Аудит (Суглобов А.Е., 2020)

Аудит основных средств

Законодательные и нормативные документы

При учете и аудите основных средств следует руководствоваться следующими законодательно-нормативными актами:

  • Налоговый кодекс РФ;
  • Положение по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” (ПБУ 6/01) (утв. приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н);
  • Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. № 91н);
  • Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утв. приказом Минфина РФ от 26 декабря 2002 г. № 135н);
  • Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49);
  • постановление Госкомстата РФ от 21 января 2003 г. № 7 “Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств”.

Понятие, классификация и оценка основных средств

Определение основных средств для целей бухгалтерского учета приведено в ПБУ 6/01 “Учет основных средств” и Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств. В бухгалтерском учете к основным средствам относятся предметы и объекты материально-вещественного содержания, срок полезного использования которых составляет свыше 12 месяцев или которые потребляются в операционном цикле, превышающем 12 месяцев. Эти активы должны использоваться в производстве продукции, при выполнении работ и оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Они должны обладать способностью приносить ей экономические выгоды (доход) в будущем.

К основным средствам относятся: здания, сооружения и передаточные устройства, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности; рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты. В составе основных средств учитываются также земельные участки; объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы); капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

Основные средства — это средства, которые участвуют в хозяйственной деятельности продолжительное время, изнашиваются постепенно и переносят свою стоимость на себестоимость изготавливаемой с их помощью продукции частями.

Перенос стоимости основных средств на себестоимость продукции отражается путем начисления амортизации.

Время, в течение которого основные средства приносят экономические выгоды (доход) организации или служат выполнению целям его создания, называется сроком полезного использования основных средств. В зависимости от срока полезного использования основные средства подразделяются на 10 амортизационных групп: от 1 года до 2 лет включительно; от 2 до 3 лет включительно; от 3 до 5 лет включительно; от 5 до 7 лет включительно; от 7 до 10 лет включительно; от 10 до 15 лет включительно; от 15 до 20 лет включительно; от 20 до 25 лет включительно; от 25 до 30 лет включительно; свыше 30 лет.

Задачи учета основных средств — обеспечить контроль за сохранностью и рациональным использованием всех основных средств организации; правильное документальное оформление и своевременное отражение в учете их поступления, перемещения и выбытия; их закрепление за материально ответственными лицами; своевременное и правильное отражение в учете сумм амортизации в соответствии с установленными нормами; достоверный учет затрат по ремонту; своевременное и полное проведение инвентаризации и переоценки основных средств и отражение их результатов в учете; точное отражение в учете результатов реализации и прочего выбытия основных средств.

В организациях применяется единая типовая классификация основных средств, в соответствии с которой основные средства группируются: по отраслевому признаку, назначению, видам, принадлежности, использованию.

Группировка основных средств по отраслевому признаку (промышленность, сельское хозяйство, транспорт и др.) позволяет получить данные об их стоимости в каждой отрасли.

По назначению (в зависимости от характера участия в процессе производства) основные средства организации подразделяются на: производственные основные средства основной деятельности; производственные основные средства других отраслей; непроизводственные основные средства.

По видам основные средства организаций подразделяются на следующие группы: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование; измерительные и регулирующие приборы и устройства; вычислительная техника; транспортные средства; инструменты; производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности; рабочий, продуктивный и племенной скот; многолетние насаждения; внутрихозяйственные дороги и пр. Подробный перечень основных средств и их группировка по классам отражены в Общероссийском классификаторе основных фондов (ОКОФ).

По принадлежности основные средства бывают собственные и арендованные, а по признаку использования — находящиеся в эксплуатации (действующие); находящиеся на реконструкции и технической реконструкции; находящиеся в запасе (в резерве)

Классификация основных средств по видам составляет основу их аналитического учета.

Для обобщения информации о наличии и движении основных средств предназначен активный инвентарный счет 01 “Основные средства”, используемый в отношении основных средств, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении, залоге. Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией на счете 01 соразмерно доле в общей собственности.

Различают первоначальную, остаточную и восстановительную стоимость основных средств.

Первоначальная стоимость основных средств — это сумма фактически произведенных затрат по их возведению или приобретению, включая уплаченные невозмещаемые налоги и сборы (например, НДС, уплаченный при приобретении легковых автомобилей, госпошлина, уплачиваемая при составлении договора на куплю-продажу), затраты по доставке, монтажу, установке, пуску в эксплуатацию, а также проценты за кредит, предоставленный на период строительства, и любые другие расходы, непосредственно связанные с приведением актива в рабочее состояние для его использования по назначению.

В бухгалтерском учете основные средства отражаются, как правило, по первоначальной стоимости, которая определяется для объектов:

  • изготовленных на самом предприятии, а также приобретенных за плату у других организаций и лиц — исходя из фактических затрат по возведению или приобретению этих объектов, включая расходы по доставке, монтажу, установке;
  • внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал (фонд) — по договоренности сторон;
  • полученных от других организаций и лиц безвозмездно, а также неучтенных объектов основных средств — по рыночной стоимости на дату оприходования;
  • приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, — по стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией.

Остаточная стоимость основных средств определяется вычитанием из первоначальной стоимости основных средств сумм начисленной амортизации.

Организации могут не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать полностью или частично объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации (с применением индекса-дефлятора) или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Порядок учета переоценки основных средств определен ПБУ 6/01 “Учет основных средств”. Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации (Д-т 01 “Основные средства” К-т 83 “Добавочный капитал”). Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов (Д-т 91 “Прочие доходы и расходы” К-т 01 “Основные средства”).

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации (Д-т 83 К-т 84).

Документальное оформление движения основных средств

Движение основных средств связано с осуществлением хозяйственных операций по поступлению, внутреннему перемещению и выбытию основных средств, которые оформляют типовыми формами первичной учетной документации.

Операциями по поступлению основных средств являются: ввод их в действие в результате осуществления капитальных вложений, безвозмездное поступление основных средств, аренда, лизинг, оприходование неучтенных ранее основных средств, выявленных при инвентаризации.

Поступающие основные средства принимает комиссия, назначаемая руководителем организации, которая для оформления приемки составляет в одном экземпляре акт о приеме-передаче объекта основных средств на каждый объект в отдельности. Общий акт на несколько объектов составляют лишь в том случае, если объекты однотипны, имеют одинаковую стоимость и приняты одновременно под ответственность одного и того же лица.

Поступившее на склад оборудование для установки оформляют актом о приеме (поступлении) оборудования.

Бухгалтерия закрепляет поступивший объект за материально ответственным лицом, открывает инвентарную карточку, присваивает объекту инвентарный номер, вносит объект в инвентарный список (по месту нахождения, эксплуатации) и делает запись по оприходованию основных средств.

Передачу оборудования монтажным организациям оформляют актом о приеме-передаче оборудования в монтаж с указанием в нем монтажной организации, наименования и стоимости переданного оборудования, его комплектности и выявленных при наружном осмотре оборудования дефектах.

На дефекты, выявленные в процессе ревизии, монтажа или испытания оборудования, составляется акт о выявленных дефектах оборудования, который подписывают представители заказчика, подрядчика и организации-исполнителя.

Приемку законченных работ по ремонту, реконструкции и модернизации объекта оформляют актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств.

Внутреннее перемещение основных средств из одного цеха (производства, отдела, участка) в другой, а также их передачу из запаса (со склада) в эксплуатацию оформляют актом о приеме-передаче объекта основных средств.

Выбытие объекта основных средств может иметь место в случаях: продажи; списания в случае морального и физического износа; ликвидации при авариях; передачи в виде вклада в уставный капитал других организаций и т. д. Операции по полному или частичному списанию всех основных средств (кроме автотранспортных средств) оформляют актом о списании объекта основных средств, а списание грузового или легкового автомобиля, прицепа или полуприцепа — актом о списании автотранспортных средств. Эти акты составляются комиссией в двух экземплярах и утверждаются руководителем организации или лицом на то уполномоченным.

Один экземпляр передается в бухгалтерию, а второй остается у лица, ответственного за сохранность основных средств, и является основанием для сдачи на склад материальных ценностей и металлолома, полученных в результате списания объектов основных средств.

На основании актов о списании основных средств делают отметки о выбытии основных средств в инвентарных карточках, описях инвентарных карточек и инвентарном списке основных средств по месту их нахождения, эксплуатации, записи в ведомости аналитического учета, которая ведется по кредиту счета 01 “Основные средства”.

Передачу основных средств одной организацией другой оформляют актом о приеме-передаче объекта основных средств, который составляют в двух экземплярах. На его основании делают отметку о выбытии основных средств в инвентарных карточках и инвентарном списке основных средств по месту нахождения (эксплуатации).

Синтетический учет наличия и движения основных средств

Синтетический учет наличия и движения основных средств, принадлежащих организации на правах собственности, осуществляется на следующих счетах: 01 “Основные средства” (активный); 02 “Амортизация основных средств” (пассивный); 91 “Прочие доходы и расходы” (активнопассивный).

Счет 01 “Основные средства” предназначен для получения информации о наличии и движении принадлежащих организации на правах собственности основных средств, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации или сданных в текущую аренду.

Поступление основных средств. Стоимость основных средств, поступивших в качестве вклада в уставный капитал, оформляют бухгалтерскими записями: Д-т 08 “Вложения во внеоборотные активы” К-т 75 “Расчеты с учредителями”; Д-т 01 “Основные средства” К-т 08 “Вложения во внеоборотные активы”.

Основные средства, приобретенные за плату у других организаций и лиц, а также созданные в самой организации, отражают по дебету счета 01 “Основные средства” и кредиту счета 08 “Вложения во внеоборотные активы”.

Безвозмездно принятые основные средства приходуют по дебету счета 08 “Вложения во внеоборотные активы” и кредиту счета 98 “Доходы будущих периодов”, субсчет 2 “Безвозмездные поступления”.

Стоимость безвозмездно полученных основных средств по мере начисления амортизации по ним списывается с субсчета 98-2 “Безвозмездные поступления” в кредит счета 91 “Прочие доходы и расходы”.

Следовательно, по безвозмездно принятым основным средствам составляются бухгалтерские записи: Д-т 08 “Вложения во внеоборотные активы” К-т 98 “Доходы будущих периодов” (на первоначальную стоимость); Д-т 01 “Основные средства” К-т 08 “Вложения во внеоборотные активы” (на первоначальную стоимость); Д-т счетов учета затрат 25, 26 К-т 02 “Амортизация основных средств” (ежемесячно на сумму амортизации); Д-т 98 “Доходы будущих периодов” К-т 91 “Прочие доходы и расходы” (ежемесячно на сумму амортизации).

Выявленные при инвентаризации неучтенные основные средства подлежат оприходованию по дебету счета 01 “Основные средства” с кредита счета 91 “Прочие доходы и расходы” с последующим установлением причин возникновения излишка и виновных лиц (у бюджетных организаций излишки относят на увеличение финансирования или фондов).

При выбытии основных средств накопленная амортизация по объекту списывается в уменьшение его первоначальной стоимости. При этом дебетуют счет 02 “Амортизация основных средств” и кредитуют счет 01 “Основные средства”.

При выбытии основных средств вследствие продажи, по причине ветхости, морального износа, безвозмездной передачи остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 “Основные средства” в дебет счета 91 “Прочие доходы и расходы”. Кроме того, по дебету счета 91 отражают все расходы, связанные с выбытием основных средств, а по кредиту — все поступления, связанные с выбытием основных средств (выручка от продажи объектов, стоимость материалов, лома, утиля, полученных при ликвидации объектов, и др.).

Таким образом, на счете 91 “Прочие доходы и расходы” формируется финансовый результат от выбытия основных средств, который затем ежемесячно списывается со счета 91 на счет 99 “Прибыли и убытки”.

При продаже основных средств их продажную стоимость отражают по дебету счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” или 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” и кредиту счета 91 “Прочие доходы и расходы”. Одновременно остаточную стоимость основных средств списывают с кредита счета 01 “Основные средства” в дебет счета 91, а сумму амортизации по проданным основным средствам — в дебет счета 02 “Амортизация основных средств” и кредит счета 01. В дебет счета 91 списывают также сумму НДС по основным средствам (с кредита счета 68 “Расчеты по налогам и сборам”) и расходы по продаже основных средств с кредита счета 23 “Вспомогательные производства” и других счетов.

При безвозмездной передаче основных средств их остаточную стоимость списывают с кредита счета 01 “Основные средства” в дебет счета 91 “Прочие доходы и расходы”, а сумму амортизации — с кредита счета 01 в дебет счета 02 “Амортизация основных средств”. Расходы по демонтажу, упаковке, транспортировке и др. по безвозмездно передаваемым объектам отражают по дебету счета 91 с кредита соответствующих расчетных и других счетов. Финансовый результат от безвозмездной передачи основных средств списывают со счета 91 на счет 99 “Прибыли и убытки”.

Основные средства, переданные в счет вклада в уставный капитал (фонд) других организаций и в счет вклада в общее имущество по договору простого товарищества, списывают по остаточной стоимости в дебет счета 58 “Финансовые вложения” с кредита счета 01 “Основные средства”, а сумму амортизации по переданным основным средствам — с кредита счета 01 в дебет счета 02 “Амортизация основных средств”. Дополнительные расходы, связанные с передачей основных средств, списывают в дебет счета 91 с кредита соответствующих счетов.

Разница между согласованной оценкой вклада, которая должна быть отражена по счету 58, и остаточной стоимостью основных средств отражается на счете 91 “Прочие доходы и расходы” в качестве прочего дохода или расхода. При этом если согласованная оценка превышает остаточную стоимость основных средств, то на сумму разницы дебетуют счет 58 и кредитуют счет 91. Если согласованная оценка ниже остаточной стоимости, то разницу отражают по дебету счета 91 и кредиту счета 58.

Имущество, относящееся к основным средствам, подлежит списанию лишь в тех случаях, когда его невозможно или экономически нецелесообразно восстановить, а также когда оно не может быть в установленном порядке продано или передано другим организациям. Ликвидация может носить полный или частичный характер (при переоборудовании и модернизации объекта).

Для определения непригодности основных средств, а также для оформления всей необходимой документации по приказу руководителя организации создаются постоянно действующие комиссии в составе главного инженера или заместителя руководителя организации, главного бухгалтера или его заместителя, материально ответственных лиц, представителя собственника.

Аналитический учет основных средств

Основным регистром аналитического учета основных средств являются инвентарные карточки. На лицевой стороне инвентарных карточек указывают наименование и инвентарный номер объекта, год выпуска (постройки), дату и номер акта о приемке, местонахождение, первоначальную стоимость, норму амортизационных отчислений, код ОКОФ, сумму начисленной амортизации, внутреннее перемещение и причину выбытия. На оборотной стороне инвентарных карточек указывают сведения о дате и затратах по достройке, дооборудованию, реконструкции и модернизации объекта, выполненных ремонтных работах, а также краткую индивидуальную характеристику объекта.

Инвентарные карточки составляются в бухгалтерии на каждый инвентарный номер в одном экземпляре. Они могут использоваться для группового учета однотипных предметов, имеющих одинаковую техническую характеристику, одинаковую стоимость, одинаковое производственно-хозяйственное назначение и поступивших в эксплуатацию в одном календарном месяце.

Инвентарные карточки заполняют на основе первичных документов (актов о приеме-передаче, технических паспортов и др.) и передают затем под расписку в соответствующий отдел организации.

По месту нахождения (эксплуатации) основных средств для контроля за их сохранностью можно вести инвентарные списки основных средств. В них записывают номер и дату инвентарной карточки, инвентарный номер объекта, его полное название, первоначальную стоимость и данные о выбытии (перемещении) — дату и номер документа и причину выбытия. Разрешается вести учет объектов по месту их нахождения в инвентарных карточках. В этом случае инвентарные карточки выписывают в двух экземплярах, и второй экземпляр передают по месту нахождения объекта. Учет объектов основных средств по месту нахождения осуществляют лица, ответственные за сохранность этих средств.

В бухгалтерии инвентарные карточки формируют в инвентарную картотеку, в которой они разделены на группы по видам основных средств.

После выбытия конкретного основного средства его инвентарная карточка хранится на предприятии в течение срока, установленного руководителем организации.

Амортизация основных средств в бухгалтерском учете

В соответствии с ПБУ 6/01 “Учет основных средств” стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено данным ПБУ.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

Объекты активов (основных средств) стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы. В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Амортизационные отчисления по объекту основных средств начинаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и прекращаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или его списания.

Для учета амортизации основных средств используют пассивный счет 02 “Амортизация основных средств”, предназначенный для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств.

Начисленную сумму амортизации по собственным основным средствам производственного назначения отражают по дебету счетов издержек производства и обращения (23 “Вспомогательные производства”, 25 “Общепроизводственные расходы”, 26 “Общехозяйственные расходы” и др.) и кредиту счета 02 “Амортизация основных средств”.

Амортизационные отчисления по основным средствам непроизводственного назначения списываются в состав прочих расходов, которые не должны учитываться при налогообложении прибыли: Д-т 29 “Обслуживающие производства и хозяйства” К-т 02 “Амортизация основных средств”; Д-т 91 “Прочие доходы и расходы” К-т 29 “Обслуживающие производства и хозяйства”.

При выбытии собственных основных средств сумму амортизации по ним списывают в дебет счета 02 “Амортизация основных средств” с кредита счета 01 “Основные средства”.

Начисление амортизации может быть приостановлено решением руководства организации на период реконструкции, модернизации основного средства или нахождения его на консервации. Амортизация объектов основных средств приостанавливается во время их консервации на срок свыше трех месяцев или ведения восстановительных работ сроком свыше 12 месяцев.

Согласно нормативным документам с позиций амортизационных отчислений объекты основных средств подразделяются на три следующие категории: амортизируемые; неамортизируемые, но оцениваемые по степени износа (только для некоммерческих организаций); неамортизируемые и не оцениваемые по степени износа.

По объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете 010 “Износ основных средств” производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом. Однако по объектам жилищного фонда, используемым для извлечения дохода, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

Активы, в отношении которых выполняются все требования отнесения их к объектам основных средств, но имеющие стоимость в пределах лимита, установленного в учетной политике организации (не более 40 000 руб. за единицу) могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В этом случае их стоимость списывается на все 100 % при передаче их в эксплуатацию: Д-т 44 “Расходы на продажу” К-т 10 “Материалы”.

Амортизационные отчисления по основным средствам, прямо или косвенно используемым в процессе подготовки товаров к продаже и их реализации (производственные основные средства), включаются в издержки обращения, а сумма амортизации отражается на инвентарных карточках (или в книге учета): Д-т 44 “Расходы на продажу” К-т 02 “Амортизация основных средств” — начислена сумма амортизации основных средств.

Если объект основных средств по договору текущей аренды передан для использования другой организации, то здесь возможны два варианта учета в зависимости от того, к какому виду деятельности организации относятся операции по сдаче имущества в аренду:

  • амортизационные отчисления отражаются в себестоимости услуг по сдаче объектов (зданий и сооружений) в аренду;
  • амортизационные отчисления учитываются в составе прочих расходов.

В соответствии с ПБУ 9/99 “Доходы организации” и ПБУ 10/99 “Расходы организации”, арендные отношения между организациями могут осуществляться как в рамках обычной деятельности, так и в рамках прочей деятельности.

Амортизационные отчисления на основные средства, числящиеся на балансе у арендодателя, в его бухгалтерском учете оформляются следующим образом:

  • Д-т 44 “Расходы на продажу” К-т 02 “Амортизация основных средств” — начислена амортизация основных средств в случае, если предоставление в аренду является обычной деятельностью организации;
  • Д-т 91 “Прочие доходы и расходы” К-т 02 — начислена амортизация основных средств в случае, если предоставление в аренду является прочей деятельностью организации.

Капитальные вложения, которые осуществляют арендаторы в арендованные ими объекты, подлежащие передаче арендодателю по окончании сроков аренды, амортизируются ежемесячно в течение срока аренды, исходя из применяемого способа амортизации. В бухгалтерском учете арендатора эти операции будут отражаться следующим образом: Д-т 08 К-т 10, 70, 69 — отражены материальные и трудовые затраты, а также социальные отчисления в виде капитальных вложений; Д-т 44 К-т 02 — учтены амортизационные отчисления на капитальные вложения; Д-т 91 К-т 08 — списаны суммы капитальных вложений при их передаче арендодателю; Д-т 02 К-т 91 — списаны суммы амортизации при передаче капитальных вложений.

Для определения сроков полезного использования основных средств необходимо пользоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1, согласно которой по срокам полезного использования основные средства относятся к одной из десяти групп.

Аналитический учет по счету 02 “Амортизация основных средств” ведут по видам и отдельным инвентарным объектам основных средств.

В настоящее время суммы амортизационных отчислений, используемых для целей налогообложения прибыли, рассчитываются в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, а для бухгалтерского учета — в соответствии с ПБУ 6/01. В учетной политике организации следует предусмотреть конкретные способы начисления амортизации как для бухгалтерского, так и для налогового учета.

Согласно ПБУ 6/01 “Учет основных средств” для определения амортизационных отчислений в бухгалтерском учете используются четыре способа: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Линейный способ заключается в том, что ежемесячные амортизационные отчисления являются одинаковыми в течение всего срока службы (полезного использования) и не зависящими от объема реализуемых товаров.

Годовая сумма амортизационных отчислений в нем определяется исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки)) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Если применяется способ уменьшаемого остатка, годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией;

При способе списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования годовая сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки)) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

По основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Амортизационные отчисления на полностью амортизированные объекты не производятся. Они прекращаются с первого числа месяца, следующего за тем месяцем, в котором были сделаны последние начисления и сумма накопленной амортизации стала равной балансовой стоимости основного средства.

В налоговом учете, как и в бухгалтерском, важнейшими характеристиками конкретного основного средства, необходимыми для установления размера амортизационных отчислений, являются первоначальная стоимость и срок полезного использования. В НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, и первоначальной стоимостью более 40 тыс. руб.

Амортизация основных средств в налоговом учете может осуществляться двумя способами: линейным и нелинейным.

В налоговом учете законодательство оперирует не годовыми, а месячными нормами амортизационных отчислений.

При линейном способе начисления амортизации месячная норма отчислений вычисляется в процентах от первоначальной (восстановительной) стоимости по формуле

k = 1/n * 100%,

где k — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости актива;

n — количество месяцев полезного использования.

На 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации, для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс, который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе). В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации.

Для амортизационных групп и входящих в их состав подгрупп суммарный баланс определяется без учета объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется линейным методом.

По мере ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества первоначальная стоимость таких объектов увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы). При этом первоначальная стоимость таких объектов включается в суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию.

При изменении первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость указанных объектов, учитываются в суммарном балансе соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации.

Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации, установленных НК РФ.

При использовании нелинейного метода начисления амортизации применяются следующие месячные нормы амортизации:

  • первая амортизационная группа — 14,3 %;
  • вторая амортизационная группа — 8,8 %;
  • третья амортизационная группа — 5,6 %;
  • четвертая амортизационная группа — 3,8 %;
  • пятая амортизационная группа — 2,7 %;
  • шестая амортизационная группа — 1,8 %;
  • седьмая амортизационная группа — 1,3 %;
  • восьмая амортизационная группа — 1,0 %;
  • девятая амортизационная группа — 0,8 %;
  • десятая амортизационная группа — 0,7 %.

Учет ремонта основных средств

Основные средства в процессе их эксплуатации подвергаются физическому и моральному износу. Их отдельные части изнашиваются сравнительно раньше, чем весь объект основных средств в целом.

По объему и характеру производимых ремонтных работ различают капитальный и текущий ремонты основных средств. Они отличаются сложностью, объемом и сроками выполнения. Текущий ремонт проводят с целью устранения незначительных повреждений путем частичной замены деталей, мелкой починки отдельных частей, побелки стен, покраски, — в процессе эксплуатации основных средств для поддержания их в рабочем состоянии.

Ремонты основных средств могут осуществляться хозяйственным способом (самой организацией) или подрядным способом (сторонними организациями).

Бухгалтерский учет ремонта основных средств должен обеспечивать документальное оформление всех работ и контроль за использованием средств по целевому назначению.

Нормативными документами по бухгалтерскому учету разрешается использовать три варианта учета затрат по ремонту основных средств.

При первом варианте фактические расходы, связанные с проведением или оплатой работ по ремонту основных средств, организации могут относить прямо на счета издержек производства и обращения с кредита соответствующих материальных, денежных и расчетных счетов (счета 10 “Материалы”, 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда” и др.).

При наличии ремонтных мастерских операции по учету ремонта основных средств, осуществляемого хозяйственным способом, отражают предварительно на активном синтетическом счете 23 “Вспомогательные производства”. По дебету этого счета учитывают фактические затраты по проведенному капитальному и текущему ремонтам собственных основных средств, а затем с кредита счета фактическую себестоимость ремонтных работ списывают на счета учета затрат на производство (20, 23, 25, 26). Сальдо по счету 23 является дебетовым и показывает затраты по незаконченному капитальному или текущему ремонту основных средств.

Оприходование строительных и других материалов, полученных при ремонте объектов основных средств, осуществляется обычно бухгалтерской записью: Д-т 10 К-т 23.

Первый вариант учета затрат по ремонту основных средств применяют, как правило, при равномерных расходах по ремонту в течение года или при небольших объемах ремонтных работ.

При втором варианте учета затрат на ремонт основных средств организации создают резерв на осуществление ремонтных работ, для учета которого открывают субсчет “Резерв на ремонт основных средств” к пассивному счету 96 “Резервы предстоящих расходов”. Отчисления в резерв на ремонт основных средств оформляются следующей бухгалтерской записью: Д-т 25 (26) К-т 96.

По окончании отчетного года затраты на ремонт основных средств должны быть списаны на издержки производства или обращения в сумме фактически произведенных затрат.

В связи с этим сумму резерва, превышающую фактически произведенные затраты на ремонт, по окончании года сторнируют. При недостатке резервной суммы на величину недостатка либо составляют дополнительную проводку по начислениям в резерв, либо списывают указанную величину на издержки производства или обращения.

Сальдо по субсчету “Резерв на ремонт основных средств” счета 96 “Резервы предстоящих расходов”, как правило, должно соответствовать затратам по незаконченному ремонту сложных объектов.

При третьем варианте затраты по ремонту основных средств вначале учитывают по дебету счета 97 “Расходы будущих периодов” (с кредита материальных, расчетных и других счетов или счета 23), а с этого счета в течение года, как правило, равномерно списывают на счета издержек производства (обращения). Данный вариант учета расходов по ремонту основных средств целесообразно использовать в тех организациях сезонных отраслей промышленности, где основная часть расходов по ремонту основных средств приходится на первые месяцы года, когда еще не создан ремонтный фонд.

На ремонт основных средств, осуществляемый подрядным способом, организация заключает договор с подрядчиком. Приемка законченного ремонта оформляется актом о приеме-сдаче.

Законченные ремонтные работы оплачиваются подрядчику из расчета сметной стоимости их фактического объема.

Затраты по капитальному ремонту, осуществляемому подрядным способом, могут быть списаны с кредита счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” в дебет счетов издержек производства и обращения, в дебет счетов 96 “Резервы предстоящих расходов” и 97 “Расходы будущих периодов” (в зависимости от варианта учета расходов по ремонту основных средств).

Организации и в налоговом, и в бухгалтерском учете отражают расходы на ремонт основных средств в том периоде, когда они фактически произведены. Суммы, истраченные на ремонт, учитывают при определении налогооблагаемой прибыли в составе прочих расходов в полном объеме.

Организации, которые определяют доходы и расходы для исчисления налога на прибыль кассовым методом, включают затраты на ремонт в состав прочих расходов только тогда, когда оплатят их.

В бухгалтерском учете торговые организации отражают расходы на ремонт основных средств на счете 44 “Расходы на продажу”. Эти расходы в налоговом учете отражаются несколько иначе. Все затраты, связанные с ремонтом основных средств (зарплата рабочих, услуги специализированной ремонтной организации, стоимость запчастей и т. п.), следует собрать в регистре-расчете формирования расходов по ремонту основных средств. А по окончании отчетного периода данные из этого регистра нужно перенести в регистр учета прочих расходов.

Пример. В феврале 2018 г. продуктовый магазин ООО “Заря” отремонтировал морозильное оборудование. Ремонт делала специализированная организация — АО “Мастер-сервис”. Стоимость ее услуг составила 11 800 руб., включая НДС — 1800 руб. Помимо этого в ремонте были использованы материалы, принадлежащие ООО “Заря”, фактическая себестоимость которых 2500 руб.

Доходы и расходы для исчисления налогооблагаемой прибыли магазин определяет методом начисления. Отчетными периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие, 9 месяцев и год.

В бухгалтерском учете ООО “Заря” делаются такие проводки:

  • Д-т 44 К-т 76 — 10 000 руб. (11 800 - 1800) — отражена стоимость услуг ремонтной организации (на основании акта сдачиприемки выполненных работ);
  • Д-т 19 К-т 76 — 1800 руб. — учтен НДС по ремонтным услугам (на основании счета-фактуры от ремонтной организации);
  • Д-т 44 К-т 10 — 2500 руб. — списаны материалы, использованные в ремонте морозильного оборудования;
  • Д-т 90, субсч. “Себестоимость продаж” К-т 44 — 12 500 руб. (10 000 + 2500) — списаны расходы по ремонту основных средств на себестоимость.

В феврале 2018 г. бухгалтер отразил расходы по ремонту морозильного оборудования в регистре (табл. 1).

Таблица 1

Регистр-расчет формирования расходов по ремонту основных средств
Наименование отремонтированного объекта Дата признания расходов Наименование операции Сумма, руб. Стоимость, руб.
Морозильное оборудование 28.02.2018 Принята работа, выполненная АО “Мастер-сервис” 10 000 12 500
    Израсходованы материалы 2500

По окончании I квартала 2018 г. бухгалтер должен перенести общую сумму расходов на ремонт морозильного оборудования (12 500 руб.) в регистр учета прочих расходов (допустим, что других расходов в I квартале 2018 г. у ООО “Заря” не было) (табл. 2).

Таблица 2

Регистр учета прочих расходов за I квартал 2018 г.
Дата операции Вид расхода Наименование операции Сумма, руб. Общая сумма расхода нарастающим итогом с начала года, руб.
31.03.2018 Расходы на ремонт основных средств Ремонт морозильного оборудования 12 500 12 500

Особенности учета арендованных основных средств

В ряде случаев организациям бывает выгоднее взять необходимый объект основных средств во временное пользование (арендовать) у другой организации, чем приобретать его в собственность.

В договоре аренды находят отражение: состав и стоимость передаваемого в аренду имущества; размер арендной платы; сроки аренды; распределение обязанностей сторон по восстановлению и ремонту арендованного имущества; обязанности арендодателя представить арендатору имущество в соответствии с условиями договора аренды; порядок внесения арендной платы и возвращения имущества арендодателю в состоянии, обусловленном договором.

На отражение операций в бухгалтерском учете влияют форма аренды и условия арендного договора.

Учет у арендодателя. В соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 доходы и расходы от сдачи имущества в аренду могут учитываться в составе доходов и расходов от обычных видов деятельности или в составе прочих доходов и расходов. В первом случае расходы по этой деятельности учитывают на счетах учета производственных затрат (20, 26, 44 и др.), а доходы — на счете учета выручки от продажи (90).

Во втором случае сдача имущества в аренду не является предметом деятельности организации, и поэтому доходы и расходы от сдачи имущества в аренду учитывают на счете 91 “Прочие доходы и расходы” в составе прочих доходов и расходов. Затраты на ремонт сданных в текущую аренду основных средств арендодатель списывает в дебет счета 91 “Прочие доходы и расходы” с кредита материальных, расчетных и денежных счетов (10, 70, 69). Начисление амортизационных сумм по сданным в аренду основным средствам арендодатель относит на уменьшение прибыли и оформляет записью:

Д-т 91 “Прочие доходы и расходы” К-т 02 “Амортизация основных средств”.

Начисление арендной платы за отчетный период отражается по дебету счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” и по кредиту счета 91 “Прочие доходы и расходы”. Арендная плата, начисленная авансом за будущие периоды, отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 98 “Доходы будущих периодов”. Поступившие арендные платежи записывают в дебет счета 51 “Расчетные счета” или 52 “Валютные счета” с кредита счета 76.

При начислении текущих авансовых платежей на сумму арендной платы дебетуют счет 98 и кредитуют счет 91. Выручка от услуг по сдаче в аренду имущества, в том числе по лизингу, облагается НДС, начисление которого отражают по дебету счета 91 и кредиту счета 68 “Расчеты по налогам и сборам”.

Учет у арендатора. Арендатор учитывает арендованные основные средства на забалансовом счете 001 “Арендованные основные средства” по первоначальной стоимости, обозначенной в договоре аренды. Аналитический учет ведется по арендованным объектам и арендодателям.

На сумму арендной платы, начисленной арендодателю, арендатор дебетует счета издержек производства и обращения (счет 25 “Общепроизводственные расходы” и др.) и кредитует счет 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”. Перечисленные суммы арендной платы отражают по дебету счета 76 и кредиту счета 51 “Расчетные счета” или 52 “Валютные счета”.

Начисление арендной платы за будущие периоды отражают по дебету счета 97 “Расходы будущих периодов” и кредиту счета 76. Текущие начисления арендной платы списываются с кредита счета 97 в дебет счетов издержек производства и обращения.

Учет лизинговых операций

Под лизингом понимают совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга.

Договор лизинга — это договор, в соответствии с которым арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем.

Предметом лизинга могут быть любые неупотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество. Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. Право владения и пользования предметом лизинга переходит к лизингополучателю в полном объеме, если договором лизинга не установлено иное. Право лизингодателя на распоряжение предметом лизинга включает право изъять предмет лизинга из владения и пользования у лизингополучателя в случаях и в порядке, которые предусмотрены законодательством РФ и договором лизинга. Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по соглашению сторон.

Организация бухгалтерского учета лизинговых операций у лизингодателя и лизингополучателя имеет свою специфику.

Учет у лизингодателя. Затраты, связанные с осуществлением капитальных вложений по приобретению лизингового имущества, отражаются на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы”, субсчет “Приобретение объектов основных средств”.

Лизинговое имущество приходуется по дебету счета 03 “Доходные вложения в материальные ценности” с кредита счета 08. Передача лизингового имущества лизингополучателю отражается записями в аналитическом учете по счету 03.

Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то затраты лизингодателя по осуществлению лизинговой деятельности формируются в соответствии с ПБУ 10/99 и учитываются на счете 20 “Основное производство” с кредита материальных, расчетных и других счетов (10, 69, 70). Начисление амортизации на полное восстановление лизингового имущества отражается по дебету счета 20 и кредиту счета 02 “Амортизация основных средств”. Ежемесячно учтенные на счете 20 расходы по лизинговому имуществу списывают с кредита этого счета в дебет счета 90 “Продажи”.

Причитающаяся исходя из условий договора лизинга сумма лизинговых платежей отражается по дебету счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” в корреспонденции со счетом 90 “Продажи”. Поступление от лизингополучателя лизинговых платежей отражается по кредиту счета 62 в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

При возврате лизингового имущества и прекращении его использования для лизинга его стоимость списывают с кредита счета 03 “Доходные вложения в материальные ценности” в дебет счета 01 “Основные средства”.

Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то финансовый результат передачи лизингового имущества лизингополучателю отражается на счете 91 “Прочие доходы и расходы”. Передачу лизингового имущества лизингодателем лизингополучателю оформляют следующими бухгалтерскими записями: дебетуют счет 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсчет “Задолженность по лизинговым платежам” на сумму лизинговых платежей; счет 03 “Доходные вложения в материальные ценности” кредитуют на стоимость лизингового имущества, счет 98 “Доходы будущих периодов” кредитуют на разницу между суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества.

Поступающие по договору лизинговые платежи отражаются по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”. Одновременно на сумму поступивших платежей дебетуют счет 98 “Доходы будущих периодов” и кредитуют счет 91.

При возврате лизингового имущества лизингодателю его остаточная стоимость приходуется по счету 03 “Доходные вложения в материальные ценности” с кредита счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсчет “Задолженность по лизинговым платежам”.

При возврате имущества с полностью погашенной стоимостью оно приходуется на счет 03 по условной оценке, например 1 руб.

Основные средства, сданные в аренду, учитывают на забалансовом счете 011 “Основные средства, сданные в аренду” в оценке, указанной в договорах аренды. Аналитический учет по счету 011 ведут по арендаторам и по каждому объекту основных средств, сданных в аренду.

Учет у лизингополучателя. Если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то у лизингополучателя поступившее имущество учитывается на забалансовом счете 001 “Арендованные основные средства”.

Начисленные лизингодателю лизинговые платежи отражаются по дебету счетов учета издержек производства и обращения (20, 26, 44) и кредиту счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсчет “Задолженность по лизинговым платежам”. При погашении задолженности дебетуют счет 76 и кредитуют счета учета денежных средств.

При возврате лизингового имущества лизингодателю его стоимость списывают со счета 001.

При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывают с забалансового счета 001 и приходуют по дебету счета 01 “Основные средства” и кредиту счета 02 “Амортизация основных средств”. В случае выкупа лизингового имущества до истечения срока договора лизинга досрочно начисленные платежи относят в дебет счета 97 “Расходы будущих периодов” или 91 “Прочие доходы и расходы” (при решении использовать собственные источники) с кредита счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсчет “Арендные обязательства”.

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то на стоимость поступившего лизингового имущества дебетуют счет 08 “Вложения во внеоборотные активы”, субсчет “Приобретение объектов основных средств” и кредитуют счет 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсчет “Арендные обязательства”. Стоимость поступившего лизингового имущества и затраты, связанные с его получением, списывают с кредита счета 08 в дебет счета 01 “Основные средства”. Начисленные лизингодателю платежи отражают по дебету счета 76, субсчет “Арендные обязательства”, и кредиту счета 76, субсчет “Задолженность по лизинговым платежам”.

Начисленная по лизинговому имуществу амортизация отражается по дебету счетов учета издержек или обращения (20, 25, 26, 44) и кредиту счета 02 “Амортизация основных средств”.

Возврат лизингового имущества при условии полной выплаты лизинговых платежей отражают на счете 91 “Прочие доходы и расходы”. При этом остаточную стоимость лизингового имущества списывают в дебет счета 91 с кредита счета 01 “Основные средства”. Сумма амортизации по лизинговому имуществу списывается в дебет счета 02 с кредита счета 01.

При выкупе лизингового имущества при условии погашения всей суммы лизинговых платежей на счетах 01 и 02 осуществляют внутреннюю запись по переходу лизингового имущества в собственные основные средства. Досрочно начисленные платежи за лизинговое имущество относят в дебет счета 97 “Расходы будущих периодов” или 91 “Прочие доходы и расходы” и кредит счета 02 “Амортизация основных средств”. Одновременно указанная сумма отражается по дебету счета 76, субсчет “Задолженность по лизинговым платежам” и кредиту счета 76, субсчет “Арендные обязательства”.

Переоценка основных средств и отражение ее результатов в учете

В целях приведения первоначальной стоимости основных средств в соответствие с действующими ценами на определенную дату проводится переоценка объектов, в результате которой основные средства отражаются в учете и отчетности по текущей стоимости.

Коммерческая организация имеет право по приказу руководителя переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости не чаще одного раза в год (на конец отчетного года). Восстановительная стоимость — это стоимость воспроизводства основных средств в современных условиях.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации. Не подлежат переоценке стоимость земельных участков и объектов природопользования.

Переоценка осуществляется организацией самостоятельно либо с привлечением специалистов и отражается через следующие учетные записи:

  • Д-т 01 “Основные средства”, 07 “Оборудование к установке”, 08 “Вложения во внеоборотные активы” К-т 83 “Добавочный капитал” — отражение увеличения стоимости основных средств, оборудования к установке и незавершенного строительства, если в предыдущие годы уценка не производилась;
  • Д-т 83 “Добавочный капитал” К-т 01 “Основные средства”, 07 “Оборудование к установке”, 08 “Вложения во внеоборотные активы” — отражение уменьшения стоимости основных средств, если в предыдущие годы дооценка не производилась;
  • Д-т 83 “Добавочный капитал” К-т 02 “Амортизация основных средств” — увеличение суммы амортизации основных средств в связи с их переоценкой, если в предыдущие годы уценка не производилась;
  • Д-т 02 “Амортизация основных средств” К-т 83 “Добавочный капитал” — уменьшение суммы амортизации основных средств в связи с их переоценкой, если в предыдущие годы дооценка не производилась;
  • Д-т 91 “Прочие доходы и расходы” К-т 83 “Добавочный капитал” — списание превышения уценки объекта над суммой ранее произведенной дооценки.

Счет 83 “Добавочный капитал” используется в том случае, если переоценивается основное средство производственного назначения, а счет 84 “Нераспределенная прибыль (убыток)” — если переоценивается основное средство непроизводственного назначения.

Инвентаризация основных средств

С целью выявления фактического наличия основных средств и контроля за их сохранностью организации периодически проводят инвентаризацию основных средств. Ее периодичность устанавливается организацией самостоятельно. Как правило, инвентаризацию основных средств проводят не менее одного раза в год перед составлением годовой финансовой отчетности, но не ранее ноября; зданий, сооружений и других неподвижных объектов — один раз в два-три года; продуктивных животных и рабочего скота — ежеквартально и перед составлением годового отчета (на 31 декабря отчетного года).

Задачами инвентаризации является получение достоверных данных о фактическом наличии и техническом состоянии основных средств, а также сверка фактического наличия с данными бухгалтерского учета. Данные о фактическом наличии и техническом состоянии основных средств записывают в инвентаризационные описи основных средств, которые после проведения инвентаризации передаются в бухгалтерию субъекта. В описях должно быть указано полное название объектов и даны их технические характеристики. По основным средствам, сданным или полученным в аренду, переданным на хранение или во временное пользование, проверяют наличие и законность договоров, других документов.

До начала инвентаризации необходимо проверить наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных описей; наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации; наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду или на ответственное хранение.

Основные средства заносятся в инвентаризационные описи по наименованиям в соответствии с основным назначением объекта. Если объект подвергся восстановлению, реконструкции, расширению или переоборудованию и вследствие этого изменилось его основное назначение, то он вносится в опись под наименованием, соответствующим новому назначению.

Оценку выявленных и неучтенных с момента проведения последней инвентаризации объектов производят по стоимости, определенной экспертным путем. Износ по этим объектам устанавливают по действительному техническому состоянию объектов. Выявленные излишки основных средств приходуют по текущей рыночной стоимости по дебету счета 01 “Основные средства” с кредита счета 91 “Прочие доходы и расходы”.

При недостаче или порче объектов основных средств их остаточную стоимость списывают с кредита счета 01 “Основные средства” в дебет счета 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей”, а сумму амортизации — с кредита счета 01 в дебет счета 02 “Амортизация основных средств”. При выявлении конкретных виновников стоимость недостающих или испорченных основных средств оценивают по рыночным ценам, действовавшим в данной местности на день причинения ущерба, и списывают с кредита счета 94 в дебет счета 73 “Расчеты с персоналом по прочим операциям”. Разницу между рыночной и остаточной стоимостью основных средств отражают по дебету счета 94 и кредиту счета 98 “Доходы будущих периодов”. По мере погашения задолженности ее виновником соответствующую часть списывают со счета 98 в кредит счета 91 “Прочие доходы и расходы”.

Если конкретные виновники не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то недостающие и испорченные основные средства списывают у организаций с кредита счета 94: у коммерческой организации — на финансовые результаты (счет 91); у некоммерческой организации — на увеличение расходов.

Результаты инвентаризации отражают в учете того месяца, в котором она была закончена. Данные инвентаризационных описей заносят в сличительную ведомость результатов инвентаризации основных средств, причем заполняются только те ее позиции, по которым были обнаружены расхождения с данными учета.

Важным документом по результатам инвентаризации является протокол инвентаризационной комиссии, в котором приводят подробные сведения о причинах и виновниках излишков и недостач, а также о мерах, которые следует принять по отношению к виновным и для предупреждения отрицательных явлений в дальнейшем.

Аудит операций с основными средствами

Целью аудита операций с основными средствами является выражение мнения аудитора о достоверности информации об основных средствах, используемой организацией при формировании бухгалтерской отчетности и расчете налогов, а также соответствии порядка учета основных средств действующим нормативным документам.

Для достижения этой цели аудитор решает такие задачи, как проверка правильности отражения в учете:

  • поступления, наличия и внутреннего перемещения основных средств;
  • операций по аренде основных средств;
  • начисления амортизации по основным средствам;
  • результатов реализации и прочего выбытия основных средств.

Источники информации, используемые при аудите основных средств, зависят от принятой организацией учетной политики. Это выражается в выборе методов начисления амортизационных отчислений, ввода основных средств в эксплуатацию и др. К основным источникам информации при аудите основных средств относятся:

  • акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений), акт о приеме-передаче здания (сооружения), акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. ОС-1, ОС-1а, ОС1-б);
  • акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств (ф. ОС-3);
  • акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств), акт о списании автотранспортных средств, акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. ОС-4, ОС-4а, ОС-4б);
  • инвентарная карточка учета объекта основных средств, инвентарная карточка группового учета объектов основных средств (ф. ОС-6, ОС-6а);
  • акт о приеме (поступлении) оборудования (ф. ОС-14);
  • акт о приеме-передаче оборудования в монтаж (ф. ОС-15);
  • акт о выявленных дефектах оборудования (ф. ОС-16);
  • счета-фактуры;
  • товарно-транспортные накладные;
  • требования-накладные на внутреннее перемещение;
  • договоры поставки, купли-продажи, аренды;
  • акты оценочных комиссий;
  • статистическая отчетность организации;
  • первичные документы по разделу учета;
  • учетные регистры по счетам 01, 02;
  • главная книга или оборотно-сальдовая ведомость;
  • бухгалтерская (финансовая) отчетность.

В процессе аудита нужно проверить полноту и своевременность инвентаризации и отражения ее результатов в бухгалтерском учете. Это позволит выяснить, в какой степени можно доверять результатам инвентаризации, чтобы уменьшить аудиторский риск.

Большое значение имеет проверка правильности организации аналитического учета основных средств. Аудитору следует потребовать от хозяйствующего субъекта детальный список всех основных средств, которыми владела организация на дату составления отчета, с разбивкой их по типам, необходимо проверить качество ведения инвентарных карточек или книги, а также правильность кода ОКОФ.

При аудите операций по движению основных средств следует проверить: наличие при передаче основных средств в качестве взноса в уставный фонд их перечня с указанием первоначальной стоимости, износа и цены соглашения при передаче, приложены ли к перечню вторые экземпляры актов о приеме-передаче, заверенные печатью передающей стороны, и вся техническая документация на передаваемые объекты; оформлен ли договор купли-продажи с указанием первоначальной стоимости, износа и цены приобретения при приобретении основных средств; вписана ли в инвентарную карточку расшифровка-перечень отдельных предметов, входящих в комплект при приобретении объектов основных средств в комплекте; учитываются ли на забалансовом счете 001 объекты основных средств, принятые в эксплуатацию на условиях текущей аренды; установлена ли рыночная стоимость основных средств при их продаже; создана ли приказом руководителя постоянно действующая комиссия для определения непригодности основных средств, невозможности или неэффективности проведения их восстановительного ремонта, а также для оформления необходимой документации по их списанию; оприходованы ли на склад все детали, узлы и агрегаты от разборки и демонтажа оборудования, пригодные для дальнейшего использования (эта операция отражается в бухгалтерском учете записью Д-т 10 К-т 01).

Аудитор должен проверить соблюдение законодательнонормативных документов по налогообложению. Суммы НДС по основным средствам распределяются пропорционально выручке, полученной от реализации облагаемых и не облагаемых НДС товаров. При этом к зачету из бюджета (налоговому вычету) принимается только та сумма налога, которая соответствует удельному весу выручки от продажи товаров, облагаемых НДС, в общей выручке, другая же часть налога относится на увеличение балансовой стоимости основных средств.

Пример. Если бухгалтер магазина обнаружил ошибку только в июле текущего года, когда декларация по НДС уже была подана в налоговую инспекцию, он должен сделать следующие исправительные проводки:

  • Д-т 68, субсч. “Расчеты по НДС” К-т 19 — восстановлен НДС, ошибочно принятый к зачету из бюджета (налоговому вычету) за истекший квартал;
  • Д-т 08 К-т 19 — восстановленный НДС отнесен на увеличение балансовой стоимости компьютеров;
  • Д-т 01 К-т 08 — первоначальная стоимость компьютеров увеличена на сумму восстановленного НДС.

После этого НДС нужно перечислить в бюджет, не дожидаясь очередного срока уплаты налога, а в учете сделать проводку:

Д-т 68 субсч. “Расчеты по НДС” К-т 51 — перечислена доплата по НДС.

Аудитор должен проверить, включалась ли для целей налогообложения стоимость основных средств, полученных безвозмездно, в соответствии с гл. 25 НК РФ в состав прочих (внереализационных) доходов организации-получателя и облагалась ли налогом на прибыль. При определении первоначальной стоимости объектов основных средств, поступивших в безвозмездном порядке, необходимо исходить из того, что сумма НДС по таким объектам не возмещается и включается в их первоначальную стоимость, поскольку в данном случае организация не оплачивает полученные активы и, следовательно, согласно ст. 171 НК РФ не имеет права на возмещение НДС.

На операции по выбытию основных средств, являющихся объектом налогообложения в отношении НДС, организация должна выписать счета-фактуры и зарегистрировать их в книге продаж. При проверке операций по выбытию основных средств аудитор должен иметь в виду, что информация о таких операциях используется при формировании показателей отчета о финансовых результатах (ф. № 2).

К основным видам нарушений, встречающимся при аудите учета основных средств, относятся:

  • неверное определение стоимости материальных ценностей, полученных при демонтаже основных средств;
  • неправильное определение первоначальной стоимости объектов основных средств;
  • отсутствие оформления проведения работ по ремонту объектов основных средств актами о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств;
  • отсутствие дефектных актов и смет при проведении капитального ремонта;
  • неточности в определении сроков начала и окончания начисления амортизационных отчислений;
  • учет амортизации объектов непроизводственной сферы на счете 20 “Основное производство”.

Контрольные вопросы и задания

  1. Назовите основные законодательные и нормативные документы, регулирующие вопросы учета и аудита основных средств.
  2. На какие виды подразделяются основные средства по степени использования?
  3. Дайте определение понятия “первоначальная стоимость основных средств”.
  4. Дайте определение понятия “остаточная стоимость основных средств”.
  5. Дайте определение понятия “восстановительная стоимость основных средств”.
  6. Какими типовыми формами первичной учетной документации оформляют движение основных средств?
  7. Какую информацию указывают в инвентарных карточках?
  8. Какой бухгалтерской записью отражается выбытие основных средств вследствие продажи?
  9. На каком счете формируется финансовый результат от выбытия основных средств?
  10. Перечислите методы амортизации основных средств в соответствии с ПБУ 6/01.
  11. Перечислите методы амортизации основных средств в соответствии с НК РФ.
  12. Какой бухгалтерской записью отражают оприходование лизингового имущества?
  13. Какой бухгалтерской записью отражают результаты инвентаризации основных средств?