Основные средства

Выше мы рассматривали учет материалов, которые непосредственно расходуются в операционном цикле организации, т. е. материальные ценности, относящиеся к оборотным активам.

Но организация имеет такие материальные ценности, которые используется существенно дольше. Такие материальные ценности называются основными средствами.

Основные средства – это материальные ценности, которые используются в качестве средств труда более одного года (или более длительности обычного операционного цикла, если она превышает год). Основные средства относятся к внеоборотным активам, т. е. активам, используемым на протяжении более чем одного операционного цикла.

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
• использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла организации, если он превышает 12 месяцев;
• организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Указанные условия проверяются на момент постановки основного средства на бухгалтерский учет, когда они еще имеют вид намерений организации относительно использования полученного актива. Но в дальнейшем первоначальные намерения могут не подтвердиться. Например, основное средство может прийти в полную негодность до окончания расчетного срока его использования или организация может изменить свои первоначальные намерения и продать основное средство. Подобные ситуации легко отражаются в бухгалтерском учете.

Основные средства организации расходуются существенно медленнее, чем материалы. Для отражения факта расхода основных средств при производстве готовой продукции используется механизм амортизации.

Амортизация основных средств – это один из видов расходов организации. Амортизация представляет собой процесс постепенного переноса стоимости основных средств на стоимость проданных товаров или готовой продукции.

Классификация основных средств

Основные средства можно классифицировать:

• по видам;
• в зависимости от имеющихся у организации прав на них;
• по принадлежности.

Классификация по видам

Основные средства подразделяются следующим образом:

• здания и сооружения;
• рабочие и силовые машины и оборудование;
• измерительные и регулирующие приборы и устройства;
• вычислительная техника;
• транспортные средства;
• инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности и др.

В зависимости от вида деятельности организации могут выделяться и другие группы основных средств.

Особый вид основных средств представляют капитальные вложения в арендованное имущество, которые в налоговом учете (см. далее) называются неотделимыми улучшениями имущества.

Неотделимыми называются такие улучшения, которые нельзя отделить от имущества, не причинив ему вред.
Если организация производит неотделимые улучшения собственных основных средств, то новый объект учета не возникает. Неотделимые улучшения собственного имущества могут называться модернизацией или реконструкцией (см. ниже). В результате таких улучшений первоначальная стоимость основного средства увеличивается на сумму произведенных затрат.
Если же организация производит неотделимые улучшения арендованного имущества и по условиям договора аренды эти улучшения сразу же передаются владельцу имущества – арендодателю, то также отдельного объекта учета не образуется. Арендодатель должен будет увеличить оценку собственного имущества, переданного в аренду, на стоимость улучшений.
Но если по условиям аренды произведенные улучшения не передаются арендодателю, то организация-арендатор должна поставить их на учет как отдельный объект основных средств. Данный объект подлежит амортизации как имущество, к которому относятся улучшения.

Классификация по правам и принадлежности

В зависимости от имеющихся у организации прав на основные средства они классифицируются так:

• принадлежащие организации на правах собственности (в том числе сданные в аренду);
• находящиеся у организации в оперативном управлении или хозяйственном ведении;
• полученные организацией в аренду.

По принадлежности основные средства подразделяются на две группы:

• собственные;
• арендуемые.

Аналитический учет основных средств

Помимо синтетического учета, который представляет информацию об основных средствах в обобщенной форме, необходимо вести аналитический учет основных средств.

Единицей аналитического учета основных средств является инвентарный объект, который может иметь следующие варианты:

• объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;
• обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Комплекс конструктивно сочлененных предметов – это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Если один объект имеет несколько частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Объект основных средств, поступивший в организацию в соответствии с договором аренды, может учитываться арендатором по инвентарному номеру, присвоенному арендодателем.

Аналитический учет основных средств можно вести в одном из трех следующих типовых документов:

• инвентарной карточке учета объекта основных средств;
• инвентарной карточке группового учета объектов основных средств;
• инвентарной книге учета объектов основных средств.

В эти документы вносятся записи, регистрирующие следующие события:

• поступление объектов основных средств;
• перемещение внутри организации объектов основных средств;
• реконструкцию, модернизацию, капитальный ремонт объектов основных средств;
• выбытие объектов основных средств.

Кроме того, в указанные документы вносятся записи о суммах начисленной амортизации с начала эксплуатации.

С помощью хорошей компьютерной бухгалтерской программы можно заполнять эти документы в электронном виде, автоматически включая новые записи при регистрации в базе данных соответствующих документов.

Документы для учета основных средств

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету в случае их приобретения, сооружения и изготовления, внесения учредителями в счет их вкладов в уставный капитал и других поступлений. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление за исключением НДС.

Фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств включают:

• суммы, уплачиваемые организациями их поставщикам (продавцам);
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
• регистрационные сборы, государственные пошлины и другие платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
• таможенные пошлины (при приобретении основных средств у иностранной организации);
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую был приобретен объект основных средств;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объектов основных средств и затраты по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию.

Поступление объектов основных средств в организацию может быть подтверждено любым документом, свидетельствующим о получении материальных ценностей, в частности, неоднократно упоминавшейся товарно-транспортной накладной, прочие затраты на приобретение основных средств – актом сдачи-приемки работ и др.

При передаче недвижимого имущества должны прилагаться дополнительные документы, подтверждающие государственную регистрацию прав на такое имущество.

Перечисленные документы не отражают намерений организации относительно того, как предполагается использовать полученные материальные ценности: как товары, материалы или основные средства. Для постановки полученных материальных ценностей на учет именно как основных средств организация должна получить дополнительные документы.

Материальные ценности ставятся на бухгалтерский учет в качестве объектов основных средств на основании следующих типовых документов:

• акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений);
• акта о приеме-передаче здания (сооружения);
• акта о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений).

Получение объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации оформляется актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств.

Для оформления и учета списания пришедших в негодность основных средств используются следующие типовые документы:

• акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств);
• акт о списании автотранспортных средств;
• акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств).

Бухгалтерский учет основных средств

Синтетический учет основных средств, как правило, ведется на балансовом счете 01 «Основные средства», хотя в отдельных случаях могут использоваться и другие счета. Для синтетического учета начисленной амортизации используется счет 02 «Амортизация основных средств».

Как говорилось выше, счет 02 является контрарным счетом по отношению к основному счету 01. По дебету счета 01 отражается первоначальная оценка стоимости основных средств, по кредиту счета 02 – оценка износа основных средств, а разница между дебетовым сальдо счета 01 и кредитовым сальдо счета 02 показывает остаточную стоимость основных средств.

Для учета материальных ценностей, которые приобретены с целью использования в качестве объектов основных средств, но еще не поставлены на учет в качестве таковых, применяются счета 07 «Оборудование к установке» и 08 «Вложения во внеоборотные активы». Такие материальные ценности могут называться оборудованием.

Близким по смыслу к счету 01 является счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Счет 03 предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в материальные ценности, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (т. е. в аренду) с целью получения доходов.

Приобретение оборудования, не требующего монтажа

Приобретение будущих основных средств отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Данный счет используется для отражения в бухгалтерском учете всех затрат организации на материальные ценности, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.
 

На счете 08 отражается стоимость приобретенных материальных ценностей, которые станут объектами основных средств, без учета НДС. Получение от организации-продавца материальной ценности, которая в будущем должна стать объектом основных средств, подтвержденное товарно-транспортной накладной (или другим аналогичным документом) и счетом-фактурой, отражается двумя проводками:

Дебет 08 – Кредит 60 – сумма без НДС;

Дебет 19 – Кредит 60 – сумма НДС.

Если основное средство получено не от продавца, а от учредителя в качестве его вклада в уставный фонд организации, то данная операция отражается следующей проводкой:

Дебет 08 – Кредит 75 – сумма вклада.

(В этой ситуации счет-фактура не выписывается и соответственно сумма НДС не выделяется.) Постановка материальной ценности на учет в качестве объекта основного средства отражается следующей проводкой:

Дебет 01 – Кредит 08 – сумма без НДС.

Приобретение оборудования, требующего монтажа

Приведенные выше проводки были составлены исходя из предположения, что организация получает оборудование, не требующее монтажа. Но может быть приобретено оборудование, требующее монтажа. В этом случае вместо счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» следует использовать счет 07 «Оборудование к установке».

Переоценка основных средств

С течением времени первоначальная стоимость основных средств отклоняется от стоимости аналогичных основных средств, приобретаемых или производимых в современных условиях. Для устранения этого отклонения коммерческая организация не чаще одного раза в год (на начало отчетного финансового года) может осуществлять переоценку основных средств и определять восстановительную стоимость.

При принятии решения о переоценке основных средств следует иметь в виду, что в последующем они должны переоцениваться регулярно.

Восстановительная стоимость – это стоимость воспроизводства основных средств в современных условиях (при современных ценах, современной технике и т. д.).

Переоценка осуществляется организацией самостоятельно по группам однородных объектов основных средств путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам или путем привлечения экспертов.

Одновременно с переоценкой первоначальной стоимости основного средства должна производиться переоценка накопленной амортизации в той же пропорции.

То есть при увеличении стоимости основного средства на 20 % на столько же должна быть увеличена накопленная амортизация по этому основному средству. Степень же изношенности основного средства остается неизменной.

Если в процессе проведения переоценки стоимость объекта основных средств увеличивается (проводится дооценка), то сумма дооценки зачисляется в добавочный капитал организации и отражается проводкой по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 83 «Добавочный капитал». На стоимость дооценки суммы накопленной амортизации записывается проводка по дебету счета 83 «Добавочный капитал» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».

На счете 83 отражается прирост денежной оценки капитала организации, не связанного с получением прибыли.

Благодаря использованию счета 83 дооценка основных средств не регистрируется как дополнительные доходы организации.

Если же в результате переоценки стоимость объекта основных средств уменьшается (производится уценка), то сумма уценки относится в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». Соответствующая сумма уценки накопленной амортизации отражается по кредиту счета 91. В итоге уценка основного средства учитывается как дополнительный расход организации, уменьшающий ее прибыль.

Ремонт, модернизация и реконструкция

Ремонт – это мероприятие по поддержанию основного средства в исправном состоянии, по восстановлению прежних свойств основного средства.

Проведение ремонта не влияет на первоначальную стоимость основного средства. А модернизация или реконструкция – это мероприятия по улучшению основного средства, в результате которых первоначальная стоимость основного средства может быть увеличена на сумму понесенных затрат.

Ремонт основных средств может осуществляться хозяйственным способом (т. е. силами самой организации) или подрядным способом (т. е. силами сторонних организаций).

Фактические расходы, связанные с проведением ремонта, могут относиться в дебет счетов учета затрат на производство (20 «Основное производство» и др.) с кредита соответствующих материальных, денежных и расчетных счетов (10 «Материалы», 70 «Расчеты по оплате труда», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.).

Организации могут создавать ремонтный фонд для накапливания средств на осуществление ремонтных работ, особенно в организациях с сезонным производством. Для учета ремонтного фонда к счету 96 «Резервы предстоящих расходов» открывается субсчет «Резерв на ремонт основных средств». Ежемесячные отчисления в эти фонды учитываются как понесенные затраты в составе экономического элемента прочие затраты по счетам учета затрат на производство и по кредиту счета 96. При наступлении события ремонта, ради которого создавались резервы, расход созданного резерва относится в дебет счета 96.

Создание резерва на ремонт основных средств соответствует экономической логике их использования: вся продукция изготавливается (все услуги оказываются) с применением основных средств, что является причиной будущих ремонтов.

Но в бухгалтерском учете можно следовать и другой логике: затраты на ремонт основных средств относятся на счет продукции и услуг, которые будут произведены после ремонта. При этом вначале затраты по ремонту основных средств можно учитывать по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» (с кредита материальных, расчетных и других счетов), а с этого счета в течение года равномерно списывать на издержки производства (на экономический элемент прочие затраты).

Модернизация и реконструкция основного средства отражаются в учете иначе, чем ремонт. Затраты на модернизацию или реконструкцию объекта основных средств могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта (отражаемую на счете 01), а также срок его полезного использования.

Выбытие основных средств

Для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания и др.) к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит – сумма накопленной амортизации. Таким образом, на указанном субсчете выявляется остаточная стоимость выбывающего основного средства. По окончании выбытия остаточная стоимость объекта списывается с субсчета «Выбытие основных средств» на счет 91 «Прочие доходы и расходы». При этом доходы организации, которые она может получить в результате выбытия основного средства (например, если выбывающее основное средство продается в качестве единого изделия или на материалы), отражаются по кредиту счета 91. Если сальдо по счету 91, определенное лишь по двум последним операциям, оказывается кредитовым, то это значит, что организация получила прибыль от выбытия основного средства. Если же такое сальдо окажется дебетовым, то это значит, что в результате выбытия основного средства выявляется убыток.

Аренда основных средств

Основные средства, полученные организацией во временное пользование, учитываются на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договоре на аренду. При этом у организации, передавшей основные средства во временное пользование, основные средства учитываются на каком-нибудь балансовом счете (03 «Доходные вложения в материальные ценности» или 01 «Основные средства»). Таким образом, основные средства отражаются в балансе той организации, которая обладает на них правом собственности.

Амортизация материальных ценностей, предоставляемых во временное пользование и учитываемых на счете 03, учитывается на счете 02 «Амортизация основных средств», но обособленно, т. е. на отдельном субсчете, чтобы она не смешивалась с амортизацией собственно основных средств, учитываемых на счете 01 «Основные средства».

Если основные средства передаются от одной организации к другой по договору финансовой аренды (лизинга), то в соответствии с этим договором организация-получатель постепенно выплатит полную стоимость полученных основных средств и после этого приобретет право собственности на основные средства. Но момент передачи имущества с баланса одной организации на баланс другой организации (т. е. с учета на балансовых счетах одной организации на учет на балансовых счетах другой организации) может быть оговорен в договоре финансовой аренды отдельно. Эта передача может быть произведена досрочно, до приобретения права собственности на объект основных средств организацией-получателем.

Согласно правилам бухгалтерского учета основных средств каждый объект основных средств отражается на балансовых счетах только в одной организации – в той, которая имеет право собственности на этот объект.

Амортизация основных средств

Основные средства в процессе их использования постепенно изнашиваются, и по мере износа (амортизации) они «передают» свою стоимость на готовую продукцию и оказанные услуги.

Различают два вида износа – физический и моральный. Физический износ означает потерю первоначальных качеств основных средств и свойств материалов, из которых они изготовлены. Моральный износ связан с постепенным отставанием ранее созданных основных средств от современного технического уровня. Однако в бухгалтерском учете эти два вида износа не различаются.

Амортизация дает возможность переносить стоимость основных средств по частям на себестоимость продукции и оказанных услуг.

В бухгалтерском учете используются два понятия – амортизация и амортизационные отчисления.
Амортизацию можно определить как процесс удешевления основных средств вследствие их использования или устаревания. Накопленная амортизация отражается на балансовом счете 02 «Амортизация основных средств».
А амортизационные отчисления – это расходы организации, связанные с амортизацией. В бухгалтерском учете амортизационные отчисления отражаются как оборот с дебета счета 02, в кредит счетов учета затрат на производство (20, 25 и др.)

Остаточная стоимость основных средств

Понятие амортизация тесно связано с понятием остаточная стоимость, которая определяется как начальная стоимость основного средства за вычетом суммы накопленной амортизации. Это можно выразить следующей формулой:

Остаточная стоимость = Начальная стоимость – Накопленная амортизация.

Остаточная стоимость, определенная по данной формуле, называется исторической стоимостью основного средства. Историческая стоимость определяется по фактическим затратам, связанным с приобретением, а также с последующими модернизациями и реконструкциями основного средства за вычетом накопленной амортизации.

Из приведенной формулы можно получить другую формулу:

Накопленная амортизация = Начальная стоимость – Остаточная стоимость.

При расчете накопленной амортизации основного средства бухгалтерия организации может действовать в соответствии с последней формулой. При этом получится следующий алгоритм начисления амортизации.

В конце каждого месяца бухгалтерия переоценивает основные средства, определяя их остаточную стоимость, и по последней формуле вычисляет новую сумму накопленной амортизации.

При этом предварительно выбирается один из двух вариантов, по которому остаточной стоимости будет соответствовать определение ликвидационная или восстановительная стоимость.

Ликвидационная стоимость – это цена, по которой основное средство можно продать.

Восстановительная стоимость – это цена, по которой можно купить аналогичное основное средство с аналогичной степенью изношенности.

При определении остаточной стоимости с использованием этих вариантов получаются два разных результата расчета амортизации, поскольку восстановительная остаточная стоимость основного средства превышает его ликвидационную стоимость.

Вариант расчета амортизации путем определения ликвидационной стоимости может дать парадоксальный результат, поскольку в некоторых ситуациях ликвидационная стоимость основного средства может быть в разы меньше его начальной стоимости. Например, предприятие, выпускающее уникальную продукцию, заказало и купило уникальное оборудование, потребовавшее сложного монтажа. Если же внезапно будет принято решение о ликвидации данного бизнеса, то это уникальное оборудование можно продать только по цене металлолома, причем из этой цены придется вычесть затраты на демонтаж этого оборудования.

Общие правила амортизации

Определение как восстановительной, так и ликвидационной стоимости – процедура трудоемкая и дорогостоящая. Поэтому в бухгалтерской практике остаточная стоимость основных средств оценивается по исторической стоимости. Именно такой вариант принят как основной в российских стандартах бухгалтерского учета. Если организация выберет разумные правила амортизации основных средств и ежегодно будет проводить переоценку, то оценка стоимости основных средств будет корректироваться в сторону восстановительной стоимости.

Следует отметить, что амортизации подлежат не любые основные средства. В частности, амортизация не начисляется на «вечные ценности»: земельные участки, объекты природопользования, музейные предметы.

Объекты основных средств стоимостью до 20 000 руб. включительно также не амортизируются. Они списываются на затраты по основной деятельности сразу при передаче их в эксплуатацию.

Организация имеет право уменьшить указанный предел (20 000 руб.), что следует указать в учетной политике.

При принятии объекта к бухгалтерскому учету следует установить срок его полезного использования и определить способ начисления амортизации:

• линейный;
• уменьшаемого остатка;
• по сумме чисел лет срока полезного использования;
• пропорционально объему продукции (работ).

Один из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств применяется в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в группу.

Способ начисления амортизации определяется не индивидуально, а для группы однородных объектов. Однажды выбранный способ должен применяться на протяжении всего срока службы объекта. Хотя правила бухгалтерского учета позволяют использовать разные способы начисления амортизации для разных групп объектов, на практике в организации обычно используется один способ для всех объектов основных средств.

Амортизация начисляется ежемесячно, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию. Начисление амортизации прекращается с 1 – го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества.

Начисление амортизации может периодически приостанавливаться, при этом срок полезного использования будет соответственно продлеваться. Это возможно в случаях перевода основного средства на консервацию на период более трех месяцев, а также при восстановлении объекта длительностью более года.

Срок полезного использования

Сроком полезного использования является период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности организации. Срок полезного использования определяется организацией самостоятельно. В дальнейшем организация имеет право увеличить срок полезного использования объекта по результатам реконструкций и модернизаций.

Срок полезного использования основных средств влияет на общую сумму налога на имущество, который рассчитывается прямо пропорционально остаточной стоимости основных средств. Поэтому, чтобы минимизировать платежи по указанному налогу, организация должна:

• установить как можно меньший срок полезного использования имущества;
• увеличивать срок использования, а также уменьшить предельную стоимость амортизируемых основных средств (20 000 руб.), что предусмотрено законодательством.

Однако организация не вправе определить срок полезного использования произвольно – этот срок должен быть обоснован. Чтобы исключить возможные претензии со стороны ФНС России, организации следует руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, которая предназначена для налогового учета, но допускается ее использование в целях бухгалтерского учета.

В соответствии с упомянутой классификацией амортизируемые основные средства объединяются в следующие группы:

• первая – имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;
• вторая – имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;
• третья – имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;
• четвертая – имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;
• пятая – имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;
• шестая – имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;
• седьмая – имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;
• восьмая – имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;
• девятая – имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;
• десятая – имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

В указанной классификации по каждой группе подробно перечислены виды основных средств, которые включаются в ее состав.

Конкретный срок использования объектов основных средств организация выбирает самостоятельно в пределах, установленных для заданной амортизационной группы.

Чтобы минимизировать общую сумму платежей по налогу на имущество, для каждой группы следует выбрать минимальный установленный срок полезного использования.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается организацией в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Способы начисления амортизации

Организация может начислять амортизацию по времени использования, для чего предназначены три способа начисления амортизации, а также по интенсивности использования основного средства – способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Повременные способы начисления амортизации

Во всех трех способах повременного начисления амортизации предусматривается, что в течение каждого календарного года амортизация начисляется ежемесячно равными долями (т. е. в размере 1/12 годовой суммы). Но если при использовании первого способа считается, что годовая сумма неизменна, то при применении двух других способов она меняется: в последующие годы уменьшается.

При сезонном характере работы организации годовая сумма амортизации распределяется только по тем месяцам, когда основное средство реально используется.

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:

• при использовании линейного способа – исходя из первоначальной стоимости (с учетом переоценок) и нормы амортизации, начисленной исходя из срока полезного использования объекта;
• при использовании способа уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, начисленной с учетом срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией;
• при использовании способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования – исходя из первоначальной стоимости (с учетом переоценок) и соотношения, в числителе которого – число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Сравнение повременных способов амортизации

Сравним повременные способы начисления амортизации на примере объекта основных средств с первоначальной стоимостью 100 000 руб. и сроком службы пять лет. Переоценки объекта не проводятся.

При использовании линейного способа начисления амортизации годовая норма амортизации составит 1/5 от начальной стоимости, т. е. 20 %. Ежегодное начисление амортизации на протяжении каждого года из пяти лет составит 20 000 руб.

До начала использования способа уменьшаемого остатка следует выбрать коэффициент ускорения. С точки зрения минимизации платежей по налогу на имущество наиболее выгоден максимальный коэффициент– 3.

При указанном значении коэффициента ускорения ежегодная норма амортизации 20 % увеличивается трехкратно и составляет 60 %. Но в отличие от линейного способа годовая сумма амортизации рассчитывается не от первоначальной, а от остаточной стоимости основного средства на начало года.

В первый год начисления амортизации остаточная стоимость на начало года совпадает с первоначальной стоимостью, поэтому годовая сумма амортизации составит 60 000 руб. (60 % от 100 000 руб.).

Далее остаточная стоимость составит:

• на начало второго года – 40000 руб. (100000 руб. – 60000 руб.), а годовая сумма амортизации – 24 000 руб. (60 % от 40 000 руб.);
• на начало третьего года – 16 000 руб. (40 000 руб. – 24 000 руб.), а годовая сумма амортизации – 9600 руб. (60 % от 16 000 руб.);
• на начало четвертого года – 6400 руб. (16 000 руб. – 9600 руб.), а годовая сумма амортизации – 3840 руб. (60 % от 6400 руб.);
• на начало пятого года – 2560 руб. (6400 руб. – 3840 руб.), а годовая сумма амортизации – 1536 руб. (60 % от 2560 руб.);
• на конец пятого года – 1024 руб. (2560 руб. – 1536 руб.).

То есть по истечении назначенного срока полезного использования основного средства его стоимость не будет полностью погашена, а согласно правилам начисление амортизации должно быть продолжено.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе – количество лет, остающихся до конца срока службы.

Если установленный срок полезного использования объекта – пять лет, то сумма чисел лет срока его службы составляет 15 лет (1 + 2 + 3 + 4 + 5). В первый год эксплуатации указанного объекта должна быть начислена амортизация в размере 5/15 начальной стоимости, что составит 33 330 руб.; во второй год – 4/15 начальной стоимости, что составит 26 670 руб.; в третий год – 3/15, что составит 20 000 руб.; в четвертый год – 2/15, что составит 13 330 руб.; в пятый (последний) год – 1/15, что составит 6670 руб.

На рис. 3.3 показано изменение остаточной стоимости объекта основных средств исходя из данных приведенного выше примера (со сроком полезного использования пять лет) при различных повременных способах амортизации:

При использовании способа уменьшаемого остатка и способа списания по сумме чисел лет срока полезного использования с течением времени сумма амортизационных отчислений уменьшается. Это соответствует экономическому смыслу использования основного средства, поскольку обычно со временем оно устаревает и его полезность уменьшается.
 

Рис. 3.3. Сравнение повременных способов амортизации

Расчеты подтверждают, что для минимизации платежей по налогу на имущество способ уменьшаемого остатка является самым выгодным при любых сроках полезного использования объекта. По сравнению с линейным способом общая сумма начисленного налога будет меньше в 1,5 раза при длительных сроках использования объекта и почти в 3 раза при сроках менее пяти лет. Экономия на налоге на имущество достигается за счет максимального снижения остаточной стоимости основных средств в пределах возможностей, предоставляемых законодательством. Выбор параметров амортизации основных средств должен быть тщательно согласован со стратегическими планами организации. Следует учитывать, что однажды установленные в бухгалтерском учете параметры амортизации основного средства не подлежат изменению.

Начисление амортизации пропорционально интенсивности использования основных средств

Для некоторых видов объектов основных средств организация может выбрать способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Амортизационные отчисления рассчитываются пропорционально значению натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Этот способ применяется к автотранспортным средствам, для которых показателем объема работ является пробег по автомобильному счетчику.
Например, если согласно техническим данным транспортное средство рассчитано на пробег 200 тыс. км, то на каждую тысячу километров пробега следует списывать 1/200 долю его первоначальной стоимости.
Однако использовать данный способ амортизации сложнее, чем повременные способы. По завершении каждого месяца требуется собирать показатели использования всех объектов основных средств, амортизация по которым начисляется данным способом. Поэтому на практике этот способ применяется редко.

Выводы
1. Основные средства – это имущество длительного пользования, используемое в качестве средств труда или для управления организацией.
2. Стоимость основных средств переносится на себестоимость готовой продукции путем начисления амортизации.
3. Организация имеет право выбирать один из нескольких способов начисления амортизации.