Проверка расчетных операций при проведении аудита

Цель проверки и источники информации

Целью проверки расчетных операций при проведении аудита является выражение мнения о достоверности статей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии поряд­ка ведения бухгалтерского учета операций по расчетам за­конодательству Российской Федерации.

В финансовой (бухгалтерской) отчетности подлежат подтвер­ждению соответствующие статьи бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств. Информация о расчетах может содержаться:

1) в Бухгалтерском балансе (форма № 1): раздел 2:

• строка «Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты, в том числе покупатели и заказчики»;
• строка «Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты, в том числе покупатели и заказчики»; раздел 5:
• строка «Кредиторская задолженность», в том числе: поставщики и подрядчики; задолженность перед государственными внебюджетными фон­дами; задолженность по налогам и сборам; прочие кредиторы;

2) Отчете о прибылях и убытках (форма № 2): раздел «Расшифровка отдельных прибылей и убытков»

• строка «Курсовые разницы по операциям в иностранной ва­люте»;
• строка «Списание дебиторских и кредиторских задолжен­ностей, по которым истек срок исковой давности»;

3) Отчете об изменениях капитала (форма № 3) — раздел 2 «Резервы»;

4) Отчете о движении денежных средств (форма № 4):

• строка «Средства, полученные от покупателей, заказчиков»;
• строка «Средства, направленные на оплату приобретенных товаров, работ, услуг, сырья и иных оборотных активов»;
• строка «Средства, направленные на расчеты по налогам и сборам»;
• строка «Выручка от продажи объектов основных средств и иных внеоборотных активов»;

5) Приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5) — раздел «Дебиторская и кредиторская задолженность».

Исходя из цели аудита, аудитор должен выразить мнение о вы­шеперечисленных статьях отчетности в том случае, если они имеют существенное значение.

Для проверки расчетных операций используются как внешние, так и внутренние источники информации.

В качестве внешних источников информации могут быть ис­пользованы письма, сообщения третьих лиц (поставщиков и под­рядчиков; покупателей и заказчиков; налоговых органов) о прове­дении расчетов с аудируемым предприятием; информация о курсах иностранных валют, установленных Центральным банком Россий­ской Федерации.

В качестве внутренних источников информации могут быть ис­пользованы:

• учредительные документы;
• положения о филиале, представительстве, обособленном под­разделении;
• договоры, заключенные с поставщиками и подрядчиками, по­купателями и заказчиками;
• приказы об учетной политике для целей бухгалтерского учета и налогообложения;
• первичные учетные документы, отражающие операции по расчетам;
• приказы о командировках работников;
• приказ об установлении круга лиц, которым предоставлено право получать денежные средства под отчет;
• регистры синтетического и аналитического учета по счетам
• Расчеты с поставщиками и подрядчиками», «Расчеты с покупа­телями и заказчиками», «Расчеты с разными дебиторами и креди­торами», «Внутрихозяйственные расчеты», «Расчеты с бюджетом»;
• расчеты (декларации) по налогам и внебюджетным платежам;
• письменные разъяснения уполномоченных сотрудников ауди­руемого лица.

Нормативное регулирование ведения учета расчетных операций

Для подтверждения достоверности статей финансовой (бух­галтерской) отчетности в части операций по расчетам аудитор должен обладать специальными знаниями в области законода­тельства, регулирующего операции по расчетам.

Такие предпосылки, как существование, полнота, стоимостная оценка, представление и раскрытие, следует проверять с точки зре­ния соблюдения норм законодательства в области бухгалтерского учета.

Основным нормативным документом, регулирующим ведение бухгалтерского учета, является Федеральный закон Российской Федерации от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». В его развитие издан ряд нормативных документов по вопросам уче­та расчетных операций, в том числе Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утверждено приказом Минфи­на России от 10.01.2000 № 2н, и «Информация об участии в совме­стной деятельности» ПБУ 20/03, утверждено приказом Минфина России от 24.11.2003 № 105н.

Наличие прав и обязанностей в связи с осуществлением опе­раций по расчетам следует проверять исходя из норм гражданского законодательства Российской Федерации.

Возникновение налоговых обязательств, обязательств по упла­те внебюджетных платежей, порядок и сроки их погашения прове­ряются исходя из норм законодательства в области налого­обложения. При этом аудитор должен обладать специальными зна­ниями в области таможенного и трудового законодательства.

План и программа проверки

При подготовке плана и программы проверки расчетов ауди­торская организация должна основываться на предварительных знаниях о предприятии, а также на результатах проведенных ана­литических процедур.

В общем плане проверки расчетных операций следует описать предполагаемый объем и порядок проведения проверки расчетных операций. Этот план должен служить руководством при разработке программы проверки расчетных операций.

Таблица 36 Примерная форма плана проверки расчетных операций

Программа проверки расчетных операций является развитием плана проверки расчетных операций и представляет собой деталь­ный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана проверки.

Таблица 37 Примерная форма программы проверки расчетов

Методы проверки расчетных взаимоотношений

Для обоснованного выражения своего мнения о достоверности показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности по расчетным операциям аудитор должен получить достаточные аудиторские до­казательства на основе соответствующих процедур, таких как:

• детальная проверка верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам расчетов;
• аналитические процедуры;
• проверка средств внутреннего контроля.

При проведении проверки расчетных операций аудитору сле­дует соблюдать рациональное соотношение между затратами на сбор аудиторских доказательств и полезностью извлекаемой ин­формации. Тем не менее сложность и трудоемкость осуществления той или иной процедуры не могут считаться основанием для отказа от нее, если необходимость проведения данной процедуры обу­словлена обстоятельствами проверки расчетных операций.

Наиболее распространенными способами получения ауди­торских доказательств, которые аудитор использует при проверке операций по расчетам, являются:

• проверка арифметических расчетов аудируемого предприятия (пе­ресчет);
• инвентаризация;
• проверка соблюдения правил учета отдельных расчетных опе­рации;
• подтверждение;
• устный опрос персонала, руководства предприятия и независимой (третьей) стороны;
• проверка документов;
• прослеживание.

Для получения информации о реальности остатков на счетах расчетов аудитор должен получить подтверждение в письменной форме от независимой (третьей) стороны.

Результаты устных опросов записываются в виде протокола или краткого конспекта, в котором обязательно должны быть указаны фамилия того аудитора, который проводил опрос, а также фамилия, имя, отчество лица, которое было опрошено.

Степень доверия аудитора к внутренним документам аудиру­емого предприятия зависит от надежности средств внутреннего контроля за подготовкой и обработкой таких документов. Более убедительными, чем внутренние, являются внешние документы, подготовленные третьими лицами.

Проверка расчетов с поставщиками и подрядчиками

В целях проверки тождественности показателей финансовой ((бухгалтерской) отчетности и регистров бухгалтерского учета по расчетам с поставщиками и подрядчиками аудитор производит сравнение соответствующей строки бухгалтерского баланса, итого­вых данных Главной книги по счету «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и учетного регистра «Расчеты с поставщиками II подрядчиками».

С целью формирования достаточных и уместных аудиторских доказательств правильности осуществления расчетов с по­ставщиками и подрядчиками аудитор проверяет наличие и оформ­ление договоров (купли-продажи, поставки продукции, на оказание услуг и выполнение работ), устанавливает их соответствие требо­ваниям гражданского законодательства, выявляет договоры, кото­рые могут быть расценены ничтожными (недействительными).

Основываясь на полученной в ходе изучения договоров ин­формации, аудитор проверяет оформление первичных учетных до­кументов (счетов, товарно-транспортных накладных, счетов- фактур, расчетно-платежных документов) на предмет наличия исех необходимых реквизитов, соответствия данным, указанным в дого­воре. В ходе проверки первичных учетных документов аудитор ус­танавливает наличие графика документооборота, его соблюдение, проверяет организацию хранения первичных документов, доступа к ним.

Для подтверждения реальности сформированной дебиторской и кредиторской задолженности аудитор выясняет, проводилась ли инвентаризация расчетов с поставщиками и подрядчиками, и в слу­чае ее осуществления анализирует материалы по инвентаризации.

В случае если инвентаризация расчетов с поставщиками и под­рядчиками не производилась, аудитор вправе произвести сплош­ную или выборочную инвентаризацию таких расчетов.

Исходя из своего профессионального суждения, а также ин­формации, полученной по результатам проверки первичных учет­ных документов и инвентаризации, аудитор делает оценку состоя­ния внутреннего контроля за расчетами с поставщиками и подрядчиками.

Для подтверждения сальдо по расчетам с поставщиками и под­рядчиками аудитор выясняет наличие сомнительных долгов. Уста­навливает используемый аудируемым предприятием вариант спи­сания сомнительных долгов (непосредственно на финансовые ре­зультаты или за счет созданного резерва по сомнительным долгам), проверяет документальное оформление и своевременность списа­ния сомнительных долгов.

На основании информации о поставщиках и подрядчиках, соб­ранной в ходе аудита, аудитор устанавливает реальность по­гашения ими просроченной дебиторской задолженности, наличие неподтвержденной документально задолженности, а также задол­женности, нереальной для взыскания.

В последнем случае аудитор устанавливает наличие доку­ментального подтверждения нереальности к взысканию задол­женности (решение суда о неплатежеспособности поставщика (под­рядчика), выписка из Единого государственного реестра о ликвида­ции поставщика (подрядчика)). При формировании задолженности, нереальной для взыскания по причине неплатежеспособности по­ставщика (подрядчика), и ее списании на финансовые результаты аудитор убеждается, что эта задолженность отражена за бухгалтер­ским балансом аудируемого предприятия и подлежит учету в тече­ние пяти лет с момента ее списания.

При выявлении задолженности с истекшим сроком исковой давности аудитор проверяет момент возникновения срока исковой давности, устанавливает наличие обстоятельств, которые ведут к приостановлению и прерыванию срока исковой давности, подтвер­ждает правильность документального оформления и своевремен­ность списания такой задолженности на финансовые результаты.

Для подтверждения стоимостной оценки обязательств, воз­никших при проведении расчетов с поставщиками и подрядчиками, аудитор устанавливает правомерность и своевременность отраже­ния в учете прекращения этих обязательств, в том числе:

• денежной формой расчетов (безналичная, наличная формы). В данном случае аудитор проверяет правильность оформления пла­тежных документов (платежные поручения, выписки банка, расход­ные кассовые ордера, квитанции к приходным кассовым ордерам), выявляет соответствие данных платежных документов данным, от­раженным в регистрах бухгалтерского учета по счетам «Расчетный счет» и «Касса».
• неденежными формами расчетов (зачет взаимных требований, выдача векселя, бартер, уступка права требования и т. д.).

При прекращении обязательств путем:

• зачета взаимных требований аудитор устанавливает, каким обра­зом прекращено обязательство — в одностороннем или в двухсто­роннем порядке. Проверяет наличие акта сверки расчетов, правиль­ность оформления документа о проведении взаимозачета, своевре­менность отражения погашения задолженности в бухгалтерском учете;
• выдачи аудируемым предприятием векселя аудитор устанавли­вает соблюдение формы векселя и правильность оформления акта приемки-передачи векселя. В случае если аудируемое предприятие выдает собственные векселя, аудитор анализирует дан­ные в разрезе поставщиков и подрядчиков, которым выданы вексе­ля, и сроков их оплаты. По данным бухгалтерского учета аудитор определяет правильность учета процента по векселю, уплаченного за отсрочку платежа;
• бартера (договора мены) аудитор анализирует основные условия договора мены (переход права собственности, равноценность това­ров, подлежащих обмену), проверяет правильность оценки матери­альных ценностей, оприходованных аудируемым предприятием в результате обмена, отражение в учете разницы между ценой, ука­занной в договоре мены, и балансовой стоимостью переданных ма­териальных ценностей.

При наличии авансов выданных аудитор устанавливает свое­временность их отражения в учете, зачета аванса при получении материальных ценностей (работ, услуг), отсутствие перекрытия за­долженности одного поставщика (подрядчика) авансами, вы­данными другому поставщику (подрядчику).

При заключении аудируемым предприятием с поставщиками (подрядчиками) — резидентами договоров купли-продажи, по­ставки продукции и т. д., сумма оплаты в которых указана в ино­странной валюте (условных единицах), аудитор устанавливает пра­вильность расчетов суммовых разниц по дебиторской и кредитор­ской задолженности и их отражения в учете. Для этого аудитор ме­тодом пересчета производит расчет суммовых разниц, проверяет правильность отражения в учете положительных и отрицательных суммовых разниц.

При наличии расчетов с поставщиками (подрядчиками) — не­резидентами аудитор производит проверку правильности:

1. Расчета курсовых разниц по дебиторской и кредиторской задолженности и отражения их в учете.

2. Осуществления расчетов по импортному контракту в за­висимости от условий поставки.

Для этого аудитор, исходя из положений контракта, определяет условия поставки товара, которые включают в себя, в частности, содержание, объем и характер транспортных операций (погрузку на транспортное средство, доставку до основного перевозчика); срок и периоды поставки; страхование перевозки; выгрузку на склад полу­чателя и т. п.

3. Списания на соответствующие счета бухгалтерского учета и распределение по назначению таможенных платежей (НДС, таможенной пошлины, таможенных сборов, акцизов).

Используя один из элементов предпосылок подготовки фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности — существование — аудитор устанавливает полноту регистрации в учете хозяйственных опера­ций по поступлению от поставщиков и подрядчиков материальных ценностей (работ, услуг). В данном случае аудитор должен убе­диться, что:

• документы, подтверждающие поступление материальных цен­ностей (работ, услуг), отражены в учете в полном объеме;
• данные, отраженные в принятых к учету документах, соответ­ствуют данным, указанным в регистрах синтетического и анали­тического учета;
• документ принят к учету единожды.

Одновременно с проверкой полноты отражения в учете хо­зяйственных операций по поступлению материальных ценностей (работ, услуг) аудитор устанавливает правильность учета НДС, оп­лаченного поставщикам и подрядчикам. В данном случае аудитор проверяет соответствие суммы НДС, указанной в счетах, счетах- фактурах, выставленных поставщиками и подрядчиками, и суммы НДС, отраженной в регистре бухгалтерского учета по счету «НДС по приобретенным ценностям».

Выявленные в ходе проверки ошибки и нарушения отражаются в рабочих документах аудитора.

Проверка расчетов с покупателями и заказчиками

В целях проверки тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета по расчетам с покупа­телями и заказчиками аудитор производит сравнение соответст­вующей строки бухгалтерского баланса, итоговых данных Главной книги по счету «Расчеты с покупателями и заказчиками» и учетного регистра «Расчеты с покупателями и заказчиками».

С целью формирования достаточных и уместных аудиторских доказательств правильности осуществления расчетов с по­купателями и заказчиками аудитор проверяет наличие и оформ­ление договоров (купли-продажи, поставки продукции, на оказание услуг и выполненных работ), устанавливает их соответствие требо­ваниям гражданского законодательства, выявляет договоры, кото­рые могут быть расценены ничтожными (недействительными). В ходе изучения основных положений договоров купли-продажи ау­дитор выясняет момент перехода права собственности на реализо­ванную продукцию (в момент отгрузки или в момент оплаты про­дукции).

Основываясь на полученной в ходе изучения договоров ин­формации, аудитор проверяет оформление первичных учетных до­кументов (счетов, товарно-транспортных накладных, счетов-фактур, расчетно-платежных документов) на предмет наличия всех необхо­димых реквизитов, соответствия данным, указанным в договоре. В ходе проверки первичных учетных документов аудитор устанавли­вает существование графика документооборота, его соблюдение, проверяет организацию хранения первичных документов и доступа к ним.

Для подтверждения реальности сформированной дебитор­ской и кредиторской задолженности аудитор выясняет, прово­дилась ли инвентаризация расчетов с покупателями и заказчиками, и в случае ее осуществления анализирует материалы по инвентари­зации.

В случае если инвентаризация расчетов с покупателями и за­казчиками не производилась, аудитор вправе произвести сплошную или выборочную инвентаризацию таких расчетов.

Исходя из своего профессионального суждения, а также ин­формации, полученной по результатам проверки первичных учет­ных документов и инвентаризации, аудитор дает оценку состояния внутреннего контроля за расчетами с покупателями и заказчиками.

Для подтверждения сальдо по расчетам с покупателями и за­казчиками аудитор выясняет наличие сомнительных долгов. Уста­навливает используемый аудируемым предприятием вариант спи­сания сомнительных долгов (непосредственно на финансовые ре­зультаты или за счет созданного резерва по сомнительным долгам), проверяет документальное оформление и своевременность списа­ния сомнительных долгов.

На основании информации о покупателях и заказчиках, со­бранной в ходе аудита, аудитор устанавливает реальность пога­шения ими просроченной дебиторской задолженности, доку­ментально не подтвержденной или нереальной для взыскания за­долженности.

Аудитор устанавливает наличие документального подтверж­дения нереальности к взысканию задолженности (решение суда о неплатежеспособности покупателя (заказчика), выписка из Единого государственного реестра о ликвидации покупателя (заказчика)). При формировании задолженности, нереальной для взыскания по причине неплатежеспособности покупателя (заказчика), и ее списа­нии на финансовые результаты аудитор убеждается, что эта задол­женность отражена за бухгалтерским балансом аудируемого пред­приятия и подлежит учету в течение пяти лет с момента ее списа­ния.

При выявлении задолженности с истекшим сроком исковой давности аудитор проверяет момент возникновения срока исковой давности, устанавливает наличие обстоятельств, которые ведут к приостановлению и прерыванию срока исковой давности, подтвер­ждает правильность документального оформления и своевремен­ность списания такой задолженности на финансовые результаты.

Для подтверждения стоимостной оценки обязательств, воз­никших при проведении расчетов с покупателями и заказчиками, аудитор устанавливает правомерность и своевременность от­ражения в учете прекращения этих обязательств, в том числе:

• денежной формой расчетов (безналичная, наличная формы). В данном случае аудитор проверяет правильность оформления платежных документов (платежные поручения, выписки банка, приходные кассовые ордера), выявляет соответствие данных платежных документов данным, отраженным в регистрах бухгал­терского учета по счетам «Расчетный счет» и «Касса»;
• неденежными формами расчетов (зачет взаимных требований, получение векселя, бартер, уступка права требования и т. д.).

При прекращении обязательств путем:

• зачета взаимных требований аудитор устанавливает, каким об­разом прекращено обязательство — в одностороннем или в двух­стороннем порядке, проверяет наличие акта сверки расчетов, пра­вильность оформления документа о проведении взаимозачета, свое­временность отражения погашения задолженности в бухгалтерском учете;
• получения аудируемым предприятием векселя аудитор уста­навливает соблюдение формы векселя, правильность оформления акта приемки-передачи векселя, анализирует данные анали­тического учета по покупателям и заказчикам, задолженность кото­рых обеспечена векселем. Анализ данных производится по сле­дующим направлениям:
• срок оплаты векселя (срок не наступил, срок истек, но де­нежные средства не поступили);
• векселя, учтенные (дисконтированные) в банках. По данным бухгалтерского учета аудитор определяет пра­вильность учета процента по полученному векселю;
• бартера (договора мены) аудитор анализирует основные условия договора мены (переход права собственности, равноценность това­ров, подлежащих обмену), проверяет правильность оценки матери­альны ценностей, оприходованных аудируемой организацией в ре­зультате обмена, отражения в учете разницы между ценой, указан­ной в договоре мены, и балансовой стоимостью переданных мате­риальных ценностей.

При наличии авансов полученных аудитор устанавливает свое­временность их отражения в учете, зачета аванса при реализации покупателю (заказчику) продукции (работ, услуг), включения в на­логовую базу по НДС.

При заключении аудируемым предприятием с покупателями (заказчиками) — резидентами договоров купли-продажи, поставки продукции и т.д., сумма оплаты в которых указана в иностранной валюте (условных единицах), аудитор устанавливает правильность расчетов суммовых разниц по дебиторской и кредиторской задол­женности и отражения их в учете. Для этого аудитор методом пере­счета производит расчет суммовых разниц, проверяет правильность отражения в учете положительных и отрицательных суммовых раз­ниц.

При наличии расчетов с покупателями (заказчиками) — не­резидентами аудитор устанавливает полноту и своевременность исполнения контрактов по экспорту продукции (работ, услуг), от­ражения в бухгалтерском учете операций, связанных с экс­портом продукции (работ, услуг), производит проверку правиль­ности расчетов курсовых разниц по дебиторской и кредиторской задолженности и отражения их в учете, правомерности применения льгот по налогам и таможенным платежам при экспорте продукции (работ, услуг), правильности списания на соответствующие счета бухгалтерского учета и распределения по назначению таможенных платежей (НДС, таможенной пошлины, таможенных сборов, акци­зов).

Выявленные в ходе проверки ошибки и нарушения отражаются в рабочих документах аудитора.

Проверка расчетов по претензиям

Расчеты по претензиям, предъявленным контрагентам, отра­жаются по счету «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчету «Расчеты по претензиям».

В ходе проверки расчетов но претензиям аудитор устанавли­вает:

• обоснованность, своевременность и правильность оформления предприятием документов по предъявленным контрагентам пре­тензиям;
• полноту и правильность отражения в учете расчетов по пре­тензиям;
• реальность числящейся в учете дебиторской задолженности по претензиям.

Для этого, исходя из принципа существенности, аудитор анали­зирует причины возникновения претензий, сроки возникновения дебиторской задолженности (просроченные, непросроченные), вы­являет предъявленные и признанные должниками претензии.

Для подтверждения сальдо по счету учета расчетов по пре­тензиям аудитор убеждается, что в составе отраженной по данному счету дебиторской задолженности не числятся суммы по претензи­ям:

• предъявленным с нарушением сроков, установленных договором;
• с истекшим сроком исковой давности;
• не подтвержденным документально.

На основе профессионального суждения и информации, по­лученной в ходе проверки, аудитор делает вывод об эффективности ведения предприятием претензионной работы по взысканию деби­торской задолженности.

Выявленные в ходе проверки ошибки и нарушения отражаются в рабочих документах аудитора.

Проверка расчетов с подотчетными лицами

При небольшом количестве операций по расчетам с подот­четными лицами аудитор может использовать сплошной метод проверки.

При проверке правильности оформления первичных учетных документов по учету расчетов с подотчетными лицами аудитор ус­танавливает наличие:

• типовых форм первичных документов, утвержденных в уста­новленном порядке (авансовые отчеты, командировочные удо­стоверения);
• всех необходимых реквизитов в первичных документах;
• оправдательных документов, правильность их оформления, соот­ветствие данным авансового отчета (товарные чеки, квитанции к приходным кассовым ордерам, талоны, акты выполненных работ, проездные документы, документы о найме жилого помещения и т.д.)

При проверке авансовых отчетов аудитор устанавливает со­блюдение предельного размера расчетов наличными денежными средствами, осуществляемых от имени предприятия.

Для подтверждения реальности сформированной в учете за­долженности по расчетам с подотчетными лицами аудитор вы­ясняет, проводилась ли инвентаризация расчетов с подотчетными лицами, и в случае ее осуществления анализирует материалы по инвентаризации.

В случае если инвентаризация расчетов с подотчетными лицами не производилась, аудитор вправе произвести сплошную или выбо­рочную инвентаризацию таких расчетов.

Для оценки системы внутреннего контроля за расчетами с под­отчетными лицами аудитор устанавливает:

• наличие и соблюдение приказа об установлении круга лиц, кото­рым предоставлено право получать денежные средства под отчет;
• соблюдение сроков, на которые выдаются авансы на операцион­но-хозяйственные расходы;
• факты выдачи денежных средств под отчет при наличии остатка неизрасходованного ранее выданного аванса;
• своевременность возврата неиспользованных подотчетных сумм.

Исходя из своего профессионального суждения, а также ин­формации, полученной по результатам проверки, аудитор про­изводит оценку эффективности внутреннего контроля за опера­циями с подотчетными лицами.

В процессе проведения проверки расчетов с подотчетными ли­цами аудитор устанавливает правильность:

1) списания операционно-хозяйственных расходов из под­отчетных сумм на соответствующие счета бухгалтерского учета и оприходования приобретенных через подотчетных лиц мате­риальных ценностей.

Источником информации в данном случае являются учетные регистры по счетам учета затрат на производство продукции (ра­бот, услуг), материальных ценностей;

2) принятия к вычету НДС по приобретенным материальным ценностям, оплаченным работам и услугам через подотчетных лиц.

Аудитор убеждается в выполнении всех установленных нало­говым законодательством условий для вычета НДС, а именно: оп­риходование в учете приобретенных материальных ценностей (вы­полненных работ, оказанных услуг), использование приобретенных материальных ценностей (выполненных работ, оказанных услуг) для производственных целей, уплата суммы НДС, наличие соответ­ствующим образом оформленных счетов-фактур;

3) отнесения на соответствующие счета бухгалтерского учета расходов по командировкам, а также учета для целей нало­гообложения нормируемых расходов, связанных с командиров­ками.

Для этого аудитор подтверждает правильность определения срока командировки, размера суточных в пределах установленных норм и сверх норм, методом пересчета производит расчет сверх­нормативных расходов и убеждается, что они не отнесены к расхо­дам, уменьшающим доходы для целей налогообложения, выявляет произведенные во время командировки расходы, которые не носят производственный характер, и устанавливает, что они не отнесены к расходам, уменьшающим доходы для целей налогообложения.

При осуществлении командировок за границу Российской Фе­дерации аудитор устанавливает наличие копий виз и заграничного паспорта командированного работника с отметками контрольно­пропускного пункта, производит счетную проверку курсовых раз­ниц по расчетам с подотчетными лицами в иностранной валюте. В ходе проверки аудитор убеждается в правильности ведения раз­дельного учета расчетов с подотчетными лицами в иностранной ва­люте и в рублях;

4) включения в доход работника, подлежащий налогообло­жению, сумм, превышающих расходы в пределах установленных норм для целей налогообложения, а также расходов на личные нужды.

Методом пересчета аудитор производит расчет сверхнорма­тивных расходов, связанных с командировкой, и по данным на­логовой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц — форма № 1-НДФЛ — устанавливает включение таких рас­ходов в доход работника, подлежащий налогообложению налогом на доходы физических лиц.

По данным оправдательных документов (счета гостиниц, счета по услугам связи) аудитор выявляет расходы на личные нуж­ды работника и убеждается, что такие расходы включены в доход работника, подлежащий налогообложению;

5) принятия к вычету НДС по транспортным документам, сче­там гостиниц за пользование постельными принадлежностями.

В этом случае аудитор убеждается в том, что в оправдательных документах, таких как проездные билеты, счета гостиниц, квитан­ции по оплате постельных принадлежностей, сумма НДС выделена отдельной строкой.

Выявленные при проверке расчетов с подотчетными лицами несоответствия и отклонения отражаются в рабочих документах аудитора.

Проверка расчетов с дочерними обществами, по совместной деятельности. Проверка расчетов с дочерними обществами

Наличие у предприятия дочерних обществ аудитор устанав­ливает посредством изучения учредительных документов, реестров акционеров, проверки операций и сальдо по счету «Финансовые вложения».

При наличии у предприятия дочерних обществ и расчетов меж­ду ними аудитор производит проверку и анализ отраженных опера­ций по расчетам с дочерними обществами с тем, чтобы убедиться, что существенные операции такого рода надлежащим образом санкционированы и отражены в бухгалтерском учете и отчетности. При этом аудитор стремится достичь приемлемой уверенности в том, что в ходе проверки расчетов будут выявлены и проанализиро­ваны неотраженные операции с дочерними обществами, которые могут иметь существенное значение с точки зрения достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности предприятия.

Для подтверждения полноты и стоимостной оценки обяза­тельств, вытекающих из расчетов с дочерними обществами, ауди­тору следует:

• проанализировать наиболее крупные сделки на предмет выявления их подлинных условий и финансовых аспектов;
• провести необходимые исследования в отношении дочерних об­ществ аудируемого лица;
• запросить подтверждения у независимых источников;
• обсудить с руководством аудируемого предприятия цели и условия операций, по которым у аудитора возникли вопросы;
• получить от дочерних обществ подтверждения относительно це­лей, условий и денежных сумм операций.

Проверка расчетов по совместной деятельности

При проверке полноты и правильности учета расчетов по до­говору простого товарищества (совместная деятельность) аудитор устанавливает:

1) наличие и правильность оформления договора простого товарищества.

Правильность оформления договора простого товарищества ау­дитор определяет исходя из требований гражданского законо­дательства (гл. 55 Гражданского кодекса Российской Федерации). В ходе изучения основных положений договора простого товарище­ства аудитор устанавливает наличие общей цели и необходимость ее достижения, определяет вклады участников, выявляет условия, которые, согласно гражданскому законодательству, признаются ничтожными;

2) правильность распределения общих расходов и убытков товарищей.

Исходя из принципа существенности проверке подлежат:

• расходы и убытки, связанные с содержанием имущества, находящегося в общей долевой собственности товарищей;
• расходы и убытки, связанные с содержанием иного общего имущества товарищей;
• иные расходы и убытки, связанные с ведением совместной деятельности;

3) правильность распределения продукции и прибыли между участниками договора простого товарищества.

В ходе проверки аудитор исходит из того, что прибыль, по­лученная от совместной деятельности, может распределяться либо по общим правилам — пропорционально стоимости вкладов това­рищей в общее дело, либо на основе иных пропорций, установлен­ных договором простого товарищества или иным соглашением.

После проверки правильности распределения прибыли (убытка) между участниками договора простого товарищества аудитор убе­ждается, что прибыль, причитающаяся к получению (убыток, под­лежащий погашению), отражены на счетах бухгалтерского учета соответствующим образом.

Проверка внутрифирменных расчетов

Наличие у предприятия филиалов, представительств, обо­собленных подразделений аудитор устанавливает посредством изу­чения учредительных документов и иных организационно­распорядительных документов, содержащих информацию о со­здании обособленных подразделений.

При наличии у предприятия филиалов, представительств, обо­собленных подразделений аудитор изучает положение о филиале, представительстве, обособленном подразделении, выяс­няет, имеется ли у филиала, представительства, обособленного подразделения отдельный баланс и расчетный счет.

Если филиал, представительство, обособленное подразделение не выделены на отдельный баланс, то аудитор устанавливает эф­фективность системы документооборота между ними и головной организацией посредством проверки:

• соблюдения сроков, закрепленных в учетной политике и уста­новленных для передачи всех оформляемых филиалом, предста­вительством, обособленным подразделением первичных учетных документов;
• правильности оформления реестра передачи первичных учетных документов от филиала, представительства, обособленного подраз­деления головной организации.

Исходя из принципа существенности, аудитор убеждается в от­ражении результатов совершенных филиалом, представительством, обособленным подразделением финансово-хозяйственных опера­ций в бухгалтерском учете головной организации.

Если филиал, представительство, обособленное подразделение выделены на отдельный баланс, то аудитор, основываясь на данных учетного регистра по счету «Внутрихозяйственные расчеты», про­изводит проверку:

1) расчетов по выделенному имуществу.

Руководствуясь принципом существенности, аудитор устанавливает правильность:

• отражения в учете и документального оформления операций по передаче имущества (основных средств, полуфабрикатов, гото­вой продукции) головной организацией филиалу, пред­ставительству, обособленному подразделению;
• отражения в учете и документального оформления операций по оприходованию имущества (основных средств, полуфабрикатов, готовой продукции) филиалом, представительством, обособленным подразделением;
• начисления филиалом, представительством, обособленным подразделением амортизации по объектам основных средств, пере­данным головной организацией;

2) расчетов по текущим операциям.

В этом случае проверке подлежат расчеты по текущим опе­рациям между головной организацией и филиалами, представи­тельствами, обособленными подразделениями. При наличии у го­ловной организации нескольких филиалов, представительств, обо­собленных подразделений аудитор устанавливает правильность расчетов между последними.

Выявленные в ходе проверки ошибки и нарушения отражаются в рабочих документах аудитора.

Проверка расчетов с бюджетом по видам налогов и внебюджетных платежей. Проверка правомерности использования льгот по налогам и внебюджетным платежам

Объектом проверки расчетов с бюджетом по видам налогов и внебюджетных платежей являются:

1. федеральные налоги и сборы (налог на добавленную сто­имость, акцизы, налог на доходы физических лиц, единый со­циальный налог, налог на прибыль, налог на добычу полезных ис­копаемых, налог на операции с ценными бумагами, таможенная пошлина и т. д.);
2. местные налоги (налог на рекламу, земельный налог, налог на имущество и т. д.).

Основываясь на положениях налогового законодательства, ауди­тор устанавливает:

• правильность формирования налоговой базы по налогу и вне­бюджетным платежам;
• правильность распределения суммы налога по обособленным под­разделениям;
• правильность расчета и своевременность уплаты авансовых пла­тежей по налогу и внебюджетным платежам;
• соответствие суммы начисленного налога, внебюджетных пла­тежей по расчету (налоговой декларации) данным бухгалтерского учета и отчетности;
• соблюдение сроков представления расчета (налоговой декла­рации) и уплаты налога и внебюджетных платежей;
• правильность заполнения строк расчета (налоговой декларации);
• правильность применения ставок по налогу и внебюджетным платежам;
• соответствие задолженности по уплате налога, внебюджетных платежей на конец отчетного периода, отраженной в учете, данным налогового органа.

Аудитор вправе производить дополнительные аудиторские про­цедуры исходя из специфики проверяемого налога и сбора.

Для подтверждения правомерности использования аудируемым предприятием льгот по налогам и внебюджетным платежам ауди­тор проверяет:

• статус налогоплательщика;
• возможность применения льготы по налогу и внебюджетным платежам;
• правильность использования льготы по налогу и внебюджетным платежам.

Выявленные в ходе проверки ошибки и нарушения отражаются в рабочих документах аудитора.

Проверка и подтверждение отчетных показателей о состоянии расчетных отношений

В целях проверки и подтверждения краткосрочной и долго­срочной дебиторской задолженности, сформированной по ре­зультатам расчетов с покупателями и заказчиками (раздел 2 бух­галтерского баланса, приложение к бухгалтерскому балансу — форма № 5), аудитор устанавливает наличие актов сверки с по­купателями и заказчиками. При отсутствии актов сверки аудитор направляет письменный запрос покупателям и заказчикам о под­тверждении числящейся за ними задолженности.

В случае выявления расхождений между данными предприятия и данными, представленными покупателями (заказчиками), аудитор устанавливает причину таких расхождений. Вывод о реальности отраженной в бухгалтерской отчетности краткосрочной и долго­срочной дебиторской задолженности аудитор приводит в рабочих документах.

Аналогичный подход применяется при проверке и подтверж­дении кредиторской задолженности, сформированной по ре­зультатам расчетов с поставщиками и подрядчиками, государст­венными внебюджетными фондами, бюджетом (раздел 5 бухгал­терского баланса, приложение к бухгалтерскому балансу — форма № 5).

Типичные ошибки и нарушения в учете расчетных операций

Типичными ошибками и нарушениями в учете расчетов яв­ляются следующие.

1. С поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказни­ками:

• нарушения, допущенные при оформлении первичных доку­ментов;
• отсутствие графиков документооборота;
• несвоевременная регистрация документов в учетных регистрах;
• нарушения сроков хранения документации в архиве;
• перекрытие задолженности одного контрагента авансами, вы­данными другому контрагенту;
• несвоевременное списание задолженности с истекшим сроком исковой давности;
• счетные (арифметические) ошибки при исчислении курсовых разниц;
• при расчетах с поставщиками и подрядчиками суммовые раз­ницы отражаются на счетах учета прочих доходов и расходов, а не на счетах учета запасов и затрат;
• списание безнадежного долга на счет прочих доходов и расхо дов при наличии образованного ранее резерва по сомнительным юл гам;
• неправомерное признание задолженности безнадежной и ее включение в состав внереализационных расходов или списание эа счет резерва по сомнительным долгам;
• отсутствие аналитического учета в разрезе поставщиков по вы­данным авансам, векселям и др.;
• отсутствие аналитического учета в разрезе покупателей (заказ­чиков) по авансам, полученным векселям и др.;
• акты сверки расчетов с поставщиками и подрядчиками, поку­пателями и заказчиками подписаны неуполномоченным лицом (на­пример, главным бухгалтером);
• отсутствуют доказательства получения другой стороной (по­ставщиком, подрядчиком, покупателем, заказчиком) акта сверки расчетов, если зачет взаимных требований производится в одно­стороннем порядке;
• при прекращении обязательств путем выдачи (получения) век­селя в акте приемки-передачи векселя не указано основание;
• нарушение методологии учета (неверно составленные коррес­понденции счетов).

2. По претензиям:

• несвоевременное предъявление претензий контрагентам;
• учет нереальных сумм.

3. С подотчетными лицами:

• отсутствие документов, регламентирующих порядок выдачи и возврата подотчетных сумм;
• отсутствие товарного чека при приобретении материальных цен­ностей за наличный расчет;
• нарушение предельного размера расчетов наличными денежными средствами между юридическими лицами;
• выдача денежных сумм под отчет работникам, не отчитавшимся либо отчитавшимся не в полной мере за ранее выданный аванс;
• отсутствие аналитического учета по счету «Расчеты с подот­четными лицами»;
• нарушение методологии учета (неверно составленные коррес­понденции счетов).

4. С дочерними обществами, по совместной деятельности:

• нарушения, связанные с отражением в учете участником договора простого товарищества доходов, подлежащих к получению, и убытка, подлежащего погашению;
• начисление НДС при передаче имущества головной организацией филиалу, представительству, обособленному подразделению;
• начисление филиалом, представительством, обособленным под­разделением амортизации по объектам основных средств, передан­ным головной организацией и бывшим у нее в эксплуа­тации, иным методом, чем применяемым ранее головной орга­низацией.

5. С бюджетом:

• применение неверной ставки налога;
• неправильное определение налогооблагаемой базы;
• неправомерное применение льготы по налогу;
• нарушения, связанные с учетом пеней и штрафов, подлежащих уплате за ненадлежащее выполнение обязательств перед бюджетом.

Обобщение результатов проверки. Рабочие документы аудитора

Аудитор должен составлять рабочие документы о проведенных аудиторских процедурах в отношении расчетов в достаточно пол­ной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего по­нимания аудита.

В рабочих документах должно содержаться обоснование ауди­тором всех важных моментов, по которым необходимо выразить свое профессиональное суждение, вместе с выводами аудитора по ним. В тех случаях, когда аудитор проводил рассмотрение сложных принципиальных вопросов или высказывал по каким-либо важным для аудита вопросам профессиональное суждение, в рабочие доку­менты следует включать факты, которые были известны аудитору на момент формулирования выводов, и необходимую аргумента­цию.

В целях повышения эффективности подготовки и проверки ра­бочих документов аудитор может использовать типовые формы до­кументации:

• стандартную структуру аудиторского файла (папки) рабочих доку­ментов;
• бланки;
• вопросники;
• типовые письма;
• обращения и т. п.

Для повышения эффективности аудита аудитор вправе ис­пользовать в ходе проверки расчетов графики, аналитическую и иную документацию, подготовленные аудируемым лицом.

К такой документации относятся аналитические данные об объ­еме расчетов с конкретными поставщиками (подрядчиками), поку­пателями (заказчиками), о динамике изменения расчетных операций по сравнению с предшествующими периодами. В этих случаях ау­дитор обязан убедиться в том, что такие материалы подготовлены надлежащим образом. Подготовленная аудируемым лицом доку­ментация является частью рабочих документов аудитора.

В состав рабочей документации при проверке расчетов обычно включают:

• информацию, отражающую процесс планирования, включая про­граммы аудита и любые изменения к ним;
• доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского \чета и внутреннего контроля;
• доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, уровня риска применения средств контроля и любые кор­ректировки этих оценок;
• доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы аудируемого лица по внутреннему аудиту и сделанные аудитором выводы;
• анализ хозяйственных операций по расчетам и остатков по счетам расчетов бухгалтерского учета;
• сведения о характере, временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения;
• сведения о том, кто выполнял аудиторские процедуры, с указани­ем времени их выполнения;
• подробную информацию о процедурах, примененных в отно­шении финансовой (бухгалтерской) отчетности подразделений и/или дочерних предприятий, проверявшихся другим аудитором;
• копии сообщений, направленных другим аудиторам, эксперты и третьим лицам (поставщикам и подрядчикам; покупатели и заказ­чикам; налоговым органам) и полученных от них;
• копии писем и телеграмм по вопросам аудита, доведенных до сведения руководителей аудируемого лица или обсуждавшихся е ними, включая выявленные существенные недостатки системы внутреннего контроля;
• письменные заявления, полученные от аудируемого лица;
• выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам проверки расчетов, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были выявлены аудитором в ходе проверки расчете, и све­дения о действиях, предпринятых в связи с этим аудитором;
• копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского включения.

Выявленные нарушения могут быть обобщены аудитором для их общей оценки.

Приблизительная форма обобщения результатов проверки рас­четов приведена в таблице 24, параграф 15.5.