Международный экономический форум 2010

К.э.н., профессор Житлухина О.Г. Тихоокеанский государственный экономический университет Г. Владивосток

Об учете формирования уставного капитала акционерных обществ

Учет уставного капитала акционерного общества в соответствии с действующим планом счетов бухгалтерского учета необходимо вести с использованием счета 80 "Уставный капитал", который должен открываться после государственной регистрации организации в корреспонденции с дебетом счета 75-1 "Расчеты с учредителями", субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» на сумму вкладов учредителей, составляющих уставный капитал по учредительным документам организации. При этом в плане счетов не приводятся субсчета к счету 80 «Уставный капитал», отражающие стадии формирования капитала: его объявление, подписку, оплату, изъятие, а рекомендуется лишь их отражение на аналитическом уровне. В результате этого на счете 80 «Уставный капитал» учитываются выпущенные акции без подразделения их на оплаченные и неоплаченные, которые напрямую связаны со стадиями формирования уставного капитала, что снижает, прежде всего, прозрачность и аналитическое качество отчетности, исключает достоверную их оценку, т.к. известно, что оплаченный капитал отличается от объявленного и подписного капитала тем, что является реальным собственным капиталом или авансированным капиталом, а объявленный подписной капитал – это еще не собственный капитал. В связи с этим, можно согласиться с мнением многих авторов, которые считают, что в рабочем плане счетов открытого акционерного общества должны быть обязательно предусмотрены в системе синтетического учета такие субсчета, как: 80-1 «Уставный капитал», субсчет «Объявленный капитал», 80-2 «Уставный капитал», субсчет «Подписной капитал», 80-3 «Уставный капитал», субсчет «Оплаченный капитал», 80-4 «Уставный капитал», субсчет «Изъятый капитал». Т. к. это использоляет формировать развернутый бухгалтерский баланс, обеспечивающий реальность величины собственного капитала, которая должна характеризоваться прежде всего оплаченным уставным капиталом.

С таким подходом, на наш взгляд, можно согласиться, т.к. в открытых акционерных обществах процесс формирования уставного капитала включает дополнительный этап, связанный с подпиской на акции (не позволяющих идентифицировать акционеров в отличие от закрытого акционерного общества, где количество акционеров ограничено и которые заранее известны). В связи с этим целесообразно, на наш взгляд, выпущенные для формирования уставного капитала ОАО, но еще не размещенные (или не распределенные) между акционерами акции, признавать в качестве самостоятельного факта хозяйственной жизни и учитывать его на отдельном счете "Выпущенные неразмещенные акции", который по классификации счетов по структуре и назначению должен, по нашему мнению, классифицироваться как основной активный счет и показываться в активе баланса в составе его оборотных активов.

Для этих целей возможно использовать имеющийся в плане счетов бухгалтерского учета счет 81 «Собственные акции (доли)». По названию он подходит для отражения этого факта хозяйственной жизни, т.к. выпущенные акции являются собственными и представляют собой минимальные (номинальные) доли (части) уставного капитала. Однако применение этого счета для описанных выше целей сделает его громоздким и недостаточно однородным по экономическому содержанию, т.к.. на нем в этом случае в качестве самостоятельного субсчета нужно будет отражать сами выпущенные акции, формирующие уставный капитал, а также показывать на одном из его субсчетов выкупленные собственные акции у акционеров (после того как они произвели их оплату) для целей их аннулирования или для целей их продажи в течение года. При этом надо иметь в виду, что собранные на этом счете субсчета будут различны по механизму отражения их в бухгалтерском финансовом учете и бухгалтерской финансовой отчетности. Предлагаемый нами счет «Выпущенные неразмещенные собственные акции» (как показано выше) является основным активным счетом, а 81 «Собственные акции (доли)» (лучше его назвать «Выкупленные собственные акции») является регулирующим контрпассивным счетом к основному пассивному счету 80 «Уставный капитал».

Поэтому, по нашему мнению, для учета выпущенных неразмещенных собственных акций целесообразно использовать счет «Денежные документы» с субсчетом «Нераспределенные акции». В настоящее время денежные документы учитываются на счете 50-3 «Касса», субсчет «Денежные документы». И именно к этому счету, на наш взгляд, можно открыть субсчет, отражающий движение выпущенных неразмещенных акций, формирующих уставный капитал. И лучше, по-видимому, использовать название этого субсчета не «Неоплаченные акции», а «Выпущенные и неразмещенные акции», т.к. категория «неоплаченные акции» возникает не только после объявления уставного капитала, до его подписки, но и после неоплаты акций по истечении 3-х месяцев в размере пятидесяти процентов их стоимости и по истечении года, когда должна быть произведена полная их оплата. Т.е. для этого факта хозяйственной жизни должен быть открыт отдельный к счету «Денежные документы» самостоятельный субсчет второго порядка «Собственные акции, не размещенные по подписке и не оплаченные в срок». Или восстановлен в плане счетов самостоятельный счет 56 «Денежные документы» и предложенный нами субсчет открывать именно к нему.

Таким образом, для учета выпущенных и неразмещенных акций. формирующих уставный капитал, необходимо, по нашему мнению, в рабочем плане счетов бухгалтерского учета по учетной политике ОАО предусматривать счет 50-3,1 «Касса», субсчет первого порядка «Денежные документы», субсчет второго порядка «Выпущенные неразмещенные собственные акции». А для учета неразмещенных по подписке и неоплаченных в срок собственных акций целесообразно в рабочем плане счетов бухгалтерского учета ОАО предусматривать счет 50-3,2 «Касса», субсчет первого порядка «Денежные документы», субсчет второго порядка «Собственные акции, неразмещенные по подписке и неоплаченные в срок». Обычно такой самостоятельный счет в научной и методической литературе отсутствует, за исключением аналогичной рекомендации по использованию для этих целей счета 81 «Собственные акции (доли)», субсчета «Собственные акции», который в описываемой ситуации корреспондирует со счетом 75-1 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал по номинальной стоимости». Такой подход, наш взгляд, является правильным в части использования самостоятельного счета. Однако, как указывалось выше, счет 81 в этом случае становится громоздким из-за того, что на нем приходится учитывать разные по природе возникновения факты хозяйственной жизни и из-за неидентичности структурного и целевого назначения данного счета.

Все это позволит упорядочить синтетический учет формирования уставного капитала путем введения в его структуру аналитических позиций и повысить прозрачность прозрачной финансовой отчетность, необходимую для различных пользователей.