Методика и организация проведения аудиторской проверки
Цели и этапы аудита
Успех аудиторской проверки зависит в основном от профессионализма аудиторов и от применяемой методики проведения аудита. Правильно выбранная методика обеспечивает достижение следующих целей:
- повышение качества аудиторской проверки;
- грамотное планирование действий аудиторов в случае нестандартных ситуаций, а также в выборе эффективных аудиторских процедур;
- формирование актуальной программы для проведения аудита;
- защиту аудиторов в случае арбитражных процессов и др.
Для реализации целей аудиторской проверки нужно, чтобы последовательно выполнялись намеченные этапы проведения аудита.
Известные в России зарубежные специалисты в области аудита: Э. А. Арене и Д. К. Лоббек, Д. Рой и др. — определяют следующие этапы аудита:
1) начальная стадия (предполагает планирование аудита, предварительную оценку материальности (существенности) и аудиторского риска на основании аналитического обзора данных отчетности организации);
2) оценка системы внутреннего контроля (определяются аудиторские процедуры для объективной проверки и оценки системы внутреннего контроля);
3) проведение выборочного аудита (предполагает аудиторскую проверку оборотов и остатков по счетам бухгалтерского учета с выборкой по количественному признаку);
4) завершение аудиторской проверки (составляется аудиторское заключение и представляется клиенту).
Российские специалисты в области аудита: Р. А. Алборов, В. И. Подольский, А. А. Савин, В. В. Скобара и др. — также выделяют несколько этапов аудиторской проверки:
1) договорная работа;
2) подготовка и планирование аудиторской проверки;
3) исследование в аудите;
4) проведение аудиторской проверки;
5) заключительная стадия (отчет и заключение аудитора).
Таким образом, анализ подходов к методике проведения аудита в экономической литературе не позволяет сделать однозначный вывод об основных этапах проведения аудита.
Однако, обобщая выводы отечественных и зарубежных ученых, целесообразно выделить три основных этапа проведения аудиторской проверки:
1) подготовка и планирование аудиторской проверки;
2) проведение аудиторской проверки (выполнение аудиторских процедур и оформление рабочих документов аудитора);
3) заключительный этан аудиторской проверки (подготовка аудиторского заключения и отчета руководству экономического субъекта по результатам проведенного аудита).
Подготовка и планирование аудиторской проверки
Организация проведения аудиторской проверки начинается с подготовки и планирования проверки.
Рынок аудиторских услуг в нашей стране достаточно насыщен, поэтому организации предоставляется широкий выбор аудиторов и аудиторских фирм, которые могли бы оказать необходимый комплекс услуг на приемлемых условиях.
Остановив свой выбор на конкретной аудиторской фирме (аудиторе), потенциальный клиент направляет в аудиторскую фирму письмо (оферту) с просьбой рассмотреть вопрос о проведении аудиторской проверки. При получении предложения аудиторекая фирма оценивает свои возможности и в случае согласия посылает организации (потенциальному клиенту) письмо-обязательство о согласии на проведение аудиторской проверки. В случае невозможности принять предложение аудиторская фирма должна подготовить письмо, содержащее мотивированный отказ. Построение подобным образом взаимоотношений между организациями представляется вполне этичным и правомерным, потому что стороны, желающие вступить в деловые отношения, должны знать возможности и предварительные условия делового сотрудничества.
Жесткие требования к составлению письма-обязательства отсутствуют, но его рекомендуется составлять в соответствии с правилами ФПСАД № 12 "Согласование условий проведения аудита".
По достижении между аудиторской организацией и организацией-клиентом договоренности о проведении аудита составляется договор оказания аудиторских услуг. Согласно ст. 779 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) договор проведения аудита относится к договорам возмездного оказания услуг. Общие положения такого договора достаточно определенно сформулированы законодательством РФ и ФПСАД № 12 "Согласование условий проведения аудита".
Важными моментами при заключении договора являются точная формулировка прав, обязанностей, ответственности сторон, а также определение стоимости услуг и порядка расчетов.
После подписания договора руководитель аудиторской организации издает приказ о проведении аудиторской проверки на конкретном предприятии и назначает для ее проведения группу аудиторов и руководителя группы.
Для качественного проведения аудиторской проверки и в установленные договором сроки руководитель группы составляет общий план предстоящих работ. Планирование аудита нужно для того, чтобы установить объем работ; время, необходимое для проверки; привлекаемый состав аудиторов; перечень аудиторских процедур и т. п. Планирование аудиторской проверки следует осуществлять в соответствии ФПСАД № 3 "Планирование аудита". План проведения аудита должен быть оформлен в виде отдельного документа и в дальнейшем может корректироваться и уточняться.
На основании общего плана аудиторы могут составлять программу аудита, в которой указываются основные участки работы, разделы бухгалтерского учета, подлежащие проверке, процедуры, характер проверки на каждом участке (сплошной, выборочный), закрепленные специалисты, сроки выполнения работ, порядок оформления рабочих документов и т. п. По существу программа является детальным развитием общего плана.
Автор разделяет точку зрения В. В. Скобары в том, что последовательность работ при проведении аудиторской проверки на каждом участке ведения бухгалтерского учета целесообразно осуществлять в три этапа:
- первый этап — ознакомительный (ознакомление с учетной и налоговой политикой организации, проверка наличия соответствующих договоров, приказов и распоряжений руководителя, визуальная проверка первичной документации и т. п.);
- второй этап — основной (устанавливается тождественность показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета, соблюдение установленных требований на каждом участке ведения бухгалтерского учета, проверяется полнота отражения операций на счетах бухгалтерского учета, порядок формирования учетных записей, правильность корреспонденции счетов и т. п.);
- третий этап — заключительный (производятся обработка и анализ результатов проверки, составление аудиторского отчета, формирование пакета рабочих документов аудитора и представление его руководителю группы).
Такая последовательность позволяет профессионально детализировать программные вопросы для углубленного изучения выявленных при проверке нарушений. Свои рабочие документы аудитор должен оформлять в соответствии с требованиями ФПСАД № 2 "Документирование аудитора".
Выводы аудитора по каждому разделу плана и программы отражаются в его рабочих документах, служат основанием для составления аудиторского заключения и формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности во всех существенных аспектах и о соответствии методики ведения бухгалтерского учета законодательству РФ и нормативным документам.
На этапе подготовки и планирования аудиторской проверки устанавливаются существенность (материальность) и аудиторский риск. Определение уровней существенности и аудиторского риска зависит от профессионализма и опыта аудитора и осуществляется им на основании ФПСАД № 4 "Существенность а аудите".
проведение аудиторской проверки
На данном этапе проверки осуществляются подготовка аудиторских доказательств, проведение аудиторских процедур, документирование аудита, получается информация для подготовки отчета по результатам проверки и аудиторского заключения.
В ходе проверки аудитору нужно собрать исчерпывающие доказательства для составления объективного заключения о достоверности бухгалтерской отчетности. Аудиторские доказательства представляют собой объем информации, полученный аудитором в ходе проверки, достаточный для формулирования объективного заключения о достоверности бухгалтерской отчетности клиента. Это документы (их копии) бухгалтерского учета, свидетельства от третьих лиц, письменные показания и др. Количество информации, необходимой для аудиторских доказательств, жестко не регламентируется. Аудитор на основе своего профессионального опыта и ФСАД 7/2011 "Аудиторские доказательства" самостоятельно определяет необходимый объем информации, достаточный для выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности во всех существенных аспектах.
Для сбора аудиторских доказательств применяются различные аудиторские процедуры (методы аудиторской проверки). Аудиторская процедура — это определенный порядок и последовательность действий аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств на каждом конкретном участке аудита.
К числу основных методов аудиторской проверки относятся фактическая проверка, документальная проверка, подтверждение, наблюдение, опрос, аналитические процедуры, сканирование, обследование, специальная проверка, подготовка альтернативного баланса и др.
Под фактической проверкой понимают осмотр и подсчет аудитором материальных активов (МПЗ, денежных средств, ценных бумаг, основных средств и т. п.), т. е. инвентаризация. Этот метод позволяет получить наиболее точную информацию о состоянии имущества и финансовых обязательств экономического субъекта.
Документальная проверка — проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, т. е. проверка документов и записей. В практике работы аудиторы используют формальную проверку документов (правильность заполнения реквизитов, наличие неоговоренных исправлений, дописок в тексте, подчисток, подлинность подписей); арифметическую проверку (правильность арифметических подсчетов в документах и регистрах); проверку документов по существу (законность и целесообразность хозяйственной операции, правильность составления корреспонденции счетов по операции).
Подтверждение — сверка расчетов (письменный ответ от третьих лиц для подтверждения реальных остатков на счетах учета денежных средств, расчетов, например, по дебиторской и кредиторской задолженности и т. п.; запросы третьим лицам для подтверждения остатков могут быть подготовлены от имени руководства экономического субъекта; при необходимости запрос может быть подготовлен непосредственно от имени аудитора).
Наблюдение — получение общего представления о работе организации-клиента на основе визуального наблюдения.
Опрос — это метод получения письменной или устной информации от клиента. Опрос может проводиться на всех этапах проверки. Его цель — познакомиться с особенностями работы отдельных подразделений, о составе выполняемых работ и др. Для опроса могут использоваться заранее подготовленные бланки вопросников.
Аналитические процедуры — сравнительный анализ индексов, коэффициентов и оценка полученной аудитором информации. Наиболее распространенными являются следующие процедуры:
1) сопоставление данных отчетности со сметными (плановыми);
2) сопоставление финансовых показателей работы предприятия со среднеотраслевыми, с базисными и др.;
3) оценка соотношений между различными статьями отчетности и сравнение их с данными предыдущих периодов;
4) сопоставление остатков по счетам.
Обследование — личное ознакомление с проблемой.
Специальная проверка — привлечение специалистов с узкой специализацией (например, технологов авиапрома и т. п.).
Подготовка альтернативного баланса используется аудиторами для оценки реальности и полноты отражения в учете, например, полученной готовой продукции. Сопоставляют баланс израсходованного сырья и материалов на производство единицы продукции по нормам и фактический выход продукции и тем самым убеждаются в достоверности полученных данных.
Полученные в результате проведения аудиторских процедур доказательства нужно обязательно документировать, т. е. отражать их в рабочих документах аудитора.
Порядок оформления и хранения рабочих документов аудитора должен осуществляться в соответствии с ФПСАД № 2 "Документирование аудита". Документы, подготовленные аудитором в ходе проверки, должны помогать правильно оценивать результаты проверки с целью получения необходимой объективной информации для подготовки отчета и аудиторского заключения.
Заключительный этап аудиторской проверки
На заключительном этапе проверки, после проведения всех необходимых процедур, аудитор оценивает вьшолнение всех пунктов программы. На этом этапе предусматривается проведение следующих мероприятий:
- систематизация результатов проверки;
- анализ результатов проверки;
- подготовка аудиторского заключения и отчета по результатам проверки.
Систематизация результатов проверки заключается в приведении в определенную последовательность полученных результатов. Ее проводит руководитель группы аудиторов. Как правило, систематизировать данные нужно по проверяемым разделам (учет основных средств, учет МПЗ, учет денежных средств и т. д.). При систематизации результатов проверки выделяют существенные замечания и ошибки, такие как нарушение налогового законодательства, отсутствие оправдательных документов, неправильные
Анализ результатов проверки проводится на основе полученных данных. Целесообразно анализировать влияние выявленных нарушений на достоверность бухгалтерской отчетности и налогообложение по каждому проверяемому разделу. Целями анализа результатов проверки являются:
- оценка влияния выявленных нарушений на достоверность бухгалтерской отчетности;
- оценка влияния выявленных нарушений на соблюдение налогового законодательства;
- оценка правильности ведения бухгалтерского учета по отдельным разделам и счетам;
- оценка соответствия принятой в организации методологии учета законодательству РФ и нормативным документам и др.
Подготовка аудиторского заключения но результатам проверки годовой отчетности — обязательный элемент годовой бухгалтерской отчетности организаций, которые в соответствии с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" подлежат обязательному аудиту. Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности организации представляет мнение аудиторской фирмы о достоверности этой отчетности, а также о соответствии бухгалтерской отчетности во всех существенных аспектах российскому законодательству и нормативным актам.
Аудиторское заключение — это документ с юридическим статусом. Составляться оно должно в соответствии с требованиями:
- ФСАД 1/2010 "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности;
- ФСАД 2/2010 "Модифицированное мнение в аудиторском заключении";
- ФСАД 3/2010 "Дополнительная информация в аудиторском заключении".
По результатам проведенного аудита аудиторская фирма (аудитор) обязана также подготовить для руководства проверяемого экономического субъекта отчет по результатам проведенного аудита, который имеет своей целью доведение до руководства аудируемого лица сведений о недостатках ведения бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля. В этом документе указываются все ошибки и искажения, которые могут оказывать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности.