Учет материально-производственных запасов

Материально-производственные запасы в российском бухгалтерском учете представляют значительную часть оборотных средств (текущих активов) хозяйствующего субъекта, состоящих: из предметов труда; орудий труда, предназначенных для использования в производственной и других видах обычной деятельности в течение не более чем 12 месяцев; продуктов труда собственного производства для продажи, а также продуктов труда (товаров), приобретенных по хозяйственным договорам для продажи.

Методология российского бухгалтерского учета материально-производственных запасов (МПЗ) регламентирована Положением по бухгалтерскому учету "Учет материальнопроизводственных запасов" (ПБУ 5/01). Дополняют названный стандарт типовые Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов и Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, а также ряд нормативных актов, которыми определены особые правила хранения, использования и учета сильнодействующих ядов, химикатов, взрывчатых препаратов и веществ, золота, платины и других драгоценных металлов и других аналогичных материалов. Кроме того, хозяйствующие субъекты располагают собственными (внутрихозяйственными) нормативными документами, регламентирующими организацию документооборота по всему циклу движения материальных запасов и технологических операций по оприходованию, складированию, отпуску запасов на производственные и иные нужды обычной деятельности, оприходованию производственных и других отходов, продаже отходов и ненужных запасов и т.д. Эти документы необходимо конкретизировать в рабочих инструкциях для каждого работника, занятого оформлением первичной документации и учетом движения материальных запасов.

Помимо упомянутых нормативных документов некоторые процедуры российского бухгалтерского учета материалов регламентируются нормами других учетных стандартов:

• Планом счетов и Инструкцией по его применению;
• ПБУ 9/99 "Доходы организации";
• ПБУ 10/99 "Расходы организации";
• ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте";
• ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности";
• ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам";
• Указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом;
• Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств;
• Порядком выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой записи (Приказ Минфина России от 25 апреля 2011 г. N 50н).

В российском бухгалтерском учете запасы, используемые для производственной, управленческой, снабженческой, сбытовой и других видов уставной деятельности хозяйствующих субъектов (далее - материальные запасы), классифицируются по укрупненным учетным группам:

• сырье и материалы;
• покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали;
• топливо;
• тара и тарные материалы;
• запасные части;
• прочие материалы;
• материалы, переданные в переработку на сторону;
• строительные материалы;
• инвентарь и хозяйственные принадлежности;
• специальная оснастка и специальная одежда на складе;
• специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации.

Приведенная классификация базируется на общих признаках материальновещественного (предметного) содержания и назначения единиц запасов в обычной деятельности организации, включаемых в ту или иную учетную группу. Каждая из учетных групп соответствует по названиям и учетно-экономическому содержанию типовым субсчетам бухгалтерского счета 10 "Материалы". Кроме того, предприятия агропромышленного комплекса, а также предприятия других отраслей экономики, имеющие непрофилирующие (подсобные) хозяйства животноводческого типа, в составе запасов учитывают молодняк животных, взрослых животных, находящихся на откорме и в нагуле, птиц, зверей, кроликов, семьи пчел, скот, принятый от населения для продажи. Для отражения этих запасов в Плане счетов отведен отдельный счет 11 "Животные на выращивании и откорме" (мы не рассматриваем учет данных активов, а также сырья и материалов, потребляемых в растениеводстве и животноводстве и учитываемых на счете 10).

Единицей бухгалтерского учета материальных запасов чаще всего выступает номенклатурный номер - код наименования каждой единицы материальных запасов, ее марки, сорта, размера, профиля, других технических характеристик. Желательно, чтобы код соответствовал коду федерального либо отраслевого классификатора товарно-материальных ценностей. Организация вправе разрабатывать внутрихозяйственные классификаторы материальных запасов, в которых систематизируются перечни номенклатурных номеров применительно к конкретным особенностям обычной деятельности этих организаций. Структуру номенклатурных номеров целесообразно дополнить кодами субсчетов счета 10 "Материалы", учетных групп, подгрупп материальных запасов, а также кодами складов, цеховых кладовых, стеллажей, ячеек или иных мест складирования. Для отражения "входящих" сумм НДС, уплаченных поставщикам по акцептованным счетам-фактурам, но не принимаемых к зачету согласно нормам НК РФ, необходимо вести раздельный учет материальных запасов, предназначенных для производства продукции, облагаемой НДС, не облагаемой НДС, или потребляемых для производства той или иной продукции. В связи с этим номенклатурный номер целесообразно дополнить кодами упомянутой продукции, что позволит совместить бухгалтерский учет материальных запасов с бухгалтерским учетом расчетов с бюджетом по НДС или иным налоговым платежам.

Изложенная структура номенклатурного номера на первый взгляд громоздка, однако она обеспечивает полную увязку данных аналитического количественно-суммового бухгалтерского учета и оперативного (складского) учета материальных запасов в натуральных единицах измерения с использованием современных программных продуктов; автоматизированный поиск материальных ценностей по каждому наименованию существенно снижает общую трудоемкость учета материальных запасов и управления материально-техническим обеспечением организации. При разработке номенклатурных номеров можно уменьшить их количество (а с этим и трудоемкость складского и бухгалтерского учета материальных запасов), объединяя единицы материальных запасов одного наименования, незначительно различающихся по цене (не более чем на 5%), одинакового применения, с едиными техническими характеристиками в один номенклатурный номер.

Информация о номенклатурных номерах систематизируется в самостоятельно составляемых организацией сборниках, носящих название "Внутрихозяйственный номенклатураценник". Эти сборники разрабатываются службой материально-технического обеспечения организации по каждому типовому субсчету счета 10 "Материалы", на субсчетах - по полным кодам номенклатурных номеров. По каждому номенклатурному номеру приводится информация о его учетной стоимости за единицу (см. далее), натуральной единице измерения; излагается краткая техническая характеристика, даны ссылки на ГОСТ, ТУ и другие технические документы как обоснование учетной стоимости за единицу материальных запасов. Количество классификационных учетных групп материальных запасов организация устанавливает самостоятельно, и их структура не является неизменной. Таким образом, при разработке внутрихозяйственного номенклатуры-ценника имеется возможность принять во внимание определяющие особенности формирования и потребления материальных запасов в условиях конкретной организации. Изменения в номенклатуру-ценник вносятся на основании специального извещения (заменяются соответствующие листы или зачеркивается старый показатель и указывается новый). Форма извещения должна быть оговорена в учетной политике организации.

Оценка каждой единицы материальных запасов (кроме прочих материалов и материалов, переданных в переработку), поступивших в собственность организации, формируется по первоначальной стоимости - фактической себестоимости их приобретения или фактической производственной себестоимости собственного производства материальных запасов.

Первоначальная стоимость материальных запасов, приобретенных за плату и по другим договорным основаниям, в российском бухгалтерском учете слагается из их стоимости по соответствующему хозяйственному договору (без НДС и других налоговых платежей, если иное не предусмотрено НК РФ) и затрат, непосредственно сопутствующих процессу приобретения этих активов.

По существу, первоначальная стоимость материальных запасов как оценочный учетный показатель не отличается от первоначальной стоимости других активов, рассмотренных нами в предыдущих главах, но имеет определенные учетные отличия.

Известно несколько видов стоимости материальных запасов, принимаемых организациями к бухгалтерскому учету по возмездным договорам поставки и другим хозяйственным договорам (возмездным и безвозмездным):

1. Покупная стоимость относится к приобретению материальных запасов за плату; равна стоимости за единицу запасов по расчетным документам поставщика (договорная стоимость без НДС и других налоговых платежей, если иное не предусмотрено НК РФ), акцептованным согласно договору поставки, а также стоимость за единицу запасов по договору купли-продажи с физическим лицом (предпринимателем без статуса юридического лица).

Применение оценки материальных запасов по покупным ценам - объект учетной политики организации.

По покупной стоимости или стоимости, согласованной с собственником (вариант покупной), оцениваются также материальные запасы, не являющиеся собственностью организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении (например, материальные запасы, принятые в переработку или в качестве заложенного имущества до окончания срока договора залога). Такие запасы учитываются на забалансовом счете 002 "Материалы, принятые на ответственное хранение".

Вариант покупной стоимости - стоимость материальных запасов, поступивших по договорам мены имущества. Такие хозяйственные договоры представляют собой аналог договоров поставки, но свои обязательства участники договоров выполняют неденежными средствами, т.е. путем обмена одних активов на другие, равноценные или неравноценные активы (кроме денежных средств). Напомним, что по такому договору одна из сторон договора выступает покупателем материальных запасов, принимаемых в обмен на предложенные ею активы, и одновременно (по существу, синхронно) - продавцом (поставщиком) обмениваемых активов. Другая сторона играет роль покупателя активов, приобретаемых по договору мены, и продавцом (поставщиком) единиц материальных запасов, поставленных в обмен по договору. В связи с этим покупная стоимость материальных запасов, принятых к бухгалтерскому учету одним из участников договора, определяется в соответствии с ценами на активы, поставленные (по сути, проданные) им другому участнику сделки по договору мены имущества. Так же поступает и другой участник договора мены имущества. Стоимость активов, поставленных по договору, определяется участниками сделки на основе достоверной информации о ценах, в которых получатель активов в сравнимых условиях обычно учитывает такие же или аналогичные активы. Подобным же образом оцениваются материальные запасы, принятые по договору мены имущества, если определить их стоимость не представляется возможным.

Если цены на активы, поставленные сторонами договора мены имущества, не одинаковы, то образовавшуюся разницу в стоимости один из участников сделки возмещает другому участнику. В такой ситуации участники договора мены имущества формируют финансовые результаты в виде сумм прибыли (убытков) от продаж или сальдо прочих доходов (расходов), а задолженность участника-покупателя, оставшаяся после зачета взаимных требований, погашается в соответствии с условиями договора.

Материальные запасы, полученные организацией в порядке оказания ей государственной помощи, тоже оцениваются в ценах таких же или аналогичных активов, по которым они приобретаются обычно в сравнимых условиях.

2. Расчетная (плановая) стоимость используется независимо от форм приобретения, отражается в учетной политике организации и устанавливается по всем номенклатурным номерам материальных запасов. Методики определения расчетных цен основаны главным образом на данных управленческой информации о среднегодовой стоимости каждой единицы материальных запасов за предыдущий отчетный год с учетом предложений конкурирующих поставщиков, заключенных договоров поставки на следующий год и других факторов, непосредственно влияющих на стоимость материальных запасов. Как правило, расчетные цены устанавливаются на предстоящий отчетный год. Изменение договорных цен, в первую очередь существенное (если договором поставки предусмотрено право поставщика менять договорные цены в силу не зависящих от него обстоятельств), влечет за собой необходимость корректировать расчетные цены на внутригодовые отчетные даты. Результаты такой корректировки не являются объектом бухгалтерского учета, но используются в управленческом учете в качестве основания для подготовки управленческих решений в области регулирования затрат на все виды обычной деятельности организации. Оценка материальных запасов по расчетным (плановым) ценам предполагает формирование сумм отклонений (ниже, выше) стоимости поступивших материальных запасов в указанной оценке от их стоимости по покупным (договорным ценам) по каждой поставке в отдельности, а также от стоимости материальных запасов, поступивших по договорам, отличающихся от поступлений по возмездным договорам, т.е. по ценам, отличным от покупных (договорных) цен (см. далее). При существенных отклонениях расчетных (плановых) цен от рыночных (более чем на 5%) их следует пересматривать. В зависимости от значимости сумм отклонений (к общей стоимости материальных запасов по расчетным ценам) их можно учитывать обособленно, например на самостоятельном субсчете "Отклонения от расчетной стоимости поступивших материальных запасов" к счету 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" или самостоятельной статьей в составе дополнительных затрат на приобретение материальных запасов, отражаемой на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Этому варианту авторы отдают предпочтение, однако выбор остается за организацией. Отметим, что незначительные суммы отклонений расчетной стоимости запасов от их покупной стоимости (менее 5%) можно относить на затраты вида обычной деятельности, для которого приобретены материальные запасы, минуя счет 16.

Покупные и расчетные цены - это учетные цены; по этим ценам осуществляется текущий бухгалтерский учет поступления материальных запасов по возмездным хозяйственным договорам. Покупная стоимость материальных запасов по акцептованным счетам зарубежных компаний за материальные запасы (импортные поставки) в инвалюте, приобретаемые российскими организациями для использования в деятельности на территории РФ, пересчитывается в рубли на дату акцепта счета импортера (признания затрат на приобретение запасов) и затем на дату его оплаты (погашения обязательства) по курсу, объявленному Банком России. Суммы курсовых разниц относятся на прочие доходы (прочие расходы): Д-т (К-т) сч. 60 К-т (Д-т) сч. 91, субсч. 1 "Прочие доходы" (2 "Прочие расходы"). Если материальные запасы российская организация приобретает для потребления в обычной деятельности за границей, то суммы курсовых разниц относятся на увеличение (уменьшение) добавочного капитала покупателя: Д-т (К-т) сч. 60 К-т (Д-т) сч. 83. В таком же порядке исчисляются и учитываются курсовые разницы при оплате работ и услуг в инвалюте, стоимость которых в рублях непосредственно относится к импортным поставкам материальных запасов. Аналогично исчисляются и учитываются курсовые разницы при расчетах с импортером инвалютой, курс которой определяется по российскому законодательству или соглашением сторон, не противоречащим российскому законодательству. Одновременно пересчитывается в рубли покупная стоимость принятых к бухгалтерскому учету материальных запасов и соответствующей суммы транспортно-заготовительных расходов. Стоимость материальных запасов в инвалюте, не оплаченных на конец отчетного периода, пересчитывается по курсу рубля по отношению к инвалюте, установленному Банком России на последний рабочий день отчетного периода, и без бухгалтерских проводок включается в бухгалтерскую отчетность отчетного периода.

3. Согласованная стоимость применяется для оценки материальных запасов, поступивших в собственность вновь образованного акционерного общества в счет вклада учредителей (участников) в его уставный (складочный) капитал. Эта оценка принимается учредителями (участниками) по договоренности между ними (если иное не предусмотрено действующим российским законодательством) и указывается в приемо-сдаточной документации на материальные запасы.

В таком же порядке оцениваются материальные запасы, принятые в качестве вклада участников (товарищей) договора о совместной деятельности в форме простого товарищества при формировании их общего имущества, если по этому договору назначена организация-товарищ, которая будет вести общие дела товарищества, в том числе бухгалтерский учет, бухгалтерскую и налоговую отчетность.

Материальные запасы, поступившие в собственность государственного (муниципального) предприятия по обязательствам соответствующих властных структур о формировании или пополнении его уставного фонда, оцениваются по стоимости, указанной в передаточной документации. Такую стоимость условно можно отнести к согласованной стоимости.

4. Текущая рыночная стоимость применяется для оценки запасов, поступивших:

• по договорам дарения и другим безвозмездным договорам;
• в качестве принятых к бухгалтерскому учету и подлежащих продаже полезных отходов, полученных в результате сноса, демонтажа, реконструкции, капитального, текущего ремонта объектов основных средств, ликвидации объектов незавершенного капитального строительства, а также полезных отходов, образующихся в отходных технологических процессах;
• как излишки материальных запасов по утвержденным результатам инвентаризации имущества (в бухгалтерском учете их стоимость признается прочими доходами отчетного периода).

Кроме того, оценка по текущей рыночной стоимости каждой единицы материальных запасов применяется для начисления резерва под снижение их стоимости, а также при расчете сумм ущерба от недостач запасов сверх норм естественной убыли, порчи, хищений и других непроизводительных потерь, подлежащих добровольному или принудительному взысканию с виновника.

5. Нормативная (плановая) или фактическая производственная себестоимость применяется для оценки материальных запасов собственного производства организации. Выбор одной из этих оценок должен быть отражен в учетной политике организации.

Оценка стоимости материальных запасов по нормативной (плановой) производственной себестоимости обусловливает определение и учет суммы отклонений указанной стоимости от стоимости в оценке по фактической производственной себестоимости. Исчисленные суммы отклонений учитываются по аналогии с учетом сумм отклонений, формируемых при оценке материальных запасов по расчетным ценам.

Процессу приобретения материальных запасов сопутствуют непосредственно связанные с ним дополнительные затраты, включаемые в первоначальную стоимость материальных запасов, поступивших к покупателю; на практике они известны под названием "транспортно-заготовительные расходы" (ТЗР).

Назовем наиболее емкие из них и составим бухгалтерские проводки по их формированию.

В дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" с кредита счетов:

60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 23 "Вспомогательные производства" - стоимость транспортных работ (погрузочно-разгрузочных работ, транспортировки, охраны при транспортировке, экспедирования, перевалки и др.), выполненных транспортной организацией по договору перевозки (договорная стоимость по акцептованным расчетным документам) или собственным транспортом (стоимость по расчетным (плановым) тарифам или по фактической производственной себестоимости 1 т/км перевезенного груза и других единиц каждого наименования транспортных работ). Одновременно принимаются к бухгалтерскому учету суммы НДС или иных налоговых платежей, указанные в акцептованном счетефактуре стороннего перевозчика: Д-т сч. 19, субсч. "НДС по приобретенным материальным запасам", К-т сч. 60.

Стоимость транспортных работ принимается организацией - покупателем материальных запасов и относится в затраты на их приобретение, если эта стоимость не включена в договорные цены на поставляемую продукцию. В данном случае поставщик (грузоотправитель) оплачивает транспортной организации стоимость транспортных работ, а покупатель (грузополучатель) возмещает ее поставщику. При этом хозяйственным договором в зависимости от ценообразования на те или иные единицы материальных запасов предусматривается полное (франко-склад поставщика - франко-склад покупателя) или частичное (франкостанция (пристань, аэропорт) отправления - франко-станция (пристань, аэропорт) назначения груза либо франко-склад покупателя) возмещение транспортных затрат покупателем. Поставщик, оплатив счета транспортных организаций за выполненные транспортные работы, дополняет суммами этих счетов данные счета и счета-фактуры на продукцию, отгруженную покупателю. Стоимость транспортных работ, выполненных собственным транспортом поставщика, покупатель оплачивает по тарифам, указанным в договоре перевозки и соответственно в расчетных документах, с суммами НДС или иных налоговых платежей согласно акцептованному счету-фактуре. Если стоимость транспортных работ включена в договорные цены на материальные запасы, то она учитывается в составе затрат на сбытовую деятельность поставщика: Д-т сч. 44 К-т счетов учета обязательств и затрат;

60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - договорная стоимость (по акцептованным расчетным документам) информационных, консалтинговых (консультационных), посреднических работ, выполненных непосредственно для совершения сделок по приобретению материальных запасов и контроля качества (аудита) приобретенных запасов и транспортных работ. Суммы НДС или иных налоговых платежей, принятых по акцептованным счетам-фактурам, учитываются в общем порядке;

68 "Расчеты по налогам и сборам" - суммы таможенных пошлин, которые взимаются по импортным поставкам материальных запасов; затраты признаются в сумме фактического денежного сбора по акцептованным документам таможни за оказание услуг, установленных действующим законодательством;

60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - стоимость работ по заготовке материальных запасов, выполняемых поставщиками по хозяйственным договорам. Затраты признаются в сумме кредиторской задолженности по акцептованным расчетным документам. НДС и иные налоговые платежи, принятые по акцептованным счетам-фактурам, учитываются в общем порядке;

23 "Вспомогательные производства" - фактические затраты на содержание структурных подразделений организации, непосредственно занятых заготовлением материальных запасов;

60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - суммы процентов, начисленные по кредитам, выданным поставщиками в качестве отсрочки и рассрочки платежа для приобретения материальных запасов (коммерческие кредиты). Коммерческие (открытые) кредиты используются при расчетах между постоянными контрагентами, предполагая высокую степень доверия кредитора к заемщику. Порядок погашения задолженности согласуется с контрагентами, причем предусматриваются периодические платежи заемщика кредитору. Коммерческие кредиты обычно не оформляются никакими свидетельствами о займе (ни простым векселем, ни закладной, ни соглашением);

66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" - суммы процентов по кредитам, полученным для приобретения материальных запасов и начисленные до принятия их к бухгалтерскому учету;

60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - суммы отклонений стоимости принятых к бухгалтерскому учету материальных запасов в оценке по расчетным (плановым) ценам от стоимости по покупным (договорным) ценам, если эти суммы учитываются в составе ТЗР. Суммы отклонений, исчисленные как результат превышения стоимости запасов по расчетным (плановым) ценам над стоимостью запасов в оценке по покупным (договорным) ценам, учитываются сторнировочной записью, при обратной ситуации составляется дополнительная бухгалтерская проводка;

25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" - сметные (нормативные) суммы общепроизводственных и общехозяйственных затрат, непосредственно относящиеся к приобретению материальных запасов (например, заработная плата сотрудников аппарата управления службой снабжения, затраты на содержание службы снабжения и складского хозяйства);

хозяйственных средств, обязательств и затрат суммы других затрат, непосредственно относящиеся к приобретению материальных запасов: К-т сч. 10, 23, 70, 71 и др.

Если перечисленные затраты оказывают существенное влияние на формирование первоначальной стоимости материальных запасов, то важно, чтобы они учитывались по тем же группам, подгруппам и даже по номенклатурным номерам материальных запасов, к которым они относятся. Широко распространенная российская практика учета ТЗР в целом на счете 15 либо в целом на том или ином субсчете счета 10 приводит к обезличке затрат и в конечном счете - к искажению показателей фактических затрат по видам обычной деятельности организации.

Согласно ПБУ 5/01 организациям предоставлена возможность выбора одного из двух вариантов бухгалтерского учета затрат отчетного периода на приобретение (независимо от его формы) и собственное производство материальных запасов:

- на собирательно-распределительном счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" с обособленным учетом стоимости поступивших запасов и ТЗР. Очевидно, что этот бухгалтерский счет необходимо вести по субсчетам, которые соответствуют по названию и содержанию субсчетам счета 10 "Материалы";

- затраты на приобретение (независимо от его формы) и собственное производство материальных запасов за отчетный период учитываются и обобщаются непосредственно на соответствующих субсчетах счета 10.

При первом варианте дебетовый оборот, учтенный на счете 15 за отчетный период, в сумме, представляющей собой учетную стоимость материальных запасов, принятых к бухгалтерскому учету, списывается с кредита субсчетов этого счета в дебет одноименных типовых субсчетов счета 10, а оборот в сумме ТЗР - в дебет счета 16, на котором необходимо вести те же субсчета, что и на счете 10.

На первый взгляд счет 15 по объему учетной информации представляется громоздким и даже излишним, поскольку аналогичную информацию можно формировать непосредственно на счете 10, принимая во внимание, по сути, неограниченные возможности аналитического учета материальных запасов, открывающиеся благодаря современному программному обеспечению. Однако на счете 15 концентрируются затраты на процесс материальнотехнического обеспечения как вида деятельности, оказывающего сильное влияние на все последующие процессы, в которых происходят потребление материальных запасов и формирование их оптимального запаса. Учетная информация, создаваемая на счете 10, необходима, но она свидетельствует лишь об учетной стоимости поступивших, израсходованных предметов труда и их складских запасов.

Второй вариант в российской учетной практике должен составлять исключение, которое можно сделать для организаций с незначительным числом видов потребляемых материальных запасов, затраты на которые мало влияют на общую сумму затрат на их обычную деятельность (например, для нефтедобывающих промыслов, производства электроэнергии на ГЭС, АЭС, карьеров по добыче речного песка, сланца).

Счет 15 может иметь сальдо на конец отчетного периода, но не по учетной стоимости запасов и затратам, относящимся к формированию запасов, а так называемых материалов в пути (официальное название материальных запасов в пути), которые согласно Плану счетов учитываются на этом счете.

Материальные запасы в пути как объект бухгалтерского учета формируются, когда в отчетном периоде расчетно-платежные документы поставщика были акцептованы и кредиторская задолженность по ним погашена, но материальные запасы в отчетном периоде на склад покупателя не поступили (например, в связи с задержкой движения грузовых поездов, невыполнением постановки железнодорожных вагонов под разгрузку или графика вывоза груза с перевалочного склада). Образовавшаяся дебиторская задолженность списывается с бухгалтерского учета посредством ее перевода в кредиторскую задолженность потенциальному поставщику за материальные запасы, находящиеся в пути. Для их обособленного учета в рабочем плане счетов к счету 15 целесообразно предусмотреть специальный субсчет "Материальные запасы в пути". Основанием для упомянутого перевода служат извещения транспортной организации либо другие документы, свидетельствующие о местонахождении груза на конечную дату отчетного периода. На сумму, заплаченную по расчетно-платежным документам и принятую к бухгалтерскому учету как материальные запасы в пути, формируется условная кредиторская задолженность путем составления стандартной бухгалтерской проводки: Д-т сч. 15, субсч. "Материальные запасы в пути", 19 К-т сч. 60. При этом материальные запасы в пути на склад не приходуются, оставаясь лишь формальным объектом бухгалтерского учета. На дату поступления таких запасов на склад получателя бухгалтерская проводка предыдущего отчетного периода сторнируется и составляется восстановительная проводка в той же корреспонденции счетов.

В бухгалтерском балансе стоимость материальных запасов в пути учитывается в общей балансовой стоимости активов, включенных в статью "Запасы".

Субсчета:

10-1 "Сырье и материалы";

10-2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали";

10-3 "Топливо";

10-4 "Тара и тарные материалы";

10-5 "Запасные части";

10-6 "Прочие материалы";

10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону";

10-8 "Строительные материалы";

10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности";

10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе";

10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".

Субсчета:

41-1 "Товары на складах";

41-2 "Товары в розничной торговле";

41-3 "Тара под товаром и порожняя";

41-4 "Покупные изделия".

Материальные запасы выбывают в связи с непосредственным их потреблением на производство и его обслуживание, управленческие, хозяйственные, другие нужды производственной деятельности, а также на функциональные и иные нужды других видов деятельности организации, включая деятельность по НИОК и ТР, обеспечению качества продуктов труда, выполняемых хозяйственным способом капитальному строительству, монтажу (укрупненной сборке) оборудования, реконструкции, модернизации основных средств. Помимо этого, материальные запасы, ставшие, например, по разным причинам излишними, непригодными, организация вправе продать или списать с бухгалтерского учета с отнесением на прочие расходы.

Материальные запасы могут быть переданы в качестве вкладов учредителей (участников) в уставный (складочный) капитал, уставный фонд, общее имущество по договору простого товарищества, по договорам мены имущества, безвозмездно, в порядке займов другим организациям и по иным договорным основаниям. Списываются с бухгалтерского учета также материальные запасы при обнаружении их недостачи на складе, потерь при хранении, хищении, порче; в связи с пожарами, стихийными бедствиями и другими чрезвычайными обстоятельствами.

Материальные запасы, потребляемые в производственной, управленческой, социальной и других видах обычной деятельности организации, а также выбывшие в связи с продажей (кроме полезных отходов), передачей по невозмездным договорам, выбытием в виде непроизводительных потерь (невозмещаемых недостач, хищения, порчи, имевших место как при доставке запасов покупателю, так и в процессе их складского хранения, гибели в чрезвычайных обстоятельствах и т.п.), оцениваются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости приобретения и по нормативной (плановой) или фактической производственной себестоимости собственного производства.

Фактическая себестоимость приобретения списанных с бухгалтерского учета материальных запасов состоит из учетной стоимости и соответствующей ей суммы ТЗР. Стоимость материальных запасов, израсходованных на тот или иной вид деятельности хозяйствующего субъекта, в оценке по фактической себестоимости приобретения и нормативной (плановой) или фактической производственной себестоимости собственного производства является текущими затратами обычной деятельности. Стоимость материальных запасов, проданных по разным причинам (кроме полезных отходов) и выбывших в виде непроизводительных потерь, в оценке по фактической себестоимости приобретения или фактической (нормативной) производственной себестоимости включаются в состав прочих расходов (убытков).

Согласно ПБУ 5/01 материальные запасы, отпущенные складом в структурные подразделения всех видов деятельности для расходования по целевому назначению, а также выбывающие по иным основаниям (кроме продажи полезных отходов), оцениваются по одному из следующих вариантов:

• по учетной стоимости каждого инвентарного номера;
• по средней учетной стоимости;
• способом ФИФО.

Один из перечисленных способов оценки расхода и прочего выбытия материальных запасов, принятый учетной политикой организации, действует в течение отчетного года.

МСФО 2 рекомендуются тоже три способа определения стоимости выбывших материальных запасов: путем специфической идентификации; по средневзвешенной стоимости; по формуле: первое поступление - первый отпуск (FIFO). Несмотря на некоторую разницу в терминологии, способы, предлагаемые ПБУ 5/01 и МСФО, по экономическому содержанию идентичны.

ПБУ 5/01 рекомендовано оценивать по каждому номенклатурному номеру выбытие материальных запасов, потребляемых в особом порядке или не подлежащих замене в обычном технологическом порядке другими наименованиями запасов. Руководитель организации вправе устанавливать особый порядок учета и использования некоторых материальных запасов, в частности драгоценных металлов, драгоценных камней, пород древесины и изделий из них, ядов, химикатов, покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов собственного производства, содержащих драгоценные металлы и драгоценные камни. Перечень материальных запасов, учитываемых в особом порядке, и список работников (с ними заключается договор о материальной ответственности), непосредственно работающих с указанными запасами, утверждает руководитель организации.

Средняя учетная стоимость для оценки выбывших материальных запасов определяется по учетным группам в целом или по каждому номенклатурному номеру. В соответствии с ПБУ 5/01 этот показатель рассчитывается как отношение совокупной стоимости поступивших за отчетный период материальных запасов и их остатка на начало отчетного периода к совокупному числу поступивших за отчетный период материальных запасов и их остатка в одинаковых или приведенных натуральных измерителях. По групповому показателю средней учетной стоимости исчисляется стоимость выбывших запасов по каждому номенклатурному номеру. Аналогично рассчитываются показатели средней учетной стоимости при их формировании по каждому номенклатурному номеру.

Оценка выбывших материальных запасов способом ФИФО основана на условии, согласно которому материальные запасы в течение отчетного периода подаются для нужд производственной и других видов обычной деятельности в последовательности их поступления (первыми поступили - первыми выбыли) и оцениваются по учетной стоимости первых по времени приобретения (собственного изготовления).

Отпуск материальных запасов для осуществления производственной и других видов обычной деятельности организации, а также материалов, переданных в переработку и структурным подразделениям, выделенным на отдельный баланс без статуса юридического лица, необходимо рассматривать лишь как внутрихозяйственное перемещение материальных запасов (внутрихозяйственный оборот). Структурные подразделения - потребители запасов обязаны отчитаться за их использование по целевому назначению - принцип подотчетности в бухгалтерском учете.

В бухгалтерском учете фактический расход материальных запасов в производстве и в иных видах обычной деятельности признается только по мере их потребления структурными подразделениями по номенклатурным номерам, в установленных единицах измерения и принятой стоимостной оценке на заданную единицу работы или изготовление конечного продукта труда. Основанием для такого признания служат специальные отчеты, акты расхода материалов, акты расхода материалов особого порядка учета, другие подобные документы структурных подразделений - потребителей материальных запасов, предусмотренные учетной политикой организации.

Исключением могут быть материалы, инвентарь, хозяйственные принадлежности, расходуемые на хозяйственные работы, работы по текущему обслуживанию и эксплуатации объектов основных средств и другие подобные работы, если такие виды деятельности не осуществляются специализированными структурными подразделениями организации. Учетная стоимость подобных активов относится на затраты на дату их отпуска со склада структурным подразделениям: Д-т сч. 25, 26 и других счетов учета затрат К-т сч. 10, по субсчетам.

Материальные запасы, отпущенные со склада структурным подразделениям, оцениваются по одному из видов учетной стоимости, рассмотренных ранее.

Отпуск материальных запасов оформляется лимитно-заборными картами (форма N М-8), требованиями-накладными (форма N М-11). Для оформления отпуска комплектов специальной оснастки и специальной одежды организации вправе применять собственные специальные формы первичной документации (они становятся объектами учетной политики организации).

Продажа неликвидных, ненужных материальных запасов, полезных отходов, продажа по договору мены имущества, передача по договору дарения и другим безвозмездным основаниям оформляются накладными на отпуск материалов на сторону, приказом на отпуск материалов, а при необходимости - товарно-транспортными накладными. Передача материальных запасов учредителями (участниками) в счет вклада в уставный капитал другой организации, учредителем государственного (муниципального) предприятия - в виде вклада в уставный фонд, организацией-товарищем - при формировании имущества по договору о совместной деятельности в форме простого товарищества оформляется актом приемапередачи материальных ценностей (форма акта - объект учетной политики организации). Выбытие материальных запасов в связи с пожарами, стихийными бедствиями, другими чрезвычайными обстоятельствами, порчей, хищением, расходом на предотвращение стихийных бедствий и их последствий оформляется актом на списание материальных запасов (форма акта - объект учетной политики организации).

Лимитно-заборными картами (ЛЗК) чаще всего оформляется отпуск сырья, материалов, покупной комплектующей продукции, технологического твердого и жидкого топлива, инструментов повседневного пользования (оборотных инструментов), хозяйственных материалов, специальной оснастки, специальной одежды и других подобных материальных запасов, систематически потребляемых для производства конечных продуктов труда. Обычно ЛЗК выписываются по номеру склада, бухгалтерскому счету, субсчету, номенклатурному номеру, учетной цене, наименованию, единице измерения, коду расхода (целевое назначение расхода), коду продукции, облагаемой или не облагаемой НДС либо иными налоговыми платежами, или для производства и той, и другой продукции. Лимит расхода материальных запасов устанавливается на отчетный период (месяц, квартал) и определяется как произведение действующей текущей нормы лимитируемого наименования запаса в натуральных единицах измерения на прогнозируемый (планируемый) объем выпуска конечного продукта труда в натуральном измерении в соответствии с утвержденной программой производственной и иной обычной деятельности организации на планируемый период. Дополнительно учитываются остатки лимитируемого наименования материальных запасов, не использованных на рабочих местах на дату расчета лимита. Отпуск материальных запасов структурным подразделениям проводится по утвержденному графику; после каждого отпуска подсчитывается остаток лимита. Возврат неиспользованных запасов, полученных по ЛЗК, также регистрируется в этом документе. Факт отпуска-получения материальных запасов удостоверяется подписями получателя и заведующего складом. Список лиц, которым предоставлено право получать запасы со склада в структурное подразделение по ЛЗК, утверждает руководство организации. Сверхлимитный отпуск проводится по решению руководства организации с указанием причины и виновника сверхнормативного расхода запасов. К основным причинам превышения лимита отпуска запасов можно отнести дополнительный отпуск материалов на исправление или возмещение брака (в лимите такой расход не предусматривается), перевыполнение производственной программы, отклонение от норм расхода.

Требованиями-накладными оформляется выдача материальных запасов неповседневного или разового применения, производственных и иных отходов при их последующем использовании на нужды обычной деятельности, материалов особого порядка учета, специальной оснастки и др. Материальные запасы, оформляемые требованиями-накладными, также отпускаются по текущим нормам.

Современные программные продукты обеспечения бухгалтерского учета материальных запасов позволяют использовать в качестве учетного регистра накопительную ведомость учета отпуска материальных запасов структурным подразделениям (не выделенным на отдельный баланс), которую можно составлять в одном технологическом процессе с автоматическим формированием первичного расходного складского документа. Ведомость составляется линейной записью по номеру склада, ячейки, стеллажа, кодам расхода (целевого назначения), бухгалтерского счета, субсчета, учетной группы, подгруппы, номенклатурного номера, единицы измерения, кода для расчета списания платежей по НДС или иных налоговых платежей; указываются учетная цена за единицу и стоимость отпущенных запасов. Эта ведомость составляется не только за отчетный период, но и по внутримесячным датам либо по запросу за рабочую смену, любые иные сроки, установленные учетной политикой организации.

По итоговым суммовым данным ведомости в целом за отчетный период составляется бухгалтерская проводка на передачу материальных запасов структурным подразделениям для производственного и иного потребления в оценке по учетным ценам: Д-т сч. 10, по субсчетам (структурные подразделения - получатели), К-т сч. 10, по тем же субсчетам (склады).

Аналогичная ведомость составляется по операциям передачи материальных запасов головной организацией структурным обособленным подразделениям, выделенным на отдельный баланс без придания статуса юридического лица, по итоговым данным которой составляется бухгалтерская проводка: Д-т сч. 79, по типовому или корпоративным субсчетам, К-т сч. 10, по типовым или корпоративным субсчетам.

Для учета движения специальной оснастки и специальной одежды к счету 10 "Материалы" необходимо открыть субсчета 10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" и 11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации". На учетную стоимость комплектов этих запасов, переданных со склада в структурные подразделения, на счете 10 дебетуется субсчет 11 с кредита субсчета 10.

Передача материальных запасов внутрихозяйственным подразделениям, выделенным на отдельный баланс (филиалам, представительствам, отделениям и др.), учитывается на активном бессальдовом счете 79 "Внутрихозяйственные расчеты". На учетную стоимость переданных складом материальных запасов на основании авизо и приложенных к нему требований-накладных составляется бухгалтерская проводка: Д-т сч. 79, субсч. 2 "Расчеты по текущим операциям", К-т сч. 10, по соответствующим субсчетам. Одновременно указанным подразделениям направляется авизо на сумму ТЗР, относящуюся к учетной стоимости переданных материальных запасов, с бухгалтерской проводкой в дебет счета 79, субсчет 2 "Расчеты по текущим операциям", с кредита счета 16. Подразделения, выделенные на отдельный баланс, на основании акцептованного авизо составляют обратные проводки.

Материальные запасы, выбывшие по целевому назначению и в связи с другими фактами хозяйственной деятельности, включая выбытие в виде некомпенсируемых непроизводительных потерь, оцениваются по фактической себестоимости их приобретения или по производственной себестоимости собственного производства.

Для оценки выбывших и списанных с бухгалтерского учета материальных запасов по фактической себестоимости приобретения необходимо к их учетной стоимости прибавить либо расчетную часть, либо полную фактическую сумму ТЗР, непосредственно относящуюся к определенному номенклатурному номеру запасов согласно сгруппированным транспортным и другим первичным документам. В российской учетной практике, как правило, совокупные суммы ТЗР, учтенные за отчетный период, распределяются пропорционально учетной стоимости выбывших и списанных с бухгалтерского учета материальных запасов, в целом по бухгалтерскому счету 10 "Материалы" либо (в лучшем случае) в целом по типовым субсчетам этого счета.

Суммы ТЗР, относимые на себестоимость выбывших материальных запасов расчетным путем, целесообразно определять по учетным подгруппам запасов. Это позволит существенно снизить погрешность средних расчетных данных. Расчет выполняется в два приема. Сначала исчисляется средний по подгруппе запасов коэффициент ТЗР (Кт) по формуле:

Кт = (Стн + Тп) : (Смн + Мп),

где Стн - сальдо ТЗР на начало отчетного периода; Тп - совокупная сумма ТЗР, учтенная в отчетном периоде; Смн - сальдо материальных запасов на начало отчетного периода; Мп - совокупная стоимость учетной подгруппы материальных запасов, поступивших в отчетном периоде.

Затем исчисляется сумма ТЗР, относимая на стоимость выбывших материальных запасов (по учетной подгруппе), по формуле:

Рт = (Кт x Рм),

где Рт - сумма ТЗР, относимая на себестоимость выбывших материальных запасов; Рм - учетная стоимость материальных запасов по номенклатурным номерам, отражаемых по подгруппе материальных запасов.

Расход сырья, материалов, покупной комплектующей продукции, технологического твердого и жидкого топлива на производственную деятельность подразделения-потребители оформляют производственными отчетами по формам, самостоятельно устанавливаемым организациями и закрепляемым в их учетной политике.

Формы отчета о потреблении материальных запасов могут быть индивидуальными. Однако каждая из них должна обязательно содержать данные о расходуемых материальных запасах по номенклатурным номерам, единицам измерения, учетной стоимости за единицу, номенклатурном номере (наименовании) продукта труда, принятого на склад или сданного цеху-потребителю (об объекте расхода материальных запасов) и его количестве в натуральных единицах, расходе материальных запасов по текущим нормам (по каждому номенклатурному номеру в отдельности) в натуральных и стоимостных измерителях на единицу продукта труда, об отклонениях от текущих норм по причинам и виновникам (количество, сумма).

Данные о расходовании материальных запасов по текущим нормам и отклонениям от норм на производство промежуточных или конечных продуктов труда в натуральных или условно-натуральных измерителях, утвержденные по названным отчетам, обобщаются сначала по каждому производственному подразделению, затем - в целом по организации в ведомости учета расхода материальных запасов на основное производство за отчетный период. Такие же ведомости составляются на основании отчетов каждого подразделения вспомогательных и обслуживающих производств и хозяйств. Формы ведомостей устанавливаются программными продуктами обеспечения бухгалтерского учета по согласованию с организацией-пользователем. В программных продуктах обеспечения бухгалтерского учета необходимо предусмотреть, чтобы в указанной ведомости на стоимостные показатели расхода материальных запасов по номенклатурным номерам или учетным подгруппам и в целом по учетным группам и субсчетам в автоматическом режиме начислялись распределенные суммы ТЗР. Тогда данные о расходовании материальных запасов будут представлены в оценке по фактической себестоимости приобретения.

Бухгалтерские проводки по итоговым данным ведомости в целом по организации

- с кредита счетов 10 "Материалы", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" в дебет счетов:

20 "Основное производство" - фактическая себестоимость сырья, материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующей продукции, технологического твердого и жидкого топлива, других материальных запасов, потребляемых непосредственно на изготовление продуктов труда структурными подразделениями основного (профильного) производства;

23 "Вспомогательные производства" - фактическая себестоимость сырья, материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующей продукции, технологического твердого и жидкого топлива, горюче-смазочных материалов, запасных частей и других материальных запасов, непосредственно потребляемых вспомогательными производствами всех типов;

29 "Обслуживающие производства и хозяйства" - фактическая себестоимость материальных запасов, непосредственно расходуемых на деятельность структурных подразделений организации, занятых социальной, оздоровительной и другими видами непроизводственной деятельности, а также в подсобных сельскохозяйственных и перерабатывающих производствах.

Производственное потребление материалов особого порядка учета оформляется по каждому номенклатурному номеру таких материалов по производственным операциям и в целом за рабочую смену актом расхода материалов особого порядка учета. Форму акта организация устанавливает самостоятельно. В акте приводятся обязательные данные по номенклатурным номерам материалов об их остатках на начало и конец отчетного периода (дату составления акта), о поступлении (по датам и покупным ценам (без НДС и иных налоговых платежей)), расходе материалов по текущим нормам и отклонениям на изготавливаемое из них каждое наименование продукта труда. Данные актов заносятся в ведомость учета расхода материальных запасов на основное производство за отчетный период, и на итоговые суммы списанных материалов в оценке по фактической себестоимости приобретения составляется бухгалтерская проводка: Д-т сч. 20 К-т сч. 10, 16.

Расход материальных запасов на повседневное обслуживание и эксплуатацию основных средств, хозяйственные нужды, текущие мероприятия по технике безопасности и промсанитарии относится в оценке по фактической себестоимости приобретения на общие затраты структурных подразделений, управленческих и функциональных служб организации (если перечисленные работы не выполняются подразделениями вспомогательных и обслуживающих производств). Лимиты расхода материальных запасов по номенклатурным номерам на указанные нужды устанавливаются согласно соответствующим утвержденным сметам затрат. Отпуск материальных запасов на такие нужды оформляется ЛЗК или требованиями-накладными.

Основанием для списания с бухгалтерского учета материальных запасов, израсходованных на перечисленные нужды, по номенклатурным номерам в оценке по фактической себестоимости приобретения служат ЛЗК, требования-накладные или акты на списание материальных запасов по выполненным внутрихозяйственным работам.

Данные этих первичных расходных документов обобщаются в ведомости учета расхода материальных запасов на хозяйственные и иные нужды. Ведомости составляются по каждому производственному, административному, функциональному, другим структурным подразделениям. В ведомостях, форма которых предусмотрена программным продуктом обеспечения бухгалтерского учета, указывают дебетуемый счет учета затрат, коды структурных подразделений-потребителей, коды смет затрат, статей затрат по смете, кредитуемый счет учета материальных запасов, субсчет, учетную группу, подгруппу, номенклатурный номер. Приводятся данные о расходе по каждому номенклатурному номеру в натуральных и стоимостных измерителях по нормам (смете), суммах ТЗР по учетным группам и в целом по субсчетам, отклонениям от норм по статьям сметы затрат. Итоговые данные о расходе материальных запасов и затратах по статьям смет переносят из ведомостей учета расхода материальных запасов на хозяйственные и иные нужды структурных подразделений в сводную ведомость такого же наименования и содержания в целом по организации.

Бухгалтерские проводки по итоговым данным ведомости расхода материальных запасов на хозяйственные и иные нужды организации за отчетный период - с кредита счетов 10 "Материалы", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" в дебет счетов:

25 "Общепроизводственные расходы" - расход материальных запасов в оценке по фактической себестоимости приобретения на обслуживание и эксплуатацию оборудования, машин и других основных средств производственных структурных подразделений, на хозяйственные и иные общецеховые нужды, предусмотренные соответствующими сметами затрат (при цеховой структуре управления; при бесцеховой структуре эти затраты учитываются непосредственно на счете 20 "Основное производство", а в обслуживающих подразделениях - на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства");

26 "Общехозяйственные расходы" - расход материальных запасов в оценке по фактической себестоимости приобретения на обслуживание и эксплуатацию основных средств общехозяйственного назначения, на нужды административных, управленческих, функциональных, других служб организации, улучшение условий труда, технику безопасности, промсанитарию и иные общехозяйственные нужды, затраты на которые предусмотрены соответствующими сметами (бюджетами);

44 "Расходы на продажу" - расход материальных запасов на сбытовую деятельность организации в оценке по фактической себестоимости приобретения.

На продажу материальных запасов юридическим лицам заключается договор, оформляются накладная на отпуск материалов на сторону, товарно-транспортные накладные и иные транспортные документы. Кроме того, при самовывозе покупатель предъявляет доверенность. На основании этих документов покупателю выставляются счет и счет-фактура. Цены продажи определяются договором, однако они не должны быть ниже рыночных цен аналога, скорректированных на фактическое техническое состояние продаваемых материальных запасов. Датой продажи материальных запасов в российском бухгалтерском учете обычно признается дата их отпуска, указанная в первичных документах и счете на отпущенные (отгруженные) материальные запасы. Порядок вывоза и выноса материальных запасов с территории поставщика, оформления пропуска на их вывоз и вынос и система контроля за этими операциями со стороны работников охраны утверждает руководство организации. В особом порядке материальные запасы реализуются в рамках исполнительного производства, а также происходит продажа материальных запасов залогодателем, если залогодержатель не выполнил свои обязательства по договору залога имущества.

Продажа материальных запасов своим работникам, в том числе в рассрочку, проводится на основании личного заявления с разрешения руководства организации. Согласно заявлению выписываются накладная на отпуск товарно-материальных ценностей и счет-фактура, после оплаты которого (обычно через кассу организации) материальные запасы выдаются покупателю.

В учетном регистре типовой журнально-ордерной формы - ведомости N 16 (разд. 2 "Реализация продукции и материальных ценностей") учет продажи материальных запасов касается лишь расчетов с покупателями. Линейной записью регистрируется номер, дата, сумма выставленного счета (стоимость, сумма НДС), дата оплаты. Для учета погашения задолженности покупателя по определенному счету необходимо продублировать данные выписок из расчетных или других счетов в банке, приходных кассовых ордеров, выписок из счетов банковского кредитования (погашение кредитов, полученных поставщиком материальных запасов, выручкой от продажи указанных активов). Суммы неоплаченных счетов на конец отчетного периода записываются в ведомость N 16 следующего за отчетным периода. Учет выбытия материалов, в том числе в связи с их продажей, ведется в накопительной ведомости учета материалов по складу (форма N 43), в ведомости N 10 "Движение материальных ценностей (в денежном выражении)". Кредитовые обороты по счетам 10 "Материалы", 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей" учитываются в журналеордере N 10/1 "Списания на непроизводственные счета", а дебетовые обороты по счету 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", - в журнале-ордере 11 "Реализация", разд. 2 "Прочая реализация".

Из предлагаемых программными продуктами вариантов предпочтителен учет продажи материальных запасов в ведомости учета продажи материальных запасов за отчетный период. Ведомость ведется линейной записью по кодам (наименованию) покупателя и формы расчетов, номерам и датам накладной на отпуск материальных ценностей, счета, счетафактуры. Далее по строке следует продолжение: сумма поступившего авансового платежа; сумма поступившего предварительного платежа; сумма текущего платежа (по фактической продаже запасов); сумма товарного векселя, обеспечивающего задолженность покупателя (в пределах акцептованного им расчетного документа); кредитуемый счет учета материальных запасов, учетная группа, подгруппа, номенклатурный номер, единица измерения, количество; учетная цена за единицу; учетная стоимость; расчетная сумма ТЗР, относимая на учетную стоимость проданных запасов; договорная цена за единицу, стоимость по счету; ставки и суммы НДС или иных налоговых платежей по счету-фактуре; дата оплаты счета по договору; дата и сумма фактической оплаты счета (стоимость НДС или иные налоговые платежи); сумма использованного авансового платежа; номер и сумма неоплаченного счета на конец отчетного периода (сумма дебиторской задолженности); сумма аванса, не использованного на конец отчетного периода (кредиторская задолженность); сумма неиспользованной предварительной оплаты (кредиторская задолженность).

Бухгалтерские проводки по итоговым данным ведомости

Д-т сч. 91, субсч. 2 "Прочие расходы", К-т сч. 10, 16 - списаны с бухгалтерского учета проданные по разным основаниям материальные запасы в оценке по фактической себестоимости приобретения;

Д-т сч. 62, 76, субсч. "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", 73, субсч. "Расчеты с персоналом за материальные ценности, проданные в рассрочку", К-т сч. 91, субсч. 1 "Прочие доходы" (выручка, НДС), - сформирована дебиторская задолженность покупателей и персонала организации на сумму выручки по счетам-фактурам за проданные им материальные запасы (договорная стоимость, НДС или иные налоговые платежи);

Д-т сч. 62, субсч. "Расчеты по авансам полученным", К-т сч. 62 - зачтены (погашены) суммы задолженности покупателей по счетам за проданные материальные запасы в счет денежных средств, поступивших по авансовым платежам и предварительной оплате.

Суммы денежных средств, поступившие поставщикам от покупателей в виде авансов, предварительной оплаты и текущих платежей по счетам за купленные материальные запасы, отражаются в регистрах учета движения денежных средств и переносятся в рассматриваемую ведомость внесистемно (по каждому денежному документу без бухгалтерской проводки) во избежание повторного счета.

Материальные запасы могут выбывать и вследствие других причин: расходоваться на выполнение работ капитального характера, выполняемых хозяйственным способом, передаваться по договорам, отличным от возмездных договоров, выбывать в связи с пожарами, наводнениями, землетрясениями, другими чрезвычайными событиями, а также из-за недостачи, порчи, хищения на складах и в цеховых кладовых организации.

Основанием для списания материальных запасов с бухгалтерского учета по указанным причинам служит отчет прораба - расход строительных материалов и строительных конструкций на капитальное строительство, реконструкцию и других работ капитального характера, выполняемых хозяйственным способом. На выбытие материальных запасов по договорам, отличным от возмездных договоров, обычно специальные комиссии с представителями участвующих сторон составляют приемо-сдаточные акты по форме, согласованной сторонами сделки, утверждаемые учредителями (участниками) или руководством передающей организации.

Выбытие материальных запасов в связи с чрезвычайными событиями оформляется актами о списании материальных ценностей, которые составляет комиссия, назначенная приказом руководителя организации (форма акта - объект учетной политики организации). Выбытие материальных запасов по утвержденным результатам инвентаризации оформляет инвентаризационная комиссия в сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей. Кроме того, подписывается приказ (распоряжение) руководителя организации об итогах инвентаризации материальных запасов.

В ведомости учета прочего выбытия материальных запасов линейным способом указываются: код выбытия, наименование (код) организации-получателя (при выбытии материальных запасов по договорам мены имущества, дарения и иным хозяйственным договорам), дебет счета, субсчета учета затрат, финансовых вложений, расходов; номер и дата первичного документа, кредитуемый счет учета материальных запасов, субсчет, учетная группа, подгруппа, номенклатурный номер, наименование единицы, количество в натуральных измерителях, учетная цена за единицу, учетная стоимость, сумма ТЗР; цена за единицу запасов, указанная в хозяйственном договоре.

Бухгалтерские проводки по итоговым данным ведомости - с кредита счетов 10 "Материалы", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" в дебет счетов:

08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 3 "Строительство объектов основных средств", - списаны с бухгалтерского учета строительные материалы и строительные конструкции в оценке по фактической себестоимости приобретения, израсходованные на выполненные хозяйственным способом работы, включаемые в состав капитальных вложений (по текущим нормам, указанным в пообъектных сметах, и отклонениям от норм);

58 "Финансовые вложения" - списаны с бухгалтерского учета материальные запасы в оценке по фактической себестоимости приобретения, переданные: организациейзаимодателем другим организациям в качестве займов, предоставляемых в натуральной форме; организацией-учредителем (участником) - в форме вкладов (взносов) в уставный (складочный) капитал других организаций; организацией-товарищем - по договору о совместной деятельности в форме простого товарищества при формировании общего имущества (если имеется организация-товарищ, ведущая общие дела товарищества); учредителем государственного (муниципального) унитарного предприятия - в качестве взноса в его уставный фонд.

Между фактической себестоимостью материальных запасов, выбывших по перечисленным причинам, и согласованной учредителями (участниками) стоимостью переданных запасов, по которой их принимает к бухгалтерскому учету организация-получатель, у организации, передавшей материальные запасы, образуется положительная или отрицательная суммовая разница. Эти суммы признаются в бухгалтерском учете прочими доходами (положительная разница) или прочими расходами (отрицательная разница) и увеличивают либо уменьшают учетную стоимость соответствующих финансовых вложений: Д-т (К-т) сч. 58 К-т (Д-т) сч. 91, субсч. 1 "Прочие доходы" (2 "Прочие расходы");

79 "Внутрихозяйственные расчеты" - организация-учредитель по договору о доверительном управлении имуществом передала материальные запасы в оценке по фактической себестоимости приобретения организации - доверительному управляющему;

91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", - списаны с бухгалтерского учета в оценке по фактической себестоимости приобретения материальные запасы, выбывшие в результате пожаров, стихийных бедствий, террористических актов, других чрезвычайных событий в обычной деятельности организации, а также израсходованные на предупреждение и ликвидацию последствий таких негативных событий;

94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - списаны с бухгалтерского учета материальные запасы в оценке по фактической себестоимости приобретения по результатам инвентаризации, утвержденным в установленном порядке (порядок проведения, выявления и учета результатов инвентаризации материальных запасов рассматривается в следующем пункте);

97 "Расходы будущих периодов" - списаны с бухгалтерского учета материальные запасы, израсходованные на выполнение горно-подготовительных работ, работ по освоению новой продукции, рекультивации земель, выполнение работ (некапитального характера) или продуктов труда сезонного характера (если затраты на такие работы предварительно не учитываются и не калькулируются на счетах основного или вспомогательных производств).

Определенные особенности имеет применение способов включения в текущие затраты обычной деятельности организации учетной стоимости выданных в эксплуатацию инвентаря и хозяйственных принадлежностей, комплектов специальной оснастки и специальной одежды, учитываемых в составе материальных запасов.

При отпуске инвентаря и хозпринадлежностей со склада в эксплуатацию (по требованию-накладной или ЛЗК) их учетную стоимость включают в состав затрат на обеспечение условий труда и промсанитарию (например, на содержание помещений и рабочих мест в соответствии с санитарными нормами) согласно сметным ассигнованиям на содержание и обслуживание структурных подразделений - получателей указанных единиц имущества.

Организации имеют право выбора одного из трех вариантов включения учетной стоимости комплектов специальной одежды и специальной оснастки в текущие затраты по видам обычной деятельности:

• полностью на дату передачи специальной одежды и специальной оснастки со склада в эксплуатацию, включая специальную оснастку, предназначенную для выполнения индивидуальных заказов либо используемую в массовом производстве;
• полностью на дату выбытия специальной одежды из эксплуатации;
• равномерно в течение всего полезного срока эксплуатации специальной оснастки.

Если учетная стоимость специальной оснастки, согласно учетной политике организации, относится на затраты производства равномерно в течение всего срока ее полезной эксплуатации, то суммы ежемесячного погашения стоимости по группе однородных объектов специальной оснастки определяются линейным способом или способом списания стоимости пропорционально физическому объему выпущенной продукции (для оснастки, используемой непосредственно для изготовления продукции: штампов, пресс-форм, молотов и др.). При снятии с производства или ином досрочном прекращении выпуска той или иной продукции без дальнейшего возобновления ее производства остаточную стоимость специальной оснастки (остаток несписанной суммы учетной стоимости специальной оснастки) относят на прочие расходы: Д-т сч. 91, субсч. 2 "Прочие расходы", К-т сч. 10, субсч. 11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".

Включение учетной стоимости специальной оснастки в затраты на производство и иные производственные нужды на дату выдачи ее со склада в эксплуатацию предполагает обязательный учет упомянутых выше комплектов специальной оснастки в оценке по учетной стоимости на специальном забалансовом счете "Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию". На этом же счете учитывается специальная оснастка, если организация приняла обязательства по ее хранению после окончания эксплуатации (по гарантийному ремонту и техническому обслуживанию, зачисление в мобилизационный запас и т.п.).

Во всех названных вариантах составляются бухгалтерские проводки с кредита счета 10 "Материалы", субсчет 9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности", 10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" (1), 11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" (2, 3) в дебет счетов:

20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" - учетная стоимость специальной оснастки, отпущенной со склада для изготовления индивидуальных заказов или эксплуатации в массовом производстве; учетная стоимость специальной оснастки, отпущенной в производство, если учетной политикой организации предусмотрено единовременное отнесение ее учетной стоимости на текущие затраты производственной деятельности на дату отпуска в эксплуатацию; расчетная часть учетной стоимости специальной оснастки в эксплуатации, равномерно включаемая в затраты на производство;

25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" - учетная стоимость инвентаря и хозяйственных принадлежностей, специальной одежды, отпущенной со склада в эксплуатацию производственным и иным структурным подразделениям, если учетной политикой организации предусмотрено единовременное отнесение учетной стоимости специальной одежды на текущие затраты производственной и иных видов обычной деятельности на дату отпуска указанных запасов в эксплуатацию.

Одновременно с приведенными проводками на затраты относится расчетная сумма ТЗР в порядке, рассмотренном ранее (Д-т тех же счетов учета затрат К-т сч. 16 - в соответствующих суммах).

Затраты на ремонт и обслуживание специальной оснастки и специальной одежды, а также на замену и ремонт отдельных деталей и узлов комплекта специальной оснастки относятся на текущие затраты вида деятельности, в котором эксплуатируется это имущество: Д-т сч. 25, 26, 44 К-т сч. 10, 16, 23, 70, 69 и др.

При поломке, порче, хищении, утрате специальных инструментов и специальной оснастки, находившихся в эксплуатации, составляется соответствующий акт о списании. По утвержденному акту руководитель организации принимает решение о списании активов с бухгалтерского учета и возмещении материального ущерба виновными лицами (порядок учета и списания сумм ущерба от недостач и порчи материальных запасов рассматривается в следующем пункте).

В соответствии с ПБУ 5/01 оценка принятых к бухгалтерскому учету МПЗ вообще и материальных запасов в частности по фактической себестоимости их приобретения и фактической (нормативной) производственной себестоимости собственного производства не подлежит изменению. Следовательно, в отличие от внеоборотных активов, переоценка остатков материальных запасов, учтенных на конец отчетного года или на внутригодовые отчетные даты, РСБУ не предусмотрена. Между тем рыночные цены на материальные запасы могут меняться, нередко существенно. Не реагировать на такую реальность рынка товаров - значит недальновидно пренебречь принципом осмотрительности, согласно которому активы и доходы не должны завышаться, а затраты и обязательства - занижаться и последовательное выполнение которого значительно повышает объективность (реальность) оценки запасов при нестабильности рыночных цен.

В ПБУ 5/01 нет прямых рекомендаций относительно оценки запасов способами, предлагаемыми МСФО 2. Однако ПБУ 5/01 предусмотрено формирование в бухгалтерском учете суммы резерва под снижение стоимости материальных запасов, стоимость продажи которых на отчетную дату (как правило, на конец отчетного года) снизилась.

Сумма созданного резерва определяется как разница между текущей рыночной стоимостью материальных запасов и их фактической себестоимостью приобретения, если она оказалась выше текущей рыночной стоимости. Если стоимость продажи материальных запасов на упомянутую дату возросла и стала выше их фактической себестоимости приобретения, то резерв не создается. Таким образом, балансовая стоимость материальных запасов, по которым создан резерв под снижение стоимости их продажи, равна фактической себестоимости их приобретения за вычетом сальдо указанного резерва.

Создание резерва под снижение стоимости материальных запасов является правом организации, объектом ее учетной политики. Суммы начисленного резерва включаются в состав прочих расходов, суммы списанного с бухгалтерского учета резерва - в состав прочих доходов. Движение средств резерва под снижение стоимости материальных запасов учитывается на пассивном контрактивном счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", который по кредиту и дебету корреспондирует только со счетом 91 "Прочие доходы и расходы". Резерв под снижение стоимости материальных запасов списывается на дату выбытия запаса, под снижение стоимости которого был образован резерв. Основанием для бухгалтерских проводок служит бухгалтерская справка с расчетами начисляемых и списываемых сумм резерва, утвержденных руководителем организации. Аналитический учет на счете 14 осуществляется по каждому резерву в отдельности в оборотной ведомости аналитического учета резервов под снижение стоимости материальных запасов.