Аудит учета долгосрочных и краткосрочных обязательств

Аудит долгосрочных и краткосрочных кредитов и займов

Целью аудита кредитов и займов являются формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по счетам учета долгосрочных и краткосрочных кредитов и займов, а также проверка соответствия их учета требованиям законодательных актов и других нормативных документов.

Основные задачи аудита кредитов и займов:

• проверка правильности оформления договоров на получение кредитов и займов;
• оценка синтетического и аналитического учета кредитов и займов;
• контроль правильности начисления и отражения в учете процентов за пользование кредитами и займами;
• проверка операций по учету (дисконта) векселей и иных долговых обязательств и др.

На первом этапе аудитору нужно ознакомиться с договорами на предоставление кредитов и займов, учредительными документами, отчетностью организации, бухгалтерскими расчетами и другими данными, позволяющими судить о законности получения кредитов или займов, а также реальности их возврата.

На втором этане отслеживается тождественность показателей отчетности и регистров бухгалтерского учета, правильность оформления первичных документов, целевое использование кредита, полнота и своевременность погашения кредитов, правильность начисления и уплаты процентов за пользование кредитом. При этом необходимо детально проследить отнесение процентов по кредитам и займам на производственные затраты, либо включение их в фактические затраты по приобретению материально-производственных запасов, либо отнесение их на счет по учету прочих доходов и расходов. Необходимо проверить также законность и обоснованность выдачи ссуд работникам организации. Тщательной проверке подлежат законность и обоснованность получения займов от других предприятий. В аудиторской практике есть примеры, когда под видом полученных от другого предприятия займов скрывается налогооблагаемая база, т. е. выручка от продажи, полученные авансы.

При контроле учета кредитов и займов нужно установить, как отражаются остатки по кредитам и займам. При этом следует иметь в виду, что остатки задолженности на конец отчетного периода по кредитам и займам должны отражаться с учетом причитающихся к уплате процентов. На отдельных субсчетах к счетам 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" учитываются расчеты с банком по операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств.

При проверке операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств аудитору особое внимание следует уделить правильности отражения этих операций в учете, т. е. правильности составления корреспонденции счетов. Так, операцию учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств организация-векселедержатель отражает по дебету счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" (на фактически полученную сумму денежных средств), 91 "Прочие доходы и расходы" {на сумму учтенного процента, уплаченного банку) и кредиту счетов 66 или 67 {на номинальную стоимость векселя).

Па основании извещения банка об оплате закрывается операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств, и сумма векселя в данном случае отражается по дебету счетов 66 или 67 и кредиту счетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

При возврате организацией-векселедержателем денег из-за невыполнения своих обязательств по платежу в установленный срок производится запись по дебету счетов 66 или 67 и кредиту счетов 51 или 52. При этом дебиторская задолженность, обеспеченная просроченньш векселем, продолжает учитываться на счетах учета дебиторской задолженности.

Аудитору нужно иметь в виду, что аналитический учет кредитов и займов организуется по банкам и отдельным кредитам. На отдельном аналитическом счете учитываются просроченные ссуды, что позволяет оперативно контролировать их образование и уплату. Аналитический учет дисконтированных векселей организуется по банкам, осуществляющим учет дисконтированных векселей или иных долговых обязательств, векселедателям и по отдельным векселям.

При проверке операции по учету кредитов и займов аудитору нужно обратить внимание на своевременность их возврата и уплату процентов (как предусматривалось договором), так как при несвоевременном возврате сумм займов и просрочке уплаты процентов к заемщику применяются штрафные санкции, которые подлежат отражению в учете.

На третьем, заключительном этапе аудитор систематизирует все материалы, проводит анализ результатов проверки операций по учету кредитов и займов и составляет аудиторский отчет.

Для проведения эффективной проверки операций организации по получению и использованию кредитов и займов аудитору необходимо в самом начале определить перечень вопросов, подлежащих проверке, процедуры и последовательность их выполнения, а также источники необходимых сведений и т. п. С этой целью формируется программа проверки. 246

По окончании проверки учета долгосрочных и краткосрочных кредитов и займов аудитор систематизирует материалы проверки и проводит анализ влияния выявленных нарушений на достоверность бухгалтерской отчетности и налогообложение. Результаты анализа можно изложить в приведенной ниже форме.

Влияние выявленных нарушений по учету долгосрочных и краткосрочных кредитов и займов па достоверность бухгалтерской отчетности и налогообложение

В заключение аудита операций по учету долгосрочных и краткосрочных кредитов и займов все выявленные нарушения анализируются, составляется аудиторский отчет, в котором приводятся результаты проверки, формируются выводы и предложения по выявленным нарушениям, формируется пакет рабочих документов аудитора и передается руководителю группы.

Типичными ошибками, которые выявляются в ходе аудита долгосрочных и краткосрочных кредитов и займов, являются следующие:

• неправильное отражение в учете процентов по кредитам и займам;
• неправильный учет просроченных ссуд (не выделяются на отдельный аналитический счет);
• неправильное ведение кредитных договоров по пролонгированным кредитам (не составляется дополнительное соглашение к основному кредитному договору);

Аудит расчетов по оплате труда

Целью аудита расчетов по оплате труда являются проверка соблюдения трудового законодательства и других нормативных удержаний из нее, а также проверка соблюдения законности и правильности включения оплаты труда с начислениями в состав затрат на производство (издержек обращения).

Задачи проведения аудита расчетов по оплате труда:

• оценка правильности ведения бухгалтерского учета расчетов по оплате труда;
• оценка состояния синтетического и аналитического учета;
• проверка соблюдения налогового законодательства и других нормативных документов по операциям, связанным с расчетами по оплате труда.

Проверку расчетов по оплате труда следует начинать со сверки соответствия сальдо по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в Главной книге и в балансе предприятия итоговым суммам (к выдаче) ра счетно-платежных ведомостей на 1-е число отчетного месяца.

Далее сверяются данные счета 76/4 "Расчеты но депонированным суммам" с данными учета депонированной заработной

Проверка правильности начисления заработной платы, удержаний из нее, начислений на фонд оплаты труда и других вопросов, связанных с аудитом расчетов но оплате труда, как правило, составляет большой объем работ. Поэтому аудитор должен определить, каким методом вести проверку: сплошным или выборочным. Затем проверяется достоверность первичных документов.

При повременной оплате контролируется правильность применения тарифных ставок, а при сдельной — правильность применения норм и расценок. Проверяется также выполнение количественных и качественных показателей работы, т. е., проверяя начисление заработной платы за выполненный объем работы, нужно сверять этот объем с количеством выпущенной и оставшейся в незавершенном производстве продукции. Особое внимание следует обратить на наряды, выписанные работникам, не состоящим в списочном составе предприятия.

При проверке первичных документов но учету труда и его оплаты устанавливают наличие подписей должностных лиц, ответственных за учет выполненных работ, а также правильность заполнения всех реквизитов.

Контролируя правильность начисления премий, надбавок и доплат к основному заработку, следует уяснить, зафиксированы ли эти выплаты в разработанном на предприятии положении об оплате труда.

При рассмотрении первичных документов и расчетных ведомостей обязательно должны проверяться правильность арифметического начисления заработной платы с начислениями в себестоимость продукции (работ, услуг).

Изучив предварительно все основные вопросы, подлежащие проверке при проведении аудита расчетов по оплате труда, аудитору целесообразно составить программу проверки, которая может состоять из трех этапов: ознакомительного, основного и заключительного.

На первом, ознакомительном этапе целесообразно: проверить соблюдение трудового законодательства; изучить общую организацию учета труда и расчетов по его оплате, а также системы и формы оплаты труда.

Источниками информации на данном этапе являются положение об оплате труда, штатное расписание, приказы или распоряжения о приеме на работу граждан, договоры гражданско-правового характера и др.

Надо сделать:

1) сверку сальдо по счету 70 в Главной книге и в балансе предприятия;

2) контроль правильности заполнения форм бухгалтерской отчетности по фонду оплаты труда;

3) проверку оформления первичных документов;

4) соответствие данным первичных документов и в регистрах бухгалтерского учета;

5) контроль правильности удержаний из заработной платы, сверка с данными счетов 68, 71, 73, 76;

6) проверка даных для расчета налога на доходы физических лиц;

7) контроль правильности начисления и своевременности перечисления НДФЛ;

8) проверку расчета среднего заработка для различных целей;

9) контроль правильности распределения начисленной оплаты труда по объектам затрат;

10) проверку обоснованности начисления премий, надбавок, доплат, дивидендов и т. п.;

11) проверку правомерности включения расходов по оплате труда в себестоимость продукции (работ, услуг) или в издержки обращения;

12) контроль правильности и обоснованности начисления пособий, выплачиваемых за счет средств социального страхования;

13) контроль правильности определения совокупного дохода физических лиц для целей налогообложения;

14) проверку соответствия синтетического учета аналитическому;

15) контроль правильности корреспонденции счетов по операциям, связанным с учетом расчетов с персоналом по оплате труда;

16) проверку ведения личных карточек работников (ф. № Т-2) и др.

Источниками информации на основном этапе проверки являются: аналитические и синтетические данные по счету 70; первичные документы по учету выработки и начислению оплаты труда (табели учета использования рабочего времени, наряды и др.); листки и расчеты по временной нетрудоспособности; расчеты на оплату отпусков; расчетно-платежные ведомости; платежные ведомости; акты о выполненных работах; разработочные таблицы; личные карточки (ф. № Т-2) и др.

Результаты проверки основных вопросов программы отражаются в рабочих документах аудитора (таблицах, справках), которые могут иметь следующую примерную форму.

Сверка данных остатков по счету 70 позволяет установить правильность отраженных записей по своду расчетно-платежных ведомостей. Главной книги и баланса.

Приведенный пример показывает, что за май выявлено расхождение данных по Главной книге и своду расчетно-платежных ведомостей на 4000 руб. Ошибка осталась неисправленной и в июне. В результате данные отчетности (баланса) не совпадают с учетными данными по счету 70 на 4000 руб.

В данном случае аудитор должен проверить все ведомости, входящие в сводную, установить причину расхождения и рекомендовать сделать в учете исправительные записи.

Возможно составление и других форм рабочих документов в соответствии с характером проверяемого вопроса.

На заключительном этапе аудитор анализирует результаты проверки, составляет рабочие документы об имевших место нарушениях, определяет их влияние на достоверность бухгалтерской отчетности и налогообложение. Результаты по выявленным нарушениям можно отражать в такой форме.

По замечаниям, связанным с формированием себестоимости продукции (работ, услуг) для целей налогообложения и влияющим на финансовый результат предприятия, аудитор составляет служебные записки. Па заключительном этапе обобщаются все результаты проверки, формируются выводы по выявленным нарушениям и составляется аудиторский отчет. Аудитор формирует пакет рабочих документов и вместе с отчетом передает руководителю группы.

Итогом этого этапа является вся рабочая документация аудитора с результатами анализа выявленных нарушений и влияния их на достоверность бухгалтерской отчетности и налогообложение.

Типичные ошибки, которые выявляются аудитором в процессе расчетов по оплате труда:

• остатки по счету 70 не совпадают с Главной книгой и балансом;
• в состав совокупного дохода для исчисления НДФЛ не включаются суточные сверх установленных нормативов;
• имеет место неправильная корреспонденция счетов по отдельным операциям;
• есть ошибки при начислении выплат (по временной нетрудоспособности, отпускных), в основе которых лежит расчет среднего заработка;
• имеются нарушения в организации учета (отсутствуют приказы руководителя предприятия по внутреннему перемещению персонала);
• не утверждено положение но оплате руда, о премировании работников.

Аудит расчетов по социальному страхованию и обеспечению

Целью аудита расчетов по социальному страхованию и обеспечению являются формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в части учета расчетов по социальному страхованию и обеспечению, а также проверка соответствия его учета требованиям законодательства РФ и других нормативных документов.

Основные задачи аудита расчетов по социальному страхованию и обеспечению:

• установление правильности начисления оплаты труда, вознаграждений, других выплат и иных доходов работникам;
• установление правильности начисленных сумм по социальным выплатам;
• проверка полноты и своевременности перечисления взносов но социальному страхованию и обеспечению;
• проверка операций по начислению и перечислению взносов по социальному страхованию и обеспечению и др.

При аудите расчетов по социальному страхованию и обеспечению аудитор проверяет, как организован учет по счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

Учет расчетов по взносам на социальное страхование и обеспечение ведут на счете 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" в разрезе субсчетов: 69-1 "Расчеты по социальному страхованию", 69-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению", 69-3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию".

Согласно действующему законодательству страховые взносы по единому социальному страхованию и обеспечению начисляются на суммы выплат работникам в денежной и натуральной формах.

Например, если начисленная оплата труда работникам включается в затраты на производство продукции (работ, услуг), то и страховые взносы должны быть отнесены на эти затраты; если начисленные суммы премий, материальной помощи относятся за счет чистой прибыли, то и страховые взносы относят за счет чистой прибыли, и т. п.

Прежде чем приступить к проверке расчетов по социальному страхованию и обеспечению, следует составить программу проверки.

По окончании проверки учета расчетов по социальному страхованию и обеспечению проводится анализ выявленных нарушений и влияния их на достоверность бухгалтерской отчетности и налогообложения.

В заключение проверки учета расчетов по социальному страхованию и обеспечению формируется пакет рабочих документов аудитора и передается руководителю группы.

Типичные ошибки и нарушения, которые выявляются аудитором в ходе проверки расчетов по социальному страхованию и обеспечению:

• неправильное определение налоговой базы (фонда оплаты труда) для исчисления взносов по социальному страхованию и обеспечению во внебюджетных фондах;
• неправомерное отнесение отдельных сумм (в том числе санкций за нарушение сроков платежа) на затраты предприятия;
• несоответствие данных аналитического учета по начислению взносов на социальное страхование и обеспечение оборотам и остаткам синтетического учета.

Аудит расчетов с бюджетом

Целью аудита расчетов с бюджетом являются формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по счетам учета расчетов по налогам и сборам (счет 68 "Расчеты но налогам и сборам") и НДС по приобретенным ценностям (счет 19 "Налог на добавленную стоимость но приобретенным ценностям"), а также проверка соответствия их учета требованиям законодательства РФ и нормативных документов.

Основные задачи аудита расчетов с бюджетом по налогам и сборам являются:

• подтверждение правильности расчетов по налогам и сборам, уплачиваемым в бюджет;
• установление полноты и своевременности перечислений в бюджет сумм налоговых платежей;
• оценка синтетического и аналитического учета расчетов по налогам и сборам;
• оценка штрафных санкций за неуплату или несвоевременную уплату налоговых платежей и др.

Объектом особого внимания для аудитора является проверка взаимоотношений с бюджетом, потому что аудиторское заключение, в котором подтверждаются достоверность расчетов и реальность задолженности в бюджет, налоговые органы могут принять, а могут поставить под сомнение и назначить налоговую проверку.

С учетом того, что в бюджет уплачивается большое количество налогов и сборов, а российское налоговое законодательство постоянно совершенствуется, вопросы правильности начисления налогов и уплаты налоговых платежей в бюджет для аудитора являются наиболее сложными.

Аудиторская практика показывает, что далеко не все организации правильно начисляют и уплачивают налоги. Отчасти это связано с тем, что расчеты по начислению налогов и перечислению их в бюджет являются довольно трудоемкими. Аудитор должен уточнить, какие нормативные документы имеются, какие выходят новые и какие упразднены, чтобы нри необходимости можно было правильно применить соответствующий нормативный документ к конкретному случаю.

Выплаты бюджет производятся в соответствии с положениями части 2 Налогового кодекса РФ {НК РФ).

В этих условиях важной задачей аудитора является тщательная проверка правильности формирования налогооблагаемой базы и расчетов сумм налоговых платежей в бюджет с целью избежать переплат и предупредить штрафные санкции за неправильное исчисление и несвоевременную уплату в бюджет налогов и сборов.

Приступая к проверке, аудитору полезно ознакомиться с результатами предыдущей налоговой проверки организации органами Федеральной налоговой службы, затем выяснить, по каким налогам и сборам аудируемая организация ведет расчеты с бюджетом. После этого целесообразно оценить состояние внутреннего контроля расчетов с бюджетом.

На следующем этапе необходимо определить перечень вопросов, подлежащих проверке. Общими вопросами при проведении аудита расчетов с бюджетом по всем установленным видам налогов.

• правильность определения налогооблагаемой базы (аудитор может установить это с помощью сверки документов и регистров аналитического и синтетического учета, а также применяя такие приемы, как прослеживание, пересчет и т. п.);
• правильность применения ставок налогов и сборов (определяется путем прослеживания и пересчета);
• законность применения льгот (можно установить путем сверки с соответствующими положениями НК РФ и других нормативных документов, изучения категории организаций, характера ее деятельности и т. п.);
• правильность и обоснованность возмещения из бюджета НДС по приобретенным материальным ценностям;
• правильность первичных документов (счетов-фактур, накладных, платежных документов и регистров бухгалтерского учета, а также путем пересчета);
• полнота и своевременность уплаты налогов и сборов в бюджет (определяется на основании данных налоговых деклараций и платежных документов);
• отражение в бухгалтерском учете операций по начислению и уплате налогов и сборов и др.

Тщательной проверки требует учет расчетов с бюджетом по НДС. Особое внимание аудитор должен обращать на операции по выделению на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" НДС и операции по возмещению из бюджета указанного налога (Дт 68 Кт 19). Детальной проверки также требуют учет расчетов по налогу на доходы физических лиц, учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.

По этим видам налогов наблюдается больше всего нарушений налогового законодательства, влекущих и штрафные санкции.

Если организация является участником внешнеэкономической деятельности, то углубленной проверке следует подвергнуть налогообложение экспортно-импортных операций.

Аудитору целесообразно проанализировать результаты налоговой проверки аудируемой организации на предмет установления обоснованности предъявления к организации штрафных санкций (если таковые имели место). Это рекомендуется делать в связи с тем, что аудиторам приходится сталкиваться с ошибочным толкованием налогового законодательства налоговыми инспекторами. Такая ситуация возникает потому, что в различных нормативных документах встречается различное толкование одного и того же вопроса. Арбитражная практика показывает, что при различном толковании одного и того же вопроса в разных нормативных документах решение принимается в пользу предприятия.

При проверке расчетов с бюджетом по налогам и сборам аудитору нужно помнить, что в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации отражаемые в отчетности суммы по расчетам с финансовыми органами должны быть согласованы с ними и идентичны, т. е. суммы по расчетам с бюджетом, показанные в балансе, должны быть отрегулированы.

Чтобы организовать проверку более эффективно, аудитор должен определить круг вопросов, подлежащих проверке, последовательность их выполнения, источники необходимой информации, исполнителей и т. п. Для этого составляется программа проверки.

По окончании проверки учета расчетов по налогам и сборам аудитор систематизирует материалы проверки и проводит анализ влияния выявленных нарушений на достоверность бухгалтерской отчетности.

В заключение проверки учета расчетов с бюджетом по налогам и сборам все выявленные нарушения анализируются, формулируются выводы и предложения по выявленным нарушениям, составляется аудиторский отчет, формируется пакет рабочих документов аудитора и передается руководителю группы.

Типичные ошибки, выявляемые в процессе аудита расчетов с бюджетом по налогам и сборам:

• несоответствие данных аналитического учета данным синтетического;
• неправомерное возмещение НДС из бюджета по поступившим товарно-материальным ценностям, выполненным работам;
• неправильное исчисление налогооблагаемой базы по отдельным видам налогов;
• неправильное определение налоговых льгот;
• нарушение сроков платежей по налогам и сборам.