Проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности при проведении аудита

Цели проверки и источники информации

Под аудитом финансовой (бухгалтерской) отчетности пони­мается независимая проверка, осуществляемая аудиторской ор­ганизацией и имеющая своим результатом выражение мнения ау­дитора о степени достоверности этой отчетности во всех су­щественных отношениях. По результатам аудита проверяющие выражают также свое мнение о соответствии финансовой (бух­галтерской) отчетности законодательным положениям, норма­тивным актам, способам и методам учета, без соблюдения которых невозможно оценить достоверность отчетности.

Необходимость аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности обусловлена существованием ряда факторов, в частности:

• финансовая (бухгалтерская) отчетность используется для при­нятия решений заинтересованными пользователями, в том числе руководством, участниками и собственниками имущества пред­приятия, реальными и потенциальными инвесторами, работниками, заимодавцами, поставщиками и подрядчиками, покупателями и за­казчиками, органами власти и общественностью;
• финансовая (бухгалтерская) отчетность может быть подвержена искажениям в силу ряда причин, таких как неоднозначная интер­претация фактов хозяйственной жизни, незнание нормативных ак­тов. Помимо этого, достоверность бухгалтерской отчетности не обеспечивается автоматически ввиду возможной пристрастности ее составителей;
• степень достоверности бухгалтерской отчетности, как правило, не может быть самостоятельно оценена большинством заинтере­сованных пользователей из-за затрудненности доступа к учетной и прочей информации, а также многочисленности и сложности хозяйственных операций, отражаемых в финансовой (бухгалтер ской) отчетности предприятий.

В ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности должны быть получены достаточные и уместные аудиторские доказа­тельства, позволяющие аудиторской организации с приемлемой уверенностью сделать выводы относительно:

• соответствия бухгалтерского учета предприятия документам и тре­бованиям нормативных актов, регулирующих порядок ведения бух­галтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности в Россий­ской Федерации;
• соответствия финансовой (бухгалтерской) отчетности пред­приятия тем сведениям, которыми располагает аудиторская ор­ганизация о деятельности экономического субъекта.

Аудиторская организация на всех этапах проведения аудита обязана придерживаться позиции профессионального скептицизма, т. е. принимать во внимание тот факт, что полученные аудиторские доказательства могут оказаться неверными в силу того, что оста­лись незамеченными искажения в финансовой (бухгалтерской) от­четности. Если существуют признаки, указывающие на наличие данного факта, аудиторской фирме необходимо увеличить объем аудиторских процедур для подтверждения или опровержения воз­никших сомнений.

Источниками получения аудиторских доказательств в первую очередь являются формы финансовой (бухгалтерской) отчетности, применяемые предприятиями и организациями:

• Бухгалтерский баланс (форма № 1).
• Отчет о прибылях и убытках (форма № 2).
• Отчет об изменениях капитала (форма № 3).
• Отчет о движении денежных средств (форма № 4).
• Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5).
• Отчет о целевом использовании полученных средств (форма №6).
• Пояснительная записка к годовому отчету.
• Специализированные формы, установленные министерствами и ведомствами.

Помимо перечисленного выше, к источникам информации при проверке финансовой (бухгалтерской) отчетности можно отнести следующее:

• учетную политику предприятия;
• первичные документы предприятия и третьих лиц;
• регистры синтетического и аналитического учета по отдельным объектам бухгалтерского учета;
• результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятия;
• устные высказывания сотрудников предприятия и третьих лиц;
• результаты инвентаризации имущества предприятия, проводимой ее сотрудниками.

Приступая к проверке отчетности и ее соответствия действу­ющим нормативным актам, аудитору необходимо учитывать тот факт, что предприятия вправе сами разрабатывать формы бух­галтерской отчетности, основываясь на нормативных документах, что обязательно должно найти отражение в учетной политике про­веряемого предприятия.

В ходе проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности ауди­тор оценивает содержание отдельных форм отчетности, со­блюдение правил формирования показателей отчетности и их кор­реляцию. С целью контроля соответствия показателей отчетности требованиям нормативных документов проверяются:

• состав и содержание форм бухгалтерской отчетности;
• правильность оценки статей отчетности;
• взаимоувязка показателей отчетности, соответствие показателей, отраженных в разных формах отчетности;
• правильность формирования сводной отчетности.

План и программа аудита

Планирование — один из важнейших этапов аудита, так как без разработки общей стратегии и детального подхода невозможен ка­чественный аудит. Результаты планирования аудиторской проверки достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности оформля­ются двумя документами: план и программа аудита.

Планирование проверки финансовой (бухгалтерской) отчет­ности включает:

• планирование проверки по существу — составление комплекса вопросов, включая перечень статей баланса, по которым прово­дится проверка;
• планирование состава группы аудиторов для проверки;
• составление календарного графика проверки, т. е. когда и с каки­ми затратами времени будут проводиться отдельные аудиторские процедуры.

План аудита должен содержать информацию об основных орга­низационных вопросах:

• планируемые трудозатраты;
• уровень (уровни) существенности;
• оценку аудиторского риска;
• сроки проведения проверки;
• состав аудиторской группы;
• перечень сегментов аудита с указанием сроков их проведения и исполнения.

Программа аудита содержит подробную информацию об ауди­торских процедурах, необходимых для практической реализации общего плана аудита:

• виды процедур, которые будут использоваться при проверке;
• способы применения процедур;
• способы документирования.

Разработка общего плана и программы аудита происходит по­сле предварительного сбора информации о предприятии, а именно об особенностях его хозяйственных процессов, специфике деятель­ности.

Процесс планирования можно разделить на 2 этапа:

• предварительное планирование,
• подготовку и составление общего плана и программы аудита.

Основные работы по планированию аудита проводятся после направления аудитором предприятию письма-обязательства о со­гласии на проведение аудита.

В то же время планирование проверки финансовой (бухгал­терской) отчетности является непрерывным процессом. Аудитор в процессе аудита обязан внести в план проверки необходимые из­менения, если:

• предприятие предоставило неточные сведения о положении дел, что привело к изменению основных позиций проверки;
• обнаружены существенные ошибки, и необходимо провести до­полнительные проверочные процедуры;
• произошло изменение сроков проведения проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности по вине предприятия.

По итогам предварительного планирования аудиторская ор­ганизация окончательно решает вопрос о возможности проведения аудита и заключения договора, определяет количественный и каче­ственный состав группы специалистов для проведения аудита, а также стоимость аудиторских услуг.

При разработке общего плана и программы аудита определя­ется и стратегия аудиторской проверки.

Достоверность данных, отраженных в форме № 1 и форме № 2, проверяется в ходе анализа соответствующих объектов аудита (ау­дит основных средств, нематериальных активов, материально про­изводственных запасов, резервов и пр.). Однако финансовая (бух­галтерская) отчетность является самостоятельным сегментом ауди­та, поскольку существующие нормативные акты предъявляют ряд требований именно к ней. Исходя из анализа указанных требова­ний, можно выделить следующие задачи проверки отчетности, что и должно найти отражение в плане и программе аудита:

• включение в финансовую (бухгалтерскую) отчетность показа­телей деятельности всех обособленных подразделений;
• соответствие данных финансовой (бухгалтерской) отчетности данным учетных регистров и инвентаризации;
• полнота раскрытия в отчетности всех существенных показателей деятельности предприятия за проверяемый период;
• полнота раскрытия информации о данных финансовой (бух­галтерской) отчетности, приведенной в пояснительной записке;
• соблюдение взаимоувязки форм отчетности;
• правильность оценки статей отчетности;
• достоверность показателей отчетности;
• формирование сводной отчетности.

Вся предоставленная для проверки информация (баланс, отчет о прибылях и убытках и пр.) подразделяется на отдельные участки, которые классифицируются по степени риска и размерам границ существенности.

После выбора отдельных аудиторских процедур определяется объем позиций отчетности, предназначенных для проведения вы­борочной проверки.

Объем выборки зависит:

• от степени риска, связанного с проведением проверки по данной позиции финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• уровня существенности;
• степени точности ожидаемых результатов;
• оценки надежности системы внутреннего контроля.

В процессе аудита могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана. На изменение общего плана могут повлиять:

• уточненная характеристика системы внутреннего контроля и оценка ее надежности. Необходимость дополнительных проверок отдельных элементов возникает, если оценка надежности системы внутреннего контроля клиента окажется ниже предварительной;
• результаты проверочных процедур позиций отчетности с высокой степенью риска, если количество ошибок намного превышает пла­нируемый объем;
• прочие неизвестные в момент начала проверки выводы и факты.

Все изменения плана проведения проверки финансовой (бух­галтерской) отчетности необходимо отразить в рабочей до­кументации. Вносимые в план изменения, а также их причины ау­дитор должен подробно документировать.

Документы, составленные во время разработки плана прове­дения проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности, являются неотъемлемой частью рабочей документации.

Разработка и составление программы аудита является завер­шающей стадией планирования. Общий план и программа аудита должны быть оформлены в порядке, установленном внутрифир­менными стандартами аудиторской организации, и соответствовать требованиям, предъявляемым федеральными правилами (стандар­тами) аудиторской деятельности.

Методы проверки

Метод аудита — это совокупность приемов, с помощью ко­торых оценивается состояние изучаемых объектов. Многообразные приемы можно объединить в три группы: определение реального состояния объектов, анализ, оценка.

Приемы первой группы — это осмотр, пересчет, измерение, по­зволяющие определять количественное состояние объекта, запрос, документальная проверка.

Во время аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности члены аудиторской группы проводят указанные в плане и программе ау­дита проверочные процедуры. Эти процедуры выполняются в соот­ветствии с требованиями правил (стандартов) аудиторской дея­тельности:

• сбор и оценка аудиторских доказательств («Аудиторские дока­зательства»);
• оценка результатов выборки и распространение ее результатов на проверяемую совокупность («Аудиторская выборка»);
• исследование необычных отклонений показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности («Аналитические процедуры»);
• проверка достоверности начальных и сравнительных показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности («Первичный аудит на­чальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности») ;
• получение и рассмотрение заключения эксперта («Использование работы эксперта»);
• отражение выполнения аудиторских процедур и их результатов («Документирование аудита»);
• оценка уровня существенности и аудиторского риска в ходе вы­полнения конкретных аудиторских процедур («Существенность и аудиторский риск»);
• установление соответствия финансовых и хозяйственных опе­раций применяемому законодательству («Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита»);
• получение доказательств («Разъяснения, представляемые руко­водством проверяемого экономического субъекта»);
• проверка существования какого-либо серьезного сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности для подго­товки бухгалтерской отчетности («Применимость допущения не­прерывности деятельности»);
• проверка и оценка полноты и правильности раскрытия в от­четности операций со связанными сторонами («Учет операций со связанными сторонами»);
• проведение аудита в среде компьютерной обработки данных («Аудит в условиях компьютерной обработки данных»);
• оценка риска искажения бухгалтерской отчетности и коррек­тировка проводимых процедур («Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности»);
• контроль качества работы в ходе проведения аудита («Внутри­фирменный контроль качества аудита»).

Проверка, анализ и подтверждение бухгалтерского баланса и приложений к нему

Приступая к проверке отчетности предприятия и ее соответ­ствия действующим нормативным актам, аудитору необходимо установить:

• обеспечивается ли персонал необходимыми актами по бухгал­терскому учету и налогообложению;
• разработаны ли внутренние документы, определяющие учетную политику, схемы документооборота, графики проведения инвента­ризаций и пр.;
• применяются ли на предприятии меры воздействия на персонал за нарушение требований нормативных актов.

При проверке финансовой (бухгалтерской) отчетности пред­приятия аудитор должен принимать во внимание специфику со­ставления отчетности субъектов малого предпринимательства, не­коммерческих и общественных организаций.

Проверка правильности составления бухгалтерского баланса начинается с общего обзора отчетных форм. Проверяется полнота заполнения: наименование составляющей части; наименование предприятия, его адрес, вид деятельности, организационно­правовая форма/форма собственности, ИНН, номер, шифры, нали­чие лицензий и сроки их действия, указание отчетной даты или от­четного периода, за который составлена финансовая (бухгалтер­ская) отчетность; единица измерения; дата утверждения; дата от­правки/принятия финансовой (бухгалтерской) отчетности или дата ее фактической передачи по принадлежности.

Затем» проверяется взаимоувязка показателей между собой, и осуществляется счетная проверка.

При проверке правильности составления баланса основыва­ются на следующих моментах:

• данные статей баланса на начало периода должны соответст­вовать данным на конец предыдущего периода. При изменении вступительного баланса на начало года, по сравнению с отчетным, аудитором должны быть взяты с руководства предприятия соответ­ствующие разъяснения по каждому из выявленных отклонений;
• данные статей баланса на конец отчетного периода должны быть обоснованы результатом инвентаризации;
• суммы статей баланса по расчетам (с учреждениями, финансо­выми органами, поставщиками, дебиторами, кредиторами, банком и т. д.) должны быть согласованы и оформлены соответствующими актами сверки расчетов.

В ходе проверки соблюдения требования непротиворечивости и тождества показателей граф «На начало отчетного года» и «На конец отчетного периода» предыдущего года с учетом изменений в оценке показателей активов проверяется соблюдение сопоставимости данных бухгалтерского баланса на начало и конец проверяемого периода как по номенклатуре статей, так и по содер­жанию показателей, включенных в статьи бухгалтерского баланса, а также сопоставимость с номенклатурой и группировкой разделов и статей в них за предыдущий отчетный период. Для подтвержде­ния статей бухгалтерского баланса используется процедура сверки тождественности показателей баланса и Главной книги путем со­поставления показателей. При проведении такого сопоставления используются данные соответствующих регистров аналитического учета.

Выявленные расхождения оформляются документом — «Свод­ка данных о расхождениях, выявленных в результате проверки то­ждественности показателей бухгалтерского баланса и Главной кни­ги» (таблица 52).

Таблица 52

При необходимости аудитор может использовать и такой при­ем, как составление альтернативного баланса. Аудитор составляет альтернативный баланс по данным Главной книги и сопоставляет его показатели с данными бухгалтерского баланса, составленного предприятием. Это позволяет выявить отклонения по отдельным статьям.

Одной из важных процедур является проверка взаимоувязки показателей отчетных форм (соблюдение требования непроти­воречивости показателей). С этой целью сверяются показатели бух­галтерского баланса с данными других отчетных форм. Здесь мож­но использовать тест «Взаимоувязка показателей статей баланса с отчетными формами» (таблица 53).

Таблица 53

Особенности аудита консолидированной отчетности

В международной практике составление сводной бухгалтер­ской отчетности регламентируется МСФО № 27 «Сводная фи­нансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании», 7-й директивой Совета Европейского сообщества.

Порядок составления сводной бухгалтерской отчетности в Рос­сийской Федерации определяется:

• Приказом Минфина России от 15.01.1997 № 3 «О сводной го­довой бухгалтерской отчетности организации, составляемой фе­деральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти РФ»;
• Приказом Минфина России от 30.12.1996 № 112 «О методиче­ских рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности» с изменениями от 12.05.1999.

Несмотря на схожесть терминов в этих документах, речь в них идет о принципиально разных формах отчетности, которые разли­чаются по назначению, технике составления и кругу пользователей. Приказ № 3 посвящен сводной отчетности, Приказ № 112 — консо­лидированной. Сводная и консолидированная отчетность абсолют­но не совпадают друг с другом как по количеству форм, так и по содержанию статей.

Сводная бухгалтерская отчетность составляется путем по­строчного суммирования данных, отраженных в отчетности от­дельных организаций. Она составляется в том же наборе форматов, что и обычная отчетность.

Консолидированная бухгалтерская отчетность — это объеди­ненная отчетность материнского, дочерних и зависимых обществ. В Российской Федерации она состоит из баланса и формы № 2. Кон­солидированная бухгалтерская отчетность составляется путем по­строчного суммирования показателей отчетности материнского и дочерних (зависимых) обществ с последующим элиминированием (удалением) статей, представляющих операции между членами группы.

Финансовая отчетность группы организаций подлежит про­верке аудиторской организацией.

Консолидированная финансовая отчетность компании должна быть передана аудитору сразу после ее подготовки. Аудитор имеет право проверки учетных записей компании, а также активов и обя­зательств. Аудитор имеет право требовать объяснения и дополни­тельную информацию по вопросам, возникающим в ходе проверки.

В отношении консолидированной бухгалтерской отчетности аудитор должен дополнительно оценить: обоснованность вклю­чения или невключения данных о дочерних и зависимых обществах в консолидированную бухгалтерскую отчетность, приемлемость приметаемой стоимостной оценки участия материнской организации в дочерних и зависимых обществах, правильность объединения показателей отчетности предприятий.

Типичные ошибки и нарушения

К наиболее часто встречаемым ошибкам, содержащимся в финансовой (бухгалтерской) отчетности, можно отнести:

• несоответствие отдельных положений учетной политики дей­ствующим нормативным актам, что отражается на результатах, представленных в отчетности;
• использование форм и методов, не предусмотренных учетной политикой;
• неполное заполнение всех обязательных реквизитов отчетно­сти;
• нераскрытое в отчетности существенных показателей деятель­ности предприятия за отчетный период;
• применение различных методов оценки объектов учета в про­межуточной и годовой отчетности;
• показатели отчетности не подтверждены результатами инвен­таризации;
• несопоставимость показателей отчетного периода с показате­лями предыдущих периодов;
• отсутствие взаимоувязки показателей различных форм отчет­ности;
• неправильное формирование показателей консолидированной бухгалтерской отчетности;
• наличие арифметических ошибок при подсчете показателей от­четности, округлениях значений показателей;
• наличие исправлений и помарок в отчетности.

Обобщение результатов проверки. Рабочие документы аудитора

Руководитель аудиторской группы обобщает результаты про­верки финансовой (бухгалтерской) отчетности предприятия на основе рабочих документов всех членов аудиторской группы, оце­нивает характер и достаточность собранных аудиторских до­казательств, обобщает выводы, сделанные в результате отдель­ных проверочных процедур, определяет, содержит ли финансо­вая (бухгалтерская) отчетность существенные искажения и не­точности. Для этого оценивает, в какой степени отдельные ошибки или их совокупность искажают показатели отчетности и фактическое финансовое положение предприятия.

Обобщив всю полученную информацию, аудитор формирует мнение о достоверности отчетности и выражает его в форме за­ключения.