Аудит (Скобар В.В., 2005)

Проверка учредительных документов и формирования уставного капитала при проведении аудита

Проверка юридического статуса предприятия и права его функционирования

Планирование аудиторской проверки юридического статуса предприятия и права его функционирования включает следующие основные этапы:

На этапе предварительного планирования аудитору следует по­лучить и изучить информацию о деятельности предприятия, его организационно-управленческой структуре, видах производ­ственной деятельности, номенклатуре выпускаемой продукции, структуре уставного капитала, технологических особенностях про­изводства, основных покупателях и поставщиках, системе внутрен­него контроля.

Важное место на предварительном этапе планирования зани­мает анализ финансовой (бухгалтерской) отчетности. Анализ по­зволяет аудитору оценить финансовое положение предприятия, а также определить важнейшие показатели хозяйственной деятельно­сти, что, в свою очередь, помогает установить плановый уровень существенности.

На этапе предварительного планирования аудиторская орга­низация оценивает возможность проведения аудита.

После предварительного планирования аудиторской проверки юридического статуса предприятия и права его функционирования руководитель проверки должен составить и документально офор­мить план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудита.

При планировании аудиторской проверки юридического ста­туса предприятия и права его функционирования должны со­блюдаться принципы комплексности и оптимальности. Принцип комплексности предполагает обеспечение взаимосвязанности и со­гласованности всех этапов планирования, т. е. план и программа аудита должны быть связаны между собой и не про­тиворечить друг другу. Принцип оптимальности заключается в том, что аудитору следует обеспечить вариантность планирования для возможности выбора оптимальных плана и программы аудита. Со­держание плана аудиторской проверки может меняться в зависимо­сти от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудито­ром.

При разработке плана аудиторской проверки юридического статуса предприятия и права его функционирования необходимо основываться на предварительных знаниях об экономическом субъекте.

Поскольку план аудита служит руководством при разработке программы аудита, то он должен быть достаточно подробным.

Заключительным этапом процесса планирования является раз­работка и документальное оформление программы аудита.

Программа проверки юридического статуса предприятия и пра­ва его функционирования более детально определяет характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для выполнения плана аудита.

Таким образом, программа является более подробным разви­тием плана аудиторской проверки для полного сбора информации, достаточной для составления обоснованного и объективного за­ключения о юридическом статусе предприятия и праве его функ­ционирования .

Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, и должна быть подробно проработана с тем, чтобы одновременно являться руководством при выполнении задания и средством контроля и проверки надлежащего выполне­ния работы.

Учредительные документы в соответствии с законодательством и наряду с ним определяют правовое положение (правовой статус) предприятия.

Целью проверки учредительных документов является уста­новление соответствия действующему законодательству право­устанавливающих документов, являющихся основой деятельности любого предприятия. Следовательно, аудит данного сегмента со­стоит в проверке юридических оснований на право функциониро­вания предприятия в соответствии с действующим законодательст­вом.

В качестве источников информации могут быть использованы следующие документы:

В ходе проверки данного вопроса аудитору следует установить:

Анализ учредительных документов организации проводится с учетом действующих нормативных актов, определяющих от­дельные стороны ее функционирования. При этом должно быть уделено внимание правильности ведения реестра акционеров.

Необходимо убедиться, что в реестре акционеров зафиксированы та­кие данные акционерного общества, как:

При этом надо учитывать, что основанием для внесения за­писей в реестр акционеров акционерного общества являются:

Кроме того, необходимо получить информацию о структуре и специфике деятельности предприятия, которая может быть исполь­зована в дальнейшем для составления обоснованного заключения по проверяемому вопросу.

Проверка формирования уставного капитала, его структуры

Целью проверки уставного капитала является формирование мнения о достоверности показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая отражает состояние уставного капитала, и со­ответствии методологии его учета действующему зако­нодательству.

Уставный капитал предприятия определяет минимальный раз­мер его имущества, гарантирующего интересы кредиторов.

При проверке формирования уставного капитала аудитор дол­жен учитывать, что ее минимальный размер определяется дейст­вующим законодательством в зависимости от организационно­правовой формы юридического лица.

Например, минимальная величина уставного капитала в за­крытых акционерных обществах и обществах с ограниченной от­ветственностью равняется стократной сумме, а в открытых ак­ционерных обществах — тысячекратной сумме минимального размера оплаты труда, установленного законодательством на дату регистрации.

При проверке формирования уставного капитала предприятий различных форм собственности аудитор должен убедиться, что ус­тавный капитал формируется:

При ознакомлении с учредительным договором аудитор вы­ясняет, определены ли условия:

В учредительном договоре полного товарищества и товари­щества на вере помимо перечисленной информации должны со­держаться условия:

При ознакомлении с уставом предприятия аудитор устанав­ливает, определены ли в нем:

Участниками хозяйственных обществ и вкладчиками в това­риществах на вере могут быть граждане и юридические лица. Так­же необходимо учитывать, что государственные органы и органы местного самоуправления не вправе выступать участниками хозяй­ственных обществ и вкладчиками в товариществах на вере.

Аудитор проверяет, все ли члены производственного коопе­ратива внесли паевой взнос, а также участвуют личным трудом в деятельности кооператива. В случае если член кооператива не уча­ствует личным трудом в его деятельности, он обязан внести допол­нительный паевой взнос, минимальный размер которого определя­ется уставом. При этом число членов кооператива, внесших паевой взнос, но не принимающих личного трудового участия в его дея­тельности, не может превышать 25% от их общего числа. Также ограничена возможность привлечения к производственной деятель­ности кооператива наемных работников, численность которых не может превышать 30% за отчетный период. Число членов коопера­тива не может быть менее пяти человек. Членами (участниками) кооператива могут быть граждане Российской Федерации, ино­странные граждане, лица без гражданства. Юридическое лицо уча­ствует в деятельности кооператива через своего представителя в соответствии с уставом кооператива.

При аудите учредительных документов производственных коо­перативов проверяется, содержатся ли в уставе сведения:

Оценка паевого взноса при образовании кооператива прово­дится по взаимной договоренности членов кооператива на основе сложившихся на рынке цен, а при вступлении в кооператив новых членов — комиссией, назначаемой правлением кооператива. Оцен­ка паевого взноса, превышающего двести пятьдесят установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда, долж­на быть произведена независимым оценщиком.

При проверке необходимо установить своевременность и пра­вильность внесения вкладов в уставный капитал в соответствии с законодательством:

Аудитор должен учитывать, что выявление фактов невнесения или неполного внесения взносов в уставный капитал предприятия может быть основанием для признания предприятия неучрежденным (несостоявшимся) и подлежащим ликвидации. Реальность внесения сумм в уставный капитал (складочный, паевой) аудитор устанавли­вает с помощью проверки наличия и правильности оформления под­тверждающих документов. Денежные взносы должны быть под­тверждены кассовыми и банковскими документами, в которых при­сутствует информация о внесении вкладов в уставный капитал.

Внесение неденежных вкладов аудитор устанавливает, проверяя наличие и правильность оформления первичных документов, под­тверждающих факты передачи в счет вкладов в уставный капитал имущественных прав, имущества и прав, имеющих денежную оценку. Необходимо учитывать, что по некоторым видам средств, вносимым в счет вкладов в уставный капитал, необходимо наличие документов, подтверждающих право собственности (недвижимость, земельные участки, интеллектуальная собственность, транспортные средства и т. п.). Реальность взносов в уставный капитал аудитор устанавливает проверкой наличия и правильности оформления документов, под­тверждающих факты расчетов с учредителями. В подтверждающих документах должна быть ссылка на формирование уставного капита­ла, что важно не только для целей бухгалтерского учета, но и для це­лей налогообложения.

Кроме того, взнос неденежных вкладов участниками в уставный капитал должен подлежать в установленных законом случаях оценке независимым оценщиком.

Следует принимать во внимание организационно-правовую форму предприятия. Например, в уставе акционерного общества утвержден­ном учредителями, помимо сведений о размере уставного капитала должны содержаться условия о категориях выпускаемых обществом акций, их номинальной стоимости и ко­личестве, правах акционеров.

Акционерное общество может быть создано одним лицом или состоять из одного лица в случае приобретения одним акционером всех акций общества.

При проверке учредительных документов аудитор должен учи­тывать, что Гражданский кодекс Российской Федерации устанавли­вает разные формы ответственности учредителей для каждой орга­низационно-правовой формы юридического лица.

Таблица 13

Ответственность учредителей в зависимости от организационно-правовой________ формы юридических лиц

Организационно­правовая форма Ответственность, предусмотренная Гражданским кодексом Российской Федерации
Полное товарище­ство Участники полного товарищества солидарно несут субсидиарную ответственность своим имуществом по обязательствам товарищества
Товарищество на вере Полные товарищи отвечают по обязательствам то­варищества своим имуществом, а вкладчики несут риск убытков, связанных с деятельностью товари­щества, в пределах сумм внесенных ими вкладов и не принимают участия в осуществлении товарище­ством предпринимательской деятельности
Общество с ограни­ченной ответствен­ностью Участники общества с ограниченной ответст­венностью не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов.

Участники общества, внесшие вклады не пол­ностью, несут солидарную ответственность по его обязательствам в пределах стоимости не­оплаченной части вклада каждого из участников

Акционерное обще­ство Участники акционерного общества (акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убыт­ков, связанных с деятельностью общества, в преде­лах стоимости принадлежащих им акций. Акционеры, не полностью оплатившие акции, не­сут солидарную ответственность по обяза­тельствам акционерного общества в пределах не­оплаченной части стоимости принадлежащих им акций

При проверке правильности формирования уставного капитала в акционерных обществах изучается соблюдение следующих тре­бований:

Проверка обоснованности изменений уставного капитала осу­ществляется по данным регистра по счету «Уставный капитал». За­писи могут быть произведены лишь в случаях уменьшения и уве­личения уставного капитала и только после внесения соответст­вующих изменений в учредительные документы предприятия.

В соответствии с Законом Российской Федерации «Об акци­онерных обществах» увеличение уставного капитала может осу­ществляться путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций.

При изменении уставного капитала необходимо проверить его обоснованность.

В случае увеличения уставного капитала аудитор должен вы­яснить источники увеличения, которыми могут быть:

Аудитор устанавливает также наличие решения собрания ак­ционеров об увеличении уставного капитала за счет капита­лизации собственных источников организации. Форма оплаты до­полнительных акций определяется решением об их размещении.

При проверке увеличения уставного капитала аудитор должен учитывать, что уставный капитал может быть увеличен на сумму, которая не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества.

При проверке учредительных документов производится расчет чистых активов предприятия, так как если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционе­рам общества, стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, то общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превы­шающей стоимость его чистых активов. А если стоимость чистых активов общества оказывается меньше величины минимального ус­тавного капитала, то общество обязано принять решение о своей ликвидации. Если же в этих случаях общество не примет решение об уменьшении своего уставного капитала или о ликвидации, кре­диторы вправе потребовать от общества досрочного прекращения или исполнения обязательств и возмещения им убытков. При этом орган, осуществляющий государственную регистрацию юридиче­ских лиц, либо иные государственные органы или органы местного самоуправления, которым право на предъявление такого требования предоставлено федеральным законом, вправе предъявить в суд тре­бование о ликвидации общества.

При уменьшении размера уставного капитала проверяется, не ниже ли он:

При уменьшении уставного капитала акционерного общества любым из двух предусмотренных законодательством способов — путем снижения номинальной стоимости акций или сокращения их общего количества — стоимостная оценка в бухгалтерском учете финансового вложения, осуществленного предприятием- инвестором, не изменяется. В этом случае необходимо проверить, произведены ли записи в аналитическом учете, отражающие изме­нение количества акций (долей) или их номинальной стоимости. То же самое происходит в случае добровольного (а не обязательного) уменьшения уставного капитала акционерного общества без рас­пределения суммы уменьшения между акционерами. Если же сумма уменьшения уставного ка­питала, произведенного в добровольном порядке, возвращается ак­ционерам (пропорционально их доле в уставном капитале), то у них уменьшается фактическая стоимость вклада в уставный капи­тал.

Проверка правильности ведения синтетического и аналити­ческого учета уставного капитала осуществляется по данным ре­гистров, присущих применяемой предприятием форме учета. Для обобщения информации о состоянии и движении уставного капита­ла предназначен пассивный балансовый счет «Уставный капитал». Сальдо по этому счету должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах пред­приятия. Записи по счету производятся лишь в случаях увеличения или уменьшения уставного капитала и только после внесения соот­ветствующих изменений в учредительные документы. Аналитиче­ский учет по счету «Уставный капитал» должен обеспечивать ин­формацией по учредителям предприятия, стадиям формирования капитала и видам акций в акционерных обществах.

Основные хозяйственные операции по учету формирования ус­тавного капитала изложены в таблице 14.

Таблица 14

п/п

Содержание хозяйственной операции Корреспонденция

счетов

д К
1. Размер уставного капитала после государственной регистрации эко­номического субъекта 75 80
2. Поступили денежные средства в счет оплаты выпущенных акций 50, 51, 52 75
3. Поступили основные средства, не­материальные активы и материально- производственные запасы в счет оп­латы акций 01,04, 10 75
4. Поступили ценные бумаги в счет оплаты акций 55, 58 75
5. Приобретены акции своего общества у акционеров 81 50, 51, 52
6. Уменьшение уставного капитала на номинальную стоимость акций (при аннулировании выкупленных ак­ций) 80 81
7. Увеличение (уменьшение) стоимости акций (изменение уставного капитала) 75 (80) 80 (75)
8. Уменьшение номинальной стоимости акций для покрытия убытков обще­ства 80 84
9. Часть нераспределенной прибыли направлена на увеличение уставного капитала (по решению акционеров или учредителей) 84 80
10. Средства добавочного капитала на­правлены на увеличение уставного капитала 83 80

Проверка наличия государственной регистрации и лицензирования отдельных видов деятельности

В соответствии с Гражданским кодексом Российской Феде­рации юридическое лицо подлежит государственной регистра­ции в уполномоченном государственном органе в порядке, опре­деляемом законом о государственной регистрации юридических лиц. Данные государственной регистрации включаются в Еди­ный государственный реестр юридических лиц, открытый для всеобщего ознакомления.

Юридическое лицо считается созданным с момента его госу­дарственной регистрации (включения его в единый государст­венный реестр), а не с момента принятия учредителями реше­ния о его создании.

В едином государственном реестре юридических лиц содер­жатся следующие сведения и документы о юридическом лице:

В связи с этим аудитор должен проверить наличие докумен­тов и соблюдение процедуры утверждения и государственной ре­гистрации предприятия. Также аудитору необходимо проверить наличие свидетельства о государственной регистрации и перере­гистрации, если в учредительные документы предприятия вноси­лись изменения.

Кодексом об административных правонарушениях преду­смотрено, что осуществление предпринимательской деятельно­сти без государственной регистрации влечет наложение админи­стративного штрафа в размере от пяти до двадцати минималь­ных размеров оплаты труда.

При осуществлении предприятием лицензируемых видов де­ятельности, предусмотренных учредительными документами, ау­дитор должен удостовериться, что оно имеет необходимые ли­цензии.

В соответствии с действующим законодательством к лицен­зируемым относятся виды деятельности, осуществление которых может повлечь за собой нанесение ущерба правам, законным ин­тересам, здоровью граждан, обороне и безопасности государства культурному наследию народов Российской Федерации и регулирование которых не может осуществляться иными методами, кроме как лицензированием.

В соответствии с Федеральным законом «О лицензировании отдельных видов деятельности» в настоящее время лицензирова­нию подлежат следующие виды деятельности:

Количество лицензируемых видов деятельности может зако­нодательно увеличиваться или уменьшаться.

При этом аудитор должен учитывать, что лицензирующим ор­ганом (органом, которому предоставлено право выдавать лицензии) могут быть федеральные органы государственной власти, органы государственной власти субъектов Российской Федерации, органы местного самоуправления, и в зависимости от выдавшего органа определяется возможность осуществления деятельности на той или иной территории. Так, деятельность, на осуществление которой ли­цензия выдана федеральным органом, может осуществляться на всей территории Российской Федерации. Если лицензия выдана ор­ганом субъекта Российской Федерации, то соответственно ограни­чивается и территория ее применения, а осуществление деятельно­сти на территории другого субъекта Российской Федерации воз­можно только при условии уведомления лицензиатом лицензирую­щих органов данного субъекта, если иное не установлено вступив­шими в силу до момента вступления Федерального закона иными законами, регулирующими лицензирование.

Порядок осуществления конкретных видов деятельности опре­деляется положениями, утверждаемыми Правительством Россий­ской Федерации. При осуществлении предпринимателем несколь­ких видов лицензируемой деятельности лицензии необходимо по­лучать на каждый из этих видов (при этом лицензии не могут быть переданы другому лицу для осуществления данного вида деятель­ности).

Также необходимо проверить сроки действия лицензий, по­скольку право предприятия на осуществление лицензируемых ви­дов деятельности возникает с момента получения лицензии и пре­кращается по истечении срока ее действия.

Кроме того, надо проверить, не приостановлено ли действие лицензии, так как лицензирующие органы вправе приостанавливать действие лицензии в случае выявления неоднократных нарушений или грубого нарушения лицензиатом лицензионных требований и условий.

При проверке наличия лицензии необходимо учитывать, что осуществление предпринимательской деятельности без специ­ального разрешения (лицензии), если такое разрешение (такая лицензия) обязательно (обязательна), влечет наложение адми­нистративного штрафа на юридических лиц — от четырехсот до пятисот минимальных размеров оплаты труда с конфискацией из­готовленной продукции, орудий производства и сырья или без та­ковой.

Проверка соблюдения законодательства в области лицензи­рования осуществляется с целью:

Контроль за осуществляемой лицензиатами деятельностью про­водится путем проверки ее соответствия виду деятельности, ука­занному в лицензии, а также требованиям стандартов, норм, пра­вил, технических условий и лицензионным условиям.

Обобщение выявленных замечаний по результатам проверки учредительных документов, формирования уставного капитала и законности осуществления отдельных видов деятельности

При проверке учредительных документов, формирования ус­тавного капитала и законности осуществления отдельных видов деятельности аудиторами могут быть выявлены различные ошибки и упущения. Основными из них являются:

Рабочие документы, составленные при проверке учредитель­ных документов, должны быть достаточно полными и подроб­ными, с тем чтобы, ознакомившись с ними, можно было получить полное представление о проведенном аудите.

Для документирования процесса аудита целесообразно ис­пользовать различные типовые формы, например:

Документирование осуществляется на всех этапах аудита уч­редительных документов и формирования уставного капитала с указанием аргументов и фактов, которыми руководствовался ауди­тор, давая соответствующую оценку, оказывающую влияние на планирование аудиторских процедур. Используемые для этого ра­бочие документы аудитора предусматриваются внутренними стан­дартами аудиторской организации, осуществляющей проверку.

Внутрифирменные стандарты могут предусматривать типовые формы документации (например, стандартную структуру аудитор­ского файла (папки) рабочих документов, бланки, вопросники, ти­повые письма и обращения и т. п.), которые облегчают и ускоряют выполнение работы и одновременно позволяют контролировать ее результаты.

Рабочие документы, составленные по результатам проверки уч­редительных документов, должны содержать:

В тех случаях, когда аудитор проводил рассмотрение сложных принципиальных вопросов, в рабочие документы должны быть включены факты, которые были известны аудитору на момент формулирования выводов, и необходимая аргументация.

Документы, входящие в состав рабочей документации аудита, должны иметь следующие обязательные реквизиты:

Документы, входящие в рабочую документацию аудита, долж­ны содержать ссылку на источник сведений, включенных в них.

Если документ, входящий в состав рабочей документации ауди­та, создан проверяемым предприятием или другим лицом, то это обстоятельство должно быть раскрыто в документе с указанием ли­ца в аудиторской организации, проверившего такой документ.

Каждый документ, входящий в рабочую документацию аудита, должен иметь идентификационный номер. Система построения и порядок присвоения идентификационных номеров таким докумен­там устанавливаются аудиторской организацией.

Выявленные в ходе проверки существенные и несущественные нарушения действующего законодательства отражаются в рабочих документах аудитора. Если выявленные нарушения не оказывают существенного влияния на показатели отчетности в части уставного (складочного) капитала, то аудитор подтверждает эти показатели, исходя из уровня существенности, определенного в процессе про­ведения аудиторской проверки.