Боброва Е.А., Илюхина Н.А., Федорова Т.В.

Формировании отчетности субектов малого предпринимательства в соответствии с мсфо: применение профессионального суждения

к.э.н., доцент Федорова Т.В.

ФГБОУ ВПО Орловский государственный институт экономики и торговли

Формирование отчетности субъектов малого предпринимательства в соответствии с МСФО: применение профессионального суждения

Изменения в бухгалтерском учете за последние годы привели к существенным изменениям сложившегося ранее порядка. Теперь на первое место стало выдвигаться новое и малопонятное требование – профессиональное суждение, которое не так давно вошло в обиход российского бухгалтера. Его можно считать основой формирования отчетности по МСФО.

Появление МСФО вызвало множество проблем, связанных с регулированием бухгалтерского учета, который традиционно понимается как наличие жестких, строгих и ясных предписаний, включенных в нормативные документы, изданные, в основном, Министерством финансов Российской Федерации – это так называемое государственное регулирование. Изменения в бухгалтерском учете за последние полтора десятка лет привели к существенным изменениям сложившегося ранее порядка вещей. Теперь на первое место стало выдвигаться новое и малопонятное требование, суть которого - профессиональное суждение.

Термин «профессиональное суждение» не так давно вошел в обиход российского бухгалтера. До недавнего времени в Российской Федерации осуществлялся «учет по правилам», при котором от бухгалтера требовалось знание и четкое исполнение инструкций и указаний, разрабатываемых на государственном уровне. При этом бухгалтер рассматривался как исполнитель, владеющий техникой ведения бухгалтерского учета, - бухгалтер-учетчик. В настоящее время «учет по правилам» вытесняется «учетом по принципам». Фундаментальным отличием данного подхода к регулированию бухгалтерского учета является то, что принятие решений о том, как отразить тот или иной факт хозяйственной жизни организации, возложено на бухгалтера. Он выступает уже в качестве бухгалтера-аналитика, обладающего знаниями и опытом не только в области бухгалтерского учета, но в смежных областях, таких как: право, аудит, экономика и др. Такой подход предполагает описание общих подходов и принципов к формированию финансовой отчетности, и лишь затем регулирование учета отдельных объектов и операций. Более того, основное внимание уделяется не ведению бухгалтерского учета, а формированию финансовой отчетности, полезной для принятия экономических решений пользователями. Таким образом, профессиональное суждение бухгалтера является ключевой составляющей «учета по принципам» [1].

Если смотреть на проблему достаточно широко, то сразу же возникает панорама существенных отличий новой, построенной по западным образцам, бухгалтерии, регулируемой по правилам профессионального суждения, от бухгалтерии традиционной, регулируемой государством.

С недавнего времени План счетов потерял обязательный характер, так как Министерство Юстиций России не зарегистрировало его, и, работая с ним, бухгалтер вправе дополнять его новыми счетами. Это и есть большой шаг в сторону международного учета. А там План счетов понимают иначе. На самом деле свобода обращения с Планом счетов - это официальное признание того, что профессиональное суждение бухгалтера обретает новое дыхание.

2. При построении Плана счетов, так же как и во всех других случаях, бухгалтеру необходимо руководствоваться положением о существенности. Это очень важный принцип. Он означает, что для учета необходима только та информация, которая может повлиять на принятие решений. Только то, что нужно для собственника, нужно и для бухгалтера. Самое страшное для бухгалтера - избыточная информация. Все, что делает бухгалтер, должно иметь смысл и отражаться в профессиональном суждении. Наши бухгалтеры, в своей подавляющей массе, к этому не готовы. Профессионал должен чувствовать бессмысленную работу и безжалостно ее отсекать.

3. Принцип значимости предопределяет и выбор учетной политики, и необходимость раскрытия дополнительной информации в приложении к отчету. Вот здесь и появляется  уже сейчас огромное поле деятельности для профессионального бухгалтера. Оно, прежде всего, связано с выбором оценки активов, формированием резервов, определением сроков службы основных средств и нахождением их ожидаемой ликвидационной стоимости, что у нас полностью игнорируется, при установлении момента реализации.

Более того, бухгалтеру часто приходится самостоятельно определять, что такое основное средство и что такое товар. Допустим, куплена квартира. На какой счет ее отнести? Предполагается, что все зависит от цели ее использования. А откуда бухгалтеру эту цель знать? Тем более что покупатели не посвящают его в свои цели. Приходится думать, что такое нематериальные активы и как их амортизировать. Все эти вопросы не имеют однозначного решения. Сразу же возникает проблема достоверности. В традиционной бухгалтерии она решается просто: все, что отвечает требованиям нормативных документов, считается достоверным.

4. Достоверной в новой бухгалтерии считается информация, которая не содержит ошибок, влияющих на принимаемые решения. Но как бухгалтеру понять, кто, какие решения примет и как его информация скажется на поведении тех, кто этой информацией пользуется.

5. Опыт профессионального суждения приобретается бухгалтерами на примере налогового учета. Почти любому бухгалтеру, по крайней мере, сейчас, требования налогового учета значительно ближе и важнее, чем предписания всех ПБУ. Глава 25 НК РФ теперь включает открытый список расходов, которые можно отнести в состав себестоимости. Следовательно, один и тот же расход один бухгалтер включит в себестоимость, другой отразит за счет прибыли. Чем же они должны руководствоваться? Ответ очевиден: только своими профессиональными суждениями, которые могут быть разными. Это было бы нормально, если бы не налоговые службы. Проверяя отчетность налоговики по этому открытому списку будут выносить свои профессиональные суждения, и предъявлять бухгалтерам свои претензии относительно обоснованности их профессиональных суждений. И сразу же возникнут конфликты. Бухгалтеру объяснят все недостатки его профессионального суждения. И никакие документы об аттестации ему не помогут. Что касается аудита, то при проверке именно аудитору следует в первую очередь руководствоваться профессиональным суждением. Он должен идти не от устаревшего представления о соответствии отчетности требованиям нормативных документов, а думать, насколько отчетность соответствует достоверному и добросовестному взгляду аудитора и бухгалтера, составляющего отчет. Их цели не имеют ничего общего с целями налоговой инспекции, они работают в интересах собственников. Именно в руках аудитора профессиональное суждение становится важнейшим инструментом осуществляемой работы.

При определении относительной важности той или иной качественной характеристики информации, содержащейся в финансовой отчетности, следует руководствоваться профессиональным суждением. Так, согласно п. 45 Принципов составления и представления финансовой отчетности «на практике часто необходимо равновесие или компромисс между качественными характеристиками. Обычно цель состоит в том, чтобы достичь соответствующего баланса между характеристиками, для выявления основного предназначения финансовой отчетности. Относительная важность характеристик в различных случаях - это дело профессионального суждения» [2].

В системе российского регулирования бухгалтерского учета понятие профессионального суждения дословно встречается в двух концептуальных документах.

Первый документ - Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике - определяет основы построения системы бухгалтерского учета в условиях новой экономической среды. В нем используется термин «профессиональный анализ», но в том же значении, что и в МСФО.

Во втором документе - Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу - профессиональное суждение рассматривается как один из инструментов достижения цели реформирования бухгалтерского учета и отчетности. Другими словами, для подготовки высококвалифицированного специалиста в области бухгалтерского учета и аудита следует научить его принимать самостоятельные профессиональные решения.

Более того, применение профессионального суждения предполагается концепцией достоверного и объективного представления, изложенной как в системе МСФО, так и в российском законодательстве.

Определение термина «профессиональное суждение в системе документов МСФО не приводится, также оно отсутствует в российских документах в области бухгалтерского учета. Представляется, что это не случайный пропуск или упущение, поскольку применение профессионального суждения это скорее подход к ведению учета и, главным образом, формированию финансовой отчетности, а не единовременная процедура, которая поддается жесткой регламентации. Таким образом, понимание и соответственно определение профессионального суждения должно вырабатываться профессиональным сообществом. Приведем определения этого термина, сформулированные отечественными методологами бухгалтерского учета.

По мнению Соколова Я. В. под профессиональным суждением следует понимать добросовестно высказанное профессиональным бухгалтером мнение о хозяйственной ситуации, полезное, как для ее описания, так и для принятия действенных управленческих решений [4].

Шнейдман Л. З. писал, что профессиональное суждение – это мнение, заключение, являющееся основанием для принятия решения в условиях неопределенности. Оно базируется на знаниях, опыте и квалификации соответствующих специалистов.

Данные определения имеют много общего, однако существует принципиальное отличие в части ответа на вопрос: в каких ситуациях следует применять профессиональное суждение: всегда или при определенных обстоятельствах.

Можно выделить ситуации трёх типов, когда бухгалтер должен выработать профессиональное суждение [2]:

1. Порядок учета не урегулирован в нормативных документах - отсутствие конкретных нормативных указаний;

2. Не определены все аспекты хозяйственной операции - ситуация неопределенности (например, не законченное на отчетную дату судебное разбирательство);

3. Норма, предусмотренная нормативными документами, не позволяет достоверно отразить факт хозяйственной жизни - ситуация несогласия с конкретными нормативными указаниями.

Более наглядно рассмотреть данные ситуации можно на рисунке 1:

Рисунок 1 – Типы ситуаций, требующие профессионального суждения бухгалтера

Приведенные ситуации можно рассматривать в качестве объекта профессионального суждения.

Таким образом, профессиональное суждение можно рассматривать в широком и узком значении. В широком значении профессиональное суждение состоит в идентификации бухгалтером всех фактов хозяйственной жизни; в узком - фактов хозяйственной жизни при отсутствии конкретных нормативных указаний в условиях неопределенности и при несогласии с конкретными нормативными указаниями. На практике наиболее распространены ситуации второго типа - ситуации неопределенности [1].

При этом идентификация факта хозяйственной жизни включает: классификацию, оценку, определение времени и способа признания, формирование информации, отражаемой в финансовой отчетности.

Применение концепций профессионального суждения предполагает понимание следующих ключевых моментов:

- профессиональное суждение объективно, поскольку оно основано на анализе свершившихся фактов хозяйственной жизни организации;

- профессиональное суждение носит субъективный характер, поскольку это мнение, основанное на знаниях, умениях и опыте конкретного специалиста;

- «критерием правильности» профессионального суждения является достоверность финансовой отчетности;

- профессиональное суждение не статично, оно подвержено изменениям вследствие появления новой информации.

Рассмотрим концепцию профессионального суждения в системе международных стандартов финансовой отчетности.

Профессиональное суждение можно считать основой формирования финансовой отчетности по МСФО. В документах системы МСФО излагаются общие принципы и подходы к формированию отчетности и отражению отдельных объектов и операций. Тексты стандартов написаны достаточно сжато, поскольку они не содержат четких указаний  по учету и отражению в отчетности всех возможных ситуаций. Более того, в системе документов МСФО отсутствует План счетов, нет указаний в отношении первичной документации и техники ведения бухгалтерского учета. Данная особенность МСФО во многом является «камнем преткновения» при изучении и применении международных стандартов российскими бухгалтерами. В то же время в международных стандартах содержатся подходы к решению практически всех учетных задач. От бухгалтера требуется, опираясь на тексты документов МСФО и руководствуясь профессиональным суждением, найти это решение в конкретной ситуации.

Таким образом, формирование финансовой отчетности по МСФО практически невозможно без вынесения профессионального суждения. Оно потребуется при оценке сроков полезного использования и метода амортизации основных средств и нематериальных активов, признании резерва в связи с пропажей продукции с гарантией определении величины убытка от обесценения, выборе ставки дисконтирования, определении первичного и вторичного формата сегментации, оценке величины сомнительной дебиторской задолженности и во многих других случаях.

На чем же должно основываться профессиональное суждение бухгалтера, составляющего отчетность по МСФО? При формировании мнения бухгалтер должен не только обладать знаниями текстов международных стандартов н интерпретаций, но и понимать базовые подходы к формированию отчетности, изложенные в Принципах составления и представления финансовой отчетности, а именно: какова цель и основополагающие допущения финансовой отчетности; какими качественными характеристиками должна обладать информация, содержащаяся в финансовой отчетности; в чем заключается достоверное и объективное представление; каковы определения, критерии признания и способы оценки элементов финансовой отчетности.

Для того чтобы правильно вырабатывать профессиональное суждение помимо понимания базовых подходов к формированию финансовой отчетности, следует четко представлять, что означает достоверное представление и соответствие МСФО. Объяснение данных понятий приводится в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» [3].

Формирование достоверной финансовой отчетности является целью составления отчетности по МСФО, поскольку только в этом случае она будет полезна пользователям для принятия экономических решений. Бухгалтер не ограничен рамками требований тех или иных международных стандартов и интерпретаций, напротив, от него требуется постоянный анализ ситуации на предмет выполнения достоверного представления финансовой отчетности. Считается, что следование МСФО позволит подготовить финансовую отчетность, достоверно отражающую картину финансового положения организации.

Финансовая отчетность считается соответствующей МСФО, если она составлена в соответствии со всеми требованиями МСФО. Факт соответствия должен быть раскрыт в финансовой отчетности путем ясного и безоговорочного заявления о таком соответствии.

В то же время согласно концепции достоверного и объективного представления МСФО 1 допускает отступление от требований международных стандартов, если требования отдельного стандарта или интерпретации не позволяют реализовать данную концепцию. Однако в таком случае необходимо раскрыть факт, причины, суть и влияние отступления от МСФО (аналогичная норма содержится в п. 4 ст. 13 Закона «О бухгалтерском учете»).

С тем чтобы обеспечить достоверность финансовой отчетности, необходимо проинформировать пользователей о решениях, которые были приняты при идентификации фактов хозяйственной жизни. Документом, в котором выражаются конкретные принципы, методы, процедуры, правила и практика, принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности, является учетная политика организации, которая разрабатывается в соответствии с МСФО 8 «Учетная политика, изменение бухгалтерских оценок и ошибки». По сути, учетная политика представляет собой комплекс профессиональных суждений.

При формировании учетной политики следует руководствоваться положениями соответствующих стандартов и интерпретаций, а также принимать во внимание разъяснения по их применению, выпушенные СМСФО. При этом применение учетной политики осуществляется совместно с концепцией существенности: нет необходимости применять учетную политику, когда эффект от ее применения является несущественным [5].

В то же время возможны ситуации, когда ни один из стандартов МСФО не содержит указаний по учету той или иной категории или операции. В таких обстоятельствах необходимо самостоятельно разработать подходы (выработать профессиональное суждение) к признанию и отражению объектов бухгалтерского учета, обеспечивая уместность и надежность информации для пользователей.  Важным аспектом при принятии решения о способе отражения факта хозяйственной жизни организации является существенность информации. Понятие существенности (материальности) информации рассматривается в Принципах составления и представления финансовой отчетности и МСФО 1 «Представление и составление финансовой отчетности».

Таким образом, при формировании финансовой отчетности в соответствии с МСФО от бухгалтера при вынесении профессионального суждения, помимо опыта и навыков работы, потребуются знания и понимание в различных областях учета. На рисунке 2 представим перечень тех элементов, которые являются основными при формировании отчетности в соответствии с МСФО:

Практически каждый международный стандарт предполагает использование профессионального суждения. Приведем лишь некоторые примеры.

В соответствии с МСФО 16 «Основные средства» для расчета амортизации основных средств необходимо определение срока полезного использования, метода амортизации и ликвидационной стоимости. Оценка каждого предполагает оценочное суждение бухгалтера [3].

Также профессиональное суждение требуется при идентификации учетных объектов. Ситуация неопределенности в таких случаях возникает в силу того, что не определены ключевые параметры признания: для нематериального актива - доминирующая субстанция (физическая или нематериальная), для инвестиционной недвижимости - способ использования.

Рисунок 2 – Основные элементы, формирующие отчетность в соответствии с МСФО

Мы рассмотрели подходы к выработке профессионального суждения далеко не для всех ситуаций, возникающих на практике. В процессе финансово-хозяйственной деятельности организация ежедневно сталкивается с ситуациями, в которых необходимо вынесение профессионального суждения для принятия решения о том, каким способом их отразить в бухгалтерском учете и отчетности. МСФО не нацелены на подробное описание способов учета в каждой конкретной ситуации всего разнообразия фактов хозяйственной жизни. Данные стандарты предоставляют бухгалтеру свободу в выражении его профессионального мнения, ставя лишь одно условие - формирование качественной, прозрачной и сравнимой информации в финансовой отчетности, полезной пользователям в принятии экономических решений. И в силу этого МСФО позволяют дать ответ на любой учетный вопрос бухгалтера - в этом их несомненное преимущество.

Литература:

1. Генералова, Н. В. Профессиональное суждение и его применение при формировании отчетности, составленной по МСФО. – Бухгалтерский учет.-№23, 2005.-С. 54-61.

2. Корогодина, О.Л., Скуратовская, И. Е. Профессиональное суждение бухгалтера как его новая функция. – Международная научно-практическая студенческая конференция.- Орел 17 апреля 2008 г-С. 42-44.-ISBN 6-77103-069.

3. Палий, В.Ф.Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учебник / В.Ф. Палий. - 3-е изд., испр. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2007.

4. Соколов, Я. В. Профессиональное суждение – новый инструмент современной бухгалтерии. – Бухгалтерский учет. - №21, 2005.-С. 45-48.

5. Трофимова Л.Б. Основы построения учетной политики в соответствии с МСФО//Международный бухгалтерский учет. – 2008. – № 12.