Проверка нематериальных активов при проведении аудита

Цели проверки и источники информации

Целью проверки операций с нематериальными активами яв­ляется формирование мнения о достоверности финансовой (бухгал­терской) отчетности по разделу нематериальных активов и соответ­ствии порядка ведения бухгалтерского учета, в том числе правиль­ности их классификации, реальности оценки, достоверности отражения в учете и отчетности и установление со­ответствия применяемой в организации методики учета и нало­гообложения операций с нематериальными активами действующим в Российской Федерации нормативным документам.

Для достижения поставленной цели аудитор должен определить основные направления проверки, чтобы с достаточной глубиной выполнить аудиторские процедуры, позволяющие ему высказать мнение о достоверности аудируемого показателя в отчетности. Аудитором должны быть проверены:

• правильность отнесения объектов к нематериальным активам;
• обеспечение контроля за наличием и сохранностью нематери­альных активов;
• правильность оценки нематериальных активов;
• вопросы организации аналитического учета нематериальных ак­тивов и материальной ответственности за их сохранность;
• соответствие данных отчетности, синтетического и аналитиче­ского учета;
• документальное оформление и отражение в учете операций по­ступления и выбытия нематериальных активов;
• использование унифицированных форм первичной учетной до­кументации;
• правомерность и обоснованность используемых способов на­числения амортизации;
• правильность применения единых норм амортизации;
• начисление и отражение в учете амортизации нематериальных активов (правильность установления срока полезного использо­вания);
• вопросы налогообложения операций при поступлении и выбытии нематериальных активов;
• инвентаризация нематериальных активов.

Раскрытие информации в рамках поставленных вопросов опи­рается на соответствующие источники, с помощью которых ауди­тор может получить информацию о предмете проверки.

Источники информации по данному объекту проверки включа­ют:

1. нормативные документы по учету нематериальных активов;
2. приказ по учетной политике;
3. финансовую (бухгалтерскую) отчетность предприятия;
4. бухгалтерские регистры синтетического и аналитического учета нематериальных активов;
5. первичные документы по оформлению операций с нема­териальными активами.

Изучая информационную базу, аудитор должен установить, на­сколько многочисленны операции с нематериальными активами для данного предприятия. Если объем таких операций значителен, то аудитору необходимо детально исследовать все аспекты, связан­ные с их движением.

Наиболее полно информация о методических аспектах учета нематериальных активов содержится в приказе об учетной по­литике, а именно:

• порядок учета поступления и выбытия нематериальных активов;
• выбранный метод начисления амортизации;
• правила проведения инвентаризации и порядок осуществления контроля за сохранностью и эксплуатацией нематериальных акти­вов.

Информация по нематериальным активам содержится в фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности организации: в форме № 1 «Бухгалтерский баланс» — показатели о нематериальных активах сгруппированы в первом разделе актива баланса; в форме № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» — информация о дви­жении нематериальных активов, начисленной амортизации за от­четный период; а также в пояснительной записке, прилагаемой к балансу.

Бухгалтерские регистры по учету нематериальных активов мо­гут быть различными. Это зависит от применяемых форм и спосо­бов ведения бухгалтерского учета в организации, а также от видов и групп нематериальных активов. Аудитор должен проанализировать регистры синтетического и аналитического учета (журналы-ордера, ведомости, машинограммы) по счетам 04, 05, 60, 76, 91, 97 и др., Главную книгу.

Первичные документы, которыми оформляются операции с не­материальными активами, зависят от видов нематериальных акти­вов, которыми располагает предприятие. Формы применяемых пер­вичных документов должны содержать все необходимые реквизи­ты. К таким документам относятся:

• доверенности на получение нематериальных активов;
• акты приемки-передачи объектов нематериальных активов;
• протоколы собраний учредителей;
• протоколы учредителей о внесении объектов нематериальных ак­тивов в уставный капитал (простое товарищество) и согласовании их стоимости;
• карточки учета нематериальных активов (форма № НМА-1);
• инвентарные книги;
• акты списания нематериальных активов.

Аудитор обращает внимание на применение типовых форм пер­вичной учетной документации для отражения операций с нематери­альными активами, их соответствие унифицированным формам первичной учетной документации.

Кроме того, аудиторы изучают:

• авторские договоры;
• свидетельства на право пользования;
• патенты;
• договоры купли-продажи (создания) объектов нематериальных активов.

Нормативная база

Нормативная база — это совокупность документов, опреде­ляющих нормативное регулирование процедур по приобрете­нию, хранению, эксплуатации, выбытию нематериальных акти­вов и налогообложению хозяйственных операций, связанных с их движением.

При проведении аудиторской проверки операций по учету не­материальных активов следует руководствоваться следующими основными нормативными документами.

1. Налоговый кодекс Российской Федерации, глава 25.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (части 1, 2).
3. Федеральный закон Российской Федерации «О бухгалтер­ском учете» от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
4. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтер­ской отчетности в Российской Федерации, утверждено Прика­зом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйствен­ной деятельности организаций и инструкция по его примене­нию, утверждены Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
6. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утверждено Приказом Минфина Рос­сии от 09.12.1998 №60н.
7. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериаль­ных активов» ПБУ 14/2000, утверждено Приказом Минфина России от 16.10.2000 №91н.
8. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инве­стиций, утверждено Письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160.
9. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утверждены Приказом Минфина России от 13.06.1995 №49.
10. Постановление Госкомстата Российской Федерации от 30.10.1997 № 71а «Об утверждении унифицированных форм пер­вичной учетной документации по учету труда и его оплаты, ос­новных средств и нематериальных активов, материалов, мало­ценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капиталь­ном строительстве».
11. Федеральный закон Российской Федерации «О лизинге» от 29.10.1998 № 164-ФЗ.
12. Федеральный закон Российской Федерации «Об автор­ском праве и смежных правах» от 09.07.1993 № 5351-1.
13. Федеральный закон Российской Федерации «Об охране топологий интегральных микросхем» от 23.09.1992 № 3526-1.

План и программа проверки нематериальных активов

При планировании проверки нематериальных активов необ­ходимо разработать план и на его основе программу аудита, в которых предусмотреть проведение необходимых аналитических процедур, степень автоматизации обработки учетной ин­форматизации, определить приемы и методы проверки- Особое место занимает планирование процедур контроля по подтверж­дению надежности системы внутреннего контроля за движением нематериальных активов.

План проверки нематериальных активов включает следую­щие показатели: период проведения проверки, исполнителей проверки, планируемый аудиторский риск, планируемый уро­вень существенности, планируемые виды работ.

Развитием плана проверки является рабочая программа, ко­торая представляет собой детальный перечень содержания ауди­торских процедур по существу и тестов средств контроля. Ауди­торские процедуры и тесты средств контроля должны включать получение следующих доказательств:

• наличие нематериальных активов, отраженных в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• принадлежность аудируемому лицу нематериальных активов, отраженных в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• правомерность хозяйственных операций по движению немате­риальных активов, имевших место в течение соответствующего периода;
• отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете нематериаль­ных активов;
• отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежа­щей балансовой стоимости нематериальных активов;
• точность отражения сумм хозяйственных операций в соответ­ствующем периоде времени;
• классификация и описание актива в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Выводы аудитора, документально подтвержденные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления отчета и основанием для формирования объективного мнения аудитора. Примерное содержание аудиторских процедур и фор­мируемая рабочая документация приведены в таблице 25, параг­раф 16.2.

В программе указываются области аудита нематериальных ак­тивов с повышенным внутренним риском. Это позволяет ауди­тору оптимизировать процедуры по сбору аудиторских До­казательств.

Программа аудиторской проверки нематериальных активов служит подробной инструкцией для проверяющих и объединяет следующие необходимые участки аудита нематериальных активов:

• полноту отражения в отчетности нематериальных активов;
• документальное подтверждение прав организации на немате­риальные активы;
• правильность оценки приобретенных и полученных нематери­альных активов и отражение их в учете и отчетности в соответ­ствии с принятой учетной политикой и действующим законода­тельством;
• соответствие отнесения всех расходов и доходов, связанных с ли­квидацией и выбытием нематериальных активов к отчетному пе­риоду;
• порядок подготовки и проведения инвентаризации, отражение в учете и отчетности ее результатов;
• соблюдение требований по составлению первичных документов и регистров бухгалтерского учета;
• тождественность данных аналитического, синтетического учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• организацию налогового учета по нематериальным активам, уче­та налога на добавленную стоимость;
• выявление нетипичных операций.

В целях разработки эффективного подхода к аудиту немате­риальных активов на стадии планирования аудитор должен оценить систему внутреннего контроля. Эта оценка подтверждается или корректируется при проведении аудиторских процедур по сущест­ву.

Для определения критериев оценки результатов на стадии пла­нирования, характера и объема проводимых аудиторских процедур при составлении программы аудита нематериальных активов необ­ходимо установить уровень существенности и приемлемый ауди­торский риск по аудируемому разделу.

Эти два компонента позволяют выявить объекты повышенного внимания при планировании контрольных процедур и уточнить ау­диторский риск.

Система внутреннего контроля нематериальных активов изу­чается аудитором, прежде всего, с точки зрения реальности и дей­ственности ее функционирования.

Для подтверждения первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета на основе полученной инфор­мации аудитор может использовать заранее разработанные тесты (вопросники), по результатам которых уточняется оценка надежно­сти системы и сравнивается с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования.

При наличии в организации большого количества операций с нематериальными активами внутрихозяйственный риск чаще всего оценивается как высокий, так как имеется большая вероятность ошибок в бухгалтерском учете и оформлении операций.

Оценка слабых мест системы внутреннего контроля помогает определить основные направления аудиторской проверки, т. е. сформулировать программу аудита нематериальных активов, включающую перечень конкретных аудиторских процедур, по­зволяющих получить необходимые аудиторские доказательства для обоснования достоверности или недостоверности данных по нема­териальным активам. Кроме того, оценка способствует уточнению выборки и позиций для проведения аудита нематериальных акти­вов в соответствии с оценкой степени надежности системы внут­реннего контроля и оказывает влияние на выбор методов проверки.

Программа аудита нематериальных активов может иметь структуру по направлениям проверки, идентичную структуре, из­ложенной в таблице 26, параграф 16.3.

В программе отражаются области аудита нематериальных ак­тивов с повышенным внутренним риском, т. е. области, которые являются ключевыми по риску документального оформления. Это позволяет аудитору оптимизировать процедуры по сбору аудитор­ских доказательств.

В зависимости от условий проведения проверки и результатов аудиторских процедур программа может пересматриваться. План и программа проверки, а также основания и результаты их пересмот­ра должны быть оформлены документально.

Возможная форма программы по аудиту нематериальных ак­тивов представлена в таблице 23, параграф 15.3.

Методы проверки

Для того чтобы аудитору значительно сократить время на про­ведение проверки, повысить эффективность работы, оперативно выявлять все отклонения в ведении бухгалтерского учета, необхо­димо разработать рабочую систему проверки. Она состоит в после­довательном тестировании объектов бухгалтерского учета с ис­пользованием схем и таблиц, принцип создания которых может быть положен в основу разработки компьютерной программы.

Аудиторская организация должна получить надлежащие до­казательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора.

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказа­тельства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.

К аудиторским доказательствам относятся, в частности, пер­вичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъ­яснения уполномоченных сотрудников аудируемой ор­ганизации и информация, полученная из различных источни­ков.

Процедуры проверки по существу проводятся с целью полу­чения аудиторских доказательств наличия или отсутствия суще­ственных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Указанные процедуры проверки проводятся в следующих фор­мах:

• детальные тесты, оценивающие правильность отражения опе­раций по движению нематериальных активов;
• аналитические процедуры.

При получении аудиторских доказательств с использованием тестов средств внутреннего контроля аудитор рассматривает до­статочность и надлежащий характер этих доказательств с целью подтверждения оценки уровня риска применения средств внут­реннего контроля.

При получении аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур аудитор должен рассмотреть достаточ­ность и надлежащий характер этих доказательств наряду с дока­зательствами, полученными в результате тестов средств внутрен­него контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской)" отчетности.

Для достижения цели аудита операций с нематериальными активами аудиторы должны решить ряд задач:

• изучить состав и структуру нематериальных активов;
• подтвердить первичную оценку системы внутреннего контро­ля и бухгалтерского учета нематериальных активов;
• установить правильность отражения в учете операций с нема­териальными активами;
• подтвердить достоверность начисления и отражения в учете амортизации по нематериальным активам;
• оценить качество инвентаризаций нематериальных активов.

В связи с тем, что в хозяйственной деятельности большинст­ва предприятий нематериальные активы составляют сравнитель­но немногочисленную группу объектов учета, операции с ними не носят систематического характера, и если стоимость немате­риальных активов является существенной для целей аудита, ау­диторские процедуры могут быть направлены на сплошное изу­чение систем их учета и контроля.

Аудитор получает аудиторские доказательства путем выпол­нения следующих процедур проверки по существу: инспектиро­вание, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов) и аналитические процедуры.

В ходе инспектирования записей и документов аудитор по­лучает аудиторские доказательства различной степени надежно­сти в зависимости от их характера и источника, а также от эф­фективности средств внутреннего контроля за процессом их об­работки.

Проверка документов, касающихся учета нематериальных активов проверяемого предприятия, предоставляет достоверные аудиторские доказательства относительно их существования, а также относительно права собственности на них или их стои­мостной оценки.

Пересчет представляет собой проверку точности арифмети­ческих расчетов в первичных документах и бухгалтерских запи­сях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.

Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важ­нейших финансовых и экономических показателей проверяемого предприятия с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций по движению нематериальных активов, выявление причин таких ошибок и искажений.

В ходе аудита нематериальных активов проверяются:

• существование и действенность контроля за наличием немате­риальных активов (обоснованность отнесения объекта к немате­риальным активам, наличие и правильность документального оформления операций, верность оценки, инвентаризация, соот­ветствие отчетности данным синтетического и аналитического учета);
• ведение синтетического учета, налогообложение операций по поступлению и выбытию (отражение операций поступления и вы­бытия в регистрах синтетического учета, вопросы налогооб­ложения операций при поступлении и выбытии);
• начисление и отражение в учете амортизации (обоснованность установления срока полезного использования, правомерность и мотивированность используемых способов начисления амор­тизации, правильность расчетов амортизационных отчислений, отражение амортизационных отчислений в учете).

Аудитор знакомится с основными положениями учетной по­литики организации, раскрывающими методологию учета нема­териальных активов, в том числе:

• способами начисления амортизационных отчислений (в целом или по каждому виду нематериальных активов);
• перечнями объектов нематериальных активов, по которым не производится начисление амортизации;
• утвержденными организацией формами первичных докумен­тов для учета нематериальных активов;
• сроками проведения инвентаризации нематериальных активов;
• документооборотом по учету нематериальных активов;
• перечнем счетов и субсчетов, используемых для учета опера­ций с нематериальными активами.

В начале проверки операций с нематериальными активами аудиторы должны убедиться, что объекты, которые отражены в составе нематериальных активов предприятия, имеют харак­терные для нематериальных активов особенности:

• отсутствие материально-вещественной формы;
• возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;
• использование при производстве продукции (работ, услуг) либо для управленческих нужд организации;
• использование в течение длительного времени, т. е. срока по­лезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• не предполагается последующая перепродажа данного имуще­ства;
• способность приносить организации экономические выгоды (до­ход) в будущем;
• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организа­ции на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свиде­тельства, другие охранные документы, договор приобретения па­тента, товарного знака и т. п.).

Проверяется, не отнесены ли к нематериальным активам:

• не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
• не законченные и не оформленные в установленном законо­дательством порядке научно-исследовательские, опытно-конст­рукторские и технологические работы;
• материальные объекты (материальные носители), в которых вы­ражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных;
• интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

На этом этапе проверяется наличие документов, подтверж­дающих факт использования данных конкретных объектов ин­формации в производственной (коммерческой) деятельности в те­чение длительного периода, поскольку от этого зависит по­следующая организация их бухгалтерского учета, амортизации и налогообложения.

Проверяя правильность отнесения объектов учета к немате­риальным активам, следует учитывать, что права и иные немате­риальные активы могут приобретаться предприятием только в ре­зультате заключения гражданско-правовых договоров и ре­гулируются патентным законом, законом о товарных знаках, знаках обслуживания, законом об авторском праве и рядом других зако­нов.

В процессе аудита осуществляется проверка документального подтверждения наличия прав предприятия на объекты (результаты интеллектуальной деятельности), объема прав предприятия (явля­ется объект собственностью предприятия или оно обладает только правом на использование данного объекта), срока обладания пра­вами и других основных документально подтвержденных условий закрепления прав собственности или прав на использование данных объектов.

Наряду с проверкой договоров аудитор осуществляет проверку документального оформления принятия объектов нематериальных активов к учету — составление акта приемки-передачи и карточки учета нематериальных активов — форма № НМА-1 (правильность заполнения обязательных реквизитов, указание срока полезного использования, даты приема к учету (ввода в эксплуатацию), опи­сание объекта, отражение первичных документов в регистрах бух­галтерского учета).

После проверки юридического оформления договоров и пер­вичных документов аудитор проводит арифметическую проверку первоначальной стоимости нематериальных активов (их оценки).

На основании изученных первичных документов и учетных ре­гистров аудиторам следует сопоставить перечень числящихся на предприятии нематериальных активов с перечнем, утвержденным действующими нормативными актами.

По результатам тестирования устанавливается оценка надеж­ности систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета не­материальных активов и сравнивается с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования аудита. Если такая оценка окажется ниже первоначальной, необходимо скорректировать объ­ем и порядок проведения других аудиторских процедур.

На следующем этапе проверки аудиторы изучают правильность оценки нематериальных активов и отражения на счетах бухгалтер­ского учета хозяйственных операций по их движению. Для этого устанавливается способ приобретения предприятием нематериаль­ных активов и соответствие ему примененной к нематериальным активам оценки, регламентированной нормативными документами. Аудиторам следует обратить внимание на правильность формиро­вания первоначальной стоимости нематериальных активов в зави­симости от способа их поступления на предприятие.

По нематериальным активам, приобретенным предприятием за плату, аудиторы проверяют фактические расходы:

• суммы, которые предприятие уплатило или должно уплатить в соответствии с договором уступки (приобретения) прав право­обладателю (продавцу);
• суммы, уплачиваемые или начисленные за информационные и консультационные услуги сторонних организаций, связанные с приобретением нематериальных активов;
• регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные по­шлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;
• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;
• вознаграждения, начисляемые или уплачиваемые посредниче­ской организации, через которую был приобретен объект нема­териального актива;
• иные расходы, имеющие непосредственное отношение к при­обретению нематериальных активов.

Кроме того, необходимо проверить, относятся ли организацией- заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовав­шейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков, расходы по обслуживанию займов и кредитов, получен­ных для осуществления предварительной оплаты за нематериаль­ные активы или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты. Про­веряется правильность отнесения процентов по полученным креди­там и займам в случае, если нематериальные активы уже поступили в организацию-заемщика и учитываются на счете «Нематериальные активы», так как дальнейшее начисление процентов не увеличивает в бухгалтерском учете их стоимость. Списание этих активов произ­водится на счет «Прочие доходы и расходы» в соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн.

Аудиторы обращают внимание, не включаются ли суммы на­лога на добавленную стоимость, общехозяйственные и иные анало­гичные расходы в первоначальную стоимость нематериальных ак­тивов.

При проверке правильности формирования первоначальной стоимости нематериальных активов, внесенных в счет вклада в ус­тавный (складочный) капитал организации, необходимо запросить документы, подтверждающие денежную оценку, согласованную учредителями (участниками) организации.

По нематериальным активам, полученным предприятием по до­говору дарения или безвозмездно, проверяется правильность опре­деления рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

При установлении рыночной стоимости нематериальных ак­тивов аудитором могут быть использованы данные о ценах на ана­логичные нематериальные активы, полученные в письменной фор­ме от организаций-разработчиков, сведения об уровне цен, имею­щиеся у органов государственной статистики или опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе, экс­пертные заключения о стоимости отдельных объектов нематери­альных активов.

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги проверяются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых коти­ровках.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полу­ченных по договорам, предусматривающим исполнение обяза­тельств (оплату) неденежными средствами, проверяется аудитором исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче предприятием.

Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче предприятием, проверяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно предприятие определяет стои­мость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности определить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче предприятием по таким до­говорам, величина стоимости нематериальных активов, получен­ных предприятием, проверяется исходя из цены, по которой в срав­нимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериаль­ные активы.

Аудиторы проверяют, не изменялась ли стоимость нематери­альных активов после принятия их к бухгалтерскому учету.

Это относится и к нематериальным активам, приобретенным за иностранную валюту, что соответствует п. 10 Положения по бух­галтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость кото­рых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 № 2н.

Правильность оценки нематериальных активов, стоимость ко­торых при приобретении определена в иностранной валюте, прове­ряется путем перерасчета иностранной валюты по курсу Централь­ного банка Российской Федерации, действующему на дату приоб­ретения организацией объектов по праву собственности, хозяйст­венного ведения, оперативного управления.

Аудиторы должны выполнить арифметический контроль прове­ряемых показателей и подтвердить правильность оформления пер­вичных документов, обосновывающих оценку нематериальных ак­тивов.

Проверка операций по выбытию нематериальных активов (реа­лизация на сторону, внесение в виде вклада в уставный капитал, передача по договору дарения, списание в связи с полной аморти­зацией и потерей полезных свойств и др.) включает изучение пра­вильности оформления документов по выбывшим нематериальным активам и отражения их в учете.

Проверяя операции по начислению амортизации по немате­риальным активам, аудиторы должны подтвердить правильность применения установленного в учетной политике способа начис­ления амортизации, достоверность расчета сумм амортизационных отчислений и отражения их на счетах бухгалтерского учета. На ос­нове учетной политики аудиторам следует установить применяемый способ отражения амортизационных отчислений по нематериаль­ным активам в бухгалтерском учете, определить, отражены ли из­менения способов начисления амортизации, которые могут сущест­венно повлиять на сопоставимость данных за несколько периодов. При этом оценивается правомерность применения нового способа в текущих условиях. При изменении срока полезного использования нематериальных активов рассматриваются причины изменения, устанавливается их соот­ветствие требованиям ПБУ 1/98 «Учетная политика организации». При проверке начисления амортизации и отнесения амортизацион­ных отчислений на себестоимость аудитор должен получить дока­зательства, что нематериальные активы используются в производ­ственной деятельности, приносят доход и не принадлежат к той ка­тегории нематериальных активов, по которым не производится по­гашение стоимости в соответствии с действующим законодательст­вом.

Так как амортизация по нематериальным активам для целей бухгалтерского учета и налогообложения начисляется по-разному, то проверяющий первоначально обращает внимание на пра­вильность отражения амортизационных отчислений по немате­риальным активам в бухгалтерском учете.

В бухгалтерском учете амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов:

1. линейным способом, при котором годовая сумма начис­ления амортизационных отчислений определяется исходя из перво­начальной стоимости нематериальных активов и нормы амортиза­ции, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;
2. способом уменьшаемого остатка;
3. способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), при котором начисление амортизационных от­числений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первона­чальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

В сезонных производствах аудитором проверяется, начисляется ли годовая сумма амортизационных отчислений по немате­риальным активам только в течение периода работы предприятия в отчетном году.

При проверке правильности начисления амортизации по не­материальным активам обращается внимание на верность опре­деления сроков их полезного использования.

Аудиторы проверяют правильность расчета и отражения в учете деловой репутации предприятия. Если покупная цена предприятия выше оценочной, то возникает положительная разница стоимости деловой репутации, а превышение оценочной цены предприятия над покупной способствует возникновению отрицательной разницы в стоимости деловой репутации. Таким образом, для целей бухгал­терского учета величина приобретенной деловой репутации пред­приятия определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за предприятие, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу предприятия на дату его покупки (приобретения).

Начисление амортизации по объектам нематериальных активов, полученным по договору дарения, в процессе приватизации, при­обретенным с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величи­ну этих средств), противоречит нормативным документам по бух­галтерскому учету, а также влечет за собой налоговые последствия, поскольку приводит к завышению себестоимости производства продукции и занижению финансового результата, а следовательно, и занижению налога на прибыль.

Проверяя объекты, по которым производится начисление амор­тизационных отчислений, аудитор выясняет:

• соответствует ли используемый способ начисления амортизации учетной политике предприятия;
• обеспечивает ли выбранный способ начисления амортизации правильное перенесение стоимости объектов нематериальных ак­тивов на счета учета издержек производства в течение оставшегося срока полезного использования.

Проверка арифметических подсчетов амортизационных от­числений за отчетный период проводится на основе выборки с уче­том правил аудиторской выборки.

При проверке состояния учета и начисления амортизации по нематериальным активам необходимо убедиться в правильности учета операций, связанных с предоставлением права на использо­вание нематериальных активов, и выяснить, соответствует ли он порядку, установленному в соответствующем ПБУ, а именно:

• отражение в бухгалтерском учете предприятия операций, свя­занных с предоставлением (получением) права на использование объектов интеллектуальной собственности (кроме права пользова­ния наименованием места происхождения товара), должно осущест­вляться на основании заключенных между правообладателем и пользователем лицензионных договоров (исключительная, неисклю­чительная, открытая лицензия), авторских договоров (о передаче ис­ключительных, неисключительных прав на использование произве­дений науки, литературы, искусства), договоров коммерческой кон­цессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответст­вии с установленным законодательством Российской Федерации по­рядком;
• нематериальные активы, предоставленные предприятием-пра- вообладателем в пользование другому предприятию-пользователю при сохранении первым предприятием исключительных прав на ре­зультаты интеллектуальной деятельности, должны не списываться, а отражаться обособленно в бухгалтерском учете у предприятия- правообладателя в оценке, по которой учитываются нематериальные активы в соответствии с порядком, определенным в п.п. 6—13 ПБУ 14/2000;
• начисление амортизационных отчислений по нематериальным ак­тивам, предоставленным в пользование, производится пред­приятием-правообладателем в соответствии с требованием ПБУ 10/99;
• нематериальные активы, полученные предприятием в пользо­вание, учитываются им на забалансовом счете в оценке согласно договору.

При этом аудиторы проверяют платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, ко­торые производятся предприятиями в виде периодических плате­жей, включая авторские вознаграждения, исчисляемые и уплачи­ваемые в порядке и сроки согласно договорам, включаются пред- приятиями-пользователями в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуаль­ной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, в том числе авторское вознаграждение, отражаются в бух­галтерском учете предприятий-пользователей как расходы будущих периодов и списываются в течение срока действия договора.

По результатам проверки аудитор проводит анализ по наиболее существенным отклонениям и оценивает влияние отклонений на достоверность отчетности.

Аудитор должен проверить, производится ли начисление амор­тизации ежемесячно, начисляется ли амортизация в тех периодах, когда предприятием отражен в балансе убыток.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам должны начисляться начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их принятия к бухгалтерскому учету, и начисляться до полного погашения стоимости либо выбытия нематериальных ак­тивов, т. е. списания в связи с уступкой (утратой) предприятием ис­ключительных прав на результаты интеллектуальной собственно­сти. Здесь необходимо проверить, нет ли у предприятия фактов не- досписания стоимости нематериальных активов или, наоборот, списания амортизационных отчислений по объектам, по которым право пользования утрачено.

Необходимо проверить, отражаются ли в бухгалтерском учете доходы и расходы от списания нематериальных активов в отчетном периоде, к которому они относятся, по счету «Прочие доходы и расходы» с прекращением начисления по ним амортизационных отчислений.

При проверке правильности начисления амортизационных от­числений по нематериальным активам для целей налогообложения обращается внимание на следующее:

• при получении нематериальных активов безвозмездно — оце­ниваются ли они исходя из рыночных цен, определяемых с учетом требований ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации. Ин­формация о ценах должна подтверждаться налогоплателыциком- получателем нематериальных активов;
• нематериальные активы, полученные как предварительная оплата за товары (работы, услуги), в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств, в виде взносов (вкладов) в ус­тавный (складочный) капитал (фонд) предприятия и др., не должны учитываться как безвозмездно полученные;
• начисляется ли амортизация на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода;
• амортизационные отчисления начисляются на нематериальные активы только со сроком полезного использования более 12 меся­цев и первоначальной стоимостью более 10 ООО р.;
• относятся ли на затраты производства непосредственно расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензи­онным соглашениям), а также расходы на приобретение исключи­тельных прав на программы для ЭВМ, стоимость которых менее 10 ООО р., и обновление программ для ЭВМ и баз данных;
• не начисляется ли амортизация на приобретенные права на ре­зультаты интеллектуальной деятельности и иные объекты ин­теллектуальной собственности, если по договору на приобретение вышеуказанных прав оплата должна производиться перио­дическими платежами в течение срока действия этого договора;
• в полном ли объеме сформирована первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов, которая определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исклю­чением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответ­ствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Аудиторы оценивают стоимость нематериальных активов, соз­данных самим предприятием, которая определяется как сумма фак­тических расходов на их создание, изготовление (в том числе мате­риальные расходы, расходы на оплату труда, единый социальный налог, расходы на услуги сторонних организаций, патентные по­шлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за ис­ключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов соглас­но Налоговому кодексу Российской Федерации.

Для целей налогообложения аудиторы проверяют, не относятся ли к нематериальным активам:

• не давшие положительного результата научно-исследователь­ские, опытно-конструкторские и технологические работы;
• интеллектуальные и деловые качества работников предприятия, их квалификация и способность к труду.

При проведении аудиторской проверки амортизационных от­числений могут использоваться и такие аналитические процедуры, как:

• прогноз суммы амортизационных отчислений путем подсчета с использованием средней нормы амортизации и средней стой мости объектов нематериальных активов
• сравнение сумм начисленной амортизации за несколько от четных периодов и анализ выявленных разниц, учитывая нали чие объектов нематериальных активов, а также влияние их по ступления и выбытия.

В процессе установления правильности корреспонденции сче­тов аудиторы сравнивают бухгалтерские проводки, указанные в учетных регистрах предприятия и схемах корреспонденции счетов.

Оценивая качество проведенной инвентаризации, аудиторы рассматривают подробный список нематериальных активов и при­лагаемые к нему правоустанавливающие документы.

По данным инвентаризационной ведомости проверяется пра­вильность оформления инвентаризационных описей, наличие ука­занных первичных документов, подтверждающих права предпри­ятия на использование нематериальных активов, правильность и соответствие отражения нематериальных активов в ведомости и ре­гистрах синтетического учета и Главной книге.

Используя процедуру прослеживания, аудитор проводит про­верку тождественности:

• показателей отчетных форм по нематериальным активам;
• данных отчетности и Главной книги;
• показателей Главной книги и регистров синтетического и ана­литического учета.

Сверка тождественности синтетического и аналитического уче­та представлена на схеме 3.

Для проведения такой проверки используется форма № 1 «Бух­галтерский баланс», форма № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу», регистры синтетического учета по счетам «Не­материальные активы» и «Амортизация нематериальных активов», карточки нематериальных активов формы № НМА-1.

Путем сопоставления остатков, оборотов по счетам синтети­ческого учета, субсчетам, аналитическим счетам достигается под­тверждение тождества синтетического и аналитического учета по нематериальным активам.

Проведя необходимые процедуры проверки нематериальных активов, аудитор должен убедиться в том, что вся необходимая су­щественная информация о нематериальных активах раскрыта в фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности.

Проверка раскрытия существенной информации о нематери­альных активах проводится аудитором путем изучения и анализа такой информации и ее сопоставления с полученными в ходе ауди­та доказательствами.

Система бухгалтерского учета нематериальных активов пред­приятия проверяется с помощью тестов средств внутреннего кон­троля и аудиторских процедур. Примерный перечень вопросов о состоянии системы внутреннего контроля приведен в таблице 28.

Таблица 28

Типичные ошибки и нарушения в учете нематериальных активов

Получение достаточных доказательств позволяет аудитору дать независимую оценку состояния учета нематериальных активов и выявить нарушения и отступления от действующего за­конодательства и установленных правил. Обнаруженные в ходе проверки ошибки и нарушения фиксируются в рабочей доку­ментации аудиторов, и определяется их количественное влияние на показатели бухгалтерской отчетности. По каждому нарушению ука­зываются: нормативный документ, требования которого нарушены, сумма ущерба, оценка существенности и значимости влияния выяв­ленного нарушения на результаты деятельности предприятия и дос­товерность финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Наиболее распространенными ошибками, выявляемыми в ходе проверки, как показывает анализ аудиторской практики, являются следующие:

• включение в состав нематериальных активов различных лицензий;
• ежеквартальное начисление амортизации;
• в периодах, когда предприятием был получен убыток, амортизация не начислялась;
• отсутствие первичных приходных документов;
• оформление первичных документов по движению нематери­альных активов с нарушением установленных требований;
• неправильное отнесение отдельных видов расходов к немате­риальным активам;
• неправильное начисление амортизации по отдельным объектам нематериальных активов;
• отсутствие аналитического учета;
• непроведение инвентаризации нематериальных активов перед со­ставлением годовой бухгалтерской отчетности;
• несоблюдение сроков проведения инвентаризаций, установ­ленных положениями учетной политики;
• неоформление результатов инвентаризации соответствующей документацией;
• несвоевременное отражение результатов инвентаризации в го­довой финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• неправомерное установление сроков полезного использования;
• начисление амортизации по категориям нематериальных активов, по которым амортизационные отчисления не должны про­изводиться;
• отнесение на себестоимость продукции амортизационных от­числений по объектам нематериальных активов, используемым в непроизводственной сфере;
• нарушение методологии отражения операций выбытия нема­териальных активов;
• неначисление и неправильное определение налога на добав­ленную стоимость при реализации нематериальных активов и их передаче по договору дарения;
• занижение налогооблагаемой прибыли при выбытии немате­риальных активов;
• недержание налога на доходы с физических лиц при приоб­ретении объектов нематериальных активов;
• отнесение к нематериальным активам:
  • научно-исследовательских, опытно-конструкторских и тех­нологических работ, не давших положительного результата;
  • незаконченных и не оформленных в установленном зако­нодательством порядке научно-исследовательских, опытно-кон­структорских и технологических работ;
  • материальных объектов (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных;
  • интеллектуальных и деловых качеств персонала предпри­ятия, их квалификации и способности к труду.

Обобщение результатов проверки. Рабочие документы аудитора

Результаты проверки операций по учету нематериальных ак­тивов обобщаются в рабочих документах аудитора и включаются в соответствующий раздел отчета по результатам аудиторской про­верки.

Обобщение результатов проверки может быть представлено в следующем виде (см. таблицу 24, параграф 15.5.).