Аудит (Скобар В.В., 2005)

Проверка выпуска, отгрузки и продажи продукции при проведении аудита

Цель проверки и источники информации

Целью проверки операций по выпуску, отгрузке и продаже продукции при проведении аудита является выражение мнения о достоверности статей финансовой (бухгалтерской) отчетности ау­дируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского уче­та операций по выпуску, отгрузке и продаже продукции за­конодательству Российской Федерации.

В финансовой (бухгалтерской) отчетности подлежат подтвер­ждению соответствующие статьи бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

Информация о выпуске, отгрузке и продаже продукции может содержаться:

1. в Бухгалтерском балансе (форма № 1):

2. Отчете о прибылях и убытках (форма № 2):

Для проверки операций по выпуску, отгрузке и продаже про­дукции используются как внешние, так и внутренние источники информации.

Внешними источниками информации могут быть письма, со­общения третьих лиц (покупателей) о проведении расчетов с ауди­руемым предприятием.

Внутренними источниками информации могут быть:

Нормативная база

Для подтверждения достоверности статей финансовой (бух­галтерской) отчетности в части операций по выпуску, отгрузке и продаже продукции аудитор должен обладать специальными зна­ниями в области бухгалтерского, налогового и гражданского зако­нодательства.

Такие предпосылки, как существование, полнота, стоимостная оценка, представление и раскрытие, следует проверять с точки зре­ния соблюдения норм законодательства, в том числе в области бух­галтерского учета.

Основным нормативным документом, регулирующим ведение бухгалтерского учета, является Федеральный закон Российской Федерации от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

В его развитие издан ряд нормативных документов по вопросам учета операций по выпуску, отгрузке и продаже продукции:

Наличие прав и обязанностей в связи с осуществлением опе­раций по отгрузке и продаже продукции, их возникновение следует проверять исходя из норм гражданского законодательства Россий­ской Федерации.

Возникновение налоговых обязательств в связи с осуществ­лением операций по отгрузке и продаже продукции, порядок и сро­ки их погашения проверяются исходя из норм законодатель­ства в области налогообложения. При этом аудитор должен об­ладать специальными знаниями в области таможенного законо­дательства.

План и программа проверки

При подготовке плана и программы проверки выпуска, от­грузки и продажи продукции аудиторская организация должна ос­новываться на предварительных знаниях об экономическом субъ­екте, а также на результатах проведенных в период планирования аналитических процедур.

В общем плане проверки выпуска, отгрузки и продажи про­дукции следует описать предполагаемый объем и порядок про­ведения проверки выпуска, отгрузки и продажи продукции. План должен служить руководством при разработке программы провер­ки выпуска, отгрузки и продажи продукции.

Таблица 45

Примерная форма плана проверки выпуска, отгрузки и продажи продукции

Планируемые виды работ Период

проверки

Исполнитель Примечание
       

Программа проверки выпуска, отгрузки и продажи продукции является развитием плана проверки выпуска, отгрузки и продажи продукции и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации этого плана.

Таблица 46

Примерная форма программы проверки выпуска, отгрузки и продажи продукции

п/п

Объект проверки Период про­верки Процедуры Исполнитель Рабочие до­кументы Примечание
1. Тождественность показате­лей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета          
2. Оформление первичных до­кументов          
3. Правильность определения фактической производствен­ной себестоимости отгружа­емой и реализованной про­дукции          
4. Формирование коммерче­ских расходов, их состава и списания на себестоимость реализованной продукции          
5. Учет реализации продукции. Выявление фактов реализа­ции продукции ниже факти­ческой себестоимости. Ана­лиз правильности ценовой политики          
6. Правильность определения объема реализованной про­дукции в целях бухгалтер­ского учета и налогообложе-          
7. Оценка возможности дона­числения налоговыми орга­нами сумм налогов, исходя из положений ст. 40 Налого­вого кодекса Российской Федерации          
8. Правильность определения результата от реализации продукции и своевремен­ность отнесения его на фи­нансовые результаты          
9. Инвентаризация готовой продукции и отражение в учете ее результатов          
10. Правильность оформления и отражения в учете потерь от недостач и порчи готовой продукции          
11. Правильность определения налоговой базы по НДС в части реализации продукции (в том числе при безвозмезд­ной передаче)          
12. Правильность определения налоговой базы по акцизам          
13. Правильность оформления договоров на поставку гото­вой продукции          

Методы проверки

Для обоснованного выражения своего мнения о достоверности показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности в части опера­ций по выпуску, отгрузке и продаже продукции аудитор должен получить достаточные для этого аудиторские доказательства на ос­нове аудиторских процедур, таких как:

При проведении проверки операций по выпуску, отгрузке и продаже продукции аудитору следует соблюдать рациональное со­отношение между затратами на сбор аудиторских доказательств и полезностью извлекаемой информации. Тем не менее сложность и трудоемкость осуществления той или иной процедуры не могут считаться основаниями для отказа от нее, если необходимость про­ведения данной процедуры обусловлена обстоятельствами провер­ки операций по выпуску, отгрузке и продаже продукции.

Наиболее распространенными способами получения ауди­торских доказательств, которые аудитор использует при проверке операций по выпуску, отгрузке и продаже продукции, являются:

1. Проверка арифметических расчетов (пересчет).

Аудитор производит проверку правильности расчета откло­нений фактической производственной себестоимости выпущенной продукции от нормативной (плановой) производственной се­бестоимости продукции, фактической себестоимости отгру­женной и проданной продукции.

2. Инвентаризация.

С целью подтверждения количества отгруженной продукции, остатков готовой продукции на складе аудитор вправе произвести инвентаризацию готовой продукции.

3. Проверка соблюдения правил учета отдельных операций по выпуску, отгрузке и продаже продукции.

Аудитор устанавливает соблюдение методологии и принципов учета продажи и отгрузки готовой продукции.

4. Подтверждение.

Для убеждения в реальности совершения операций по отгрузке и продаже продукции аудитор должен получить подтверждение в письменной форме от независимой (третьей) стороны (покупате­ля).

5. Устный опрос персонала, руководства предприятия и не­зависимой (третьей) стороны.

Результаты устных опросов записываются в виде протокола или краткого отчета, в котором обязательно должны быть указаны фамилия аудитора, который проводил опрос, а также фамилия, имя, отчество опрошенного лица.

6. Проверка документов.

Степень доверия аудитора к внутренним документам аудиру­емого предприятия зависит от надежности средств внутреннего контроля за подготовкой и обработкой таких документов. Более надежными, чем внутренние, являются внешние документы, под­готовленные третьими лицами.

7. Прослеживание.

При прослеживании аудитор проверяет некоторые первичные документы и отражение содержащихся в них данных в регистрах синтетического и аналитического учета, находит заключительную корреспонденцию счетов и убеждается в том, что со­ответствующие хозяйственные операции правильно отражены в бухгалтерском учете.

8. Аналитические процедуры.

Целью применения аналитических процедур является оценка достоверности получаемой в ходе аудита информации о деятель­ности предприятия.

Аудитор может использовать следующие виды аналитических процедур:

9. Подготовка альтернативного баланса.

Для получения доказательств о реальности и полноте отраже­ния в учете готовой продукции аудитор может составить баланс израсходованного сырья и материалов по нормам на единицу про­дукции и фактического выхода продукции.

Баланс сырья, материалов и выхода продукции позволяет ауди­тору выявить отклонения от нормативного расхода сырья, материа­лов и выхода продукции и тем самым убедиться в достоверности исчисления финансового результата.

Проверка правильности отражения в учете продажи продукции в соответствии с принятой предприятием учетной политикой. Проверка документального подтверждения и учета отгрузки и продажи продукции

С целью проверки правильности отражения в бухгалтерском учете операций по выпуску, отгрузке и продаже продукции аудитор должен иметь информацию о применяемых предприятием спосо­бах: ведения бухгалтерского учета (таких как стоимостное измере­ние), текущей группировки и обобщения фактов хозяйственной деятельности. Применяемые предприятием способы ведения бух­галтерского учета закреплены в учетной поли тике для целей бух­галтерского учета.

При изучении учетной политики предприятия для целей бух­галтерского учета аудитор рассматривает следующие вопросы.

1. Использование счета «Выпуск продукции (работ, услуг); при учете выпуска готовой продукции.

При закреплении в учетной политике предприятия права ис­пользование счета «Выпуск продукции (работ, услуг)» аудитор, основываясь на данных учетного регистра по счету «Выпуск про­дукции (работ, услуг)», арифметическим путем определяет откло­нение фактической производственной себестоимости произведен­ной продукции от нормативной (плановой себестоимости продук­ции. Указанное отклонение аудитор выясняет путем сопоставления дебетового и кредитового оборота по счету «Выпуск продукции (работ, услуг)» на последнее число месяца.

Проверив выборочным методом расчет отклонения фактиче­ской производственной себестоимости произведенной продукции от нормативной (плановой) себестоимости продукции, аудитор убеждается в правильности отражения суммы такого от ношения (перерасход или экономия) на счетах бухгалтерского учла.

В случае если учетной политикой предприятия не предусмотрено право на использование счета «Выпуск продукции (работ, услуг)», аудитор, основываясь на данных аналитического учета по счету «Готовая продукция», устанавливает правильность учета отдельных наименований продукции по учетным ценам (плановой себестоимо­сти, отпускным ценам) и убеждается в формировании отклонений фактической производственной себестоимости изделий от их стои­мости по учетным ценам.

Установив факт списания готовой продукции, аудитор методом пересчета определяет сумму отклонений фактической производст­венной себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учет­ным ценам, относящихся к отгруженной и проданной продукции. Определив сумму отклонений фактической производственной се­бестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам (перерасход или экономия), аудитор убеждается в правильности ее отражения на счетах бухгалтерского учета.

По результатам проверки учета выпуска готовой продукции ау­дитор делает вывод о соблюдении предприятием соответствующих положений учетной политики, правильности организации учета го­товой продукции.

2. Способ оценки готовой продукции для отражения в бухгал­терском балансе.

Аудитор руководствуется тем, что действующим законодатель­ством в области бухгалтерского учета предприятию предоставлено право выбора способа оценки готовой продукции для отражения в бухгалтерском балансе — по фактической или нормативной (пла­новой) производственной себестоимости.

Основываясь на данных бухгалтерского баланса, аудитор убеж­дается в соответствии способа оценки готовой продукции закреп­ленному в учетной политике.

3. Вариант списания общехозяйственных расходов.

В случае если учетной политикой предприятия предусмотрено списание общехозяйственных расходов в конце отчетного периода на финансовые результаты в качестве условно-постоянных, ауди­тор, основываясь на данных учетных регистров по счетам «Обще­хозяйственные расходы» и «Продажи», убеждается и фактическом применении организацией данного способа слияния общехозяйст­венных расходов.

4. Способ списания коммерческих расходов (расходов на про­дажу).

Аудитор руководствуется тем, что согласно действующему за­конодательству в области бухгалтерского учета предприятие имеет право списывать коммерческие расходы (расходы на продажу) ли­бо полностью, либо частично (в части проданной проекции) на счет «Продажи». Установив способ списания ком­мерческих расходов (расходов на продажу), закрепленный в учетной политике предприятия, аудитор, используя данные учетных регист­ров по счетам «Расходы на продажу» и «Продажи», убеждается в фактическом применении этого способа.

Если предприятие в соответствии с учетной политикой списывает коммерческие расходы частично (в части проданной продукции), то аудитор должен убедиться, что в учетной политике закреплен спо­соб распределения коммерческих расходов. С целью контроля со­блюдения налогового законодательства в части налогообложения НДС операций по продаже готовой продукции аудитор изучает со­ответствующие положения учетной политики предприятия для це­лей налогообложения.

Исходя из закрепленного в учетной политике для целей на­логообложения момента определения налоговой базы по НДС — по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов или по мере поступления денежных средств, аудитор устанавливает полноту и своевременность исчисления НДС в части операций по продаже продукции.

Кроме того, при наличии операций по отгрузке и продаже про­дукции между взаимозависимыми лицами; товарообменных (бар­терных операций); внешнеторговых сделок; отклонений более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых предприятием по идентичной (однородной) про­дукции в пределах непродолжительного периода времени, аудитор производит оценку возможности доначисления налоговыми органа­ми сумм налога исходя из положений ст. 40 «Принципы определе­ния цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения» На­логового кодекса Российской Федерации.

Для установления достоверности, законности и экономической целесообразности операций по отгрузке и продаже продукции ау­дитор убеждается в их документальном подтверждении.

С целью формирования достаточных и уместных аудиторских доказательств полноты, своевременности и достоверности продажи продукции покупателям аудитор проверяет наличие и оформление договоров поставки готовой продукции, устанавливает их соответ­ствие требованиям гражданского законодательства, выявляет дого­воры, которые могут быть расценены ничтожными (недействитель­ными). В ходе изучения основных положений договоров поставки готовой продукции аудитор выясняет момент перехода права соб­ственности на отгруженную продукцию (в момент отгрузки или в момент оплаты продукции).

Проверка документального подтверждения операций по от­грузке и продаже продукции осуществляется аудитором по сле­дующим направлениям:

Документами, подлежащими проверке, могут являться наклад­ные, счета-фактуры, требования на отпуск продукции, карточки складского учета, выписки банка, приходные кассовые ордера.

При отгрузке продукции покупателям непосредственно со клада предприятия аудитор проверяет наличие и правильность оформле­ния доверенности на получение продукции.

В целях подтверждения количества отгруженной продукции по данным бухгалтерского учета аудитор проверяет организацию и ведение складского учета. В частности, проверке подлежит до­кументальное оформление операций по приему и отпуску готовой продукции со склада (приходные и расходные ордера, карточки складского учета).

В ходе проверки первичных учетных документов по отгрузке и продаже продукции аудитор устанавливает наличие графика доку­ментооборота, его соблюдение, проверяет организацию храпения первичных документов и доступа к ним.

Для оценки состояния системы внутреннего контроля за опера­циями по отгрузке и продаже продукции аудитор устанавливает наличие обоснования продажных цен на продукцию, соблюдение сроков продажи продукции согласно заключенным договорам и использование утвержденного прейскуранта для определения про­дажной цены продукции.

Если продажные цены, условия продажи продукции устанавли­ваются индивидуально для каждого покупателя, аудитор убеждает­ся, что такие цены и условия санкционированы надлежащим обра­зом уполномоченным на это лицом предприятия.

С целью подтверждения стоимостной оценки операций по от­грузке и продаже продукции аудитор производит проверку досто­верности сумм фактической себестоимости отгруженной продук­ции и правильности и своевременности отражения суммы выручки за отгруженную продукцию на счете «Продажи».

При заключении аудируемым предприятием с покупателями — резидентами договоров поставки готовой продукции, в ко-юрых цена готовой продукции выражена в иностранной валюте (услов­ных единицах), аудитор устанавливает правильность расчета и своевременность отражения в учете суммы выручки от продажи продукции.

Если договором поставки готовой продукции установлено, что право собственности на отгруженную продукцию переходит к по­купателю в момент оплаты продукции, аудитор убеждается, что до момента оплаты продукции покупателем выручка от продажи продукции в бухгалтерском учете предприятия не признается.

При продаже готовой продукции, вывезенной в таможенном режи­ме экспорта, аудитор подтверждает величину соответствующих показа­телей налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%; устанавливает соблюдение установленных нало­говым законодательством условий для применения налоговой ставки по НДС 0%.

В ходе проверки операций по отгрузке и продаже продукции ауди­тор стремится достичь приемлемой уверенности в том, что все реаль­но совершенные операции по отгрузке и продаже продукции отражены на счетах бухгалтерского учета и среди отраженных на счетах бухгал­терского учета операций по отгрузке и продаже продукции отсут­ствуют фиктивные операции.

Выявленные в ходе проверки ошибки и нарушения отражаются в рабочих документах аудитора.

Проверка учета коммерческих расходов и их распределения

С целью подтверждения правильности учета коммерческих расхо­дов аудитор устанавливает их состав и выполнение условий для при­знания коммерческих расходов в бухгалтерском учете.

Если аудитор выявил, что не выполняется хотя бы одно из условий для признания коммерческих расходов, они расцениваются как не под­лежащие признанию и учитываются в составе дебиторской задолжен­ности.

При проверке учета коммерческих расходов аудитор, исходя из принципа существенности, определяет полноту учета расходов, со­блюдение принципа временной определенности, оценивает докумен­тальное оформление расходов.

Если предприятие в соответствии с принятой учетной политикой для целей бухгалтерского учета относит коммерческие расходы в се­бестоимость проданной продукции полностью в отчетном году, ауди­тор, основываясь на данных учетного регистра по счету «Расходы на продажу», убеждается, что сальдо по счету «Расходы на продажу» на конец отчетного периода отсутствует.

Если предприятие в соответствии с принятой учетной политикой для целей бухгалтерского учета относит коммерческие расходы в се­бестоимость проданной продукции частично — в части проданной продукции, аудитор производит проверку распределения коммерче­ских расходов между проданной продукцией и продукцией на складе и расходов на упаковку и транспортировку между отдельными видами отгруженной продукции.

Аудитор устанавливает показатель, пропорционально которому производится распределение расходов на упаковку и транспортировку, определяет целесообразность его использования.

Выявленные в ходе проверки ошибки и нарушения отражаются в рабочих документах аудитора.

Проверка достоверности и анализ показателей финансовых результатов от реализации продукции

В целях проверки достоверности показателей финансовых ре­зультатов от продажи продукции аудитор:

Источником информации при такой проверке является учетный регистр по счету «Продажи».

Выявленные в ходе проверки ошибки и нарушения отражаются в рабочих документах аудитора.

Для оценки экономической эффективности производства продук­ции аудитор анализирует показатели финансовых результатов от ее продажи.

На начальном этапе анализа показателей финансовых результатов от продажи продукции аудитор проверяет баланс произведенной продукции.

Аудитор должен учесть такие показатели, как остатки готовой продукции на начало года, выпуск продукции в отчетном году, ос­татки готовой продукции на конец отчетного года, продажа готовой продукции за отчетный год. В разрезе этих показа­телей аудитор устанавливает:

При анализе показателей финансовых результатов от продажи продукции аудитор использует следующие приемы анализа.

1. Горизонтальный анализ.

Аудитор изучает абсолютные показатели финансовых резуль­татов от продажи продукции за определенный период, производит расчет темпов их изменения и оценку.

2. Вертикальный анализ.

Аудитор представляет показатели финансовых результатов от продажи продукции в виде относительных показателей через удельный вес показателя в общем итоге отчетности и производит оценку их изменения в динамике.

3. Трендовый анализ.

Аудитор изучает показатели финансовых результатов от про­дажи продукции за максимально возможный период времени. При этом каждая позиция отчетности сравнивается со значениями ана­лизируемых показателей за ряд предшествующих периодов и опре­деляется тренд, т. е. основная повторяющаяся тенденция развития показателя, свободная от влияния случайных факторов и индивиду­альных особенностей периодов.

4. Факторный анализ.

Аудитор производит выражение показателя финансового ре­зультата от продажи продукции через формирующие его факторы, осуществляет расчет и оценку влияния этих факторов на изменение показателя. При этом аудитор использует прямой факторный ана­лиз, когда изучаемый показатель раскладывается на составные час­ти, и обратный факторный анализ, когда отдельные элементы со­единяются в общий изучаемый (результативный) показатель.

5. Сравнительный (пространственный) анализ.

Аудитор осуществляет оценку показателей финансовых ре­зультатов от продажи продукции по сравнению с показателями организаций-конкурентов, со среднеотраслевыми и средними хозяй­ственными данными, с нормативами и т. п.

По результатам анализа показателей финансовых результатов от продажи продукции аудитор делает выводы об экономической эффективности производства продукции; тенденциях деятелььности предприятия; подготавливает рекомендации и предло­жения по повышению экономической эффективности произ­водства продукции и отражает их в рабочих документах.

Типичные ошибки и нарушения в учете готовой продукции и ее реализации

Типичными ошибками и нарушениями в учете готовой проекции и ее продаже являются следующие:

Обобщение результатов проверки. Рабочие документы аудитора

Аудитор обязан составлять рабочие документы о проведенных аудиторских процедурах в отношении выпуска, отгрузки и прода­жи продукции в достаточно полной и подробной форме, необходи­мой для обеспечения общего понимания аудита.

В рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных моментов, по которым необходимо вы­разить профессиональное суждение, вместе с выводами аудитора по ним. В тех случаях, когда аудитор проводил рассмотрение сложных принципиальных вопросов или высказывал по каким- либо важным для аудита вопросам профессиональное суждение, в рабочие документы следует включать факты, которые были из­вестны аудитору на момент формулирования выводов, и необхо­димую аргументацию.

В целях повышения эффективности подготовки и проверки ра­бочих документов аудитор может использовать типовые формы документации:

Для повышения эффективности аудита аудитор вправе ис­пользовать в ходе проверки расчетов графики, аналитическую и иную документацию, подготовленные аудируемым лицом.

Такой документацией могут быть аналитические данные о ко­личестве, видах отгруженной и проданной продукции конкретным покупателям, о динамике изменения операций по выпуску, отгрузке и продаже продукции, финансовых результатах от продажи про­дукции по сравнению с предшествующими периодами. В этих слу­чаях аудитор обязан убедиться в том, что такие материалы подго­товлены надлежащим образом. Подготовленная аудируемым лицом документация является частью рабочих документов аудитора.

В состав рабочей документации при проверке операций по вы­пуску, отгрузке и продаже продукции обычно включают:

Рабочая документация может создаваться аудитором на бу­мажных, машинных или иных носителях, обеспечивающих со­хранность сведений, содержащихся в ней, в течение времени, уста­новленного для хранения рабочей документации в архиве.

Приблизительная форма обобщения результатов проверки вы­пуска, отгрузки и продажи продукции приведена в таблице 24, па­раграф 15.5.