главная :: экономика :: право :: сертификация :: учебники :: поиск
Филина Ф.Н. Налоги и налогообложение в Российской Федерации
главная >> учебники по экономике >> Филина Ф.Н. Налоги и налогообложение в Российской Федерации >> Упрощенная система налогообложения

Упрощенная система налогообложения

  1. Что такое упрощенная система налогообложения
  2. Ограничения на применение упрощенной системы
    1. Ограничение по доходам
    2. Ограничение по видам деятельности
    3. Ограничение по структуре организации
    4. Ограничение по структуре уставного капитала
    5. Ограничение по численности работников
    6. Ограничение по стоимости имущества
    7. Ограничение по использованию различных систем налогообложения
  3. Порядок исчисления налогов налоговыми агентами
    1. Налог на добавленную стоимость
    2. Налог на доходы физических лиц
    3. Налог на прибыль
  4. Как перейти на упрощенную систему налогообложения
  5. Объект налогообложения
  6. Особенности учета доходов при упрощенной системе налогообложения
    1. Доходы от реализации
    2. Внереализационные доходы
  7. Расходы организации
    1. Расходы на аренду
    2. Материальные расходы
    3. Расходы на оплату труда
    4. Расходы на страхование
    5. Расходы на командировки
    6. Расходы на рекламу
    7. Отдельные расходы, учитываемые при расчете единого налога
    8. Расходы, не учитываемые при упрощенной системе налогообложения
  8. Порядок расчета единого налога при упрощенной системе налогообложения
    1. Если объектом налогообложения являются доходы
    2. Если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов
  9. Изменения в УСН с 2009 года
    1. Порядок признания расходов
    2. Порядок признания убытков
    3. Налоговая декларация
    4. Переход на упрощенную систему налогообложения и возврат с нее
    5. Упрощенная система на основе патента

Что такое упрощенная система налогообложения

Упрощенная система налогообложения (УСН) регулируется главой 26.2 Налогового кодекса РФ. Упрощенная система налогообложения применяется как организациями, так и индивидуальными предпринимателями.

Сущность упрощенной системы налогообложения и ее привлекательность заключаются в том, что уплата целого ряда налогов заменяется уплатой единого налога. Единый налог рассчитывается на основании результатов хозяйственной деятельности налогоплательщика за налоговый период.

Перейти на применение упрощенной системы налогообложения организации и предприниматели могут в добровольном порядке при соблюдении определенных условий. Заметим, что упрощенная система налогообложения дает дополнительные преимущества в виде возможности применять кассовый метод учета доходов и расходов, а также упрощенную форму бухгалтерского учета.

Применение упрощенной системы налогообложения, предусмотренной главой 26.2 Налогового кодекса РФ, подразумевает замену единым налогом целого ряда налогов.

Вместо налога на прибыль, налога на имущество и единого социального налога (ЕСН) организации и предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, рассчитывают и перечисляют в бюджет единый налог. Организации, работающие по УСН, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (НДС), за исключением случаев, когда налог подлежит уплате в соответствии со статьей 151 Налогового кодекса РФ при ввозе товаров на территории России.

С «упрощенцами» и НДС связано огромное количество вопросов и спорных моментов. Например, если организация в какой-то определенный момент перешла с общей системы налогообложения на упрощенную, как в этот переходный момент она должна исчислять и уплачивать НДС (если должна)?

Чиновники имеют следующую точку зрения на данную проблему (письмо Минфина России от 16 декабря 2005 г. № 03-04-11/237). Согласно пункту 2 статьи 346.11 главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиками налога на добавленную стоимость не признаются. Таким образом, НДС не облагаются операции, осуществляемые организацией в период применения данной системы налогообложения. Что касается операций, осуществленных до перехода на упрощенную систему налогообложения, то по таким операциям налог на добавленную стоимость должен уплачиваться в порядке, предусмотренном главой 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ.

В частности, на основании подпункта 2 пункта 1 и пункта 5 статьи 167 Налогового кодекса РФ в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, признается наиболее ранняя из дат: день истечения указанного срока исковой давности либо день списания дебиторской задолженности.

Следовательно, по неоплаченной покупателем дебиторской задолженности за услуги, подлежащие налогообложению налогом на добавленную стоимость и оказанные до перехода на упрощенную систему налогообложения, организации, определяющей до этого перехода момент определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по мере поступления денежных средств, на раннюю из указанных дат следует исчислить налог на добавленную стоимость для уплаты в бюджет по ставке в размере, действующем на момент оказания этих услуг. Согласно письму, если организация, работающая по «упрощенке», списывает со своего баланса просроченную задолженность, которая была сформирована еще до перехода на спецрежим, она должна заплатить НДС в бюджет. Чиновников не смущает тот факт, что согласно пункту 2 статьи 346.11 Налогового кодекса РФ «упрощенцы» НДС не платят. Дескать, это касается лишь тех операций, которые были совершены в период применения упрощенной системы налогообложения. В случае со списанием долга следует руководствоваться общим правилом, прописанным в статье 167 Налогового кодекса РФ: налог исчисляется по мере поступления денежных средств либо в момент истечения срока исковой давности – в зависимости от того, что случится раньше. Это касается тех фирм, которые считают выручку «по оплате». Кроме того, компания должна использовать ту ставку НДС, которая действовала на момент оказания услуг.

Данная проблема существовала только до нынешнего года. Ведь действующая статья 167 Налогового кодекса РФ теперь предписывает всем фирмам начислять НДС в тот момент, когда товар отгружен покупателю (работы выполнены, услуги оказаны). То есть уже с 2006 года остался один метод определения выручки для целей исчисления НДС – по «отгрузке». То есть в момент списания задолженности налог платить не нужно. Причем это касается и случая, когда срок исковой давности истекает, когда организация работает по упрощенной системе.

Другая спорная ситуация по уплате налога на добавленную стоимость связана с компаниями-участниками простого товарищества, если они оба работают по упрощенной системе налогообложения. Распространяются ли на организацию, ведущую учет операций по совместной деятельности, положения абзаца 2 пункта 1 статьи 174.1 Налогового кодекса РФ? То есть должна ли она платить НДС при реализации товаров (работ, услуг) по договору простого товарищества?

Минфиновцы на эту проблему имеют следующую точку зрения (письмо Минфина России от 21 февраля 2006 г. № 03-11-04/2/49).

Согласно пункту 2 статьи 346.11 Налогового кодекса РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ плательщиками налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса РФ. Пунктом 2 статьи 11 Налогового кодекса РФ установлено, что под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством России, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории России.

Согласно пункту 1 статьи 1041 Гражданского кодекса РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Как указывается в статье 174.1 Налогового кодекса РФ в целях главы 21 Налогового кодекса РФ ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению в соответствии со статьей 146 Налогового кодекса РФ, возлагается на участника товарищества, которым являются российская организация либо индивидуальный предприниматель.

При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) на указанного участника товарищества возлагаются обязанности налогоплательщика налога на добавленную стоимость.

В связи с тем, что предпринимательская деятельность в рамках договора простого товарищества осуществляется его участниками без образования юридического лица (п. 1 ст. 1041 Гражданского кодекса РФ), а субъектами упрощенной системы налогообложения признаются организации, то есть юридические лица (п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ) и индивидуальные предприниматели, а также учитывая положения статьи 174.1 Налогового кодекса РФ, организация, применяющая упрощенную систему налогообложения и осуществляющая ведение общих дел по договору простого товарищества, признается плательщиком налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории России (подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ), осуществляемых в рамках указанного договора.

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) участник товарищества, на которого возложены обязанности по ведению общих дел, должен выставлять соответствующие счета-фактуры в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ.

Итак, по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли. При этом чиновники настаивают: при продаже товаров (работ, услуг) в рамках совместной деятельности нужно начислять НДС. А тот факт, что оба участника договора простого товарищества применяют упрощенную систему налогообложения, значения не имеет. По логике минфиновцев согласно статье 346.11 Налогового кодекса РФ от НДС освобождаются лишь предприниматели и организации, перешедшие на упрощенную систему. Простое же товарищество является юридическим лицом. Следовательно, положения главы 26.2 Налогового кодекса РФ «Упрощенная система налогообложения» на простое товарищество не распространяются.

В данном случае чиновники Минфина России правы.

Действительно, при заключении договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) самостоятельного субъекта предпринимательской деятельности не образуется. А раз так, товарищ, ведущий общие дела, должен начислять и уплачивать НДС в общеустановленном порядке. То есть он обязан от своего имени выставлять счета-фактуры покупателям товаров (работ, услуг), реализуемых в рамках совместной деятельности. Он же вправе принять к вычету «входной» НДС по товарам (работам, услугам) или имущественным правам, приобретенным для простого товарищества. При этом необходимо, чтобы счета-фактуры поставщиков были выставлены на его имя. На этом настаивает пункт 3 статьи 174.1 Налогового кодекса РФ. Участник должен отдельно учитывать товары (работы, услуги) и имущественные права, используемые в рамках договора о совместной деятельности.

Кроме единого налога, организации или индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, должны платить взносы в Пенсионный фонд, страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также прочие налоги и сборы, например: земельный налог, транспортный налог, налог на добычу полезных ископаемых, налог за пользование недрами, плату за пользование водными объектами, таможенные платежи и сборы, госпошлину и другие. Об этом сказано в пункте 2 статьи 346.11 Налогового кодекса РФ.

Уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование регулируется Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ», а взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний – Федеральным законом от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний». При этом индивидуальный предприниматель уплачивает страховые взносы на обязательное пенсионное страхование как в отношении, например, наемных рабочих, так и в отношении себя.

Организации и предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, должны также исполнять обязанности налоговых агентов (п. 5 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ). Напомним, что налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению и удержанию налогов у налогоплательщика (из выплачиваемых ему агентом средств) и перечислению их в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) (ст. 24 Налогового кодекса РФ).

В большинстве случаев налогоплательщики выступают в качестве налоговых агентов при исчислении доходов физических лиц. При этом они должны рассчитывать, удерживать и перечислять в бюджет налог на доходы физических лиц.

Однако выполнять функции налогового агента организациям и предпринимателям, перешедшим на упрощенную систему налогообложения, придется и в отношении НДС при аренде государственного, муниципального имущества или имущества субъектов РФ.

Ограничения на применение упрощенной системы

Переход на упрощенную систему налогообложения является добровольным.

Это означает, что никто не может принудить вас перейти на упрощенную систему налогообложения. Вместе с тем существуют определенные ограничения на применение упрощенной системы налогообложения.

Ограничение по доходам

В 2008 году для перехода на упрощенную систему налогообложения применяется ограничение, предусмотренное пунктом 2 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым организации могут переходить на упрощенную систему налогообложения, если по итогам 9 месяцев 2007 года, в котором они подают заявление о переходе на эту систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со статьей 248 Налогового кодекса РФ, не превысили 15 000 000 рублей (без учета налога на добавленную стоимость).

Указанная величина подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись в соответствии с настоящим пунктом ранее.

Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Коэффициент-дефлятор на 2008 год установлен в размере 1,34. То есть чтобы перейти на упрощенку в 2008 году организация (предприниматель) не должна была превысить за 9 месяцев 2007 года 2 010 000 рублей. Чтобы не слететь с УСН организации в 2008 году необходимо собрать выручку не более 26 800 000 рублей.

Ограничение по видам деятельности

Для перехода на «упрощенку» организация и предприниматель не должны заниматься следующими видами деятельности:

  • банковской, страховой, негосударственным пенсионным обеспечением, игорным бизнесом;
  • производством подакцизных товаров, добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных.

К общераспространенным полезным ископаемым относятся полезные ископаемые, включенные в региональные перечни общераспространенных полезных ископаемых, которые определяются органами государственной власти РФ в сфере регулирования отношений недропользования (Министерством природных ресурсов России) совместно с субъектами РФ (ст. 3 Закона РФ от 21 февраля 1992 г. № 2395-1 «О недрах»).

Не могут быть плательщиками единого налога и организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции.

Также они не должны являться профессиональными участниками рынка ценных бумаг, инвестиционными фондами, ломбардами.

Не имеют права воспользоваться упрощенной системой и нотариусы, занимающиеся частной практикой (подп. 10 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ). Это же относится и к адвокатам, учредившим адвокатские кабинеты, а также иным формам адвокатских образований.

Кроме того, не вправе применять упрощенную систему налогообложения бюджетные учреждения и иностранные организации на территории Российской Федерации.

Могут ли перейти на упрощенную систему налогообложения компании, оказывающие стоматологические услуги и получающие средства от страховых компаний в рамках системы обязательного медицинского страхования? В письме Минфина России от 26 апреля 2006 г. № 03-11-04/2-92 содержится ответ на этот вопрос.

Статья 2 Закона Российской Федерации от 28 июня 1991 г. № 1499-1 <...> определяет, что медицинскими учреждениями в системе медицинского страхования являются имеющие лицензии лечебно-профилактические учреждения, научно-исследовательские и медицинские институты, другие учреждения, оказывающие медицинскую помощь, а также лица, осуществляющие медицинскую деятельность как индивидуально, так и коллективно.

Согласно статье 20 Закона Российской Федерации от 28.06.1991 г. № 1499-1 медицинскую помощь в системе медицинского страхования оказывают медицинские учреждения с любой формой собственности, аккредитованные в установленном порядке. Они являются самостоятельно хозяйствующими субъектами и строят свою деятельность на основе договоров со страховыми медицинскими организациями.

Глава 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса РФ не содержит положений, препятствующих применению упрощенной системы налогообложения организациями, оказывающими медицинские услуги в рамках системы обязательного медицинского страхования.

Исходя из изложенного и при условии, что организация аккредитована в установленном порядке, имеет соответствующую лицензию и действует на основании договора со страховой медицинской организацией, она имеет право применять упрощенную систему налогообложения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 Налогового кодекса РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога с продаж, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Иные налоги уплачиваются организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с общим режимом налогообложения.

При этом следует учитывать, что согласно пункту 5 статьи 346.11 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Таким образом, организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, при исполнении обязанностей налогового агента обязана исчислять, удерживать из доходов, выплачиваемых сотрудникам, и перечислять в бюджет налог на доходы физических лиц с учетом особенностей, установленных главой 23 Налогового кодекса РФ «Налог на доходы физических лиц».

Получается, что чиновники Минфина России разъяснили, что глава 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса РФ не содержит положений, препятствующих применению упрощенной системы налогообложения организациями, оказывающими медицинские услуги в рамках системы обязательного медицинского страхования.

Ограничение по структуре организации

Организация не вправе применять «упрощенку», если она имеет филиалы и (или) представительства (подп. 1 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ).

Такая формулировка ограничения по структуре организации сначала ставит в тупик. Дело в том, что понятия «филиал» и «представительство» в налоговом законодательстве не используются. Они установлены статьей 55 Гражданского кодекса РФ и применяются исключительно в гражданском законодательстве, согласно которому к филиалам относятся обособленные подразделения, находящиеся вне места нахождения организации и осуществляющие те же функции (в полном объеме или частично), что и головная организация. Обособленные подразделения, которые занимаются исключительно представлением и защитой интересов головной организации, называются представительствами.

Обязательным условием для осуществления деятельности филиала или представительства является указание о нем в учредительных документах создавшего его юридического лица.

Поэтому организация не может применять упрощенную систему налогообложения, если в ее учредительных документах указаны филиалы или представительства.

Заметим, что филиалы и представительства прежде всего являются разновидностью обособленных подразделений организации. В статье 11 Налогового кодекса РФ дано общее понятие обособленных подразделений: «Обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места». Вместе с тем плательщиками единого налога не могут быть только те организации, у которых есть именно филиалы и представительства. Следовательно, организации, имеющие иные обособленные подразделения, вправе перейти на упрощенную систему налогообложения (письмо Минфина России от 15 февраля 2006 г. № 03-11-04/2/39).

Подтверждает эту точку зрения и арбитражная практика (постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 6 мая 2003 г. по делу № А09-585/03-30).

Обратите внимание! Согласно подпункту 18 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ иностранные организации, имеющие филиалы, представительства и иные обособленные подразделения на территории Российской Федерации, также не могут применять упрощенную систему налогообложения.

Если организация открыла обособленное подразделение, которое не является филиалом или представительством и не указано в качестве такового в учредительных документах создавшей его организации, то организация вправе применять упрощенную систему налогообложения на общих основаниях. При этом согласно пункту 6 статьи 346.21 Налогового кодекса РФ уплата налога и квартальных авансовых платежей по налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения, производится по месту нахождения организации, то есть по месту ее государственной регистрации.

Итак, организации, которые работают по упрощенной системе налогообложения, не вправе создавать филиалы или представительства. Ведь в этом случае они не смогут применять этот специальный режим налогообложения. Такой запрет установлен подпунктом 1 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ. Однако тут нужно обратить внимание вот на какой нюанс. В Кодексе есть понятие, что считать обособленным подразделением, но отсутствуют понятия филиала и представительства. Именно поэтому можно обратиться к определениям гражданского законодательства. Ведь термины, которые указаны в Налоговом кодексе, следует применять в том значении, в котором их используют в других отраслях права. Это правило установлено статьей 11 Налогового кодекса РФ.

Согласно статье 55 Гражданского кодекса РФ представительство – это обособленное подразделение организации, расположенное в другом месте. При этом оно представляет интересы компании и осуществляет их защиту. Понятие филиала несколько шире. Помимо перечисленных функций, филиал организации может осуществлять все функции предприятия.

Обратите внимание! И филиал, и представительство должны быть указаны в учредительных документах организации.

В отличие от гражданского законодательства Налоговый кодекс не требует, чтобы обособленное подразделение было обязательно упомянуто в организационных документах организации. Вот и получается, что обособленное подразделение может открыть любая фирма и указывать его в распорядительных документах необязательно. А раз так, то ни о каком филиале или представительстве говорить не приходится. Следовательно, даже при наличии подобных подразделений компания вправе применять упрощенную систему налогообложения. Именно к таким же выводам приходят и арбитражные суды. Примеры, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 27 июля 2004 г. № А74-462/04-К2-Ф02-2841/04-С1 и ФАС Дальневосточного округа от 9 февраля 2005 г. № Ф03-А51/04-2/4009. Более того, с этим согласны и чиновники Минфина в письме от 23 января 2006 г. № 03-01-10/1-14, на которое мы ссылались в вышеприведенном примере.

Логика минфиновцев такая. Если фирма открыла обособленное подразделение, в котором оборудованы стационарные рабочие места, и при этом не указала его в учредительных документах, то право на применение упрощенной системы она не теряет. Ведь формально такое обособленное подразделение не является представительством организации, то есть не представляет интересы компании. Однако вполне соответствует определению обособленного подразделения, которое приведено в статье 11 Налогового кодекса. То есть можно говорить о том, что компания, которая применяет упрощенную систему, вправе создавать обособленные подразделения, но только не в форме филиала или представительства.

Согласно пункту 6 статьи 346.21 Налогового кодекса уплачивать сумму единого налога и квартальных авансов по такому обособленному подразделению должна головная организация по своему местонахождению.

Ведь плательщиками единого налога статья 346.12 Налогового кодекса РФ называет именно организации.

Итак, что мы имеем? По общему правилу, прописанному в подпункте 1 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса, не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, имеющие филиалы и (или) представительства. Глава 26.2 Налогового кодекса РФ не дает определение филиала и представительства. Поэтому стоит обратиться к законодательству гражданскому.

Как правильно заметили чиновники, согласно статье 55 Гражданского кодекса РФ представительство – это обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Статья 11 Налогового кодекса РФ провозглашает: институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

Обособленное подразделение – это любое территориально обособленное подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места.

При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Таким образом, если организация открыла обособленное подразделение, которое не является филиалом или представительством и не указано в качестве такового в учредительных документах создавшей его организации, то организация вправе применять упрощенную систему налогообложения на общих основаниях.

При этом согласно пункту 6 статьи 346.21 Налогового кодекса РФ уплата налога и квартальных авансовых платежей по налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения, производится по месту нахождения организации, то есть по месту ее государственной регистрации.

Таким образом, если организация, применяющая «упрощенку», находится в одном регионе, но сдает в аренду помещение в другом городе, единый налог с такой предпринимательской деятельности нужно уплачивать по месту своей регистрации. Так что заключение минфиновцев представляется вполне логичным.

Ограничение по структуре уставного капитала

Это условие распространяется только на организации. Доля участия других юридических лиц в уставном капитале организации, предполагающей переход на упрощенную систему налогообложения, не должна превышать 25 процентов. Об этом говорится в подпункте 14 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ.

Можно сделать вывод, что, если, например, после подачи заявления о переходе на «упрощенку» организация до начала ее применения внесет изменения в учредительные документы и «правило 25 процентов» не будет выполняться, она потеряет право перейти на упрощенную систему налогообложения.

Льготы по соблюдению этого условия имеют организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, при условии, что среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда – не менее 25 процентов.

Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, организация не вправе перейти на упрощенную систему налогообложения.

Кроме того, данное ограничение не распространяется на некоммерческие организации, в том числе организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом Российской Федерации от 19 июня 1992 г. № 3085-1 «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации», а также хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом.

ГУПы и МУПы также могут применять упрощенную систему налогообложения при выполнении ими всех остальных условий, предусмотренных статьей 346.12 Налогового кодекса РФ (письмо Минфина России от 29 августа 2003 г. № 04-02-05/7/1).

Ограничение по численности работников

Ограничение по численности касается как организаций, так и индивидуальных предпринимателей.

Для перехода на «упрощенку» количество работающих в организации или у индивидуального предпринимателя не должно превышать 100 человек (подп. 15 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ).

Для перехода на упрощенную систему налогообложения со следующего года средняя численность работников определяется в соответствии с порядком, установленным Росстатом (постановление от 20 ноября 2006 г. № 69), по состоянию на 1 октября текущего года.

Это значит, что для расчета средней численности работников предприятия используются данные о списочной численности работников за период с января по сентябрь года, в котором налогоплательщик подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения.

Для этого работодатель ведет ежедневный учет списочной численности работников. Среднесписочная численность работников рассчитывается за определенный отрезок времени (например, за отчетный или налоговый период) на основании списочной численности (с некоторыми исключениями).

При этом в списочную и в среднесписочную численность не включаются внешние совместители и лица, работающие по гражданско-правовым договорам. Соответственно средняя численность складывается из среднесписочной численности работников, средней численности внешних совместителей и средней численности работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

О том, как считать среднесписочную численность для целей определения лимита количества работников организации, имеющих право применять упрощенную систему налогообложения, сказано в письме Минфина России от 3 октября 2005 г. № 03-11-05/72.

В соответствии со статьей 346.26 Налогового кодекса РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применяется по решению субъекта Российской Федерации в отношении, в частности, оказания бытовых услуг.

Исчисление единого налога на вмененный доход в отношении деятельности по оказанию бытовых услуг производится с использованием показателя базовой доходности «количество работников, включая индивидуального предпринимателя».

В целях применения главы 26.3 Налогового кодекса РФ под количеством работников понимается среднесписочная за налоговый период численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству (ст. 346.27 Налогового кодекса РФ). Трудовые отношения между работодателем и работником регулируются Трудовым кодексом Российской Федерации.

При определении среднесписочной численности работников (включая наемных работников, работающих на основании трудовых договоров) необходимо руководствоваться постановлением Росстата от 3 ноября 2004 г. № 50 «Об утверждении Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения № П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», № П-2 «Сведения об инвестициях», № П-3 «Сведения о финансовом состоянии организации», № П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников», № П-5 (м) «Основные сведения о деятельности организации».

Итак, при расчете средней численности компании должны руководствоваться постановлением Росстата от 3 ноября 2004 г. № 50 «Об утверждении Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения».

Именно в порядке, определенном этим нормативным актом, нужно проверять соответствие численности работников требованиям упрощенной системы налогообложения.

Ограничение по стоимости имущества

Для того чтобы организация имела право применения упрощенной системы налогообложения, остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая по правилам бухгалтерского учета, не должна превышать 100 млн руб. При этом учитывается только имущество, которое подлежит амортизации и признается амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ.

Обратите внимание! Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется по данным бухгалтерского учета (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ) на 1-е число месяца, в котором было подано заявление о переходе на «упрощенку».

Ограничение по использованию различных систем налогообложения

Переход на упрощенную систему налогообложения невозможен и в том случае, если налогоплательщик переведен на уплату единого сельскохозяйственного налога в соответствии с главой 26.1 Налогового кодекса РФ (подп. 13 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ).

Организации и предприниматели, переведенные на уплату ЕНВД по одному из видов предпринимательской деятельности, могут смело применять упрощенную систему налогообложения в отношении других видов своей деятельности (п. 4 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ).

Среднюю численность работников и остаточную стоимость имущества при этом необходимо определять исходя из всех видов осуществляемой деятельности.

Порядок перечисления налогов налоговыми агентами

Самые распространенные случаи, когда организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на упрощенную систему налогообложения, признаются налоговыми агентами, связаны с перечислением за других налогоплательщиков НДС, налога на доходы физических лиц, налога на прибыль организаций.

Налог на добавленную стоимость

Согласно статье 161 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами в части исчисления НДС признаются:

1) организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, которые приобретают на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах;

2) арендаторы, арендующие на территории России у органов государственной власти и управления и органов местного самоуправления федеральное имущество, имущество субъектов РФ и муниципальное имущество;

3) органы, организации и индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять на территории РФ реализацию конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству.

При этом налоговые агенты должны исчислять и уплачивать НДС независимо от того, исполняют они сами обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой этого налога, или нет.

В соответствии с пунктом 4 статьи 173 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны исчислять и уплачивать НДС в бюджет в полном объеме за счет тех средств, которые подлежат перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком.

Расчет сумм НДС, подлежащих удержанию и перечислению в бюджет налоговыми агентами, определяется расчетным методом, при котором сумма НДС определяется как отношение налоговой ставки к налоговой базе, принимаемой за 100 и увеличенной на величину этой ставки, что прямо предусмотрено пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ.

Статьей 163 Налогового кодекса РФ установлен налоговый период для плательщиков НДС и лиц, исполняющих обязанности налоговых агентов. Для налоговых агентов с ежемесячными (в течение квартала) суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) менее 1 млн руб. (без учета НДС) налоговый период – один квартал, для остальных налоговых агентов – один месяц.

Налоговые агенты должны уплачивать НДС по месту своего нахождения (п. 3 ст. 174 Налогового кодекса РФ). При этом место нахождения для организаций и индивидуальных предпринимателей согласно статье 11 Налогового кодекса РФ определено как место государственной регистрации.

Обращаем внимание на то, что сумма НДС, уплаченная налоговым агентом, переведенным на «упрощенку», не подлежит вычету, поскольку право на такие вычеты имеют покупатели – налоговые агенты, исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ (п. 3 ст. 171 Налогового кодекса РФ). Как известно, упрощенная система налогообложения не предусматривает уплату НДС (кроме операций ввоза товаров) применяющими ее налогоплательщиками. Также он не подлежит и возмещению, поскольку порядок возмещения налога предусмотрен Налоговым кодексом только для операций по реализации, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов.

Пунктом 4 статьи 24 Налогового кодекса РФ определено, что налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ для уплаты налога налогоплательщиками. Порядок и срок уплаты налога установлены статьей 174 Налогового кодекса РФ. Налог должен перечисляться одновременно с перечислением денежных средств иностранному поставщику с последующим представлением декларации.

При этом налоговые агенты обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Лица, которые в соответствии со статьей 161 Налогового кодекса РФ исполняют только обязанности налоговых агентов, представляют налоговую декларацию по месту своего учета за налоговый период, установленный пунктом 2 статьи 163 Налогового кодекса РФ, то есть ежеквартально.

Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при ввозе основных средств на территорию Российской Федерации лицами, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости приобретенных основных средств.

Итак, когда фирма, применяющая упрощенную систему налогообложения, ввозит товары в РФ, она должна заплатить НДС. Это определено в статье 346.11 Налогового кодекса РФ. Здесь налоговая база – это таможенная стоимость товаров плюс таможенная пошлина.

А в случаях с подакцизной продукцией в налоговую базу входит и сумма акциза. Такой порядок установлен пунктом 5 Инструкции «О порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации». Она утверждена Приказом ГТК России от 7 февраля 2001 г. № 131.

Перечислить НДС следует до или во время подачи грузовой таможенной декларации. Это делают в том квартале, когда налог был перечислен. Кроме того, необходимо подать декларацию по НДС. Сделать это нужно не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом. Заплатив НДС на таможне, импортер, работающий по «упрощенке», может включить его в свои расходы. Принять его к вычету «упрощенец» действительно не может. Ведь он не является плательщиком этого налога. А раз так, у него нет права на вычет.

Следует отметить, что с этим согласны и арбитражные суды. Причем на самом высоком уровне. Так ВАС в постановлении от 13 сентября 2005 г. № 4287/05 заявил: организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, не может рассчитывать на вычет НДС ни при каких обстоятельствах. Причем это касается даже тех случаев, когда фирма приобретает товар еще до перехода на «упрощенку», но оплачивает его после. Правом на вычет или возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость могут пользоваться только плательщики этого налога (ст. 166 Налогового кодекса РФ). «Упрощенцы» же в соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 346.11 Налогового кодекса РФ ими не являются.

Следовательно, и возмещение налога им не полагается.

По мнению судей, сумма НДС в этой ситуации должна быть отнесена к затратам по производству и реализации (подп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ) и не подлежит возврату.

Налог на доходы физических лиц

Налогоплательщики, переведенные на упрощенную систему налогообложения, сохраняют действующий порядок исчисления, удержания и перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц в случае, если они производят выплату последним доходов, определенных статьей 208 Налогового кодекса РФ. Это правило касается как организаций, так и индивидуальных предпринимателей, производящих выплату доходов физическим лицам. При этом российские организации, индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил некоторые доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога (п. 1 ст. 226 Налогового кодекса РФ).

При этом непосредственно налогоплательщиками являются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (ст. 207 Налогового кодекса РФ). Порядок исчисления и удержания налога на доходы физических лиц налоговыми агентами (в том числе и применяющими упрощенную систему налогообложения) в настоящее время регламентируется главой 23 Налогового кодекса РФ. Поскольку подавляющее большинство налогоплательщиков достаточно хорошо осведомлено о нем, вряд ли стоит подробно останавливаться на этом вопросе.

Исключение, когда при выплате доходов физическим лицам налог не исчисляется и не уплачивается в бюджет источником выплаты, составляют лишь некоторые случаи, которые указаны в статьях 214.1, 227 и 228 Налогового кодекса РФ.

Налог на прибыль

Для того чтобы определить, в каких случаях по отношению к налогу на прибыль организации и индивидуальные предприниматели, уплачивающие единый налог, будут являться налоговыми агентами, каким образом в каждом конкретном случае исчислять налог, какие налоговые ставки применять, в какие сроки перечислять сумму налога в бюджет, необходимо обратиться к главе 25 Налогового кодекса РФ.

Под определение «налоговый агент» применительно к налогу на прибыль организаций подпадают российские юридические лица (п. 4 ст. 286 Налогового кодекса РФ). Кроме того, хотя это прямо не указано в главе 25 Налогового кодекса РФ, налоговыми агентами следует признать и индивидуальных предпринимателей, совершающих операции, при которых налог подлежит удержанию у источника выплат. Это следует из общего правила, предусмотренного статьей 24 Налогового кодекса РФ, поскольку в отношении налога на прибыль для указанной категории лиц не предусмотрено освобождение от исполнения обязанностей налоговых агентов.

Глава 25 Налогового кодекса РФ предусматривает следующие случаи возникновения у налогоплательщика обязанностей налогового агента:

1. Если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации. При этом обязанность по определению сумм налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению ее в бюджет возлагается на российскую или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (п. 4 ст. 286 Налогового кодекса РФ).

2. Если доход выплачивается налогоплательщиком в виде дивидендов, а также в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам. Обязанность удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет возлагается на источник доходов (п. 5 ст. 286 Налогового кодекса РФ).

Как перейти на упрощенную систему налогообложения

Порядок перехода на «упрощенку» является заявительным. Это значит, что для перехода на упрощенную систему налогообложения необходимо представить в налоговые органы заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения. Если вы хотите использовать «упрощенку» начиная с 1 января 2009 года, вам необходимо было подать заявление в период с 1 октября по 30 ноября 2008 года.

Форма заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения приведена в приказе МНС России от 19 сентября 2002 г. № ВГ-3-22/495 (форма № 26.2-1).

Напоминаем, что форма заявления носит рекомендательный характер, поэтому предприятия и предприниматели могут ее видоизменять при условии, что в заявлении обязательно будут отражены следующие данные:

  • полное название организации или фамилия, имя и отчество индивидуального предпринимателя;
  • основной государственный номер (ОГРН – для юридических лиц или ОГРНИП – для индивидуальных предпринимателей);
  • ИНН/КПП для организаций и ИНН для предпринимателей.

Заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения должен подписать руководитель организации или индивидуальный предприниматель. Подпись заверяется печатью организации или предпринимателя.

Организация может представить в налоговые органы заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения лично, через уполномоченного представителя или послать по почте заказным письмом.

Если вы решили передать заявление лично, то датой подачи будет считаться день его поступления в секретариат или в канцелярию инспекции. В случае отправки заявления по почте датой его подачи будет считаться день, указанный на почтовом штемпеле.

После получения заявления налоговики должны решить, может ли организация (предприниматель) применять «упрощенку» или нет. Если решение будет положительным, то налоговики выдадут Уведомление о возможности применения упрощенной системы налогообложения (форма № 26.2-2).

В случае отказа оформляется Уведомление о невозможности применения упрощенной системы налогообложения (форма № 26.2-3).

Объект налогообложения

Организации (предпринимателю), чтобы перейти на «упрощенку», нужно выбрать объект налогообложения и указать его в заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения.

Помните, что объект налогообложения, избранный налогоплательщиком, нельзя изменить в течение всего срока применения «упрощенки».

Главой 26.2 Налогового кодекса РФ предусмотрен не один, а два объекта налогообложения:

  • доходы;
  • доходы, уменьшенные на сумму расходов.

В первом случае ставка единого налога составляет 6 процентов (п. 1 ст. 346.20 Налогового кодекса РФ).

При этом расходы налогоплательщика, осуществленные в течение налогового периода, не учитываются при расчете единого налога.

В то же время сумма единого налога может быть уменьшена на величину страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, перечисленных в ПФР (п. 3 ст. 346.21 Налогового кодекса РФ). А также на сумму пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных за счет собственных средств организации или предпринимателя (п. 3 ст. 346.21 Налогового кодекса РФ). Общая сумма пенсионных взносов и больничных, которые можно взять в расчет единого налога, не должна составлять более 50 процентов исчисленного налога.

Для налогоплательщиков, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уплата минимального налога и перенос убытков на будущее не предусмотрены.

Что касается другого объекта налогообложения – доходов, уменьшенных на величину расходов, то налоговая ставка по нему составляет 15 процентов (п. 2 ст. 346.20 Налогового кодекса РФ).

При расчете налоговой базы в этом случае величина доходов уменьшается на сумму произведенных и оплаченных расходов, в том числе на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование, а также на сумму пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных организацией или предпринимателем за счет собственных средств (п. 2 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ).

Учтите, что статьей 346.16 Налогового кодекса РФ предусмотрен закрытый перечень расходов при использовании объекта налогообложения «доходы минус расходы». Поэтому далеко не все свои расходы налогоплательщик сможет учесть при расчете единого налога.

Если по итогам работы за год сумма единого налога оказалась меньше, чем величина минимального налога, то организации (предпринимателю) придется заплатить в бюджет минимальный налог (п. 6 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ).

Минимальный налог составляет 1 процент от суммы доходов налогоплательщика.

По итогам налогового периода расходы могут превысить доходы. В следующих налоговых периодах налогоплательщик, выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, имеет право уменьшить налоговую базу (доходы минус расходы) на величину убытка, полученного в результате применения упрощенной системы налогообложения (п. 7 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ). Правда, сумма убытка не должна уменьшать налоговую базу более чем на 30 процентов. Остальная часть незачтенного убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды в пределах 10 лет.

Как видите, у каждого объекта налогообложения есть свои плюсы и свои минусы. Так какой же объект налогообложения выбрать?

Если организация (предприниматель) собирается работать без прибыли, убыточно, то ей нужно выбрать «доходы минус расходы» в качестве объекта налогообложения.

Если же организация нацелена на получение прибыли от своей коммерческой деятельности, то ей следует произвести некоторые расчеты, чтобы определить наиболее выгодный объект налогообложения.

Мы хотим предложить вам схему, следуя которой можно определить, какой объект налогообложения больше подходит именно вашей организации (предпринимателю).

Шаг первый

Выбор объекта налогообложения в первую очередь зависит от величины расходов, которые налогоплательщик может учесть при расчете единого налога.

Несмотря на то что разница между доходами и расходами в этом случае равна 0, прибыли нет, налогоплательщику придется заплатить минимальный налог, который составляет 1 процент от суммы доходов.

Сумма минимального налога будет равна сумме единого налога в том случае, когда доля расходов составляет 93,33 процента ((100 процентов – 93,33 процента) x 15 процентов : 100 = 1 процент).

В том случае, если у организации (предпринимателя) не будет никаких расходов, которые бы он смог учесть при расчете единого налога, единый налог составит 15 процентов от суммы полученного дохода.

Теперь рассмотрим другой объект налогообложения – доходы. В этом случае сумма единого налога не зависит от величины расходов и составляет 6 процентов от суммы доходов при любой величине доходов.

В том случае, если доля расходов в составе доходов налогоплательщика составляет 60 процентов, ему совершенно все равно, какой выбирать объект налогообложения, так как сумма единого налога все равно будет одинаковой – 6 процентов от величины полученных доходов.

Если расходы у налогоплательщика меньше 60 процентов, то ему целесообразно выбирать в качестве объекта налогообложения доходы. Дело в том, что при таком соотношении доходов и расходов доля единого налога, рассчитанного на основании разницы между доходами и расходами, будет увеличиваться с 6 процентов до 15 процентов.

Например, если доля расходов равна 30 процентам, то единый налог будет составлять 10,5 процента в составе доходов, а в случае если расходы равны 20 процентам, то единый налог – 12 процентов.

В то же время единый налог, рассчитанный с доходов, составляет всего 6 процентов.

В том случае, если расходы больше 60 процентов, однозначного ответа на вопрос, какой следует выбрать объект налогообложения, дать нельзя. Сначала необходимо рассмотреть влияние пенсионных взносов на сумму единого налога при использовании в качестве налогообложения доходов организации (предпринимателя).

Для этого сделаем еще один шаг.

Шаг второй

Сумма единого налога, которую уплачивают налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, может быть уменьшена на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование, но не более чем на 50 процентов. Иными словами, величина единого налога может уменьшиться с 6 до 3 процентов от общей суммы дохода.

Организации и предприниматели, которые уплачивают единый налог по ставке 6 процентов, могут уменьшить его сумму на величину выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. Правда, это возможно только при условии, что указанные пособия выплачиваются за счет собственных средств организации или предпринимателя, а не за счет средств фонда социального страхования.

При этом уменьшать сумму единого налога можно хоть до нуля, ведь никаких ограничений в Налоговом кодексе нет.

Следовательно, те налогоплательщики, которые берут на работу только исключительно здоровых сотрудников и не собираются оплачивать им дни болезни за свой счет, могут сразу сделать окончательный выбор объекта налогообложения.

Всем остальным организациям и предпринимателям стоит сделать еще один шаг.

Шаг третий

Он заключается в том, чтобы на основании данных за предыдущие годы, сложившейся ситуации и условий трудовых договоров попытаться рассчитать сумму пособий по временной нетрудоспособности, которую организации придется выплатить за год своим работникам.

Определить эту цифру очень сложно. Заболеет или не заболеет сотрудник – неизвестно.

Можно установить максимальную и минимальную сумму больничных, которую организации, возможно, придется выплатить за свой счет. Исходя из этих двух показателей и следует определять, какой объект налогообложения для организации наиболее выгоден.

Предположим, что организация выберет в качестве объекта налогообложения доходы. Сумма единого налога составит 6 процентов от общей суммы дохода.

Следовательно, если сумма выплат пособий по временной нетрудоспособности и взносов на обязательное пенсионное страхование будет превышать 6 процентов от величины доходов, то организации ничего не придется платить в бюджет. Иными словами, величина единого налога при использовании доходов в качестве объекта налогообложения зависит от доли взносов в ПФР и пособий по временной нетрудоспособности, которые организация выплачивает за счет собственных средств, в составе доходов.

Идем дальше – основные средства. По общему правилу налогоплательщики, которые платят единый налог с доходов, все расходы, в том числе на покупку основных средств при расчете единого налога, вообще не учитывают. Между тем «упрощенцы», которые платят налог с разницы между доходами и расходами, стоимость оплаченных основных средств в целях налогообложения учитывают с момента их ввода в эксплуатацию (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Причем эти расходы необходимо отражать на последний день отчетного (налогового) периода (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).

Вот и возникает закономерный вопрос: могут ли «упрощенцы», сменившие объект налогообложения с «доходов» на «доходы минус расходы» уменьшить доход и на стоимость основных средств, приобретенных ими в период применения спецрежима? Чиновники отвечают на этот вопрос отрицательно. Логика их проста.

Все условия, необходимые для отражения в расходах стоимости приобретенного основного средства, были выполнены еще до смены объекта налогообложения. Поэтому оснований учитывать затраты в расходах у организации или предпринимателя нет.

Другое дело, если речь идет об объектах основных средств, которые уже имелись у организации на момент перехода на упрощенную систему налогообложения.

Напомним: порядок их списания зависит от срока полезного использования данных объектов. Основные средства, которые служат меньше трех лет, списывают в первый год применения упрощенной системы налогообложения. Если же данный срок составляет от трех до 15 лет включительно, учитывать такие затраты нужно в течение трех лет (частями по 50, 30 и 20 процентов от стоимости). А если срок полезного использования превышает 15 лет – равными долями в течение 10 лет.

Понятно, что раз сменить объект налогообложения можно только через три года после применения «упрощенки», то остаточную стоимость основных средств со сроком полезного использования до 15 лет включительно учесть в расходах после выбора нового объекта организация уже не сможет. А вот остаточную стоимость объектов основных средств со сроком полезного использования, превышающих 15 лет и купленных до перехода на упрощенную систему, можно учесть при расчете единого налога после смены объекта налогообложения.

Так и рассуждали чиновники в комментируемом выше письме. Правда, при этом не уточнено, в течение какого срока следует учитывать затраты – десяти или семи лет (десять лет за минусом трех лет применения «упрощенки» с объектом «доходы») и как следует включать остаточную стоимость ежегодно.

А что касается определения ежегодной доли списания, то тут действует общий порядок: за год можно списать десятую часть стоимости основного средства. Правда, в этом случае останется недосписанный остаток. Куда девать его, также непонятно. Очевидно, что можно включать в расходы седьмую часть стоимости, правда, в этом случае не исключен конфликт с налоговиками, которые могут посчитать, что организация занижает единый налог.

Что касается сырья и материалов, то согласно новой редакции подпункта 1 пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ затраты на приобретение сырья и материалов учитывают при расчете единого налога лишь при одновременном выполнении двух условий: материалы должны быть оплачены и списаны в производство. Получается, что материальные расходы появляются у фирмы или предпринимателя в том периоде, когда будут выполнены оба условия. Поэтому специалисты главного финансового ведомства разъяснили: спецрежимники, сменившие объект налогообложения с «доходов» на «доходы, уменьшенные на величину расходов», вправе включить в базу при расчете единого налога стоимость сырья и материалов, купленных и оплаченных еще в 2007 году, но отпущенных в производство только сейчас. А учесть после смены объекта налогообложения затраты, связанные с покупкой сырья и материалов, которые списаны в производство в 2008 году, «упрощенцы» смогут только при условии, что они рассчитались с поставщиком указанного сырья в 2008 году.

И наконец, осталось определиться с готовой продукцией. Вот тут-то как раз все просто. Так как при расчете налога доходы учитывались и раньше, то, в каком периоде была отгружена готовая продукция покупателям или оплачена последними, никакого значения не имеет.

Получается, что выручка будет учтена при налогообложении в любом случае. Тогда как затраты, понесенные в связи с ее производством, не смогут быть учтены при расчете единого налога. Причем заплатить его в таком случае придется уже по ставке 15, а не 6 процентов.

Особенности учета доходов при упрощенной системе налогообложения

Доходы от реализации

Глава 26.2 Налогового кодекса РФ для организаций и индивидуальных предпринимателей требует при определении доходов учитывать доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Налогового кодекса РФ. А при определении объекта налогообложения организациями не учитывать доходы, предусмотренные статьей 251 Налогового кодекса РФ.

В тех случаях, когда в статьях 249 и 250 имеются ссылки на другие статьи главы 25 Налогового кодекса РФ, они применяются, если не противоречат другим положениям главы 26.2 Налогового кодекса РФ (письмо МНС России от 11 июня 2003 г. № СА-6-22/657).

Не учитываются в составе доходов полученные дивиденды, если с них удержаны налоги налоговыми агентами в соответствии со статьями 214 и 275 Налогового кодекса РФ. Об этом, в частности, сказано в письме Минфина России от 20 февраля 2006 г. № 03-11-04/2/47.

Так, согласно пункту 2 статьи 346.15 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Налогового кодекса РФ.

При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 настоящего Налогового кодекса РФ.

Не учитываются в составе доходов доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с положениями статей 214 и 275 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, в том случае, если российская организация выплачивает дивиденды организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, и при этом как налоговый агент исчисляет, удерживает и перечисляет с указанных сумм налог на прибыль организаций, организация – получатель дивидендов не учитывает данные денежные суммы в качестве доходов при определении налоговой базы по единому налогу.

Доходы, полученные по договору мены

Доходами в упрощенной системе налогообложения признаются не только денежные средства, полученные от реализации товаров (работ, услуг). Единым налогом облагаются доходы в виде имущества, полученного безвозмездно или по договору мены (письмо МНС России от 26 мая 2004 г. № 04-02-05/2/25).

Доходы, полученные в натуральной форме, то есть в виде имущества или имущественных прав, учитываются по рыночным ценам.

Авансы полученные

Облагать единым налогом полученные «упрощенцем» авансы или нет, вопрос спорный. С одной стороны, прямо об этом в главе 26.2 Налогового кодекса РФ не сказано. Поэтому некоторые специалисты придерживаются той точки зрения, что авансы не должны включаться в доходы при упрощенной системе налогообложения. Следовательно, платить с них единый налог не нужно. Доводы они приводят следующие. В пункте 1 статьи 346.15 Налогового кодекса РФ указано, что организации при определении объекта налогообложения учитывают:

  • доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ;
  • внереализационные доходы, определяемые по правилам статьи 250 Налогового кодекса РФ.

Авансы же, полученные организацией или предпринимателем, доходом от реализации считаться не могут. Ведь в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права. В свою очередь, статья 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров (работ или услуг) называет передачу на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. А в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, передачу права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе. Понятно, что на момент получения аванса передачи права собственности не происходит.

Не могут быть признаны авансы и внереализационными доходами. Дело в том, что согласно статье 41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, которую можно оценить. При получении аванса об экономической выгоде говорить не приходится. Ведь в данном случае организация берет на себя обязательство перед фирмой, выдавшей аванс. А если в счет этого аванса товар поставлен не будет (или не будут выполнены работы, оказаны услуги), деньги надо будет вернуть. Вот и получается, что полученный аванс доходом не является. А значит, платить с него доход не нужно.

Налоговики, понятно, придерживаются другой точки зрения. Она изложена выше. Более того, с чиновниками согласны и судьи. Так, ВАС РФ в решении от 20 января 2006 г. № 4294/05 отказался признать недействующим пункт 2 письма МНС России от 11 июня 2003 г. № СА-6-22/657. Свой вердикт судьи обосновали так.

Объектом налогообложения в упрощенной системе налогообложения (глава 26.2 Кодекса) являются в соответствии со статьей 346.14 Налогового кодекса РФ доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.

Порядок определения доходов установлен статьей 346.15 Налогового кодекса РФ: налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы, содержание которых раскрывается в статьях 249 и 250 Налогового кодекса РФ главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

В целях применения главы 25 Налогового кодекса РФ не учитываются в качестве дохода поступления, предусмотренные статьей 251 Налогового кодекса РФ, в частности, в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

Статья 251 Налогового кодекса РФ упоминается в пункте 1 статьи 346.15 Налогового кодекса РФ в качестве содержащей перечень доходов, не учитываемых при определении объекта налогообложения в упрощенной системе налогообложения.

Что касается ссылки заявителя на пункт 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ, в котором раскрывается понятие «реализация товаров, работ, услуг», то данный довод не опровергает оспариваемого разъяснения, поскольку в соответствии с пунктом 2 указанной статьи момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяется в соответствии с частью второй Налогового кодекса РФ (в данном случае пунктом 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ).

Указанное подтверждает обоснованность разъяснения Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, что полученная предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, является объектом налогообложения в отчетном (налоговом) периоде их получения.

Как видите, спорить с чиновниками в данном случае трудно. Ведь заручившись столь весомой поддержкой, налогоплательщикам навряд ли удастся доказать в суде обратное. А значит, авансы нужно включать в доход.

Авансы возвращенные

По вопросу о том, нужно ли платить единый налог с сумм возвращенной предоплаты, чиновники Минфина высказались в письмах от 21 марта 2005 г. № 03-03-02-04/1/76 и от 24 мая 2005 г. № 03-03-02-04/1/128.

В первом случае минфиновцы разъясняли: если перечисленные партнеру авансы были учтены в составе расходов, то возвращенные суммы нужно учесть в составе налогооблагаемых доходов. Во втором письме был рассмотрен другой вариант: когда предоплата в составе расходов не учитывается. В этом случае чиновники из главного финансового ведомства заявили: возвращенные суммы в облагаемые доходы включать не надо. То же можно сказать и про фирмы, которые платят налог с доходов. Ведь такие «упрощенцы» расходы вообще не отражают.

В другом своем разъяснении, речь идет о письме от 4 июля 2005 г. № 03-11-04/2/11, чиновники отмечали: доходом признается лишь экономическая выгода «в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в отношении различных доходов согласно соответствующей главе Налогового кодекса РФ».

Из этого письма минфиновцев следует, что если к фирме вернулись ее же деньги, то никакой экономической выгоды нет. В такой ситуации с сумм, поступивших в распоряжение организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, единый налог можно не платить. Получается, что не любая сумма, которая не относится к налогооблагаемым доходам «упрощенца», перечислена в закрытом перечне статьи 251 Налогового кодекса РФ. Следовательно, нельзя говорить о том, что такие поступления автоматически облагаются единым налогом.

Есть также еще одно более новое письмо чиновников – письмо Минфина России от 14 апреля 2006 г. № 03-11-05/103. Оно также отвечает на вопрос, должны ли «упрощенцы» включать суммы возвращенных авансов в доходы при расчете единого налога. В нем сказано следующее. В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ датой получения доходов у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

При этом согласно статье 346.15 Налогового кодекса РФ при налогообложении не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 Налогового кодекса РФ.

В связи с тем, что статьей 251 Кодекса в состав доходов, не учитываемых при налогообложении, не включены суммы авансов, возвращенных покупателям (заказчикам), налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы», на сумму указанных авансов налоговую базу не уменьшают.

В комментируемом письме чиновники рассуждали таким образом: в состав доходов, не учитываемых при упрощенной системе налогообложения, не включены суммы авансов, возвращенных покупателям. Следовательно, налогоплательщик-«упрощенец» должен платить единый налог даже с возвращенного аванса.

Надо сказать, что в данном случае Минфин России противоречит сам себе. Как уже было сказано выше, по вопросу о том, нужно ли платить единый налог с сумм возвращенной предоплаты, чиновники уже высказались в письмах от 21 марта 2005 г. № 03-03-02-04/1/76 и от 24 мая 2005 г. № 03-03-02-04/1/128.

И совсем иначе, чем в апрельском письме.

Указанные письма Минфина России помогут в споре с налоговиками. Ведь всегда можно сослаться на подпункт 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса РФ.

Ведь выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, освобождает его от налоговой ответственности, в том числе и от пеней.

Внереализационные доходы

В состав внереализационных доходов организации включают суммы штрафов, уплаченные контрагентами за нарушение условий договоров (п. 3 ст. 250 Налогового кодекса РФ). Отражать указанные суммы необходимо только в тот момент, когда денежные средства зачислены на расчетный счет организации или поступили в кассу.

При использовании упрощенной системы налогообложения нужно помнить, что не все внереализационные доходы нужно включать в состав доходов. Речь идет о тех из них, которые перечислены в статье 251 Налогового кодекса РФ.

Не следует учитывать при расчете единого налога:

  • денежные средства и стоимость имущества, полученного в качестве задатка или залога;
  • взносы в уставный капитал;
  • стоимость имущества, полученного по посредническому договору для продажи;
  • заемные средства;
  • суммы целевого финансирования.

Кроме того, не являются внереализационным доходом деньги или имущество, полученные безвозмездно от:

  • учредителя, если его доля в уставном капитале превышает 50 процентов;
  • дочерней фирмы при условии, что доля головной организации в ее уставном капитале превышает 50 процентов.

В том случае, если в течение года указанное имущество (за исключением денежных средств) будет продано или передано третьим лицам, его стоимость необходимо включить в состав доходов (подп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

Глава 26.2 Налогового кодекса РФ практически не комментирует особенности определения внереализационных доходов, сразу отсылая к статье 250 Налогового кодекса РФ. Комментарий по порядку включения в состав доходов только двух видов внереализационных доходов представлен в пунктах 3 и 4 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ.

В пункте 3 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ указано, что доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному соответственно на дату получения доходов. А что считать датой получения дохода в такой ситуации при применении кассового метода, каковой и следует применять при упрощенной системе налогообложения? Для этого можно обратиться к письму Минфина России от 26 августа 2002 г. № 04-02-06/3/61, касающемуся порядка определения дохода для исчисления налога на прибыль при применении кассового метода. Считаем, что данным письмом можно воспользоваться, так как доходы при применении упрощенной системы налогообложения определяются с учетом требований главы 25 Налогового кодекса РФ.

В названном письме указано, что из положений Налогового кодекса РФ не вытекает, что учет для целей налогообложения положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникающих от переоценки средств на валютных счетах организации, непосредственно связан с применяемым организацией порядком признания доходов и расходов по методу начисления. Исходя из этого при кассовом методе определения доходов и расходов датой признания положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникающих от переоценки имущества в виде ценностей, стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Центральным банком РФ, учитываемых в составе внереализационных доходов (расходов), будет служить последняя отчетная дата.

В пункте 4 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ указано, что доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам, определяемым с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса, но не ниже остаточной стоимости – по амортизируемому имуществу и затрат на производство (приобретение) – по товарам (работам, услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком – получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Проценты, начисленные на депозитный вклад, являются внереализационным доходом организации (п. 6 ст. 250 Налогового кодекса РФ). При этом включать в состав налогооблагаемых доходов проценты по депозитным счетам нужно в момент, когда банк зачислит их на расчетный счет (п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).

Обратите внимание! Если проценты зачислены на депозитный счет, то организация не может ими распоряжаться. Поэтому налогооблагаемого дохода в этом случае не возникает.

Задаток, полученный в счет обеспечения исполнения условий договора, не является доходом организации, так как указан в подпункте 2 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Но это правило действует только в том случае, если соглашение о задатке составлено в письменной форме.

Однако если контрагент не исполнил своих обязательств и задаток стал собственностью организации, то у получателя задатка возникает налогооблагаемый доход. В этом случае задаток превращается в безвозмездно полученное имущество, стоимость которого необходимо включить в состав доходов (п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ).

Расходы организации

Расходы на аренду

Организации, использующие в качестве объекта налогообложения величину доходов, уменьшенную на сумму расходов, могут уменьшить налоговую базу по единому налогу на сумму арендных (лизинговых платежей) за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. Такое право предоставлено подпунктом 4 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.

Аренда недвижимости

Договор аренды на срок более года должен быть заключен в письменной форме. Если хотя бы одна из сторон договора является юридическим лицом, договор аренды должен быть заключен в письменной форме независимо от срока.

Договор аренды недвижимого имущества, который заключен на срок не менее года, подлежит государственной регистрации (ст. 609 Гражданского кодекса РФ).

Обратите внимание! Договор, заключенный на такой срок, придется регистрировать даже в том случае, если он предусматривает аренду не всего здания, а лишь какого-то помещения в нем. Об этом сказано в информационном письме Президиума ВАС РФ от 1 июня 2000 г. № 53.

Имущество, взятое в лизинг

По договору лизинга, или, как его еще называют, договору финансовой аренды, одна сторона – лизингодатель обязуется приобрести в собственность у определенного продавца имущество, указанное другой стороной – лизингополучателем, а затем передать его лизингополучателю за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. При этом лизингодатель не отвечает за выбор предмета лизинга и продавца.

Впрочем, договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингополучателем. Так сказано в статье 665 Гражданского кодекса РФ.

Общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя называются лизинговыми платежами.

Согласно пункту 1 статьи 11 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя.

В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (п. 1 ст. 19 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)»).

Когда лизингополучатель уплачивает лизингодателю выкупную стоимость имущества, возникает вопрос: а в какой момент лизингополучатель сможет учесть расходы на его приобретение в составе основных средств в целях исчисления единого налога?

Стоимость основных средств, полученных по договорам лизинга, может быть учтена в отчетном периоде перехода права собственности на эти основные средства.

По мнению чиновников из Минфина России, до перехода права собственности на предмет лизинга лизингополучатель не сможет признать уплаченную сумму выкупной стоимости в качестве расходов на приобретение основных средств согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Такое разъяснение приведено в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 25 марта 2005 г. № 03-03-02-04/1/88 «О расходах на приобретение основных средств организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения».

Что касается лизинговых платежей в части дохода лизингодателя, то организации-лизингополучатели вправе признать в составе расходов по аренде платежи за взятое в лизинг имущество (подп. 4 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Поскольку расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты, то при определении налоговой базы по единому налогу сумму лизинговых платежей учитывают в отчетных периодах их фактической уплаты лизингодателю.

Позиция чиновников не находит отклика в арбитражных судах. Известны случаи, когда налогоплательщикам удавалось доказать, что и выкупную стоимость лизингового имущества они вправе списать в расходы, не дожидаясь, пока лизинговое имущество перейдет к ним в собственность. Так, скажем, судьи в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15 июня 2006 г. по делу № А56-29416/2005 пришли к выводу, что общество обоснованно включило в расходы в составе единого лизингового платежа затраты на приобретение оборудования в части выкупной цены предмета лизинга.

Вот как рассуждали судьи. Расходы, указанные в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 названного Кодекса. Как видно из текста статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, законодатель не выделяет в составе единого лизингового платежа полную выкупную стоимость предмета лизинга, являющегося основным средством.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)» договор лизинга – договор, в соответствии с которым арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Согласно статье 29 названного Закона под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга. В данную сумму входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю; возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Таким образом, лизинговый платеж, включающий в себя несколько самостоятельных платежей, является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга.

Из вышеприведенного понятия лизинговых платежей следует, что цена предмета лизинга входит в состав лизинговых платежей в качестве затрат лизингодателя, связанных с приобретением предмета лизинга. Общество правомерно отнесло к расходам затраты на частичную оплату арендованных основных средств. Таким образом, инспекция необоснованно выделила в лизинговых платежах в качестве самостоятельной части платеж за приобретение предмета лизинга и исключила его из состава расходов. При этом ссылка налоговиков на то, что к расходам в данном случае относятся только плата за кредитные ресурсы, вознаграждение лизингодателю и НДС, не соответствует налоговому законодательству.

Надо сказать, что указанное решение не единичное.

Подобный вердикт судьи ФАС Северо-Западного округа вынесли в постановлении от 29 сентября 2006 г. по делу № А56-44099/2005. Как видите, судиться с налоговиками имеет смысл. Правда, учтите, что подобные выводы содержатся только в постановлениях одного округа. Поэтому предугадать, как поступят коллеги судей ФАС Северо-Западного округа в других округах, невозможно.

Материальные расходы

В соответствии с пунктом 5 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ фирмы, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и рассчитывающие единый налог с разницы между доходами и расходами, могут включить в затраты материальные расходы. В свою очередь, пункт 2 упомянутой статьи определяет: материальные расходы признаются по правилам, которые предусмотрены статьей 254 Налогового кодекса РФ.

К материальным расходам относятся следующие затраты налогоплательщика на покупку:

  • сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
  • материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку); на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);
  • инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;
  • комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
  • топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;
  • работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

Порядок списания материальных расходов прописан в пункте 2 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ. Расходы являются осуществленными и оплаченными затратами.

Оплатой признается момент погашения задолженности путем списания денег с расчетного счета налогоплательщика или выдачи наличных из кассы или иной способ погашения задолженности (в момент такого погашения).

Рассмотрим порядок списания материальных расходов подробнее.

Расходы на сырье и материалы

Итак, организация может уменьшить свой доход на стоимость сырья и материалов при соблюдении двух условий:

  • сырье и материалы отпущены в производство;
  • стоимость материалов и сырья оплачена поставщикам.

Для отражения затрат на материалы в Книге учета необходимы как минимум три документа. Первый – это накладная, по которой материалы были оприходованы на склад предприятия от поставщика. Она подтверждает, что право собственности на эти материалы перешло к покупателю. Второй – это внутренняя накладная, требование-накладная или лимитно-заборная карта. На основании этих документов материалы передаются в производство. И третий документ – платежное поручение с отметкой банка или квитанция к приходному кассовому ордеру, которые указывают на то, что материалы оплачены.

На наш взгляд, в графе 2 первого раздела Книги учета нужно указать номер и дату документа, на основании которого материалы были переданы в производство, а также номер и дату документа на оплату приобретенных материалов.

Оценка стоимости материалов, списанных в производство

Статья 254 Налогового кодекса РФ разрешает оценивать списанные материалы по:

  • стоимости единицы запасов;
  • средней стоимости;
  • стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
  • стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО).

Теоретически организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, может оценивать материалы, списанные в производство, любым из перечисленных способов. Однако на практике организовать такой учет будет достаточно сложно. Если организация в течение месяца приходует несколько партий однородных материалов, то целесообразно оценивать использованные материалы методом ФИФО. При этом, чтобы не запутаться, оплачивать материалы лучше в той последовательности, в которой они поступили на склад предприятия.

Затраты, связанные с приобретением материалов Согласно пункту 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ в стоимость материалов, помимо цены приобретения, включаются также:

  • комиссионные вознаграждения, уплаченные посредническим организациям;
  • ввозные таможенные пошлины и сборы;
  • расходы на транспортировку;
  • другие затраты, связанные с приобретением материальных ценностей.

Чтобы эти затраты были признаны расходами в целях расчета единого налога, они должны быть оплачены.

Таким образом, если при покупке материалов организация понесла дополнительные затраты, то стоимость материалов можно будет признавать в качестве расходов только при одновременном выполнении трех условий:

  • стоимость материалов оплачена поставщику;
  • материалы списаны в производство;
  • затраты, связанные с приобретением материалов, оплачены.

Учет импортных материалов

При ввозе материалов на таможенную территорию РФ предприятие должно уплатить НДС, таможенную пошлину и сборы. Иначе товары не выпустят с таможенного терминала.

Сумму НДС, уплаченную на таможне, можно сразу списать на расходы предприятия. А вот таможенную пошлину и таможенные сборы нужно включить в стоимость приобретенных материалов.

Обратите внимание! Стоимость импортного товара, которая выражена в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату оплаты, а не на дату оприходования товара.

Расходы на коммунальное обслуживание

Коммунальные платежи в закрытом перечне расходов отдельно не упомянуты. Однако это не значит, что их нельзя учесть при расчете единого налога.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ в состав материальных расходов включаются расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, которые расходуются на технологические цели, выработку всех видов энергии и отопление зданий. Поэтому коммунальные платежи уменьшают доходы при расчете единого налога.

В этом случае они отражаются в Книге учета доходов и расходов на основании актов, которые выдает снабженческая организация. Понятно, что коммунальные расходы должны быть оплачены. При этом не имеет значения, какой деятельностью занимается организация или предприниматель – производственной, торговой либо любой другой. Ведь без электроэнергии, отопления и водоснабжения невозможно вести никакую деятельность. А значит, это расходы обоснованные.

Расходы на оплату работ и услуг сторонних организаций

Расходы на оплату работ и услуг сторонних организаций прямо в статье 346.16 Налогового кодекса РФ не упомянуты. Однако они входят в состав материальных расходов организаций, уплачивающих налог на прибыль (подп. 6 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ). Очевидно, что перечень материальных расходов для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, должен быть точно таким же, как и у фирм, уплачивающих налог на прибыль при общем же режиме налогообложения.

То есть организации, уплачивающие единый налог с разницы между доходами и расходами, могут учесть стоимость работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями в составе материальных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль над соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

Налоговики на местах настаивают, что для определения того, можно ли считать работы (услуги) производственными, необходимо обращаться к Общероссийскому классификатору услуг населению (ОКУН) и ГОСТам.

В качестве примера можно привести письмо УМНС России по г. Москве от 8 октября 2003 г. № 21-09/55998 «О затратах на приобретение работ и услуг». В указанном письме чиновники рассматривают, что может относиться к услугам производственного характера в отношении общепита. Так, в соответствии с ОКУН к услугам общественного питания, в частности, относятся «услуги по организации музыкального обслуживания» (код 122501). Кроме того, ГОСТ Р 50762-95 «Общественное питание. Классификация предприятий» предусматривает требование наличия музыкального обслуживания (выступления вокально-инструментальных ансамблей, солистов) только в ресторанах класса «люкс» и «высший». В связи с этим столичные налоговики делают вывод, что только рестораны указанных категорий вправе включать в состав материальных расходов при расчете единого налога стоимость услуг по музыкальному обслуживанию.

Конечно, это подход неверен. Решая вопрос о том, являются ли конкретные работы или услуги, которые оказывают сторонние организации производственными, нужно исходить из их характера. И уж никак не из требований ГОСТа, на который, конечно, можно ориентироваться, но который ни в какой мере не относится к законодательству о налогах и сборах. Более того, у компаний разных сфер бизнеса перечень производственных расходов будет, конечно, отличаться.

Затраты на хозяйственные нужды

Организации, которые применяют упрощенную систему налогообложения, для обеспечения нормальных санитарно-гигиенических условий труда работников и поддержания помещения в чистоте приобретают хозяйственные товары и товары бытовой химии. Скажем, туалетную бумагу, одноразовые бумажные полотенца, салфетки, туалетное мыло, губки для посуды, салфетки из нетканого материала, а также чистящие средства, пакеты для мусора, освежители воздуха.

Все эти затраты организация вправе учесть при расчете единого налога в качестве материальных расходов.

Дело в том, что на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ к таковым расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение материалов, используемых на производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели).

Следовательно, суммы, потраченные «упрощенцем» на покупку хозяйственных товаров и предметов бытовой химии, относятся к расходам на хозяйственные нужды. А раз так, фирма может уменьшить на них свои налогооблагаемые доходы. Однако учтите: тут не стоит забывать о принципах признания расходов: они должны быть обоснованны и документально подтверждены (ст. 252 Налогового кодекса РФ). Если со вторым условием все ясно – у бухгалтера наверняка на руках будут документы: чеки, накладные, счета-фактуры и т. п. То в отношении обоснованности возникает вопрос: есть ли какие-нибудь нормы списания расходов на хозяйственные нужды? Минфин России в письме от 1 сентября 2006 г. № 03-11-04/2/182 указывает, что таких норм нет. Стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением хозяйственных товаров.

Расходы на обслуживание ККТ

Согласно пункту 35 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ в расходы можно относить затраты на обслуживание контрольно-кассовой техники. Надо сказать, что проблем со списанием подобных затрат не возникает и сейчас. Несмотря на то что расходы на обслуживание контрольно-кассовой техники прямо статьей 346.16 Налогового кодекса РФ в действующей редакции не упомянуты, списать их можно и сейчас. Дело в том, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести кассовые операции в соответствии с установленным порядком. На этом настаивает пункт 4 статьи 346.11 Налогового кодекса РФ. То есть соблюдать Порядок ведения кассовых операций в РФ (утвержден решением совета директоров Банка России от 22 сентября 1993 г. № 40) и положения, предусмотренные Федеральным законом от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ «О применении ККТ при осуществлении наличных денежных расчетов и расчетов с использованием платежных карт».

Таким образом, применение ККТ является обязанностью каждой организации (предпринимателя), использующей упрощенный режим налогообложения.

Подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по оказанию услуг, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

То есть фирмы и предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения и рассчитывающие единый налог с доходов за минусом расходов, вправе учитывать в составе расходов затраты по техническому обслуживанию (ЦТО) и ремонту ККТ, произведенные согласно договору с центром технического обслуживания. Ведь данные затраты относятся к материальным расходам (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Кстати, с таким подходом согласны и столичные налоговики (письмо УМНС по г. Москве от 26 апреля 2004 г. № 21-08, 21-09/28428).

По мнению налоговиков, чтобы включить затраты по техническому обслуживанию и ремонту ККТ необходимо одновременное выполнение сразу двух условий:

  • расходы по договору с центром технического обслуживания должны быть фактически оплачены;
  • работы (услуги) по договору должны быть фактически выполнены.

Однако договор с ЦТО заключается на определенный период, в течение которого центр обязуется установить ККТ, проводить планово-профилактические работы, гарантийный ремонт, доставлять расходные материалы и т. д. И как правило, деньги вносят единовременно. В этом случае сумму оплаты по договору с ЦТО включают в состав расходов постепенно частями в течение срока, на который заключен договор.

В составе расходов можно также учесть стоимость контрольно-кассовых лент, красящих лент и краску для печатающего механизма ККТ (письмо УМНС России по г. Москве от 6 января 2004 г. № 21-09/00507 «Об учете затрат на ведение кассового хозяйства»). А также стоимость использованных тонеров, картриджей, чековой ленты при условии, что аппараты (POS-терминалы) используются в деятельности компании (письмо Минфина России от 17 мая 2005 г. № 03-03-02-04/1/123).

С 2008 года расходы по обслуживанию ККТ выделены в отдельную статью.

Расходы на оплату труда

Какие выплаты включаются в состав расходов на оплату труда

Состав этих расходов определяется в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса РФ (подп. 6 п. 1, п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

Напомним, что глава 25 Налогового кодекса РФ разрешает включать в состав расходов на оплату труда:

  • любые начисления работникам в денежной и натуральной форме, в том числе стимулирующие, компенсационные, поощрительные;
  • расходы, которые связаны с содержанием работников.

Включение этих затрат в состав расходов разрешено при условии, что указанные начисления и расходы предусмотрены нормами законодательства РФ, трудовыми или коллективными договорами.

Кроме того, к расходам на оплату труда относятся платежи по договорам добровольного и обязательного страхования работников (негосударственное пенсионное страхование, добровольное медицинское страхование и т. п.). Учтите, что расходы на добровольное страхование работников можно учесть при расчете единого налога только в пределах норм, которые установлены пунктом 16 статьи 255 Налогового кодекса РФ.

Помимо этого, нужно помнить, что часть выплат работникам нельзя отнести к расходам на оплату труда.

Речь идет о тех расходах организации, которые указаны в пунктах 21–29 статьи 270 Налогового кодекса РФ:

  • расходы на любые виды вознаграждения, которые выплачиваются работникам не на основании трудовых договоров;
  • премии, выплачиваемые за счет целевого финансирования;
  • суммы материальной помощи;
  • оплата дополнительного отпуска, который предоставлен сверх отпуска, установленного законодательством;
  • надбавки к пенсиям и единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда;
  • доходы (дивиденды, проценты) по акциям;
  • оплата проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования и ведомственным транспортом;
  • оплата ценовых разниц при продаже сотрудникам товаров (работ, услуг) по льготным ценам;
  • оплата путевок на лечение и отдых, экскурсий и путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках и клубах;
  • оплату товаров для личного потребления работников и т. д.

При этом расходы на оплату труда учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент такого погашения (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).

Как оформлять расходы на оплату труда

Организации освобождены от ведения бухгалтерского учета (ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Поэтому расходы на оплату труда на счетах бухгалтерского учета не отражаются.

В то же время все записи в Книге учета доходов и расходов делаются на основании первичных документов. Для расчета сумм, подлежащих выплате сотрудникам, необходимо составить либо расчетно-платежную ведомость (форма № Т-49), либо расчетную ведомость (форма № Т-51).

В первом случае на основании расчетно-платежной ведомости бухгалтер будет выдавать заработную плату работникам. А во втором случае необходимо дополнительно оформить платежную ведомость (форма № Т-52).

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты утверждены постановлением Госкомстата РФ от 5 января 2004 г. № 1.

Ведомости по формам № Т-49 и Т-53 регистрируются в специальном журнале. Журнал составляется по форме № Т-53а «Журнал регистрации платежных ведомостей».

В расчетно-платежной и в платежной ведомостях указывается та сумма, которая должна быть выдана работникам. Однако возможно, что не все работники смогут получить причитающиеся им деньги. Поэтому на сумму фактически выданной заработной платы оформляется расходный кассовый ордер (форма № КО-2).

А в расчетно-платежной или в платежной ведомости (соответственно графа 23 и графа 5) напротив фамилий тех работников, которые не получили начисленные суммы, нужно сделать пометку «Депонировано».

Учет расчетов с депонентами ведется в специальном реестре или в Книге учета депонентов. Налог на доходы физических лиц с депонированной заработной платы в бюджет не перечисляется.

В Книге учета доходов и расходов указывается только та сумма заработной платы и прочих выплат, которая фактически выдана сотрудникам. Если организация перечисляет заработную плату работникам на личные банковские счета, то составляется только расчетная ведомость (форма № Т-51).

Когда следует признавать расходы на оплату труда в целях налогообложения

Так как все организации (предприниматели), применяющие упрощенный метод налогообложения, используют кассовый метод признания доходов и расходов (ст. 346.17 Налогового кодекса РФ), расходы на оплату труда учитываются в целях налогообложения на дату:

  • выдачи работникам денежных средств из кассы;
  • перечисления денежных средств с расчетного счета организации на личные банковские счета сотрудников;
  • передачи работникам продукции в счет заработной платы.

Что касается выплаты зарплаты в натуральной форме, то бухгалтеру нужно помнить следующее. Статьей 131 Трудового кодекса РФ установлено, что не менее 80 процентов заработной платы должно выплачиваться деньгами и только 20 процентов от суммы, подлежащей выплате сотруднику, может быть выдано в натуральной форме – продукцией, товарами, работами или услугами.

Следуя требованиям Трудового кодекса, работодатели обязаны выплачивать заработную плату каждые полмесяца (ст. 136 Трудового кодекса РФ). Ту часть заработной платы, которая выплачивается за первую половину месяца, принято называть авансом, а заработную плату за вторую половину месяца – окончательным расчетом.

Трудовой кодекс обязывает работодателей в письменной форме извещать каждого работника о составных частях заработной платы, которая причитается ему на определенный период.

Аванс выплачивается уже после того, как первая половина месяца полностью отработана. Перед тем как выплатить аванс, бухгалтер должен начислить заработную плату за первую половину месяца и выдать каждому работнику расчетный листок.

Следовательно, сумму выплаченного аванса бухгалтер может учесть в составе расходов текущего месяца.

Записи в Книге учета доходов и расходов делаются на основании платежной ведомости.

Сумма денежных средств за вторую половину фактически отработанного месяца выплачивается, как правило, в начале следующего месяца. Поэтому учесть в составе расходов на оплату труда сумму окончательного расчета можно лишь в следующем месяце.

Как учитывать налог на доходы физических лиц

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы за вычетом расходов, вправе включить в расходы затраты на оплату труда, а также на выплату пособий по временной нетрудоспособности, причитающихся работникам на основании законодательства РФ (подп. 6 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

Эти расходы учитываются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьей 255 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с этой статьей любые начисления работникам в денежной или натуральной форме включаются в расходы налогоплательщика на оплату труда.

Следовательно, расходом на оплату труда признается начисление в пользу работника, а не выплаченная ему сумма. Получается, что суммы налога на доходы физических лиц включаются в расходы организации в составе затрат на оплату труда. Однако, поскольку при применении «упрощенки» используется кассовый метод учета доходов и расходов, суммы удержанного налога включают в расходы после того, как он будет перечислен в бюджет.

Такого мнения придерживаются и чиновники. В качестве примера можно привести письмо Минфина России от 5 июля 2004 г. № 03-03-05/2/44.

То есть, по мнению авторов этого письма, организации могут включить в состав расходов на оплату труда по подпункту 6 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ только те суммы, которые были фактически выплачены сотрудникам. Сумма же налога на доходы физических лиц, которая была удержана с начисленных доходов и перечислена в бюджет, в составе расходов на оплату труда не учитывается. Нельзя учесть суммы НДФЛ и согласно подпункту 22 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ как налоги и сборы, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. По мнению подмосковных налоговиков, работодатели при удержании и уплате НДФЛ исполняют обязанности налогового агента и перечисляют в бюджет сумму НДФЛ не за счет собственных средств.

Однако такая точка зрения не находит отклика в арбитражных судах. Скажем, ФАС Московского округа в постановлениях от 22 февраля 2005 г. по делу № КА-А41/775-05 и от 13 мая 2005 г. по делу № КА-А41/3577-05 (резолютивная часть оглашена 11 мая 2005 г.) пришел к совершенно правильному выводу о том, что НДФЛ относится к расходам на оплату труда.

Материальная помощь

Часто сотрудникам организации, которые применяют упрощенную систему налогообложения, выплачивается материальная помощь: к отпуску, в связи с рождением ребенка, в связи с первым вступлением в брак и др. Как учитывается выплаченная работникам материальная помощь в целях исчисления единого налога, уплачиваемого при применении «упрощенки»?

По мнению чиновников, такие выплаты не учитываются при расчете единого налога. Причем в письме от 12 октября 2006 г. № 03-11-04/2/206 Минфин России просто заявил, что статья 255 Налогового кодекса РФ не содержит такого вида расходов, как затраты в виде выплаченных сумм материальной помощи. А раз так, указанные расходы не уменьшают налоговую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

На самом деле материальную помощь не включить в расходы при расчете единого налога упрощенной системы нельзя, поскольку она прямо поименована в пункте 23 статьи 270 Налогового кодекса РФ. А это значит, – включить ее в расходы. А в соответствии с пунктом 2 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ расходы, указанные в пункте 1 этой статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса. Статья 252, в свою очередь, прямо указывает, что фирма вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса РФ).

НДФЛ платить с сумм материальной помощи придется. Организации, которые применяют упрощенную систему, должны удержать с дохода сотрудников налог.

Не придется платить налог лишь с материальной помощи, сумма которой не превышает 4000 руб. На это прямо указывает пункт 28 статьи 217 Налогового кодекса РФ.

Если же размер материальной помощи превышает 4000 руб., то с суммы сверх этого предела придется НДФЛ удержать. Исключение – материальная помощь, выданная сотруднику в связи с чрезвычайным обстоятельством или смертью члена семьи. Такие выплаты полностью не облагаются НДФЛ. Но здесь надо учесть следующий нюанс. Налоговый кодекс РФ не раскрывает, кого считать членом семьи сотрудника. Поэтому следует обратиться к статье 2 Семейного кодекса РФ. Она гласит, что членами семьи являются супруги, родители и дети. Такие же разъяснения привел и Минфин России в письме от 15 сентября 2004 г. № 03-05-01-04/12.

Премии

Премии, выплаченные сотрудникам, по-разному учитываются при расчете единого налога. Все зависит от характера поощрений.

Возможные варианты: премии предусмотрены в трудовых или коллективных договорах, выданы по приказу руководителя или по решению учредителей.

Если премии предусмотрены трудовыми или коллективными договорами, их можно включить в состав расходов при расчете единого налога. Ведь в данном случае стоит ориентироваться на перечень расходов по оплате труда, прописанных в статье 255 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

А пункт 25 статьи 255 Кодекса как раз и разрешает учитывать в составе расходов на оплату труда выплаты, предусмотренные коллективными и трудовыми договорами.

Впрочем, чиновники, забывая об этом пункте Минфина, опять ставят свое условие: дескать, учесть можно лишь те премии, размер которых зависит от результатов работы сотрудников (см., например, письмо от 23 ноября 2004 г. № 03-03-01-04/1-140). При этом они ссылаются на пункт 2 статьи 255 Кодекса. А, скажем, поощрения, приуроченные к праздникам или памятным датам, чиновники учитывать не позволяют. И хотя в разъяснении речь идет о налоге на прибыль, думается, что точно такой же подход они распространят и на единый налог, уплачиваемый при упрощенной системе налогообложения.

Однако в данном случае минфиновцы заблуждаются.

Если премии не связаны с тем, как работал сотрудник, но предусмотрены в трудовых или коллективных договорах, такие выплаты включаются в расходы на оплату труда.

Премии, выданные по решению учредителей, при расчете единого налога не учитываются. Ведь они подпадают под пункт 22 статьи 270 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что премии, выплаченные «за счет средств специального назначения или целевых поступлений» налогооблагаемые доходы не уменьшают. То же можно сказать и в отношении поощрений, выплаченных на основании приказа руководителя. Они не поименованы в трудовом (коллективном) договоре.

Отпуска

Согласно статье 139 Трудового кодекса РФ отпускные и компенсации за неиспользованный отпуск рассчитываются исходя из среднего заработка работника за последние 12 календарных месяцев.

Средний заработок определяют так. Складывают зарплату за последние двенадцать календарных месяцев. А результат делят на 12 и на среднемесячное число календарных дней – 29,4. Таким образом, получают среднедневной заработок. Для расчета отпускных эту величину умножают на число дней отпуска.

Пример

С 14 октября 2008 года сотруднику предоставлен очередной отпуск на 28 календарных дней. Таким образом, расчетный период – с 1 октября 2008 года по 30 сентября 2009 года. Предположим, что весь период был отработан полностью. За это время сотруднику начислена заработная плата, равная 78 664 руб.

Среднедневной заработок сотрудника составил:

78 664 руб. : 12 мес. : 29,4 дн. = 222,97 руб.

А отпускные таковы:

222,97 руб. x 28 дн. = 6243,16 руб.

Средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в рабочих днях, а также для выплаты компенсаций за неиспользованные отпуска определяется путем деления суммы начисленной заработной платы на количество рабочих дней по календарю шестидневной рабочей недели.

Средний заработок при расчете отпускных определяется в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы. Напомним, что оно утверждено постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. № 922. Расчетным периодом, как мы сказали выше, являются 12 календарных месяцев, которые предшествовали месяцу, в котором работник пошел в отпуск.

В соответствии с пунктом 12 Положения при определении среднего дневного заработка из расчетного периода исключаются праздничные нерабочие дни. Согласно статье 112 Трудового кодекса РФ нерабочими праздничными днями в Российской Федерации являются:

  • 1, 2, 3, 4 и 5 января – Новогодние каникулы;
  • 7 января – Рождество Христово;
  • 23 февраля – День защитника Отечества;
  • 8 марта – Международный женский день;
  • 1 мая – Праздник Весны и Труда;
  • 9 мая – День Победы;
  • 12 июня – День России;
  • 4 ноября – День согласия и примирения.

Пособия по временной нетрудоспособности

При обычной системе налогообложения организации и предприниматели, осуществляющие выплаты физическим лицам, перечисляют в бюджет единый социальный налог (ЕСН). Часть этого налога направляется в Фонд социального страхования РФ.

За счет средств ФСС России работодатель может выплатить работнику:

  • пособие по временной нетрудоспособности;
  • пособие по беременности и родам;
  • единовременное пособие женщине, вставшей на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;
  • единовременное пособие при рождении ребенка;
  • ежемесячные пособия на период отпуска по уходу за ребенком до полутора лет;
  • социальное пособие на погребение.

Кроме того, за счет средств социального страхования работодатель оплачивает дополнительные выходные дни по уходу за ребенком-инвалидом или инвалидом с детства в возрасте до 18 лет (средний заработок за 4 дня в месяц), а также стоимость путевок на оздоровление детей работников (в пределах ассигнований, выделенных организации на календарный год).

Работодатели, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождены от уплаты ЕСН (п. 1 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ). В то же время часть от суммы единого налога (минимального налога), перечисленного организацией в бюджет, направляется в бюджет ФСС РФ. Получается, что работодатели, применяющие упрощенную систему налогообложения, также финансируют Фонд социального страхования, хотя средства направляются туда не напрямую, а через Федеральное казначейство.

Все пособия по обязательному социальному страхованию выплачиваются полностью за счет средств ФСС РФ. Исключением из этого правила являются пособия по временной нетрудоспособности.

Расходы на страхование

Расходы на обязательное страхование

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут включать в состав расходов затраты на обязательное страхование работников и имущества (подп. 7 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

1. Взносы на обязательное пенсионное страхование Пенсионные взносы нужно начислять на те выплаты, которые облагаются ЕСН (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ»). Облагаемая база по взносам в ПФР определяется по правилам, которые установлены статьями 236 и 237 Налогового кодекса РФ. Начислять взносы нужно на выплаты по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам.

Вести учет начисленных выплат и вознаграждений, а также сумму взносов на обязательное пенсионное страхование необходимо по каждому физическому лицу (п. 4 ст. 243 Налогового кодекса РФ). Для этого рекомендуется использовать форму Индивидуальной карточки, которая приведена в приложении № 2 к Приказу МНС России от 27 июля 2004 г. № САЭ-3-05/443. Затем следует рассчитать сумму выплат и пенсионных взносов, начисленных по организации в целом, в Сводной карточке. Для этого можно использовать форму, которая приведена в приложении № 2.1 к указанному Приказу МНС России.

Не начислять пенсионные взносы можно только в двух случаях.

Первый – выплаты предприятия в пользу работника предусмотрены статьей 238 Налогового кодекса РФ. Например, государственные пособия, которые выплачиваются в соответствии с законодательством РФ, не подлежат обложению ЕСН (подп. 1 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ), а именно – пособие по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, уходу за ребенком, безработице и т. д.

Второй случай – расходы предприятия в пользу работника не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Речь идет о тех выплатах, которые указаны в статье 270 Налогового кодекса РФ. Это, например, суммы материальной помощи, оплата проезда в общественном транспорте до работы и обратно, обеспечение работника бесплатным питанием и т. д.

Нужно ли на сумму материальной помощи начислять пенсионные взносы? Чиновники отвечают на этот вопрос положительно. В уже упоминавшемся письме от 12 октября 2006 г. № 03-11-04/2/206 минфиновцы рассуждают так.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, платят страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ).

Согласно пункту 2 статьи 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 Налогового кодекса.

Согласно пункту 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой они производятся, не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Применение упрощенной системы налогообложения организациями и уплата единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период, согласно статье 346.11 Налогового кодекса предусматривают замену уплаты среди прочих и налога на прибыль организаций. Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль у таких организаций не формируется как таковая.

Поскольку организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, не является плательщиком налога на прибыль организаций, на нее не распространяются положения пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса.

Следовательно, суммы материальной помощи (за исключением поименованной в статье 238 Налогового кодекса РФ) облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке. Правда, при этом налогоплательщики вправе уменьшить сумму единого налога по упрощенной системе налогообложения на сумму страховых взносов, даже если они были уплачены не только с зарплаты, но и с премий или материальной помощи (письмо Минфина РФ от 26 июля 2006 г. № 03-11-04/2/152).

Что касается норм суточных, прописанных в постановлении Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 93, то они применяются только при расчете налога на прибыль. Рассчитывать по ним ЕСН, пенсионные взносы и НДФЛ нельзя. При этом судьи напомнили чиновникам порядок, который те сочли удобным забыть.

А именно: когда нормативы, предусмотренные для расчета одного налога, предназначаются и для другого налога, используется такой прием как прямая отсылка.

В статье же 238 Налогового кодекса РФ отсылки к главе 25 нет. Применять нормы законодательства по аналогии в данном случае тоже нельзя. Ведь это противоречит статье 3 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что законодательные акты должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке платить.

Другой вопрос, что ЕСН и пенсионные взносы организации, которые платят обычные налоги, со сверхнормативных суточных и так не платят. Тут «работает» норма пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ. ЕСН (пенсионные взносы) не начисляется на те выплаты, которые не включаются в расходы при расчете налога на прибыль. А суточные, превышающие нормы постановления № 93, не включаются в расходы. Сложнее дело обстоит как раз у «упрощенцев». Их-то как раз чиновники заставляют платить пенсионные взносы со сверхнормативных суточных (см., например, письмо Минфина России от 24 февраля 2005 г. № 03-05-02-04/37). Однако, вооружившись доводами, которые мы приводили в первом разделе, и комментируемым постановлением суда, мнение чиновников на местах вполне можно переломить.

Подводя итог всему сказанному, суммы суточных, превышающие 100 руб., не облагаются «зарплатными» налогами, если в коллективном договоре фирма прописала больший размер компенсаций для командировок.

Другой вопрос, что минфиновцы с упорством, достойным лучшего применения, отказываются прислушаться к доводам судей. Так, например, уже после того, как увидело свет решение ВАС РФ по поводу НДФЛ, Минфин успел выпустить несколько писем. Скажем, в письме от 21 марта 2005 г. № 03-05-01-04/62, чиновники категорично заявили, что с компенсаций, превышающих 100 руб., НДФЛ платить нужно. Дескать, Трудовой кодекс РФ предоставляет работодателю право устанавливать, какие суммы возмещать сотруднику. А вот определять нормы таких расходов для целей налогообложения организация не может. Вот и получается, что со сверхнормативных суточных нужно удержать НДФЛ.

Как видите, скорее всего с ЕСН и пенсионными взносами будут те же проблемы. И все препоны придется преодолевать в судах. Однако шансы на то, что в споре победит фирма, практически стопроцентные. Ведь арбитражные суды прислушиваются к мнению Президиума ВАС РФ.

Таким образом, фирмы и предприниматели, применяющие этот налоговый режим, не должны платить пенсионные взносы с выплат, которые не включаются в расходы при расчете единого налога.

2. Пенсионные взносы в виде фиксированного платежа

Согласно статье 28 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» предприниматели, адвокаты, детективы и нотариусы, занимающиеся частной практикой, – все это страхователи – должны уплачивать за себя фиксированные взносы в ПФР.

В статье 28 Федерального закона № 167-ФЗ установлен минимальный размер фиксированного платежа – 154 руб. в месяц, или 1848 руб. в год (154 руб. х 12 мес.).

Однако Правительство РФ вправе повысить его, сделав равным так называемой стоимости страхового года.

Фиксированный платеж на финансирование накопительной части трудовой пенсии обязателен для предпринимателей 1967 года рождения и моложе. То есть те предприниматели, адвокаты, детективы и нотариусы, занимающиеся частной практикой, которые родились до указанной даты, перечисляют на финансирование страховой части трудовой пенсии только 100 руб. (письмо Пенсионного фонда РФ от 10 января 2006 г. № КА-09-20/07).

Порядок и сроки уплаты фиксированных взносов должно определять Правительство РФ. Согласно пункту 4 Правил уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в минимальном размере (утверждены постановлением Правительства РФ от 26 сентября 2005 г. № 582) фиксированный платеж предприниматели, адвокаты, частные нотариусы и детективы могут перечислять единовременно или частями.

Если они делают это раз в год, то должны заплатить сразу всю сумму – 1848 руб – не позднее 31 декабря.

Можно платить и частями, но, как сказано в Правилах, минимум 154 руб. Но и в этом случае расплатиться с Пенсионным фондом не позже последнего дня года, за который платят взносы.

Если предприниматель начал свой бизнес или, наоборот, прекратил им заниматься не с начала года, то платеж нужно перечислить за период, когда деятельность велась. При этом за неполный месяц взносы нужно считать пропорционально количеству отработанных в нем календарных дней (п. 5 Правил).

Пример

Предприниматель решил прекратить заниматься бизнесом. В налоговую инспекцию он написал соответствующее заявление и был исключен ЕГРИП. Решение о государственной регистрации при прекращении лицом деятельности в качестве предпринимателя датировано 8 ноября 2006 года. В этом году предприниматель еще не перечислял пенсионные взносы в виде фиксированного платежа. Сумма взносов будет такой:

154 руб. x 10 мес. + 154 руб. x 8 дн. : 30 дн. = 1581,07 руб.

Налогоплательщики, исчисляющие единый налог с доходов, сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, уменьшают на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за этот же период времени, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности.

При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50 процентов.

Предприниматели, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов. При этом доходы и расходы рассчитываются нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей по налогу.

3. Взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний

Организации, которые перешли на упрощенную систему налогообложения, обязаны платить страховые взносы от несчастных случаев. Такой вывод можно сделать из статей 346.11 и 346.16 Налогового кодекса РФ.

Согласно пункту 2 статьи 20 Федерального закона от 16 июля 1999 г. № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» взносы от несчастных случаев начисляются на заработную плату и иные доходы сотрудника. Но в качестве такого дополнительного дохода Федеральный закон № 125-ФЗ рассматривает только вознаграждения по гражданско-правовым договорам. Выплаты, с которых не нужно платить взносы от несчастных случаев, перечислены в постановлении Правительства РФ от 7 июля 1999 г. № 765.

4. Страхование автогражданской ответственности

Федеральным законом от 25 апреля 2002 г. № 40-ФЗ установлена обязанность для владельцев транспортных средств страховать за свой счет риск своей гражданской ответственности. Речь идет об ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц при использовании транспортных средств.

Несмотря на то что указанный вид расходов прямо не поименован в статье 346.16 Налогового кодекса РФ, он включается в состав расходов на обязательное страхование (подп. 7 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

Дело в том, что расходы на страхование учитываются при расчете единого налога в порядке, который установлен статьей 263 Налогового кодекса РФ. Согласно пункту 2 статьи 263 Налогового кодекса РФ расходы по обязательным видам страхования включаются в состав расходов в пределах страховых тарифов, которые утверждены в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций. Поэтому расходы на оплату страхового взноса организации могут учесть при расчете единого налога.

Добавим, что существует еще подпункт 12 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, согласно которому при налогообложении можно учитывать расходы на содержание служебного автотранспорта. ОСАГО – законодательно установленный вид обязательного страхования, и управление автомобилем без договора ОСАГО запрещено. Поэтому затраты по нему совершенно закономерно отнести к расходам на содержание служебного автотранспорта.

5. Страхование гражданской ответственности аудиторов и оценщиков

Объектом страхования могут быть, в частности, имущественные интересы, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом (страхование имущества), и имущественные интересы, связанные с обязанностью возместить причиненный другим лицам вред (страхование гражданской ответственности). Об этом сказано в пункте 2 статьи 4 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации».

Оценщики и аудиторские организации обязаны заключать договоры страхования ответственности перед заказчиками (потребителями) оказываемых ими услуг на проведение оценки или аудита. Этого требуют статья 24.7 Федерального закона от 29 июля 1998 г. № 35-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» и статья 13 Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

По мнению чиновников, затраты на эти виды обязательного страхования при расчете единого налога не учитываются (письмо Минфина России от 19 октября 2006 г. № 03-11-04/2/212). Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы могут учитываться расходы на обязательное страхование только работников и имущества. Обязательное страхование ответственности здесь не предусмотрено. А раз так, то и суммы страховки по этому виду страхования при расчете единого налога не учитываются.

Такой вывод чиновников неверен – это формальный подход. В споре с ними можно апеллировать к статье 263 Налогового кодекса РФ, на которую, кстати, есть ссылка в главе 26.2 Налогового кодекса РФ. В этой статье четко сказано, что фирма может учесть при расчете единого налога расходы на любые виды обязательного страхования. А значит, и на обязательное страхование гражданской ответственности оценщиков и аудиторов.

И хотя конкретно по этому виду ответственности арбитражной практики не было, можно привести постановление ФАС Поволжского округа от 19 сентября 2006 г. по делу № А12-23912/05-С3.

В нем судьи пришли к выводу, что понесенные налогоплательщиком расходы на обязательное страхование гражданской ответственности лиц, претендующих на утверждение судом в качестве арбитражных управляющих, подлежат включению им в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Расходы на добровольное страхование

Надо сказать, что из-за недоработки законодателей возможность учесть в расходах при расчете единого налога затраты на добровольное страхование имущества, ответственности и работников под большим вопросом.

Налоговики в один голос утверждают, что поскольку указанных затрат нет в закрытом перечне расходов, то при налогообложении они не учитываются.

Скажем, речь идет о добровольных взносах на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности в Фонд социального страхования РФ (письмо Минфина России от 5 июля 2004 г. № 03-03-05/2/44). Поэтому организация должна платить их из средств, оставшихся после уплаты единого налога. То же можно сказать и о добровольном медицинском страховании.

Расходы на командировки

Состав командировочных расходов, которые можно учесть при расчете единого налога, установлен подпунктом 13 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.

Формулировка этого подпункта полностью повторяет текст подпункта 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

Следовательно, состав командировочных расходов, учитываемых при общем режиме налогообложения и при расчете налога на прибыль, один и тот же. В него включаются:

  • проезд к месту командировки и обратно;
  • наем жилого помещения и оплата дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах;
  • суточные (учитываются в пределах норм, утвержденных постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 93);
  • оформление виз, паспортов, приглашений и иных аналогичных документов;
  • консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда и тому подобные платежи.

Размеры суточных и предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран установлены Приказом Минфина России от 2 августа 2004 г. № 64н.

Для признания расходов при упрощенной системе налогообложения требуется выполнение тех же основных принципов, что и при включении расходов в налоговую базу по налогу на прибыль (п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Расходы должны быть документально подтверждены, экономически обоснованны и направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ).

Денежные компенсации работнику за найм жилого помещения во время командировки, которые не были документально подтверждены, нельзя включать в расходы, учитываемые при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (письмо Минфина РФ от 12 сентября 2006 г. № 03-11-04/2/190).

Суточные уменьшают налогооблагаемые доходы не полностью, а только в пределах норм, предусмотренных постановлением Правительства РФ № 93. Расходы на проезд и проживание учитываются при расчете единого налога полностью. Это не относится к расходам на посещение бара, ресторана, фитнес-центра при гостинице и другим аналогичным расходам, которые в целях налогообложения учесть нельзя.

Если организация или предприниматель, применяющие «упрощенку», поручили купить билеты и забронировать номера в гостинице сторонней организации, то, помимо суточных, расходов на проезд и проживание, они оплачивают услуги посредника. По мнению чиновников, расходы на посреднические услуги при расчете единого налога не учитываются, так как они не упомянуты в статье 346.16 Налогового кодекса РФ (см. например, письмо Минфина России от 9 июня 2004 г. № 03-02-05/2/33).

Однако в другом своем письме чиновники пришли к противоположному выводу. Сотрудник, находясь в командировке, вынужден сдать билеты на самолет или поезд, поскольку дата возвращения была перенесена. Часть же суммы за билет при возврате была удержана агентством. Если чиновники сочтут перенос даты вылета обоснованным, то указанные расходы можно включить в затраты организации на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Причем даже в том случае, если не будет возможности сдать обратный билет (письмо Минфина России от 14 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/338). То есть главное – наличие в отчете о командировке четкого обоснования переноса даты вылета. Скажем, форс-мажорные обстоятельства или затянувшиеся переговоры. В этом случае расходы, связанные со сдачей обратного билета, вы сможете учесть при расчете единого налога.

Особенно хочется остановиться на некоторых аспектах, связанных с командировками. Во-первых, имеет значение, куда направляется в командировку сотрудник. Командированному оплачиваются расходы на проезд к месту командировки и обратно, к месту постоянной работы воздушным, железнодорожным, водным и автомобильным транспортом общего пользования.

При этом уточнено, если, например, станция находится за чертой населенного пункта, то оплачивается проезд до нее транспортом общего пользования. Так сказано в пункте 12 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. № 62 «О служебных командировках в пределах СССР» (далее – Инструкция). То есть согласно указанному документу под местом командировки понимается именно населенный пункт, в который командирован сотрудник. К такому же выводу пришел и ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 10 февраля 2004 г. № А66-6196-03.

Поэтому судьи отказали учесть в составе расходов затраты по проезду в метро от вокзала к зданию организации, куда были командированы сотрудники, расположенному в этом же городе. Судьи рассуждали так. Местом назначения командированного признается город Москва. Поэтому ни о каком возмещении расходов по проезду сотрудников в метро говорить не приходится.

Такие расходы включаются в суточные.

Обращают судьи также внимание и на обоснованность расходов. Скажем, если сотрудник может добраться до места командировки прямым поездом, а вместо этого покупает билеты на самолет через транзитный аэропорт, такие расходы вряд ли могут считаться оправданными. К такому выводу пришли судьи ФАС ЗападноСибирского округа в постановлении от 15 ноября 2005 г. № Ф04-7834/2005 (16898-А27-32), Ф04-7834/2005 (16904-А27-32). В деле сотрудник купил билет на самолет из Новокузнецка в Тюмень через Москву. Тогда как прямой переезд на поезде в купе обошелся бы на порядок дешевле.

Расходы на рекламу

Реклама – информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Об этом сказано в статье 2 Федерального закона от 13 марта 2006 г. № 38-ФЗ «О рекламе».

Расходы на рекламу принимаются при исчислении налоговой базы по единому налогу на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ рекламные расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному главой 25 Налогового кодекса РФ для исчисления налога на прибыль организаций. В частности, расходы на рекламу учитываются при исчислении единого налога в соответствии с пунктом 4 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Все рекламные расходы делятся на нормируемые и ненормируемые.

Ненормируемые расходы

К ненормируемым расходам организации на рекламу в целях налогообложения относятся:

  • расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
  • расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
  • расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации. А также затраты на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Пример

Организация применяет упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. В феврале 2008 года фирма участвовала в выставке. За участие в выставке был уплачен взнос и арендовано место. Всего – 164 000 руб. К выставке организация заказывала также рекламные плакаты, брошюры и листовки, которые обошлись в 45 000 руб. (НДС нет). В этом же месяце подписаны акты выполненных работ и по аренде.

Нормируемые расходы

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний (в том числе и на выставках), а также расходы на иные виды рекламы, не указанные выше, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, нормируются. Для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ.

Пример

Доход предприятия, работающего по упрощенной системе налогообложения, составил 178 000 руб. Расходы, учитываемые при исчислении единого налога, составили 78 000 руб. В числе этих расходов рекламные расходы (не указанные в абзацах втором–четвертом пункта 4 статьи 264 Налогового кодекса РФ) составили 12 000 руб. с учетом НДС.

Норматив расходов на рекламу составит:

178 000 руб. x 1 процент = 1780 руб.

Рекламные расходы в пределах нормы с учетом НДС составят 1780 руб., а сверх нормы – 10 220 руб. (12 000 – 1780).

Таким образом, налогооблагаемая база по единому налогу составит:

178 000 руб. – (78 000 руб. – 10 220 руб.) = 110 220 руб.

Спорные расходы

Надо сказать, что иногда трудно отнести какой-то конкретный вид рекламных расходов к нормируемым или ненормируемым. Тут следует поступать так: если ваши траты можно отнести к расходам, которые указаны в абзаце первом пункта 4 статьи 264 Налогового кодекса РФ, то они учитываются в составе расходов в полном объеме. Все остальные расходы рекламного характера надо учитывать строго в рамках норматива.

Отдельные расходы, учитываемые при расчете единого налога

Выплата посреднических вознаграждений

Налогоплательщики могут учесть в целях налогообложения расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения. Об этом сказано в подпункте 24 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.

А когда признается такой расход в целях налогообложения? Конечно, по факту оплаты и оказания услуги.

Датой исполнения посреднического договора будет дата подписания отчета комиссионера. Если же вознаграждение уплачено после утверждения отчета, расходы учитывают в день перечисления.

Гражданский кодекс Российской Федерации (ст. 976, 994, 1009 и 1011) наделяет комиссионера (агента, поверенного) правом в целях исполнения соответствующего договора заключить договор субкомиссии (передоверия поручения, субагентский договор) с другим лицом. В указанных случаях по названным договорам комиссионер (агент, поверенный) приобретает в отношении субкомиссионера (субагента, передоверенного) права и обязанности комитента (принципала, доверителя).

В том случае, если организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, приобретает в отношении субкомиссионера (субагента, передоверенного) права и обязанности комитента (принципала, доверителя), она вправе учесть в целях налогообложения расходы на выплату вознаграждений по договорам субкомиссии (передоверия поручения, субагентским договорам).

К такому выводу пришли чиновники Минфина России в письме от 25 августа 2006 г. № 03-03-04/4/141. Гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе учитывать затраты на оказание услуг по гарантийному ремонту (подп. 25 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). При этом заметим, что данный подпункт не связан со статьей 267 Налогового кодекса РФ. Следовательно, «упрощенцы» вправе списывать расходы на гарантийный ремонт в размере фактических затрат.

Расходы на подтверждение соответствия продукции, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров

Расходы на подтверждение соответствия продукции, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров учитываются при расчете единого налога.

Расходы, связанные с получением технических заключений в связи с переводом объектов жилого фонда в объекты нежилого фонда, также могут учитываться в соответствии с этой статьей затрат. Такое мнение высказал Минфин России в письме от 24 октября 2006 г. № 03-11-04/2/219.

Под этот вид расходов можно подвести и те из них, которые не указаны в закрытом перечне статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Скажем, затраты по охране труда. Их как раз можно классифицировать как расходы, предусмотренные подпунктом 26 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Иначе говоря, нужно доказать, что услуги специалистов по охране труда направлены на то, чтобы подтверждать соответствие техническим стандартам, регламентам и положениям, а также условиям договоров поставляемой продукции, процессов производства, эксплуатации, хранения и перевозки материальных ценностей.

Расходы по проведению обязательной оценки в целях контроля над правильностью уплаты налогов

Расходы по проведению (в случаях, установленнызаконодательством РФ) обязательной оценки в целях контроля над правильностью уплаты налогов при возникновении спора об исчислении налоговой базы учитываются при расчете единого налога. Основание – подпункт 27 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.

Чтобы признать такие расходы, надо выполнить следующие обязательные требования, которые не исполнимы в принципе. Даже если возникнет спор об исчислении налоговой базы и будет необходим контроль над правильностью уплаты налогов, надо, чтобы расходы нес сам налогоплательщик. При этом оценка должна быть обязательной, а не инициативной, то есть совершаться не по воле налогоплательщика. Кроме того, обязательная оценка должна быть предусмотрена в законодательстве РФ, связанном с налоговым контролем, и налогоплательщик должен оплатить расходы согласно этой оценке, но такого положения в Налоговом кодексе РФ нет. Отсюда следует, что, несмотря на то что оценочные услуги можно признать в расходах, на деле это сделать нельзя.

Плата за предоставление информации о зарегистрированных правах

По этой статье затрат субъекты упрощенной системы налогообложения могут учесть расходы, которые были понесены, чтобы получить информацию о зарегистрированных правах. Ну, скажем, на недвижимость.

Согласно пункту 1 статьи 8 Федерального закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» такая информация предоставляется за плату. А вот сумму такой платы учитывают в расходах как раз на основании подпункта 28 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.

Расходы на оплату услуг по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости

Согласно подпункту 29 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ в расходы при расчете единого налога включают деньги, которые уплачены специализированным организациям за изготовление документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков).

К таким документам относится, например, свидетельство о государственной регистрации прав на земельные участки. Об этом сказано в пункте 1 статьи 26 Земельного кодекса РФ и статье 14 Федерального закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

А Минфин России в письме от 18 апреля 2006 г. № 03-11-04/2/84 разъяснил, что в соответствии с указанным подпунктом организация вправе отнести в расходы затраты по приватизации, по оформлению договора выкупа из государственной собственности участка земли, арендуемого организацией, а также стоимость работ и услуг земельной и регистрационной палат управления земельными ресурсами и бюро технической инвентаризации.

Одновременно чиновники также отмечают, что стоимость земельного участка для целей налогообложения учитываться не должна, так как согласно пункту 4 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ в состав основных средств, стоимость которых учитывается при применении упрощенной системы налогообложения, включается только амортизируемое имущество.

Надо сказать, что раньше Минфин России не возражал против включения стоимости земельного участка в расходы при расчете единого налога. Так, в письме от 7 сентября 2005 г. № 03-11-04/2/69 в ответе на официальный запрос минфиновцы высказались так:

«Стоимость земельных участков, которые до начала применения упрощенной системы налогообложения купили, но не эксплуатировали, можно включать в расходы при расчете единого налога. Причем полностью в момент ввода их в эксплуатацию».

Затраты, связанные с получением лицензии

Организации и предприниматели, которые применяют упрощенную систему налогообложения, могут учитывать при расчете единого налога затраты на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности. Об этом сказано в подпункте 30 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.

Скажем, речь идет о расходах, связанных с получением лицензии на осуществление конкретного вида деятельности. Перечень видов деятельности, для осуществления которых необходимо получение специального разрешения, приведен в статье 17 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности». За рассмотрение такого заявления надо заплатить 300 рублей, а за выдачу лицензии еще 1000 рублей (ст. 15 Закона «О лицензировании отдельных видов деятельности»).

Судебные и арбитражные расходы

Согласно статье 101 Арбитражного процессуального кодекса РФ и статье 88 Гражданского процессуального кодекса РФ к судебным расходам относятся государственная пошлина и издержки, связанные с рассмотрением дела в арбитражном суде или в суде общей юрисдикции.

Госпошлину платят в случае обращения в суд в качестве истца или в случае проигрыша дела – тогда по решению суда ее возмещают стороне, которая выиграла спор.

В обоих случаях она учитывается в расходах «упрощенца» на основании подпункта 31 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.

Согласно статье 106 Арбитражного процессуального кодекса РФ к судебным издержкам относятся:

  • расходы на адвоката и иных лиц, оказывающих юридическую помощь в суде;
  • денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам;
  • расходы на проведение осмотра доказательств на месте;
  • другие расходы, связанные с рассмотрением дела.

Если же дело рассматривается в суде общей юрисдикции, то в соответствии со статьей 94 Гражданского процессуального кодекса РФ к судебным издержкам, кроме перечисленных, также относятся:

  • расходы на проезд и проживание сторон и третьих лиц, понесенные ими в связи с явкой в суд;
  • компенсация за фактическую потерю времени;
  • почтовые расходы.

Добавим, что сумму исполнительского сбора по данной статье затрат учесть не удастся. Дело в том, что он взыскивается за то, что организация или индивидуальный предприниматель в срок не исполнили решение суда. То есть сбор уже взимается после того, как вынесен вердикт, а значит, это не судебные расходы.

Тогда возникает другой вопрос: можно ли такой сбор подвести под другой подпункт пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ? Нет, нельзя. Такие затраты не являются экономически оправданными: если бы организация (предприниматель) вовремя исполнила решение суда, платить сбор не пришлось бы (постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 26 августа 2004 г. № А72-2936/04-8/332).

Платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности

Периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) учитываются в составе расходов «упрощенца» (подп. 32 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

Согласно письму Минфина России от 7 марта 2006 г. № 03-11-04/2/56 по данной статье затрат учитывают расходы в виде периодических платежей по авторским договорам.

Кроме того, данный подпункт позволяет списывать в расходы при расчете единого налога также платежи по договорам на право использования товарного знака (знака обслуживания) (см., например, письмо Минфина России от 6 мая 2006 г. № 03-11-05/119).

Расходы на подготовку и переподготовку кадров При расчете единого налога сумму полученного дохода можно уменьшить на расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

Если оплата стоимости обучения закреплена в трудовом или коллективном договоре, то у организации появляется возможность учесть ее в составе расходов на оплату труда (подп. 6 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Расходы на оплату труда определяются так же, как и для расчета налога на прибыль, то есть по правилам статьи 255 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). При этом непременным условием включения оплаты обучения работника в состав расходов на оплату труда является закрепление этого положения в трудовом или коллективном договоре. Помимо этого, расходы на обучение сотрудника должны быть документально подтверждены и экономически обоснованы (ст. 252 Налогового кодекса РФ).

Отрицательные курсовые разницы

Все расчеты на территории РФ должны осуществляться в рублях. Согласно пункту 3 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ и статьям 8 и 11 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» бухгалтерский и налоговый учет ведутся также в рублях. Однако никто не запрещает организации или предпринимателю иметь валютные ценности. В целях учета и налогообложения иностранная валюта пересчитывается в рубли по официальному курсу Банка России.

Из-за регулярных изменений официального курса пересчета иностранной валюты в рубли и образуются курсовые разницы.

Таким образом, курсовая разница – это разница в рублевой оценке актива или обязательства, выраженного в иностранной валюте, которая возникает при применении официальных курсов Центрального банка РФ на разные даты. Например, на дату принятия обязательства к учету и на дату его оплаты.

В зависимости от того, в какую сторону меняется курс, изменяется и рублевый эквивалент валютных активов и обязательств. По существу, происходит уценка или удорожание активов и обязательств.

В письме Минфина России от 30 марта 2006 г. № 03-11-04/3/179 специалисты главного финансового ведомства напомнили, что переоценивать задолженность нужно на последний день каждого отчетного (налогового) периода, а также на день ее погашения.

При снижении рублевого эквивалента долга возникает положительная курсовая разница, то есть внереализационный доход (п. 11 ст. 250 Налогового кодекса). Положительные курсовые разницы отражаются в графе 4 Книги учета доходов и расходов по мере их возникновения. Зато если валюта дорожает, возникающую отрицательную разницу можно списывать на расходы на основании подпункта 34 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Отрицательные курсовые разницы учитываются в составе расходов по мере возникновения. Отражать их надо в графе 6 Книги учета доходов и расходов.

Расходы, не учитываемые при упрощенной системе налогообложения

Не принимаются при расчете налогооблагаемой базы следующие расходы:

  • неоплаченные расходы до момента их оплаты;
  • оплаченные расходы, не указанные в статье 346.16 Налогового кодекса РФ;
  • оплаченные расходы, указанные в статье 346.16 Налогового кодекса РФ, но являющиеся экономически не обоснованными или не связанными с производством.

Добавим, что хотя в главе 26.2 Налогового кодекса РФ не содержится прямого указания на статью 270 Налогового кодекса РФ «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения», тем не менее при ведении учета необходимо основываться и на ее нормах.

Ниже мы сгруппировали отдельные виды расходов, которые организации и индивидуальные предприниматели не могут учесть в расходах при расчете единого налога.

Здесь же мы приводим и спорные расходы, которые налоговики не принимают в уменьшение доходов, но которые учесть можно.

С 2008 года расширен перечень расходов, которые учитываются при расчете единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения. В частности, теперь при «упрощенке» можно списать затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений пунктов 3 и 4 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ). Это позволяет сделать обновленная редакция статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.

Порядок расчета единого налога при упрощенной системе налогообложения

Упрощенная система налогообложения позволяет платить единый налог либо со всей суммы полученных доходов, либо с суммы доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 1 ст. 346.14 Налогового кодекса РФ).

Объект налогообложения для «упрощенки» можно выбрать только один раз и только до начала того календарного года, с которого организацией или индивидуальным предпринимателем будет решено перейти на этот режим налогообложения.

При расчете единого налога доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода. Согласно статье 346.19 Налогового кодекса РФ налоговым периодом по единому налогу является календарный год. Отчетными периодами считаются квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Доходы и расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, нужно пересчитать в рубли по официальному курсу Банка России. В отношении доходов такой пересчет необходимо сделать на дату получения доходов, а в отношении расходов – на дату осуществления соответствующего платежа.

Глава 26.2 Налогового кодекса РФ предусматривает уплату единого налога в виде авансовых платежей.

Под авансовыми платежами в данном случае подразумевается их перечисление по итогам каждого отчетного периода. Порядок расчета авансовых платежей зависит от выбранного объекта налогообложения.

Если объектом налогообложения являются доходы

В этом случае налоговая база по единому налогу – это денежное выражение доходов организации. Сумма квартального авансового платежа рассчитывается по итогам каждого отчетного периода исходя из ставки налога и фактически полученных доходов. Ставка налога для «упрощенцев», которые выбрали доходы в качестве объекта налогообложения, составляет 6 процентов. Доходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания квартала, полугодия, 9 месяцев.

Добавим, что часто при проверках организаций и предпринимателей, использующих в качестве объекта налогообложения доходы, налоговики требуют документы, которые подтверждают расходы. При этом инспекторы мотивируют это тем, что, изучив расходные документы, они смогут выявить, не были ли искусственным образом занижены доходы и соответственно сам налог. Учтите: такое требование незаконно. Если налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, платит единый налог с доходов, учитывать расходы, а тем более подтверждать их документально он не обязан. Глава 26.2 Налогового кодекса РФ такого требования не содержит. Такое же мнение высказал и Минфин России в письме от 1 сентября 2006 г. № 03-11-04/2/181.

Более того, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ фискалы могут требовать от налогоплательщика лишь те документы, которые служат основанием для исчисления налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Другими словами, в случае с «упрощенцами», которые платят 6 процентов с доходов, речь идет именно о документах, подтверждающих, сколько было получено таковых. Расходы здесь вообще ни при чем.

При расчете единого налога величина единого налога за отчетный период уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и пособий по временной нетрудоспособности, которые были выплачены сотрудникам в отчетном (налоговом) периоде.

Что касается пособий, то тут речь идет о начисленных и фактически выданных пособиях, которые фирма выплатила за счет собственных средств, а не за счет ФСС России.

Чиновники Минфина РФ в письме от 20 октября 2006 г. № 03-11-04/2/216 разъяснили, как правильно уменьшить единый налог, уплачиваемый фирмами на «упрощенке», на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. В частности, они указали, что уменьшить налог вправе те компании, которые уплачивают налог с доходов. При этом общая сумма налога не может быть уменьшена более чем на 50 процентов.

В расчет принимаются суммы выплаченных пособий без уменьшения суммы пособия на НДФЛ.

Пример

ЗАО «Сказка» применяет упрощенную систему налогообложения с 1 января 2007 года. В качестве объекта налогообложения организация выбрала доходы. Сумма доходов организации за 1-е полугодие 2007 года составила 1 200 000 руб. За этот период ЗАО «Сказка» перечислило в Пенсионный фонд взносы в размере 20 000 руб., а также выплатило пособия по временной нетрудоспособности на сумму 10 600 руб., в том числе за счет средств ФСС – 600 руб.

Величина единого налога за I квартал 2007 года составляет 72 000 руб. (1 200 000 руб. x 6 процентов). Эта сумма может быть уменьшена на величину взносов, перечисленных в Пенсионный фонд (20 000 руб.), и пособий, выплаченных за счет фирмы, но не более чем на 50 процентов, то есть не больше, чем на 36 000 руб. (72 000 руб. x 50 процентов).

Так как величина взносов, уплаченных в ПФР, и пособий, выданных из средств фирмы – 30 000 руб. (20 000 руб. + 10 000 руб.), не превышает половины суммы единого налога, следовательно, организация может учесть эти суммы в полном размере.

Таким образом, к уплате в бюджет за 1-е полугодие 2007 года причитается 42 000 руб. (72 000 – 20 000 – 10 000). При этом необходимо учесть сумму единого налога, уплаченного за I квартал 2007 года, в размере 30 000 руб. Следовательно, за II квартал ЗАО «Сказка» должно перечислить в бюджет 12 000 руб. (42 000 – 30 000).

Если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов

В этом случае налоговая база по единому налогу – это денежное выражение разницы между доходами и расходами. Сумма единого налога за отчетный период рассчитывается исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала года.

Если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на сумму расходов, налог взимается по ставке 15 процентов.

Обратите внимание! Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование при расчете единого налога в полном размере включаются в состав расходов (подп. 7 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Пособия по временной нетрудоспособности, выплаченные работодателем своим работникам за счет собственных средств, включаются в состав расходов на оплату труда (подп. 6 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

Пример

ООО «Рассвет» применяет упрощенную систему налогообложения с 1 января 2008 года.

В качестве объекта налогообложения организация выбрала доходы, уменьшенные на величину расходов.

Сумма доходов организации за 1-е полугодие составила 1 800 000 руб., а величина расходов – 1 500 000 руб. За I квартал 2007 года эти показатели составили:

  • доходы – 800 000 руб.;
  • расходы – 700 000 руб.

Авансовый платеж за первый квартал – 15 000 руб. ((800 000 руб. – 700 000 руб.) х 15 процентов).

К уплате в бюджет за 1"е полугодие 2008 года причитается 45 000 руб. ((1 800 000 руб. – 1 500 000 руб.) x 15 процентов). Следовательно, по итогам II квартала 2008 года организация должна перечислить авансовый платеж в размере 30 000 руб. (45 000 – 15 000). На практике возможна ситуация, когда расходы окажутся больше доходов. Если отрицательный результат будет получен по итогам I квартала, 1-го полугодия или 9 месяцев, то перечислять квартальные авансовые платежи по единому налогу организации (предпринимателю) не нужно.

Если же такая ситуация сложится по итогам года, то придется заплатить в бюджет минимальный налог.

Величина минимального налога составляет 1 процент от суммы полученных доходов (п. 6 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ). Минимальный налог уплачивается только по итогам налогового периода (календарного) года. Сумма минимального налога, уплаченная организацией за налоговый период, в котором получен убыток, присоединяется к сумме убытков, перенесенных на будущее.

Налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между уплаченным минимальным налогом и налогом, исчисленным в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее. Убытки, то есть превышение расходов, определяемых в установленном порядке, над доходами, полученные в одном налоговом периоде, не «пропадут» для предприятия.

Правда, если предприятие решило перейти на общий режим налогообложения или, наоборот, с общего на упрощенный, то «прошлые» убытки не будут приниматься при расчете единого налога или налога на прибыль. Такое же мнение высказано в письме УМНС России по г. Москве от 9 сентября 2003 г. № 21-09/49190 «О покрытии убытка, полученного до перехода на упрощенную систему налогообложения».

А вот налогоплательщики, которые применяли упрощенную систему налогообложения и использовали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе учесть суммы убытка при исчислении налоговой базы. Но такой убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30 процентов. При этом оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды.

Для подтверждения сумм убытка предприятие обязано хранить соответствующие документы в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка. Однако сумма убытка, «не использованного» в отчетном налоговом периоде, переносится на будущие периоды не бесконечно, а лишь на 10 налоговых периодов.

Пример

Используем условия предыдущего примера.

По итогам работы за 2008 год доходы ООО «Рассвет» составили 3 000 000 руб. Расходы, учитываемые при расчете единого налога, равны 3 100 000 руб. Таким образом, организацией был получен убыток в размере 100 000 руб. (3 000 000 – 3 100 000).

Сумма минимального налога за 2008 год составила:

3 000 000 руб. x 1 процент = 30 000 руб.

В следующем году ООО «Рассвет» может уменьшить налоговую базу по единому налогу на сумму убытка и минимального налога (100 000 руб. + 30 000 руб.), уплаченного за 2007 год, но не более чем на 30 процентов.

Предположим, что по итогам работы ООО «Рассвет» за 2009 год сумма доходов составила 3 000 000 руб., а сумма расходов – 2 500 000 руб. Величина налоговой базы равна 500 000 руб. (3 000 000 – 2 500 000). Она может быть уменьшена на сумму убытка прошлых лет, включая уплаченный минимальный налог, но не более чем на 150 000 руб. (500 000 руб. x 30 процентов).

То есть всю сумму убытка за 2008 год можно вычесть из налоговой базы по единому налогу за 2009 год.

Изменения в УСН с 2009 года

Порядок признания расходов

Расходы на страхование ответственности

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут включать в состав расходов затраты на обязательное страхование работников и имущества (подп. 7 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

Федеральный закон № 153-ФЗ уточняет, что при налогообложении учитываются расходы на все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственности. Указанная поправка наконец устраняет недоработку законодателей в отношении обязательного страхования имущественной ответственности.

В настоящее время «упрощенцы» не могут списать в расходы суммы страховок по различным видам страхования ответственности. Исключение сделано только для ОСАГО.

Федеральный закон от 25 апреля 2002 г. № 40-ФЗ установил обязанность для владельцев транспортных средств страховать за свой счет риск своей гражданской ответственности. Речь идет об ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц при использовании транспортных средств.

Несмотря на то, что указанный вид расходов прямо не поименован в статье 346.16 Налогового кодекса РФ, он включается в состав расходов на обязательное страхование (подп. 7 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

Дело в том, что расходы на страхование учитываются при расчете единого налога в порядке, который установлен статьей 263 Налогового кодекса РФ. Согласно пункту 2 статьи 263 Налогового кодекса РФ расходы по обязательным видам страхования включаются в состав расходов в пределах страховых тарифов, которые утверждены в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций. Поэтому расходы на оплату страхового взноса организации могут учесть при расчете единого налога. Надо сказать, что такие рассуждения приведены в письме УМНС России по г. Москве от 21 августа 2003 г. № 21-09/45887.

Добавим, что существует еще подпункт 12 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, согласно которому при налогообложении можно учитывать расходы на содержание служебного автотранспорта. ОСАГО – законодательно установленный вид обязательного страхования, и управление автомобилем без договора ОСАГО запрещено. Поэтому затраты по нему совершенно закономерно отнести к расходам на содержание служебного автотранспорта.

А вот в отношении страхования гражданской ответственности аудиторов и оценщиков чиновники не так благосклонны. Напомним: объектом страхования могут быть, в частности, имущественные интересы, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом (страхование имущества), и имущественные интересы, связанные с обязанностью возместить причиненный другим лицам вред (страхование гражданской ответственности). Об этом сказано в пункте 2 статьи 4 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации»

Оценщики и аудиторские организации обязаны заключать договоры страхования ответственности перед заказчиками (потребителями) оказываемых ими услуг на проведение оценки или аудита. Этого требуют статья 24.7 Федерального закона от 29 июля 1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» и статья 13 Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

По мнению чиновников, затраты на эти виды обязательного страхования при расчете единого налога не учитываются (письмо Минфина России от 19 октября 2006 г. № 03-11-04/2/212). Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы могут учитываться расходы на обязательное страхование только работников и имущества. Обязательное страхование ответственности здесь не предусмотрено. А раз так, то и суммы страховки по этому виду страхования при расчете единого налога не учитываются.

Такой вывод чиновников неверен – это формальный подход. В споре с ними можно апеллировать к статье 263 Налогового кодекса РФ, на которую, кстати, есть ссылка в главе 26.2 Налогового кодекса РФ. В этой статье четко сказано, что фирма может учесть при расчете единого налога расходы на любые виды обязательного страхования.

А значит и на обязательное страхование гражданской ответственности оценщиков и аудиторов. И хотя конкретно по этому виду ответственности арбитражной практики не было, можно привести постановление ФАС Поволжского округа от 19 сентября 2006 г. по делу № А12-23912/05-С3.

В нем судьи пришли к выводу, что понесенные налогоплательщиком расходы на обязательное страхование гражданской ответственности лиц, претендующих на утверждение судом в качестве арбитражных управляющих, подлежат включению им в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

С 2009 года налогоплательщикам больше не придется отстаивать свою правоту в судебных кабинетах.

Расходы на командировки

Состав командировочных расходов, которые можно учесть при расчете единого налога, установлен подпунктом 13 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.

Формулировка этого подпункта полностью повторяет текст подпункта 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

Следовательно, состав командировочных расходов, учитываемых при общем режиме налогообложения и при расчете налога на прибыль, один и тот же. В него включаются:

  • проезд к месту командировки и обратно;
  • наем жилого помещения и оплата дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах;
  • суточные (учитываются в пределах норм, утвержденных постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 93);
  • оформление виз, паспортов, приглашений и иных аналогичных документов;
  • консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда и тому подобные платежи.

Для признания расходов при упрощенной системе налогообложения требуется выполнение тех же основных принципов, что и при включении расходов в налоговую базу по налогу на прибыль (п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Расходы должны быть документально подтверждены, экономически обоснованны и направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ).

Федеральный закон № 155-ФЗ исключает из текста Кодекса упоминание о том, что суточные учитываются в пределах норм, определенных Правительством РФ.

Это значит, что с 2009 года суточные уменьшают налогооблагаемые доходы полностью.

Расходы на покупку сырья и материалов

В составе материальных расходов субъекты упрощенной системы налогообложения могут включать стоимость сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Учитывая требование статьи 346.17 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик может включить в состав расходов сумму фактически оплаченных сырья и материалов, но только по мере списания их в производство.

Поправки, внесенные в подпункт 1 пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ, меняют условия признания расходов на покупку ТМЦ. Из текста Кодекса с 2009 года исключено положение, согласно которому расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство. Это значит, что стоимость материалов можно списать в расходы сразу по мере оплаты.

Порядок признания убытков

Налогоплательщики, которые применяют упрощенную систему налогообложения и используют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе учесть суммы убытка при исчислении налоговой базы. Но такой убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30 процентов. При этом оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды. Для подтверждения сумм убытка предприятие обязано хранить соответствующие документы в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка. Однако сумма убытка, «не использованного» в отчетном налоговом периоде, переносится на будущие периоды не бесконечно, а лишь на 10 налоговых периодов. Такова действующая редакция пункта 7 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ.

С 2009 года порядок признания убытка изменится.

Во-первых, налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором убыток был получен.

Во-вторых, налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом ограничение, согласно которому убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30 процентов, отменено.

В-третьих, убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет.

В-четвертых, если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены.

В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящим пунктом, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Налоговая декларация

В настоящее время декларация по единому налогу должна представляться в налоговую инспекцию ежеквартально – не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом, то есть не позднее 25 апреля, 25 июля, 25 октября.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, должны представить годовую налоговую декларацию не позднее 31 марта года, следующего за отчетным годом. В тот же срок они должны уплатить единый налог в бюджет по итогам года.

Индивидуальные предприниматели должны отчитаться по итогам налогового периода не позднее 30 апреля.

Изменения, которые внес Федеральный закон № 155-ФЗ касается промежуточной отчетности.

С 2009 года компании и предприниматели больше не будут сдавать в налоговую инспекцию декларации по итогам отчетных периодов. То есть отчитываться «упрощенцам» нужно будет только раз в год, по итогам налогового периода. Налоговая декларация по единому налогу утверждена приказом Минфина России от 17 января 2006 г. № 7н (в ред. приказа Минфина России от 19 декабря 2006 г. № 176н).

В эти же сроки единый налог перечисляется в бюджет. В платежном поручении на перечисление налога необходимо поставить его код бюджетной классификации (КБК) – 18210501010011000110 (налог, исчисленный с суммы доходов), 18210501020011000110 (налог, исчисленный с разницы между доходами и расходами).

Последний день уплаты минимального налога совпадает со сроком представления в налоговые органы декларации. В платежном поручении необходимо указать другой КБК – 18210501030011000110.

Если срок сдачи налоговой декларации и уплаты единого налога приходится на выходной день, то он переносится на первый рабочий день.

Переход на упрощенную систему налогообложения и возврат с нее

Пункт 2.1 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ определяет, что при переходе организации на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на упрощенную систему налогообложения, в виде разницы цены приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммы начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса РФ.

Федеральный закон № 155-ФЗ уточняет, что при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, не определяется.

Надо сказать, что то, что с 2009 года будет закреплено в Налоговом кодексе РФ, чиновники разъясняют и сейчас. В качестве примера можно привести письмо Минфина России от 13 ноября 2007 г. № 03-11-02/266.

Дело в том, что согласно статье 346.17 Налогового кодекса РФ при переходе «упрощенцев» с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются.

Именно поэтому, если налогоплательщик упрощенной системы налогообложения перешел с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов не определяется. Не определяется остаточная стоимость таких основных средств и на дату перехода налогоплательщика с упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов на общий режим налогообложения.

В случае, если организация переходит с упрощенной системы налогообложения (независимо от объекта налогообложения) на общий режим налогообложения и имеет основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) которых, произведенные в период применения общего режима налогообложения до перехода на упрощенную систему налогообложения, не полностью перенесены на расходы за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 настоящего Кодекса, на дату перехода на уплату налога на прибыль организаций в налоговом учете остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов на сумму расходов, определенной на дату перехода на упрощенную систему налогообложения, на сумму расходов, определяемую за период применения упрощенной системы налогообложения определяемую за период применения упрощенной системы налогообложения расходов в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.

Упрощенная система на основе патента

Статья 346.25.1 разрешает индивидуальным предпринимателям, помимо стандартной «упрощенки», применять и другой режим налогообложения – упрощенный, на основе патента. Единый налог при этом заменяется патентом. На сумму патента не повлияют полученные доходы и произведенные расходы предпринимателя.

Условия работы на «упрощенке» по патенту

Вводить систему налогообложения в виде патента на определенной территории и определять перечень видов деятельности для него должны субъекты РФ. В их полномочия входит и расчет стоимости патента.

С нового года законодатели субъектов РФ потеряют право самостоятельно устанавливать конкретные перечни видов деятельности, по которым разрешается применение индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента.

Законодатели дали предпринимателям право выбора: работать по УСН или по патенту. Но предприниматель сможет реализовать такой выбор, только если законодатели субъекта РФ, где он действует, примут соответствующий закон.

Кто вправе работать по «упрощенке» на основе патента

Этот налоговый режим могут использовать только те предприниматели, которые осуществляют один из видов деятельности, который приведен в закрытом перечне пункта 2 статьи 346.25.1 Налогового кодекса РФ.

Федеральный закон изменил формулировку этой нормы. С 2009 года купить патент можно будет по нескольким видам предпринимательства, а не по одному из перечисленных в перечне.

Работать по «упрощенке» на основе патента вправе предприниматели, которые работают самостоятельно, без привлечения персонала, в том числе работающего по гражданско-правовым договорам. В новой редакции Кодекса соответствующая оговорка отсутствует. Зато статья 346.25.1 Налогового кодекса РФ дополнена пунктом 2.1. Согласно ему, применяя упрощенную систему налогообложения на основе патента, индивидуальный предприниматель вправе привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера. Однако среднесписочная численность работников, определяемая в порядке, установленном Росстатом, не должна превышать за налоговый период пять человек.

По каким видам деятельности возможно применения «упрощенки» на основе патента

Пункт 2 статьи 346.25.1 Налогового кодекса РФ устанавливает закрытый перечень видов деятельности, при осуществлении которых можно работать с патентом. В этом списке отсутствует понятие «бытовые услуги». Он также претерпел изменения.

В редакции Федерального закона № 155-ФЗ изменена формулировка подпункта 56. С 2009 года купить патент можно будет, если предприниматель передает во временное владение и (или) в пользование гаражи, собственные жилые помещения, а также жилые помещения, возведенные на дачных земельных участках.

В действующей редакции речь идет только о сдаче в аренду (внаем) собственного недвижимого имущества, в том числе квартир и гаражей.

Кроме того, перечень дополнен следующими видами предпринимательства:

  • услуги общественного питания;
  • услуги по переработке сельскохозяйственной продукции, в том числе по производству мясных, рыбных и молочных продуктов, хлебобулочных изделий, овощных и плодово-ягодных продуктов, изделий и полуфабрикатов из льна, хлопка, конопли и лесоматериалов (за исключением пиломатериалов);
  • услуги, связанные со сбытом сельскохозяйственной продукции (хранение, сортировка, сушка, мойка, расфасовка, упаковка и транспортировка);
  • оказание услуг, связанных с обслуживанием сельскохозяйственного производства (механизированные, агрохимические, мелиоративные, транспортные работы);
  • выпас скота;
  • ведение охотничьего хозяйства и осуществление охоты;
  • занятие частной медицинской практикой или частной фармацевтической деятельностью лицом, имеющим лицензию на указанные виды деятельности;
  • осуществление частной детективной деятельности лицом, имеющим лицензию.

Как получить патент

Переход на налогообложение по патенту достаточно прост. Патент выдается по выбору налогоплательщика на один из следующих периодов, начинающихся с первого числа квартала: квартал, полугодие, девять месяцев, год, и на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, упомянутых в региональном законе. Заявление на получение патента подается индивидуальным предпринимателем в налоговый орган по месту постановки индивидуального предпринимателя на учет не позднее чем за один месяц до начала применения индивидуальным предпринимателем упрощенной системы налогообложения на основе патента. Налоговый орган обязан в десятидневный срок выдать индивидуальному предпринимателю патент или уведомить его об отказе в выдаче патента. Форма уведомления об отказе в выдаче патента утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. При выдаче патента заполняется также и его дубликат, который хранится в налоговом органе.

Патент действует только на территории того субъекта Российской Федерации, на территории которого он выдан. При этом налогоплательщик, имеющий патент, вправе подавать заявление на получение другого патента в целях применения упрощенной системы налогообложения на основе патента на территории другого субъекта Российской Федерации.

Если индивидуальный предприниматель состоит на учете в налоговом органе в одном субъекте Российской Федерации, а заявление на получение патента подает в налоговый орган другого субъекта Российской Федерации, этот индивидуальный предприниматель обязан вместе с заявлением на получение патента подать заявление о постановке на учет в этом налоговом органе.

Годовая стоимость патента определяется как соответствующая налоговой ставке, предусмотренной пунктом 1 статьи 346.20 Налогового кодекса РФ, процентная доля установленного по каждому виду предпринимательской деятельности потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода.

Патент на более короткий срок (квартал, полугодие, девять месяцев) будет «стоить» дешевле – его стоимость подлежит пересчету в соответствии с продолжительностью того периода, на который был выдан патент.

Определение потенциально возможного дохода предпринимателя. Размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода устанавливается законами субъектов РФ по каждому из видов предпринимательской деятельности, по которому разрешается применение индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента. При этом допускается дифференциация такого годового дохода с учетом особенностей и места ведения предпринимательской деятельности индивидуальными предпринимателями на территории соответствующего субъекта РФ.

Если законом субъекта Российской Федерации по какому-либо из видов предпринимательской деятельности, указанных в пункте 2 статьи 346.25.1 Налогового кодекса РФ, размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода не изменен на следующий календарный год, то в этом календарном году при определении годовой стоимости патента учитывается размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода, действующий в предыдущем году. Размер потенциально возможного годового дохода ежегодно подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, указанный в абзаце третьем пункта 2 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ.

С нового года период, на который выдан патент, составит от одного до 12 месяцев. Налоговым периодом будет считаться срок, на который выдан патент.

Лишение права на продолжение работы по патенту

Если индивидуальный предприниматель нарушил условия применения упрощенной системы налогообложения на основе патента или осуществил на основе патента вид предпринимательской деятельности, не предусмотренный в законе субъекта РФ, где он работает, то он теряет право на применение упрощенной системы налогообложения на основе патента в периоде, на который был выдан патент. То же произойдет при неоплате (неполной оплате) предпринимателем одной трети стоимости патента в срок, установленный пунктом 8 статьи 346.25.1 Налогового кодекса РФ.

Федеральный закон № 155-ФЗ дополняет статью 346.25.1 Налогового кодекса РФ пунктом 2.2. Он определяет: если по итогам налогового периода доходы налогоплательщика превысили размер доходов, установленный пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ, и (или) если в течение налогового периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктом 2.1 статьи 346.25.1 Налогового кодекса РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения на основе патента и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент.

В случае утери права на «упрощенку по патенту» индивидуальный предприниматель должен уплачивать налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. При этом стоимость (часть стоимости) патента, уплаченная индивидуальным предпринимателем, ему не возвращается.

Суммы налогов, подлежащие уплате в соответствии с общим режимом налогообложения, исчисляются и уплачиваются индивидуальным предпринимателем, утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения на основе патента, в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей (п. 2.2. ст. 346.25.1 Налогового кодекса РФ).

Индивидуальный предприниматель обязан сообщить в налоговую инспекцию об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения на основе патента и переходе на иной режим налогообложения в течение 15 календарных дней с начала применения иного режима налогообложения.

Индивидуальный предприниматель, перешедший с упрощенной системы налогообложения на основе патента на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения на основе патента не ранее чем через три года после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения на основе патента.

Налоговая декларация, предусмотренная статьей 346.23 Налогового кодекса, налогоплательщиками упрощенной системы налогообложения на основе патента в инспекцию не представляется. Об этом сказано в новом 11 пункте статьи 346.25.1 Налогового кодекса РФ.

Пункт 12 указанной статьи Налогового кодекса РФ гласит: налогоплательщики упрощенной системы налогообложения на основе патента ведут налоговый учет в порядке, установленном статьей 346.24 Налогового кодекса РФ.



Налоги и налогообложение (Кушнир И.В.) | Налоги и налогообложение (Меденцов А.С.) | Филина Ф.Н. Налоги и налогообложение в Российской Федерации | Налоговый менеджмент (Барулин С.В.) | Толкушкин А.В. Энциклопедия российского и международного налогообложения |
Институт экономики и права Ивана Кушнира