Основы бухгалтерского учета (Богаченко В.М., 2015)

Учет хозяйственных процессов

Учет процесса снабжения

Процесс снабжения (заготовления) — совокупность операций по обеспечению предприятия предметами и средствами труда, необходимыми для осуществления хозяйственной деятельности.

Основными задачами учета процесса снабжения (заготовления) являются:

  1. выявление всех затрат по заготовлению средств и предметов труда;
  2. определение их фактической себестоимости;
  3. выявление результатов снабженческой деятельности.

Учет процесса снабжения рассмотрим на примере учета приобретения предметов труда. Приобретая материальные ценности, предприятие уплачивает поставщику их стоимость по оптовым ценам, т.е. таким ценам, по которым одно предприятие продает продукцию другому предприятию или государству. Предприятие несет также расходы, связанные с транспортировкой и погрузочно-разгрузочными работами (транспортно-заготовительные расходы (ТЗР)).

Оптовые цены на товарно-материальные ценности вместе с транспортно-заготовительными расходами составляют фактическую заготовительную себестоимость предметов труда.

Структура себестоимости заготовленных предметов труда зависит от порядка ценообразования.

Цены на предметы труда могут устанавливаться с учетом затрат на доставку продукции до станции отправления (места погрузки в вагоны, на пароходы, баржи и т.д.). В этом случае цена на товары будет называться ценой франко-станции отправления.

Цена на продукцию, установленная с учетом затрат на транспортировку товаров до станции получения, называется ценой франко-станции назначения.

В бухгалтерском учете предметы труда учитываются на синтетических счетах 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материалов», 16 «Отклонение в стоимости материалов».

К счету 10 «Материалы» открываются субсчета:

  1. «Сырье и материалы».
  2. «Покупные полуфабрикаты».
  3. «Топливо».
  4. «Тара и тарные материалы».
  5. «Прочие материалы» и т.д.

Аналитический учет материалов ведется в соответствии с их номенклатурой. Номенклатура материалов — перечень отдельных видов, наименований и сортов материалов, используемых на предприятии.

Каждому отдельному наименованию, размеру, профилю материалов присваивается постоянный номер (код), называемый номенклатурным номером. Во всех документах, связанных с учетом предметов труда, указываются номенклатурные номера вместо словесного их названия.

Номенклатура потребляемых в процессе производства предметов труда очень разнообразна и достигает огромного числа наименований.

Определять (калькулировать) фактическую себестоимость каждого предмета труда практически не представляется возможным. Во избежание трудоемкой работы текущий бухгалтерский учет заготовленных предметов труда ведется по твердым учетным ценам. В качестве такой цены могут выступать оптовые цены поставщика, плановая себестоимость.

На счетах бухгалтерского учета процесс заготовления предметов труда может осуществляться одним из двух способов.

При первом способе на счете 10 «Материалы» отражается оптовая цена приобретенных ценностей. Транспортно-заготовительные расходы учитываются на субсчете «Транспортно-заготовительные расходы», открываемом к счету 10 «Материалы».

Таким образом, в дебете счета «Материалы» отражается стоимость приобретенных материалов по оптовым ценам (Дт сч. 10 «Материалы», Кт сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»), а на субсчете «ТЗР» собираются транспортно-заготовительные расходы: провозная плата (Дт сч. 10 «Материалы», субсчет ТЗР Кт сч. 51 «Расчетные счета»), погрузочно-разгрузочные расходы (Дт сч. 10 «Материалы», субсчет ТЗР Кт сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами») и т.д.

Фактическая себестоимость предметов труда будет складываться из суммы оборотов по дебету счета 10 «Материалы» и субсчета «ТЗР».

Предметы труда отпускаются в цеха для изготовления продукции, работ и услуг, что отражается записью по дебету счетов затрат (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы») и кредиту счета 10 «Материалы». Одновременно рассчитывается сумма ТЗР, подлежащая списанию на счета затрат. Расчет осуществляется в два этапа.

Для определения сумм ТЗР, подлежащих списанию на расходы, рассчитывают средний процент ТЗР.

Полученный процент умножают на стоимость израсходованных материалов на основное производство, общепроизводственные расходы, общехозяйственные расходы.

Найденные суммы спишем со субсчета ТЗР на соответствующие счета затрат, в результате чего материалы, использованные в производстве, будут отражены по фактической заготовительной себестоимости.

При втором способе на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» собираются все затраты по приобретению предметов труда, а на счете 10 «Материалы» отражается их твердая оценка. Разница между фактической себестоимостью приобретенных ценностей и их твердой оценкой собирается на счете 16 «Отклонение в стоимости материалов».

В дебете счета 15 «Заготовление и приобретение материалов» собираются фактические расходы по приобретению предметов труда. С кредита счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» в дебет счета 10 «Материалы» списывается стоимость поступивших на склад предприятия материалов в твердой оценке. Разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» показывает отклонение фактической себестоимости материалов от их учетной оценки, которое списывается на счет 16 «Отклонение в стоимости материалов» двумя способами.

При превышении фактической себестоимости над учетной оценкой делается запись по дебету счета 16 «Отклонение в стоимости материалов» и кредиту счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». При превышении учетной (твердой) оценки над фактической заготовительной себестоимостью по счетам делается такая же запись, но способом «красного сторно». (Сумма превышения твердой оценки вычитается.)

В течение месяца отпуск материалов для изготовления продукции, работ и услуг отражается записью по дебету счетов затрат и кредиту счета 10 «Материалы».

В конце отчетного периода на счета затрат списывается и сумма отклонений, относящихся к потребленным (использованным) ценностям. Для этого вначале рассчитывается процент отклонений.

Для определения сумм отклонений, подлежащих списанию на счета затрат, рассчитаем вначале процент отклонений. Для этого нужно сальдо начальное и дебетовый оборот по счету 16 «Отклонения» разделить на сальдо начальное и дебетовый оборот по счету 10 «Материалы» и умножить на 100%.

Рассчитанные суммы отражаются на соответствующих счетах, и материалы, использованные на различные цели, будут включены в затраты по фактической заготовительной себестоимости.

Учет процесса производства

в условиях рыночной экономики себестоимость продукции, работ и услуг — важнейший показатель деятельности любого предприятия.

Себестоимость продукции, работ и услуг складывается в ходе осуществления процесса производства. Основными задачами учета процесса производства являются:

  • учет объема производства и ассортимента продукции;
  • учет фактических затрат на производство продукции, работ и услуг;
  • калькулирование себестоимости продукции, работ и услуг;
  • выявление резервов снижения себестоимости продукции, работ и услуг.

Учет процесса производства предполагает:

  • раздельный учет затрат по видам производств;
  • деление всех затрат на прямые и косвенные.

Различают производство основное и вспомогательные.

К основному производству относят цехи, выпускающие продукцию по профилю предприятия. Под вспомогательными понимают цехи, занятые обслуживанием основных цехов с целью создания благоприятных условий для их работы. Поэтому затраты на производство учитываются на счетах 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства».

В аналитическом учете затраты, собираемые на этих счетах, подразделяются по цехам, стадиям обработки, заказам.

В течение отчетного периода на счетах 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства» собираются прямые затраты, непосредственно связанные с изготовлением конкретных видов продукции, осуществлением работ и услуг.

Косвенные расходы, связанные с обслуживанием производства и управлением, в течение отчетного периода учитываются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».

В дебете счета 25 «Общепроизводственные расходы» собираются затраты на содержание, амортизацию и текущий ремонт производственного оборудования, цехового транспорта, рабочих мест. На этом же счете учитываются расходы, связанные с управлением цехом, затраты по содержанию цехового персонала, основная и дополнительная заработная плата, отчисления на социальное страхование, амортизацию и расходы по содержанию и текущему ремонту зданий, сооружений, инвентаря цехового назначения, расходы по испытаниям, оплате труда и т.д.

В состав данных расходов включаются также расходы непроизводительного характера (оплата простоев).

Собранные в течение отчетного периода расходы по счету 25 «Общепроизводственные расходы» после распределения по объектам учета списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства».

Счет 26 «Общехозяйственные расходы» служит для текущего учета и контроля за исполнением сметы этих расходов. Обычно к ним относятся расходы: по содержанию общезаводского персонала, зданий, сооружений, помещений и инвентаря общехозяйственного назначения, военизированной, пожарной и сторожевой охраны, расходы по производственной практике, подготовке кадров, конторские, типографские, содержание медицинских учреждений и т.д.

Собранные в течение отчетного периода расходы по счетам 26 «Общехозяйственные расходы» и 25 «Общепроизводственные расходы» после распределения по объектам учета списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства». Общепроизводственные расходы могут списываться и на счет 90 «Продажи».

Таким образом, на калькуляционных счетах в конце месяца будут учтены все затраты на производство продукции, работ и услуг.

Понятие о себестоимости продукции и услуг ее виды

Себестоимость продукции — выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию.

По экономическим элементам затраты организаций независимо от их правовой формы в бухгалтерском учете формируют по следующим составляющим:

  • материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);
  • затраты на оплату труда;
  • отчисления на социальные нужды;
  • амортизация основных средств;
  • прочие затраты.

Принципы классификации расходов сформулированы в Положении о составе затрат (с внесенными изменениями и дополнениями).

По порядку бухгалтерского учета затрат и включения их в себестоимость различают прямые и косвенные затраты.

Прямые затраты — это те, которые можно включать в себестоимость конкретного изделия непосредственно на основе первичных документов: сырье и материалы, заработная плата производственных рабочих, создающих эту продукцию.

Косвенные затраты относятся одновременно ко всем видам производимой продукции: освещение, отопление, заработная плата цехового персонала и т.д. Их включают в себестоимость готовых изделий по окончании месяца путем косвенного распределения пропорционально, например, заработной плате производственных рабочих и др.

В бухгалтерском учете прямые затраты ведутся на счете 20 «Основное производство», а косвенные — на счетах 23 «Вспомогательные производства» и 25 «Общепроизводственные расходы».

По отношению к технологическому процессу затраты в бухгалтерском учете классифицируются на основные и накладные.

Основные осуществляются при основных технологических операциях производства продукции.

Накладные — затраты на обслуживание производства и его управление.

Учет расходов по управлению цехами ведется на счете 25 «Общепроизводственные расходы», а по управлению организацией в целом на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

По периодичности затраты делятся на постоянные и периодические.

Постоянные затраты производятся постоянно (ежедневно или не реже 1 раза в месяц): расход материалов, оплата труда и т.д.

Периодические затраты осуществляются реже, чем раз в месяц: затраты на подготовку и освоение новых видов продукции и т.д.

К числу важнейших задач бухгалтерского учета относится исчисление в денежном измерении практической величины затрат на производство определенных видов продукции (работ, услуг), а также приобретенных материальных ресурсов, сопоставление этих затрат с нормативными (плановыми), выявление величины отклонений фактической себестоимости от нормативной (плановой). Решение этой задачи достигается применением калькуляции себестоимости продукции как элемента метода бухгалтерского учета.

Калькулирование — способ учета затрат на производство и реализацию продукции, работ, услуг. Калькулирование себестоимости позволяет знать и анализировать затраты на производство продукции и услуг, обоснованно устанавливать цены. Себестоимость является базой для определения цены производственной продукции, выполненных работ и услуг. Правильно составленная калькуляция позволяет реально оценить все возможные затраты на различные виды продукции и выбрать ту, которая даст наивысшую прибыль.

Полнота и правильность отнесения затрат на отдельные виды продукции — важная задача, стоящая перед бухгалтерским учетом.

Учет процесса реализации (продажи)

В процессе реализации происходит превращение продуктов труда в денежные средства. При этом реализуется созданный в процессе производства прибавочный продукт.

Основными задачами учета процесса реализации являются:

  • определение полного объема реализации в количественном и стоимостном выражении;
  • выявление фактических результатов от реализации продукции.

На стадии реализации складывается полная (коммерческая) себестоимость продукции, которая отличается от производственной себестоимости на сумму расходов на продажу.

Учет расходов по реализации продукции ведется на синтетическом счете 44 «Расходы на продажу». По дебету этого счета собираются:

  • расходы на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции;
  • расходы на транспортировку продукции;
  • комиссионные сборы — отчисления, уплачиваемые сбытовым организациям (посредникам) в соответствии с установленными нормами и договорами;
  • прочие расходы по сбыту.

При этом кредитуются счет 51 «Расчетные счета», 50 «Касса» и другие на сумму произведенных расходов.

Порядок учета расходов на продажу можно представить следующим образом.

В течение отчетного периода по дебету счета 44 «Расходы на продажу» собираются расходы по отгрузке продукции. С кредита счета 44 «Расходы на продажу» списываются затраты, относящиеся к реализованной продукции на счете 90 «Продажи».

Дебетовое сальдо по счету 44 «Расходы на продажу» показывает сумму затрат на упаковку и транспортировку продукции, отгруженной, но не реализованной в данном месяце.

По дебету счета 45 «Товары отгруженные» отражается фактическая производственная себестоимость товаров, отгруженных покупателям. При этом кредитуется счет 43 «Готовая продукция». По кредиту счета 45 «Товары отгруженные» отражаются фактическая производственная себестоимость реализованной продукции в корреспонденции с дебетом счета 90 «Продажи». Сальдо по дебету счета показывает фактическую себестоимость отгруженной покупателям продукции, платежи за которую еще не поступили.

На счете 90 «Продажи» определяется результат от реализации продукции. По дебету счета отражается полная фактическая себестоимость реализованной продукции, а по кредиту — отпускная стоимость реализованной продукции (выручка). Сальдо по дебету счета показывает убыток от реализации, сальдо по кредиту счета — прибыль реализации. Ежемесячно счет закрывается, результат реализации продукции, работ и услуг списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».

Предприятия и организации являются плательщиками налога на добавленную стоимость (НДС). НДС — часть чистого дохода общества, поступающая в государственный бюджет в виде установленных отчислений. Все расчеты предприятия с государством по НДС за проданную продукцию отражаются на пассивном счете 68 «Расчеты по налогам и сборам». Начисленные суммы налога на добавленную стоимость отражаются проводкой: кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и дебет счета 90 «Продажи», а перечисление — дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», кредит счета 51 «Расчетные счета».

На практике используются два варианта учета процесса реализации:

I. Учет реализации продукции по моменту оплаты

При этом варианте продукция считается проданной только после поступления денег продавцу. Продукция, отгруженная покупателю, но не оплаченная, учитывается на счете 45 «Товары отгруженные». Учет процесса реализации по моменту оплаты можно представить в виде схемы.

В конце отчетного периода счет 90 «Продажи» закрывается, т.е. результат от реализации списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».

Отгрузка продукции отражается по счету 45 «Товары отгруженные».

После отгрузки продукции отражается выручка от продажи: дебет 62 «Расчеты с покупателями», кредит 90 «Продажи», а также начисляется НДС: дебет 90 «Продажи» кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Поступление платежей от покупателя отражается записью по кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями» и дебету счета 51 «Расчетные счета». Только после поступления денег по дебету счета 90 «Продажи» определяется полная фактическая себестоимость оплаченной продукции. Сопоставив кредитовый и дебетовый обороты по счету 90 «Продажи», выявляют результат по продаже и списывают на счет 99 «Прибыли и убытки».

II. Учет реализации продукции по моменту отгрузки.

При этом варианте продукция считается реализованной в момент ее отправки покупателю независимо от поступления платежа. На счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» отражается долг покупателя за отправленную ему продукцию.

Последовательность совершения операции при учете продажи по моменту отгрузки:

  1. Выпуск из производства готовой продукции.
  2. Отгрузка продукции покупателям.
  3. Отражение задолженности покупателей.
  4. Начисление НДС после отгрузки продукции.
  5. Собирание расходов на продажу.
  6. Списание расходов на продажу.
  7. Списание общехозяйственных расходов.
  8. Списание прибыли (убытков) от продажи.
  9. Поступление выручки (вместе с НДС).

Счет 90 «Продажи» в конце месяца закрывается, т.е. результат от реализации продукции списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».

Оценка хозяйственных средств в балансе и в текущем учете. Виды оценок

Для учета движения средств необходима правильная оценка всех объектов бухгалтерского учета. Оценка является одним из элементов метода бухгалтерского учета. Это способ, с помощью которого хозяйственные средства получают денежное выражение. Оценка объектов бухгалтерского учета должна быть реальной и единой.

Реальность оценки — это объективное соответствие денежного выражения того или иного объекта учета его фактической величине. Под единством оценки понимают ее единообразие и неизменность. Одни и те же объекты учета оцениваются одинаково во всех организациях. Реальность и единство оценки имеют важное значение для правильности отражения имущественного состояния организации, определения финансовых результатов ее деятельности. Всякая неточность оценки средств может сказаться на показателях итогов работы организации. Основные средства, как правило, оцениваются по первоначальной стоимости, которая включает фактические затраты организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств могут быть:

  • суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
  • суммы, уплачиваемые организациям за выполнение работ по договору строительного подряда и иным договорам;
  • суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
  • регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
  • таможенные пошлины и иные платежи;
  • невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
  • проценты по кредитам на приобретение инвестиционных активов, до их ввода в эксплуатацию;
  • вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
  • иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

«Нематериальные активы» принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими расходами на приобретение нематериальных активов могут быть:

  • суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);
  • суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;
  • регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;
  • невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;
  • вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;
  • иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

При оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

При приобретении нематериальных активов могут возникнуть дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты труда занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.

В бухгалтерском балансе нематериальные активы отражаются по остаточной стоимости.

Учет материалов ведется на счете 10 «Материалы» и принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

При приобретении за плату фактической себестоимостью признается сумма затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Фактическими затратами могут быть:

  • суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
  • суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материалов;
  • таможенные пошлины и иные платежи;
  • невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением материальных запасов;
  • вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации;
  • затраты по заготовке, доставке материалов до места их использования, включая расходы по страхованию;
  • иные затраты.

Фактическая себестоимость материальных запасов при их изготовлении Силами организации определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

Оценка материальных запасов при отпуске в производство и ином выбытии производится одним из следующих методов:

  • по себестоимости каждой единицы;
  • по средней себестоимости;
  • по себестоимости первых по времени приобретения материальных запасов (метод ФИФО).

Применение одного из методов по виду (группе) запасов производится в течение отчетного года.

По себестоимости каждой единицы оцениваются драгоценные металлы, драгоценные камни и т.д., которые не могут обычным образом заменять друг друга.

Материальные запасы могут оцениваться организацией по средней себестоимости, которая определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце.

Метод ФИФО — оценка по себестоимости первых по времени приобретения материальных запасов. При этом методе списание материалов производится в хронологическом порядке поступления партий. Вначале списывается при отпуске в производство или на реализацию первая партия поступивших материалов, затем вторая партия, затем — третья и т.д.

При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости, а в себестоимости продажи продукции (работ,, услуг) учитывается себестоимость более ранних по времени приобретений.

Учет готовой продукции ведется на счете 43 «Готовая продукция». Этот счет используется организациями, осуществляющими промышленную, сельскохозяйственную и иную производственную деятельность. При учете готовой продукции по фактической производственной себестоимости в аналитическом учете движение ее отдельных наименований возможно отражать по учетным ценам (плановой себестоимости, отпускным ценам и т.п.) с выделением отклонений фактической производственной себестоимости изделий от их себестоимости по учетным ценам.

Счет 41 «Товары» используется в основном торгующими организациями, а также предприятиями общественного питания. Товары в организациях, занятых торговой деятельностью, как правило, учитываются по покупным или продажным (розничным) ценам.

Отгруженные товары учитываются на счете 45 «Товары отгруженные» по стоимости, складывающейся из фактической производственной себестоимости и расходов по отгрузке продукции (товаров).

Соблюдение правил оценки обеспечивает единство ее во всех организациях.

Чтобы обеспечить реальность оценки средств, необходимо точно определять их фактическую себестоимость.