Курочкина Н.В., Попов А.Н.
Сравнительный анализ российского и украинского опыта применения упрощенной системы налогообложения
Марийский государственный университет, Россия
Д.э.н. Попов А.Н.
Марийский государственный университет, Россия
СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ РОССИЙСКОГО И УКРАИНСКОГО ОПЫТА ПРИМЕНЕНИЯ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
-->В целях развития малого и микро бизнеса, роста доли малых и микро предприятий в валовом внутреннем продукте (ВВП) страны, а также их доли в общей занятости населения важную роль в Российской Федерации и Украине, играют специальные налоговые режимы (таблица 1), наиболее распространенным из которых является упрощенная система налогообложения.
Таблица 1 – Специальные налоговые режимы, действующие в Российской Федерации и в Украине
|
В Российской Федерации |
Аналогичные |
|
Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) |
Фиксированный сельскохозяйственный налог |
|
Упрощенная система налогообложения |
Упрощенная система налогообложения, учета и отчетности |
|
Отличные | |
|
Сбор в виде целевой надбавки к действующему тарифу на электрическую и тепловую энергию, кроме электроэнергии, произведенной квалифицированная когенерационная установка | |
|
Система налогообложения при выполнении соглашения о разделе продукции |
Сбор в виде целевой надбавки к действующему тарифу на природный газ для потребителей всех форм собственности |
|
Патентная система налогообложения | |
Источник: составлено авторами на основе [1 и 2].
Упрощенная система налогообложения была введена в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) Федеральным законом от 24.07.2002 г. № 104-ФЗ, а вступила в действие с 01.01.2003 г., т. е. глава 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ действует уже более 10 лет. Упрощенная система налогообложения, учета и отчетности, действующая в настоящее время в Украине, согласно Налоговому кодексу (НК) Украины вступила в силу с 01.01.2012 г., т. е. применяется сравнительно недавно. Тем не менее, положения главы 1 «Упрощенная система налогообложения, учета и отчетности, раздела 14 «Специальные налоговые режимы» НК Украины имеет как свои преимущества, так и недостатки по сравнению с главой 26.2 НК РФ.
Одним из достоинств главы 1 раздела 14 НК Украины является наличие определения упрощенной системы налогообложения. Согласно п. 291.2 статьи 291 НК упрощенная система налогообложения, учета и отчетности – особый механизм взимания налогов и сборов, устанавливающий замену уплаты отдельных налогов и сборов на уплату единого налога в порядке и на условиях, определенных главой 1 раздела 14 НК, с одновременным ведением упрощенного учета и отчетности.
В главе 26.2 НК РФ отсутствует определение упрощенной системы налогообложения (УСН). Поэтому, на наш взгляд, положения главы 26.2 НК РФ должны быть дополнены определением упрощенной системы налогообложения, раскрывающими ее экономическую сущность. Мы предлагаем авторское определение упрощенной системы налогообложения, как регламентируемого законодательством о налогах и сборах особого порядка исчисления и уплаты налогов и сборов, предполагающего добровольный порядок перехода и замену уплаты отдельных налогов и сборов единым налогом для субъектов малого и микро предпринимательства [1].
В Украине, как и в РФ, переход организаций и индивидуальных предпринимателей (ИП) на данный специальный налоговый режим осуществляется добровольно.
При этом неоспоримым достоинством применения упрощенной системы налогообложения, как в РФ, так и в Украине, является значительное снижения налогового бремен для налогоплательщиков путем замены уплаты отдельных налогов и сборов уплатой единого налога (таблица 2).
Таблица 2 – Перечень налогов и сборов, от уплаты которых освобождаются налогоплательщики, перешедшие на УСН
|
В Российской Федерации |
В Украине |
|
Для организаций | |
|
налог на прибыль организаций |
налог на прибыль предприятий |
|
налог на имущество организаций |
земельный налог, кроме земельного налога за земельные участки, не используемые ими для осуществления хозяйственной деятельности |
|
НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией) |
НДС по операциям по поставке товаров, работ и услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины |
|
сбор за осуществление некоторых видов предпринимательской деятельности | |
|
сбора на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства | |
|
Для индивидуальных предпринимателей | |
|
НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности) |
НДФЛ в части доходов, полученных в результате хозяйственной деятельности физического лица |
|
налог на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности) |
земельный налог, кроме земельного налога за земельные участки, не используемые ими для осуществления хозяйственной деятельности |
|
НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией) |
НДС по операциям по поставке товаров, работ и услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины |
|
сбор за осуществление некоторых видов предпринимательской деятельности | |
|
сбора на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства | |
Источник: составлено авторами на основе [1 и 2].
В НК Украины субъекты хозяйствования, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, делятся на шесть групп плательщиков единого налога (таблица 3).
Таблица 3 – Группы плательщиков единого налога согласно НК Украины
|
Номер группы |
Налогоплательщики |
Ограничение по численности наемных рабочих |
Ограничение по объему годового дохода |
|
1 |
Физические лица – предприниматели, осуществляющие исключительно розничную продажу товаров с торговых мест на рынках и/или осуществляющие хозяйственную деятельность по предоставлению бытовых услуг населения |
Не использую труд наемных лиц |
150 тыс. гривен |
|
2 |
Физические лица – предприниматели, осуществляющие хозяйственную деятельность по предоставлению услуг, в том числе бытовых, плательщикам единого налога или населению, производство и/или продажу товаров, деятельность в сфере ресторанного хозяйства |
10 человек |
1 млн. гривен |
|
3 |
Физические лица – предприниматели |
20 человек |
3 млн. гривен |
|
4 |
Юридические лица – субъекты хозяйствования любой организационно-правовой формы |
50 человек |
5 млн. гривен |
|
5 |
Физические лица - предприниматели |
20 лиц |
20 млн. гривен |
|
6 |
Юридические лица – субъекты хозяйствования любой организационно-правовой формы |
50 лиц |
20 млн. гривен |
Источник: составлено авторами на основе [2].
В главе 26.2 НК РФ аналогичное деление отсутствует, ограничение по средней численности работников составляет 100 человек, а по объему годового дохода – 60 млн. руб. Таким образом, благодаря установлению ограничения по численности в 100 человек, в РФ большее количество налогоплательщиков – субъектов малого и микро предпринимательства имеют возможность перейти на режим налогообложения с более щадящим налоговым бременем.
Однако в отличие от НК РФ в НК Украины общее количество лиц, состоящих в трудовых отношениях с плательщиками единого налога – физическими лицами, не учитываются наемные работники, находящиеся в отпуске по беременности и родам и в отпуске по уходу за ребенком до достижения им предусмотренного законодательством возраста.
На наш взгляд в главу 26.2 НК РФ в целях решения проблемы разукрупнения организаций и подменой одних видов предпринимательской деятельности другими для перехода на УСН целесообразно ввести аналогичную шкалу налогоплательщиков, имеющих право применять УСН, оставив при этом предельное ограничение по численности работающих в 100 человек.
По аналогии с НК РФ в НК Украины приведен перечень организаций и ИП, не имеющих право применять УСН (таблица 4).
Таблица 4 – Перечень налогоплательщиков, не имеющих право применять УСН
|
В Российской Федерации |
В Украине |
|
Сходства | |
|
банки |
банки |
|
страховщики |
страховые (перестраховочные) брокеры, страховые компании |
|
негосударственные пенсионные фонды |
учреждения накопительного пенсионного обеспечения |
|
инвестиционные фонды |
инвестиционные фонды и компании |
|
ломбарды |
ломбарды |
|
организации и ИП, занимающиеся производством подакцизных товаров |
субъекты хозяйствования, осуществляющие производство, экспорт, импорт, продажу подакцизных товаров (кроме розничной продажи ГСМ в емкостях до 20 л. и деятельности физических лиц, связанных с розничной продажей пива и столовых вин) |
|
организации и ИП, занимающиеся добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых |
субъекты хозяйствования, осуществляющие добычу и реализацию полезных ископаемых, кроме реализации полезных ископаемых местного назначения |
|
организации, занимающиеся игорным бизнесом |
субъекты хозяйствования, осуществляющие деятельность по проведению азартных игр |
|
организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25% |
субъекты хозяйствования, в уставном капитале которых совокупность долей, принадлежащих юридическим лицам, не являющихся плательщиками единого налога, равна или превышает 25 % |
|
иностранные организации |
физические и юридические лица - нерезиденты |
|
Различия | |
|
организации, имеющие филиалы и представительства |
субъекты хозяйствования, осуществляющие обмен иностранной валюты |
|
профессиональные участники РЦБ |
субъекты хозяйствования, осуществляющие добычу, производство, реализацию драгоценных металлов и драгоценных камней, в том числе органического образования (кроме производства, поставки, продажи (реализации) ювелирных и бытовых изделий из драгоценных металлов, драгоценных камней, драгоценных камней органического образования и полудрагоценных камней) |
|
нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты |
деятельность в сфере финансового посредничества, кроме деятельности в сфере страхования, осуществляемой страховыми агентами, сюрвейерами, аварийными комиссарами и аджастерами |
|
организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции |
деятельность по управлению субъектами хозяйствования |
|
организации и ИП, перешедшие на уплату ЕСХН |
деятельность по предоставлению услуг почты (кроме курьерской деятельности) и связи (кроме деятельности, не подлежащей лицензированию) |
|
организации, у которых остаточная стоимость основных средств превышает 100 млн. руб. |
деятельность по продаже предметов искусства и антиквариата, деятельность по организации торгов (аукционов) изделиями искусства, предметами коллекционирования или антиквариата |
|
казенные и бюджетные учреждения |
деятельность по организации и проведению гастрольных мероприятий |
|
организации и ИП, не уведомившие о переходе на УСН в установленные НК сроки |
ИП, осуществляющие технические испытания и исследования, деятельность в сфере аудита |
|
организации и ИП, перешедшие на систему налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности по данному виду деятельности |
ИП, предоставляющие в аренду земельные участки, общая площадь которых превышает 0,2 га, жилищные помещения и/или их части, общая площадь которых превышает 100 м2, нежилые помещения (сооружения, здания) и/или их части, общая площадь которых превышает 300 м2 |
|
кредитные союзы | |
|
лизинговые компании | |
|
доверительные общества | |
|
другие финансовые учреждения, определенные законами Украины | |
|
регистраторы ценных бумаг | |
|
представительства, филиалы, отделения и другие обособленные подразделения юридического лица, не являющегося плательщиком единого налога | |
|
субъекты хозяйствования, которые на день подачи заявления о регистрации плательщика единого налога имеют налоговый долг, кроме безнадежного налогового долга, возникающего вследствие действия обстоятельств неопределенной силы (форс-мажорных обстоятельств) | |
Источник: составлено авторами на основе [1 и 2].
Таким образом, по сравнению с НК РФ в НК Украины установлен более широкий круг субъектов хозяйственной деятельности, не имеющих право применять данный специальный налоговый режим. При этом часть субъектов хозяйствования, не имеющих право применять УСН в Украине, можно отнести к субъектам малого и микро бизнеса, поддерживаемым и имеющих право применять УСН в РФ:
1) ИП, осуществляющие технические испытания и исследования, деятельность в сфере аудита;
2) ИП, предоставляющие в аренду земельные участки, общая площадь которых превышает 0,2 га, жилищные помещения и/или их части, общая площадь которых превышает 100 м2, нежилые помещения (сооружения, здания) и/или их части, общая площадь которых превышает 300 м2.
Однако часть субъектов хозяйствования, в НК Украины, на наш взгляд справедливо отнесены к налогоплательщикам, не имеющим право применять УСН:
1) субъекты хозяйствования, которые на день подачи заявления о регистрации плательщика единого налога имеют налоговый долг, кроме безнадежного налогового долга, возникающего вследствие действия обстоятельств неопределенной силы. Благодаря введению данных ограничений недобросовестные налогоплательщики не смогут переходить на более щадящий режим налогообложения;
2) субъекты хозяйствования в основном не относящиеся к субъектам малого и микро бизнеса, поэтому не имеющие права переходить на этот режим налогообложения:
а) субъекты хозяйствования, осуществляющие обмен иностранной валюты;
б) субъекты хозяйствования, осуществляющие деятельность в сфере финансового посредничества, кроме деятельности в сфере страхования, осуществляемой страховыми агентами, сюрвейерами, аварийными комиссарами и аджастерами;
в) субъекты хозяйствования, осуществляющие деятельность по управлению субъектами хозяйствования;
г) субъекты хозяйствования, осуществляющие деятельность по продаже предметов искусства и антиквариата, деятельность по организации торгов (аукционов) изделиями искусства, предметами коллекционирования или антиквариата;
д) финансовые учреждения: кредитные организации, лизинговые компании и доверительные общества [2].
При применении упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности в Украине ставки налога устанавливаются в процентах (фиксированные ставки) к размеру минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января налогового (отчетного) периода, и в процентах к доходу (процентные ставки) (таблица 5).
Таблица 5 – Дифференциация налоговых ставок по единому налогу, уплачиваемому в связи с применениям упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности согласно НК Украины
| Номер группы | Налогоплательщики | Размер обычной налоговой ставки | Дополнительная налоговая ставка |
|
1 |
ИП, осуществляющие исключительно розничную продажу товаров с торговых мест на рынках и/или осуществляющие хозяйственную деятельность по предоставлению бытовых услуг населения |
1-10% минимальной заработной платы |
15 %: а) к сумме превышения объема дохода, ограничивающего право на применение УСН; б) к доходу, полученному от осуществления деятельности, не указанной в свидетельстве плательщика единого налога; в) к доходу с использованием иных, чем предусмотренные гл. 1 р. 14 способах расчета; г) к доходу от осуществления видов п/п деятельности, которые не дают право применять УСН |
|
2 |
ИП, осуществляющие хозяйственную деятельность по предоставлению услуг, в т.ч. бытовых, плательщикам единого налога или населению, производство и/или продажу товаров, деятельность в сфере ресторанного хозяйства |
2-20% минимальной заработной платы | |
|
3 |
ИП |
а) 3% дохода – в случае уплаты НДС согласно НК; б) 5 % дохода – в случае включения НДС в состав единого налога |
15 % в тех же случаях, что и для групп 1 и 2, за исключением дохода, полученного от осуществления деятельности, не указанной в свидетельстве плательщика единого налога |
|
4 |
Юридические лица – субъекты хозяйствования любой организационно-правовой формы |
а) 6 % дохода – в случае уплаты НДС согласно НК; б) 10 % дохода – в случае включения НДС в состав единого налога, в тех же случаях, что и для групп 1 и 2, за исключением дохода, полученного от осуществления деятельности, не указанной в свидетельстве плательщика единого налога | |
|
5 |
ИП |
а) 7 % дохода – в случае уплаты НДС согласно НК; б) 10 % дохода – в случае включения НДС в состав единого налога |
15 % в тех же случаях, что и для групп 1 и 2, за исключением дохода, полученного от осуществления деятельности, не указанной в свидетельстве плательщика единого налога |
|
6 |
Юридические лица – субъекты хозяйствования любой организационно-правовой формы |
а) 6 % дохода – в случае уплаты НДС согласно НК; б) 10 % дохода – в случае включения НДС в состав единого налога, в тех же случаях, что и для групп 1 и 2, за исключением дохода, полученного от осуществления деятельности, не указанной в свидетельстве плательщика единого налога |
Источник: составлено авторами на основе [1 и 2].
Таким образом, в отличие от УСН, применяемой в РФ, для налогоплательщиков, перешедших упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности в Украине, установлены дифференцированные налоговые ставки в зависимости от группы налогоплательщиков, видов осуществляемой предпринимательской деятельности, количества привлекаемых наемных рабочих и объема годового дохода. Такая дифференциация налоговой ставки на наш взгляд может привести к неправильному применению обычной и дополнительной налоговой ставки, и как следствие, - к неправильному расчету единого налога.
В РФ установлена единая ставка по упрощенному налогу в 6 % при объекте налогообложения «Доходы» и 15 % при объекте налогообложения «Доходы-Расходы». При этом Законами субъектов РФ могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15 % при объекте налогообложения «Доходы-Расходы» в зависимости от категории налогоплательщиков.
Так в республике Марий Эл с 2012 г. налоговые ставки для организаций и ИП, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при применении УСН, установлены в размерах:
1) 10 % - для налогоплательщиков, занятых в обрабатывающем производстве, строительстве, сельском хозяйстве, охоте и лесном хозяйстве, рыбоводстве и рыболовстве, туризме, а также занимающихся научными исследованиями и разработками, добычей общераспространенных полезных ископаемых (при условии, если доля дохода по этим видам деятельности в общем объеме доходов составляет за налоговый период более 50 %);
2) 13 % - по прочим видам деятельности [3].
В отличие от единого налогового периода, равному календарному году, установленному для налогоплательщиков, перешедших на УСН в РФ, для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности в Украине установлены дифференцированные налоговые периоды:
1) календарный год – для налогоплательщиков первой группы;
2) квартал – для налогоплательщиков второй-шестой группы.
В РФ для всех налогоплательщиков упрощенного налога установлен единый налоговый период – календарный год.
Таким образом, одним из минусов упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности в Украине, на наш взгляд является необходимость ежеквартального предоставления налоговой декларации по единому налогу для налогоплательщиков третьей - шестой групп, что увеличивает затраты времени, затраты на оплату труда вместе с отчислениями, связанные с составлением и представлением налоговой отчетности.
При этом неоспоримым достоинством упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, применяемой в Украине является освобождение плательщиков единого налога первой и второй группы, не использующих труд наемных лиц, от уплаты единого налога в течение одного календарного месяца в год на время отпуска, а также за период болезни, подтвержденной копией листка нетрудоспособности, если она длится 30 и более календарных дней.
Аналогично положение нельзя ввести для налогоплательщиков, применяющих УСН в РФ, так как объектами налогообложения для них являются либо «Доходы», либо «Доходы-Расходы». Однако для налогоплательщиков, применяющих иные специальные налоговые режимы (единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности и патентную систему налогообложения) и не привлекающих к предпринимательской деятельности наемных рабочих, введение аналогичного положения является вполне целесообразным.
Таким образом, одним из основных видов государственной поддержки субъектов малого предпринимательства, как на территории РФ, так и на территории Украины являлось введение упрощенной системы налогообложения, неоспоримым достоинством которой является значительное снижение налогового бремени для налогоплательщиков путем замены уплаты ряда налогов упрощенным налогом. Однако как положения главы 26.1 НК РФ, так и положения главы 1 раздела 14 НК Украины имеют как свои достоинства, так и свои недостатки, устранение которых возможно при использовании и адаптации к своим экономическим условиям лучших положений каждой из этих глав в процессе дальнейшего реформирования данных специальных режимов налогообложения.
Литература:
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru
2. Налоговый кодекс Украины [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://meget.kiev.ua/Kodeks/nalogoviy-kodeks/
3. Закон республики Марий Эл «О регулировании отношений в области налогов и сборов в республике Марий Эл» от 27.10.2011 г. № 59-З [Электронный ресурс] - Режим доступа: http://www.consultant.ru