов из всей совокупности хозяйственных операций
Точности записей	аудитор должен проверить правильность записей хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, так как от этого зависит точность формирования показателей баланса, финансовой отчетности и др.
Верности стоимостных оценок	которая в значительной степени влияет на размер активов и пассивов предприятия. Оценка хозяйственных средств часто определяется субъективными факторами, поэтому аудитор должен строить свою работу с учетом требований верности стоимостных оценок активов и пассивов баланса в соответствии с действующими положениями и указаниями по ведению бухгалтерского учета
Достоверности	аудитор, проверяя активы, должен быть уверен, что приведенные в балансе статьи отражают действительное наличие производственных запасов, реальное состояние дебиторской задолженности и т.д.
Соблюдения границ учетного периода	в практической деятельности аудитор должен строить свою работу таким образом, чтобы быть уверенным в том, что расходы и доходы предприятия правильно разграничены между учетно-отчетными периодами (например, расходы, произведенные в отчетном периоде, относятся к будущим периодам; доходы, полученные (начисленные) в отчетном периоде, относятся к будущим отчетным периодам)
Соблюдения прав и обязательств	аудитор должен выяснить, отражены ли на счетах бухгалтерского учета и в балансе все юридически оформленные в отчетном периоде финансовые и расчетные взаимоотношения предприятия (например, расчеты по векселям, по авансам выданным или полученным и др.)
Открытости сведений	выполнение этого требования означает, что аудитор не должен сомневаться в том, что отдельные хозяйственные операции (например, доходы и расходы от внереализационных операций) не отражены на бухгалтерских счетах и в учетных регистрах

При аудите основное внимание уделяется проверке правильности формирования, учета и исчисления показателей себестоимости продукции (работ и услуг) и прибыли. При этом проверяют все калькуляционные статьи, формирующие себестоимость продукции (работ и услуг). По материальным и трудовым затратам нужно проверить документальную обоснованность записей в учетных регистрах, правильность составления первичных документов, законность и реальность отраженных в них хозяйственно-финансовых операций. Большую роль играет проверка правильности списания затрат на конкретные объекты их учета, обоснованности распределения косвенных расходов и точности исчисления себестоимости отдельных видов продукции.

Сплошной проверке необходимо подвергнуть все денежные и расчетные документы, а также авансовые отчеты подотчетных лиц. Документы по учету материальных ценностей и по расчетам с рабочими и служащими по оплате труда можно проанализировать выборочно.

При проверке прибыли следует изучить, соблюдается ли действующий порядок формирования и распределения балансовой прибыли, исчисленной с учетом внереализационных доходов и расходов, проверить правильность и своевременность платежей в бюджет из прибыли и отчислений от прибыли в различные фонды и резервы.

При проверке достоверности показателей финансовой отчетности нужно сопоставить данные финансовых отчетов, бухгалтерского баланса, регистров синтетического и аналитического учета. Для окончательных выводов о достоверности или недостоверности показателей финансовой отчетности и бухгалтерского баланса анализируются выявленные отклонения в учете, факты неотражения или отражения в учете в искаженном виде отдельных хозяйственных операций.

Аудиторская проверка должна сопровождаться внесением аудитором руководству предприятия предложений и пожеланий по улучшению учета и внутреннего аудита.

Последним этапом аудиторской проверки является составление аудиторского заключения, которое представляет собой мнение аудитора о достоверности бухгалтерской и финансовой отчетности субъекта хозяйствования.

«Аудиторское заключение – это юридический документ, основное назначение которого состоит в том, чтобы довести до пользователей информацию о достоверности финансовой отчетности субъекта хозяйствования» [5, 236].

По результатам аудита финансово-хозяйственной деятельности субъекта хозяйствования аудитор должен дать одно из следующих видов заключения: положительное; условно-положительное (или с замечаниями); отрицательное; либо отказаться от аудиторского заключения.

Литература:

1. Сборник бухгалтерских проводок, Алматы, 2009.

2. Закон Республики Казахстан «Об аудиторской деятельности» от 20 ноября 1998. №304-1 (с изменениями и дополнениями от 15 января 2001. №1139-11);

3. Республиканская газета «Казахстанская правда», №139 (266) от 28.04.2011г.

4. Джофре Э. Международные стандарты аудита. Том 1,2. Алматы, - 2001. – C.260.

5. Абленов Д.О. Профессиональный аудит. Алматы, 2008, -C.557.