Подготовка аудиторской проверки

Письмо о согласии на проведение аудита

На основании федерального правила (стандарта) № 12 «Со­гласование условий проведения аудита» устанавливаются единые требования:

• к порядку согласования условий проведения аудита с ауди­руемым лицом;
• к действиям аудиторской организации и индивидуального аудитора в случае, когда руководство аудируемого лица об­ращается с просьбой к аудитору изменить условия задания на условия, предполагающие более низкий уровень уверен­ности в достоверности бухгалтерской (финансовой) отчет­ности, чем разумная уверенность, которая требуется для вы­ражения мнения в аудиторском заключении.

Аудитор и руководство аудируемого лица должны достичь со­гласия в отношении условий проведения аудита. Согласованные условия необходимо отразить документально в договоре оказания аудиторских услуг.

В ходе достижения договоренности с руководством аудируемо­го лица аудитор может использовать письмо о проведении ауди­та — документ, направляемый аудитором предполагаемому ауди­руемому лицу и подписываемый руководством аудируемого лица в случае согласия с основными условиями задания по проведе­нию аудита.

Целью письма о проведении аудита является регламентация обязательств экономического субъекта и аудиторской организа­ции или аудитора, работающего самостоятельно в качестве инди­видуального предпринимателя, на этапе заключения соглашения о проведении аудиторской проверки.

Положения федерального правила (стандарта) № 12 могут быть применены при оказании услуг по проверкам, не являющим­ся аудитом, или специальным аудиторским заданиям, а также к сопутствующим аудиту услугам. В случае предоставления сопут­ствующих аудиту услуг может оказаться уместным составление по этим услугам отдельных писем.

Хотя цели и объем аудита, а также обязанности аудитора уста­новлены законодательством Российской Федерации, аудитору ре­комендуется включить эти положения в договор либо в предше­ствующее договору письмо о проведении аудита.

В интересах аудитора и аудируемого лица целесообразно за­благовременное подписание с предполагаемым аудируемым ли­цом договора оказания аудиторских услуг.

Форма и содержание письма о проведении аудита для разных аудируемых лиц могут иметь особенности, но, как правило, в пись­ме о проведении аудита указываются:

• цель аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• ответственность руководства аудируемого лица за подготов­ку и представление бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• объем аудита, включая ссылки на законодательство РФ и фе­деральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;
• аудиторское заключение и любые иные документы, кото­рые предполагается подготовить по результатам аудита;
• информация о том, что в связи с применением в ходе аудита выборочных методов тестирования и другими свойственны­ми аудиту ограничениями наряду с ограничениями, прису­щими системам бухгалтерского учета и внутреннего контро­ля аудируемого лица, имеется неизбежный риск того, что некоторые, в том числе существенные, искажения бухгал­терской (финансовой) отчетности могут остаться необна­руженными;
• требование обеспечения свободного доступа ко всей бух­галтерской документации и другой информации, запраши­ваемой в ходе проведения аудита;
• цена проведения аудита (либо способ ее определения), а также порядок признания услуги оказанной и порядок расчетов.

В письме о проведении аудита могут также указываться:

• договоренности, связанные с координацией работы ауди­тора и сотрудников аудируемого лица в ходе планирования аудита;
• право аудитора получить от руководства аудируемого ли­ца официальные письменные заявления, сделанные в свя­зи с аудитом;
• обязательство руководства аудируемого лица содействовать в направлении запросов кредитным организациям и контр­агентам аудируемого лица в целях получения информации, необходимой для проведения аудита;
• обязательство руководства аудируемого лица обеспечить при­сутствие сотрудников аудитора при проведении инвентари­зации имущества аудируемого лица.

В случае необходимости в письме о проведении аудита или приложениях к нему могут быть также приведены:

• договоренность о привлечении к работе по каким-либо во­просам аудита других аудиторов и экспертов;
• договоренность о привлечении к совместной работе внут­ренних аудиторов, а также других сотрудников аудируемо­го лица;
• договоренности, способствующие взаимодействию предпо­лагаемого аудитора с предшествующим аудитором (при его наличии);
• любые ограничения ответственности аудитора в соответствии с законодательством Российской Федерации и федеральны­ми правилами (стандартами) аудиторской деятельности;
• информация о любых дополнительных соглашениях между аудитором и аудируемым лицом.

Если аудитор головной организации является также аудитором дочерних организаций, то на решение аудитора о том, заключать ли отдельный договор оказания аудиторских услуг с указанными дочерними организациями или направлять ли отдельное письмо о проведении аудита, влияют следующие факторы:

• порядок назначения аудитора дочерних организаций;
• необходимость составления отдельного аудиторского заключе­ния по дочерней организации;
• требования законодательства Российской Федерации;
• объем работы, выполненной другими аудиторами;
• доля собственности головной организации;
• степень независимости руководства дочерней организации от головной организации.

В случае повторяющихся на протяжении ряда лет аудиторских проверок аудитор должен решить, есть ли необходимость пере­смотреть условия аудиторского задания или напомнить аудируе­мому лицу о существующих условиях задания.

Аудитор может принять решение не составлять каждый раз новое письмо о проведении аудита. Однако следующие факторы могут сделать целесообразным составление нового письма:

1. любой признак, указывающий на неправильное понима­ние аудируемым лицом цели и объема аудита;
2. любые пересмотренные или особые условия аудиторского задания;
3. кадровые изменения в высшем руководстве, совете дирек­торов или в структуре аудируемого лица;
4. изменения в структуре собственности аудируемого лица;
5. значительные изменения характера или масштабов деятель­ности аудируемого лица;
6. требования законодательства Российской Федерации.

Если аудируемое лицо до завершения выполнения аудиторско­го задания обратится к аудитору с просьбой изменить его усло­вия на условия, предусматривающие более низкий уровень уве­ренности в достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, чем разумная уверенность, аудитор должен рассмотреть целесо­образность такого изменения.

Просьба аудируемого лица к аудитору об изменении ауди­торского задания может быть вызвана изменением обстоятельств, влияющих на необходимость оказания услуги, неправильным по­ниманием характера аудита или сопутствующих услуг, запраши­ваемых изначально, или ограничением объема аудита, устанавли­ваемым руководством аудируемого лица или связанным с другими причинами. Аудитору необходимо тщательно изучить причину та­кой просьбы и возможные последствия ограничения объема аудита.

Изменение обстоятельств, влияющих на требования аудируемо­го лица, или неправильное понимание характера услуги, запра­шиваемой изначально, обычно рассматривается как обоснованная причина просьбы об изменении задания. Изменение аудиторско­го задания не может рассматриваться как обоснованное, если оно вызвано неточной или неполной информацией.

Прежде чем согласиться на изменение условий аудиторского задания, которое может привести к замене аудита сопутствующи­ми аудиту услугами, аудитор должен рассмотреть возможные пра­вовые последствия таких изменений.

Если аудитор придет к заключению о том, что изменение усло­вий аудиторского задания обоснованно, а также если работа ауди­тора соответствует федеральным правилам (стандартам) аудитор­ской деятельности, которые могут быть применены к измененному заданию, то отчет или заключение должны соответствовать пе­ресмотренным условиям задания. Во избежание введения в за­блуждение пользователя в отчет или заключение не должны вклю­чаться ссылки:

• на первоначальное задание;
• на любые процедуры, которые могли быть выполнены в со­ответствии с первоначальным заданием, за исключением слу­чаев, если задание меняется на задание о согласованных процедурах и, следовательно, ссылка на проведенные про­цедуры составляет один из элементов отчета.

В случае изменения условий задания аудитору и хозяйствую­щему субъекту, ранее являвшемуся аудируемым лицом, необхо­димо согласовать новые условия.

Аудитор не должен соглашаться на изменение условий задания при отсутствии разумного обоснования. Например, аудитор не должен соглашаться на изменение условий задания, если он не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказатель­ства в отношении дебиторской задолженности. В то же время аудируемое лицо обращается к нему с просьбой изменить это задание по проведению аудита на задание по проведению об­зорной проверки, чтобы избежать получения от аудитора мнения с оговоркой или отказа от выражения мнения.

Если аудитор не может согласиться на изменение аудиторского задания на иное задание и аудируемое лицо возражает против про­должения работы в соответствии с первоначальным заданием, то аудитор должен отказаться от выполнения задания или рассмот­реть вопрос о необходимости сообщить о возникшей ситуации заинтересованным лицам (например, совету директоров или ак­ционерам).

Ниже приводится примерная форма письма о проведении аудита.

Образец

Бланк или угловой штамп аудиторской организации Официальное наименование экономического субъекта Фамилия, имя, отчество и должность ответственного лица Исходящий № (...)

Дата подписания

ПИСЬМО О ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА

Совету директоров Соответствующему представителю руководства организации

Вы обратились к нам с просьбой о проведении обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности в составе (указать состав) за (ука­зать финансовый год). Настоящим письмом мы подтверждаем наше со­гласие и наше понимание данного задания. Аудит будет проведен нами в целях выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета зако­нодательству Российской Федерации.

Мы будем проводить аудит в соответствии с федеральными прави­лами (стандартами) аудиторской деятельности. Эти стандарты требуют, чтобы мы планировали и проводили аудит в целях обеспечения разумной уверенности в том, что бухгалтерская (финансовая) отчетность не содер­жит существенных искажений. Аудит проводится на выборочной осно­ве и включает в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые значения в бухгалтерской (финансовой) от­четности и раскрытие в ней информации о финансово-хозяйственной деятельности. Аудит также включает оценку применяемых принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки бухгалтерской (финан­совой) отчетности, определение основных оценочных значений, сфор­мированных руководством аудируемого лица, а также оценку общей фор­мы представления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В связи с тем что в ходе аудита применяются выборочные методы и тестирование и в связи с другими присущими аудиту ограничениями, наряду с ограничениями, присущими любой системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля, существует неизбежный риск того, что некоторые, даже существенные, искажения могут остаться необнару­женными.

В дополнение к аудиторскому заключению, содержащему наше мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, мы пла­нируем направить Вам отдельное письмо (отчет, письменную информа­цию), касающееся любых замеченных нами существенных недостатков в ведении бухгалтерского учета и в системе внутреннего контроля.

Напоминаем, что в соответствии с законодательством Российской Федерации ответственность за подготовку бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе за раскрытие в ней необходимой информации, несет руководство Вашей организации. Это включает ведение бухгалтер­ского учета в соответствии с требованиями законодательства Россий­ской Федерации, наличие и надлежащую работу средств внутреннего контроля, выбор и применение учетной политики, а также меры по сохранности и надлежащему использованию активов организации. Нам потребуются от руководства организации (и это является частью про­цесса аудита) официальные письменные подтверждения, касающиеся наи­более важных разъяснений и заявлений, сделанных в связи с аудитом.

Надеемся на сотрудничество с Вашими работниками и на то, что нам будут предоставлены любые записи, документация и иная информация, запрашиваемая в связи с аудитом. Средства за проведение аудита, вы­плачиваемые на основе счетов, которые будут выставляться по мере ока­зания услуги, рассчитываются исходя из времени, затраченного специа­листами на выполнение задания, и включают покрытие командировочных расходов. Почасовая оплата варьируется в зависимости от уровня ответ­ственности используемых специалистов, их опыта и квалификации.

Данное письмо считается действительным до тех пор, пока оно не будет изменено или заменено другим либо его действие не будет пре­кращено.

Просим Вас подписать и вернуть прилагаемый экземпляр данного письма в подтверждение того, что оно соответствует Вашему понима­нию договоренности о проведении нами аудита бухгалтерской (финан­совой) отчетности Вашей организации.

От имени аудитора Принимается от имени

 

Фамилия, имя, отчество, должность, дата

(подпись)

хозяйствующего субъекта

Фамилия, имя, отчество, должность, дата

(подпись)

Определение объема проверки

Порядок определения объема аудиторской проверки устанав­ливается федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, в частности ФПСАД № 1 «Цель и основные прин­ципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности».

В случае отклонения при выполнении конкретного задания от обязательных требований данного правила (стандарта) ауди­торская организация в обязательном порядке должна отметить это в своей рабочей документации и в письменной информации ауди­тора руководству аудируемого лица.

Термин «объем аудита» относится к аудиторским процедурам, которые считаются необходимыми для достижения цели аудита при данных обстоятельствах. Процедуры, необходимые для про­ведения аудита, должны определяться аудитором с учетом феде­ральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, внутрен­них правил (стандартов) аудиторской деятельности, применяемых в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых он является, а также правил (стандартов) аудиторской деятельно­сти аудитора.

Помимо правил (стандартов) при определении объема аудита аудитор обязан принимать во внимание федеральные законы, другие нормативные правовые акты и, если необходимо, условия аудиторского задания и требования по подготовке заключения.

При обязательном аудите проверка выполняется комплексно; проверке подвергаются все филиалы и подразделения, все виды деятельности и все счета бухгалтерского учета. Объем работ за­висит от объема и степени глубины проверки по каждому кон­кретному направлению.

Аудиторская организация должна и вправе самостоятельно принимать решения о видах, количестве и глубине проведения аудиторских процедур, затратах времени, численности и составе специалистов, требующихся для осуществления полноценной ауди­торской проверки и подготовки обоснованного аудиторского за­ключения.

Основные мероприятия, проводимые в ходе аудита, включают:

• планирование аудита;
• получение аудиторских доказательств;
• использование работы других лиц и контакты с руководством аудируемого лица, третьими сторонами;
• документирование аудита;
• обобщение выводов, формирование и выражение мнения о бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

В соответствии с положениями ФПСАД № 15 «Понимание деятельности аудируемого лица» аудиторская проверка планиру­ется на основе достигнутого аудиторской организацией понима­ния деятельности экономического субъекта. Цель планирования состоит в том, чтобы организовать эффективную и экономиче­ски оправданную проверку. На этапе планирования необходимо определить стратегию и тактику аудита, сроки его проведения; разработать общий план и программу аудита. При выполнении указанных работ аудиторская организация должна руководство­ваться ФПСАД № 3 «Планирование аудита».

В ходе аудита, как правило, из нескольких источников и раз­ными методами должно быть получено достаточное количество качественных аудиторских доказательств, которые могут служить основой для формирования мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъ­екта. При проведении аудита следует соблюдать рациональное со­отношение между затратами на сбор аудиторских доказательств и полезностью извлекаемой информации. Сложность и трудоем­кость осуществления той или иной процедуры не могут считать­ся основанием для отказа от нее, если необходимость проведе­ния данной процедуры обусловлена обстоятельствами проверки.

При получении аудиторских доказательств аудиторская органи­зация должна руководствоваться федеральными правилами (стан­дартами) № 5 «Аудиторские доказательства», № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях», № 18 «Полу­чение аудитором подтверждающей информации из внешних ис­точников», № 19 «Особенности первой проверки аудируемого ли­ца», № 20 «Аналитические процедуры», № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом», № 21 «Особенности аудита оценочных значений», № 26 «Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности», № 9 «Аффилированные лица», № 27 «Прочая информация в до­кументах, содержащих проаудированную финансовую (бухгал­терскую) отчетность», № 23 «Заявления и разъяснения руково­дства аудируемого лица» и, в необходимых случаях, № 25 «Учет особенностей аудируемого лица, финансовую (бухгалтерскую) от­четность которого подготавливает специализированная органи­зация». Там, где это применимо в соответствии с обстоятельст­вами проверки, следует исходить из положений федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 16 «Аудитор­ская выборка» и российских правил (стандартов) «Аудит в ус­ловиях компьютерной обработки данных», «Проведение аудита с помощью компьютеров» и «Оценка риска и внутренний кон­троль. Характеристика и учет среды компьютерной и информа­ционной систем».

При обнаружении искажений бухгалтерской отчетности или нарушений требований законодательства аудиторская организация должна выполнять требования федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите», № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросо­вестных действий в ходе аудита», № 14 «Учет требований нор­мативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита», № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности».

Для достижения целей аудита может быть использована ра­бота других лиц: ассистентов аудитора, привлеченных экспертов, внутренних аудиторов, других аудиторских организаций. При этом аудиторской организации следует рассмотреть результаты выпол­ненной ими работы в контексте проведенных аудиторами про­цедур, а также оценить возможность использования результатов работы других лиц в качестве достоверных аудиторских доказа­тельств или базы для получения таких доказательств. Привлече­ние других лиц к аудиторской проверке не снимает с аудиторской организации ответственности за выражаемое мнение о бухгал­терской отчетности экономического субъекта и не уменьшает этой ответственности.

При использовании в ходе аудита работы других лиц и различ­ных контактах аудиторская организация должна руководствовать­ся федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятель­ности № 29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита», № 28 «Использование результатов работы другого аудитора» и россий­ским правилом (стандартом) «Использование работы эксперта».

В ходе аудита документируются основные аспекты проведен­ной работы, сделанные выводы и другие существенные вопросы, имеющие значение для подготовки аудиторского заключения, а так­же для доказательства высокого качества ведения аудита. Рабо­чая документация аудита должна быть достаточно полной и убе­дительной, чтобы служить подтверждением правильности мнения аудиторской организации о бухгалтерской отчетности экономи­ческого субъекта.

При оформлении хода аудита необходимо руководствоваться положениями федерального правила (стандарта) аудиторской дея­тельности № 2 «Документирование аудита».

На этапе подготовки заключения о достоверности бухгалтер­ской отчетности экономического субъекта аудиторская организа­ция обязана обобщить и оценить выводы, сделанные на основе полученных данных. При этом следует исходить из критериев соблюдения нормативных требований при подготовке экономи­ческим субъектом бухгалтерской отчетности и ее соответствия тем сведениям, которыми располагает аудиторская организация о деятельности экономического субъекта. Аудиторское заключе­ние должно содержать четко выраженное мнение о степени досто­верности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Безоговорочно положительное аудиторское заключение свиде­тельствует о том, что аудиторская организация считает бухгалтер­скую отчетность экономического субъекта достоверной во всех существенных отношениях.

Если аудитор выражает любое мнение кроме безоговорочно положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если это возможно, дать количест­венную оценку возможного влияния на бухгалтерскую (финансо­вую) отчетность. Как правило, эта информация излагается в от­дельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и может включать ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При подготовке итоговых документов аудита аудиторской ор­ганизации следует руководствоваться федеральными правилами (стандартами) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бух­галтерской) отчетности», № 22 «Сообщение информации, полу­ченной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника», № 10 «События после от­четной даты» и № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности».

Подготовка к заключению договора на проведение аудиторской проверки

Для того чтобы снизить аудиторский предпринимательский риск, т.е. риск неудачи аудиторской проверки, аудиторские ор­ганизации должны иметь надежные критерии оценки потенци­альных клиентов, в том числе для включения в текст договора определенных дополнительных условий.

Неудачный, непродуманный, опрометчивый выбор клиента мо­жет привести к значительным финансовым и моральным издерж­кам, нанести ущерб репутации аудиторской организации.

Аудиторская организация должна собрать объективную ин­формацию о потенциальном клиенте.

Источниками такой информации могут быть:

• средства массовой информации: газеты, журналы, радио, телевидение и др.;
• банки;
• страховые организации;
• деловые партнеры потенциального клиента;
• другие источники.

В процессе принятия решения о начале работы с новым экономическим субъектом необходимо выяснить:

1. характер взаимоотношений с налоговыми органами, банка­ми, страховыми организациями, акционерами и другими пользо­вателями отчетности потенциального клиента;
2. причины, побудившие экономический субъект обратиться к услугам аудиторской организации (особенно в случае инициа­тивного аудита);
3. причины, побудившие потенциального клиента сменить ауди­торскую организацию, если это произошло;
4. объем и характер нарушений порядка ведения бухгалтер­ского учета, составления бухгалтерской отчетности, хозяйствен­ного законодательства Российской Федерации при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности, недостатков организа­ции системы внутреннего контроля, выявленных предыдущими аудиторскими проверками и проверками налоговых органов. Ес­ли экономический субъект ранее проверялся аудиторскими ор­ганизациями, он должен представить новому аудитору копии письменной информации аудитора руководству по результатам аудита не менее чем за три финансовых года, предшествующих планируемой проверке;
5. виды деятельности экономического субъекта и наличие ли­цензий на них, если какие-либо из них подлежат обязательному лицензированию. При этом следует руководствоваться перечнем лицензируемых видов деятельности, установленным Федеральным законом РФ № 158-ФЗ от 29 сентября 1998 г. «О лицензирова­нии отдельных видов деятельности»;
6. наличие всей документации, необходимой для проведения проверки, — первичных документов, регистров аналитического и синтетического учета, бухгалтерской отчетности по всем филиа­лам и подразделениям, а также по всем видам деятельности;
7. происходила ли в течение отчетного периода, за который планируется проведение аудиторской проверки, смена руководства экономического субъекта, главного бухгалтера, иного персонала;
8. не планирует ли предприятие в ближайшее время сущест­венно сократить объемы производства продукции (работ, услуг), объявить о банкротстве, ликвидироваться.

Если результаты проведенной работы указывают на то, что при работе с данным клиентом аудиторский профессиональный риск аудиторской организации будет слишком высоким, а провер­ка слишком трудоемкой, договор на аудиторскую проверку мо­жет быть и не заключен.

Финансовые затраты по расторжению договора в односто­роннем порядке по инициативе аудитора могут превысить сумму, причитающуюся к уплате за услуги аудитора по договору.

Виды и правовая оценка договоров на проведение аудиторской проверки и оказание иных аудиторских услуг

Правоотношения, возникающие между сторонами при оказа­нии аудиторских услуг, существенно отличаются от правоотно­шений по поводу иных гражданско-правовых договоров, напри­мер договоров подряда и др.

Взаимоотношения между клиентом и аудитором (аудиторской фирмой) регулируются договором и в тех случаях, когда аудитор­ская проверка проводится по поручению государственных органов.

Действие норм Гражданского кодекса играет решающую роль при разработке формы и содержания договора на проведение аудиторской проверки и об ответственности аудиторов и ауди­торских фирм перед клиентом. При этом следует помнить, что отдельные статьи Гражданского кодекса РФ носят императивный, а другие — диспозитивный характер. Императивные нормы не могут не соблюдаться хозяйствующими субъектами, т.е. ими сле­дует руководствоваться в точности и только так, как об этом ска­зано в ГК РФ, и никак иначе. Нормы, носящие диспозитивный характер, действуют тогда, когда иное не установлено договором. Это означает, что если в договоре установлена определенная от­ветственность, то наступает только та ответственность, которая установлена договором.

В Гражданском кодексе РФ включен в систему договорных обязательств договор на возмездное оказание услуг, которому посвящена гл. 39. В ней устанавливаются правила оказания та­ких услуг, причем регламентируются именно те услуги, которые не охватываются другими главами Гражданского кодекса.

В Гражданском кодексе сделан лишь первый шаг к урегули­рованию договора возмездного оказания услуг, а в гл. 39 содер­жится всего пять статей (ст. 779—783), поэтому у заинтересованных сторон, участвующих в таком договоре, появляется возможность включить в него более подробные положения, касающиеся их взаимоотношений.

В Гражданском кодексе рассматриваются:

• понятие возмездного оказания услуг;
• порядок исполнения договора;
• оплата услуг;
• невозможность достижения результата работ;
• обязательства сторон при одностороннем отказе от испол­нения договора.

По всем остальным вопросам, возникающим при заключении и исполнении договоров на возмездное оказание услуг, могут быть применены общие положения о подряде, если они не противо­речат общей части обязательственного права (разд. III ГК РФ).

Понятие «возмездное оказание услуг». В п. 1 ст. 779 ГК РФ под услугами понимается совершение определенных действий или дея­тельности. В п. 2 этой статьи подробно раскрывается содержание услуг, охватываемых гл. 39, — услуги связи, медицинские, ветери­нарные, аудиторские, консультационные, информационные, ус­луги по обучению, туристическому обслуживанию.

Как видно из перечня услуг, по содержанию они весьма раз­личны, что позволяет предположить, что дальнейшее регулирование столь разных видов деятельности со временем будет дифференци­роваться по конкретным видам договоров, а содержащиеся в гл. 39 нормы являются по существу лишь общими положениями, при­менимыми к указанным договорам.

Общий признак, свойственный разного рода услугам, пере­численным в п. 2 ст. 779, заключается в том, что их предметом являются, как правило, определенные действия, а не их овеществ­ленный результат. Однако в некоторых случаях услуга, например аудиторская проверка, может привести к определенному овещест­вленному результату — аудиторскому заключению. Если эконо­мический субъект подлежит обязательному аудиту, то этот ове­ществленный результат является целью услуги, так как сдать годовой отчет в налоговую инспекцию, зарегистрировать проспект эмиссии акций открытого акционерного общества без аудитор­ского заключения невозможно. Но достижение овеществленного результата неразрывно связано с проведением определенного ро­да исследований, контрольных действий и составляет с ними некоторое единство. Именно по этому признаку возмездные ус­луги и были отделены от подрядных отношений.

Часто договоры между аудиторскими фирмами и заказчиками у аудиторов и в аудиторских фирмах называют договорами под­ряда. Очень важно сразу определить правовой статус договора на проведение аудиторской проверки. Это договор возмездного ока­зания аудиторских услуг.

Потребность в создании особого, отличного от подряда, режи­ма для указанных договоров вызвана в основном тем обстоя­тельством, что предмет договора составляет в случае договора подряда достижение определенного результата работ, а в договоре на возмездное оказание услуг — услуги как таковые.

Порядок исполнения договора. Одна из особенностей догово­ра на оказание аудиторских услуг — творческий характер работ. С этим связана необходимость для сторон принимать на себя обя­занности и осуществлять их исполнение с учетом действия зако­нодательства об интеллектуальной собственности.

В соответствии со ст. 780 ГК РФ, если иное не предусмотре­но договором, исполнитель обязан оказать услуги лично.

Таким образом, указанная норма в ГК РФ носит диспозитив­ный характер. Не должно быть договоров с аудиторскими фир­мами, в которых было бы указано, что проверку полностью будет осуществлять другая аудиторская фирма. Фирма, заключающая подобные договоры, становится посредником, а это не тот вид деятельности, который может оказывать аудиторская фирма по договору. Но в договоре может быть обоснована возможность привлечения к аудиторской проверке дополнительных аудиторов-предпринимателей и других аудиторских фирм. Для привлече­ния третьего лица к исполнению договора необходимо получить согласие заказчика и закрепить это в договоре.

Такого согласия не требуется ни при исполнении договора подряда (где, как известно, чрезвычайно распространен субпод­ряд), ни в другой разновидности договоров, регулируемых гл. 38 ГК РФ, если только иного указания нет в самом договоре.

Оплата услуг. Основная особенность правового режима дого­воров на возмездное оказание услуг — отличное от подряда рас­пределение риска.

Если иное не предусмотрено законом или договором, то риск случайной невозможности исполнения договора, возникшей по вине заказчика, несет заказчик (п. 2 ст. 781), а услуги исполните­ля подлежат оплате в полном объеме. Это означает, что при ока­зании аудиторских услуг действует принцип, прямо противопо­ложный тому, который предусмотрен для подряда, когда риск случайной гибели или случайного повреждения результата выпол­ненной работы до ее приемки заказчиком несет подрядчик. Имен­но в этом заключается один из основных принципов аудиторской деятельности — разделение ответственности, согласно которому заказчик аудиторской проверки несет ответственность за доку­ментацию, предоставленную им для проверки, а аудитор — за свое мнение о ней.

Таким образом, при отсутствии документации (или большой ее части) для проверки, ее случайной гибели вследствие утери, пожара или в связи с какими-либо иными обстоятельствами, про­исшедшими не по вине аудитора, он имеет право представить клиенту отрицательное аудиторское заключение либо отказаться от выражения своего мнения, и при этом в соответствии с дого­вором его услуги должны быть оплачены.

Невозможность достижения результата работ (определение последствий) — следующее отличие договора на возмездное ока­зание услуг от всех прочих договоров.

Так, согласно п. 3 ст. 781 ГК РФ, если невозможность воз­никла по обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отве­чает, заказчик возмещает исполнителю фактически понесенные им расходы. Такие последствия наступают при отсутствии иных условий в законе или договоре.

В данном случае опять содержится диспозитивная норма, кото­рую следует предусмотреть и согласовать с заказчиком в договоре. Если в разделе договора «Порядок исполнения договора» в случае невозможности его исполнения по обстоятельствам, не завися­щим от сторон, будет установлено, что «ответственность насту­пает в соответствии с действующим законодательством», то заказ­чик должен возместить исполнителю фактически понесенные им расходы. Но в договоре можно либо вообще снять этот вид ответ­ственности, либо конкретизировать понятие «фактически поне­сенные расходы». Целесообразно в договор на проведение ауди­торской проверки включить пункт, определяющий критерий стоимости работ, выполненных аудиторской фирмой (аудитором) до момента, когда руководством аудиторской фирмы заказчику представлен документ, обосновывающий невозможность продол­жения работ для достижения необходимого заказчику результата — формирования положительного или иного другого аудиторского заключения. Как правило, для этих целей устанавливается поча­совая оплата на каждого сотрудника аудиторской фирмы.

Во избежание недоразумений можно порекомендовать на эта­пе составления плана (программы) аудиторской проверки у кон­кретного клиента согласовывать с заказчиком состав группы про­веряющих. На некоторых предприятиях легко установить, кто из членов группы проверяющих, когда и сколько времени провел у клиента, если у клиента (как правило, это крупные промыш­ленные и коммерческие предприятия) налажена пропускная сис­тема. Но как быть в случаях, когда документация для проверки изымается у клиента и аудиторская фирма (аудитор) проводит проверку в своем офисе? Как учесть рабочее время тех сотруд­ников, которые занимаются обработкой собранного материала не­посредственно в аудиторской фирме, а клиент, которому пред­стоит оплатить их работу, даже их не видел?

Все это следует предусмотреть в специальном протоколе, при­лагаемом к пункту договора, посвященному определению послед­ствий невозможности достижения результата работ.

Обязательства сторон при одностороннем отказе от исполнения договора. Еще одним отличием договора возмездного оказания услуг от прочих договоров является порядок его одностороннего расторжения. Эти нормы, установленные ГК РФ, носят импера­тивный характер.

В отличие от общего правила о недопустимости односторон­него отказа от исполнения обязательства (ст. 310) в договоре воз­мездного оказания услуг заказчик и исполнитель могут в односто­роннем порядке отказаться от исполнения договора (ст. 782). При этом условием отказа со стороны заказчика является оплата ис­полнителю фактически понесенных им расходов, а со стороны исполнителя — лишь при условии полного возмещения заказ­чику убытков.

Условия, как видно, не равноценны, поскольку во втором случае речь идет о полном возмещении убытков, которые охваты­вают как реальный ущерб, включая и произведенные заказчиком расходы, так и упущенную им выгоду, в то время как в первом — исполнитель может требовать возмещения лишь понесенных им расходов.

Аудитор или аудиторская фирма, которые хотя бы по своему статусу более компетентны в вопросах гражданского законода­тельства, чем их клиенты, сразу различат два случая возмещения затрат:

• если услуги не могут быть исполнены по вине заказчика;
• если заказчик в одностороннем порядке отказывается от исполнения договора.

В первом случае услуги аудитора (аудиторской фирмы) под­лежат оплате в полном объеме, включая упущенную выгоду, а во втором — заказчик оплачивает только фактически понесенные исполнителем (аудиторской фирмой) затраты.

Естественно, для аудиторов (аудиторских фирм), желающих улучшить свое финансовое положение за счет клиента, более вы­годным является первый вариант, но при этом необходимо иметь в виду, что о невозможности исполнения услуги (проведения аудиторской проверки) по вине заказчика можно говорить только:

• при наличии вины заказчика;
• тогда, когда срок исполнения договора наступил, либо в слу­чае, когда невозможность исполнения стала очевидной до наступления срока.

Односторонний отказ от аудиторских услуг со стороны за­казчика может быть сделан только до наступления срока испол­нения обязательств по договору.

В силу ст. 783 ГК РФ к договору возмездного оказания ауди­торских услуг могут применяться общие положения о подряде (ст. 702—729), если они не противоречат нормам гл. 39 ГК, а так­же особенностям предмета договора возмездного оказания услуг. Важнейшие среди них нормы, регулирующие:

1. своевременность выполнения работ по договору;
2. сохранность документации;
3. права заказчика во время выполнения работ;
4. содействие заказчика;
5. конфиденциальность полученной сторонами информации;
6. ответственность аудитора (аудиторской фирмы) за ненад­лежащее качество;
7. приемку заказчиком работы, выполненной аудитором (ауди­торской фирмой);
8. качество работы;
9. сроки обнаружения ненадлежащего качества результата ра­боты;
10. пределы и условия использования результатов работ;
11. права на результаты интеллектуального творчества.

1. Своевременность выполнения работ по договору. В соответ­ствии со ст. 708 ГК РФ в договоре указываются начальный и ко­нечный сроки выполнения работы. По согласованию между сто­ронами в нем могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки). Если иное не установлено законом, иными правовыми актами и не предусмот­рено договором, то исполнитель несет ответственность за нару­шение как начального и конечного, так и промежуточных сроков выполнения работ. Таким образом, в договоре следует оговорить сроки выполнения работ, а также порядок их изменения. Это очень важно, так как полноценная работа аудитора целиком за­висит от полноты и качества предоставляемой для проверки от­четности. Если договором установлен определенный срок начала работ, а к этому моменту отчетность клиента еще не составлена, не укомплектована, не взаимоувязана, то аудитор вынужден при­ступить к проверке того, чего еще нет. Кроме того, в этих усло­виях на него может быть оказано давление со стороны клиента: просьба помочь составить отчет, чтобы уложиться в срок.

Во избежание подобной ситуации в договоре можно преду­смотреть «плавающие» сроки начала и окончания работ. Так, ес­ли аудитор знает, что проверка продлится три недели, то сроком начала работ следует установить момент предоставления ему для проверки укомплектованной и взаимоувязанной бухгалтерской отчетности. Срок окончания работ по договору определится рас­четным путем.

В соответствии со ст. 719 ГК РФ исполнитель вправе не при­ступать к работе, если нарушение заказчиком своих обязанностей в части предоставления документации для проверки препятствует исполнению договора исполнителем (аудитором). В этом случае, если иное не предусмотрено договором, аудитор (аудиторская фирма) вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения убытков.

2. Сохранность документации. Если иное не предусмотрено ГК РФ, иными законами или договором, ответственность за со­хранность документации возлагается на сторону, предоставившую ее для проверки. Однако если документация клиента изымается у него и проверка проводится в служебных помещениях ауди­торской фирмы, то ответственность за сохранность документа­ции, предоставленной для проверки, должна взять на себя ауди­торская фирма.

Риск случайной гибели или случайного повреждения резуль­тата выполненной аудитором работы до ее приемки заказчиком несет исполнитель — аудитор (аудиторская фирма).

Согласно положениям ФЗ «Об аудиторской деятельности» аудитор обязан обеспечивать сохранность документов, как полу­чаемых, так и составляемых им в ходе аудиторской проверки.

3. Права заказчика во время выполнения работы. Многие глав­ные бухгалтеры и руководители проверяемых предприятий сле­дят за тем, какие документы запрашиваются аудиторами для про­верки, во сколько приходят и уходят проверяющие, внимательно наблюдают за ходом проверки, дают советы и высказывают по­желания.

ФЗ «Об аудиторской деятельности» установлено, что аудитор самостоятельно определяет форму и методы проверки, но со­гласно ст. 715 ГК РФ заказчик вправе в любое время проверять ход и качество работы, выполняемой исполнителем, не вмеши­ваясь в его деятельность.

Если исполнитель не приступает своевременно к исполнению договора оказания услуги или выполняет работу настолько мед­ленно, что окончание ее к сроку становится явно невозможным, заказчик вправе отказаться от исполнения договора и потребо­вать возмещения убытков.

Когда в ходе выполнения работы также становится очевид­ным, что она не будет выполнена надлежащим образом, заказ­чик вправе назначить подрядчику разумный срок для устранения недостатков и при неисполнении этого требования отказаться от услуг исполнителя либо поручить работу другому лицу за счет ис­полнителя, а также потребовать возмещения убытков.

4. Содействие заказчика. В соответствии со ст. 6 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» руководители и иные долж­ностные лица проверяемого экономического субъекта обязаны соз­давать аудитору (аудиторской фирме) условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки. Статья 718 ГК РФ также обязывает заказчика в случаях, в объеме и в порядке, пре­дусмотренных договором, оказывать подрядчику содействие в вы­полнении работы.

При неисполнении заказчиком этой обязанности аудитор (ауди­торская фирма) вправе требовать возмещения причиненных убыт­ков, включая дополнительные издержки, вызванные простоем, либо перенесения сроков исполнения работы, либо увеличения указанной в договоре стоимости услуги. Эта норма также диспо­зитивна.

Аудитору может потребоваться помощь в проведении инвен­таризации, в подборе и поиске документов, так как несмотря на то, что, казалось бы, все предприятия применяют единый План счетов, руководствуются одними и теми же нормативными до­кументами, ведут учет по одинаковой форме, две одинаковые бух­галтерии, а также две одинаковые системы хранения и группи­ровки документов найти трудно.

Следовательно, если аудитор (аудиторская фирма) рассчитыва­ет на активную помощь со стороны заказчика, то формы и сро­ки этой помощи следует предусмотреть в договоре.

5. Конфиденциальность полученной сторонами информации. Если одна сторона, исполняя свое обязательство, получила от дру­гой стороны информацию о новых решениях и технических зна­ниях, в том числе не защищаемых законом, а также сведения, которые могут рассматриваться как коммерческая тайна, то она не вправе сообщать ее третьим лицам без согласия другой сто­роны. Порядок и условия пользования такой информацией оп­ределяются соглашением сторон (ст. 727 ГК РФ).

Таким образом, объем сведений должен быть определен в до­говоре. Включая такие сведения в перечень, прилагаемый к до­говору на проведение аудиторской проверки и являющийся его неотъемлемой частью, стороны тем самым принимают на себя обязанность осуществлять публикацию таких сведений только с согласия другой стороны по договору. За несоблюдение прин­ципа конфиденциальности информации на стороны возлагается полная ответственность, включая упущенную выгоду.

Этические нормы аудиторской деятельности предусматрива­ют полное безусловное соблюдение конфиденциальности всей информации (а не только той, которая содержит сведения о но­вых решениях и технических знаниях), ставшей известной ауди­тору в процессе осуществления проверки, так как в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» аудито­ры и аудиторские организации обязаны обеспечивать сохран­ность документов, получаемых и составляемых ими в ходе ауди­торской проверки, и не разглашать их содержания без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта.

6. Ответственность аудитора (аудиторской фирмы) за ненад­лежащее качество. Если аудиторская проверка выполнена аудито­ром (аудиторской фирмой) с отступлениями от договора, ухудшив­шими результаты работы, заказчик согласно ст. 723 ГК РФ по своему выбору может потребовать либо безвозмездного устране­ния недостатков в разумный срок, либо соразмерного уменьшения установленной за работу платы, либо возмещения своих расхо­дов на устранение недостатков, если иное не установлено законом или договором.

7. Приемка заказчиком работы, выполненной аудитором (ауди­торской фирмой). Аудиторское заключение — мнение аудитора о качестве предоставленной ему для проверки официальной от­четности клиента. Казалось бы, о какой приемке работы может идти речь, если это мнение? Но это мнение основано на целом комплексе проверочных процедур, полноту и тщательность ко­торых может проверить, а затем принять или не принять клиент.

В соответствии со ст. 720 ГК РФ заказчик обязан в сроки и в по­рядке, предусмотренные договором, при участии аудитора обсу­дить и принять результаты выполненной работы. При обнаруже­нии отступлений от договора, ухудшающих результаты работы, или иных недостатков в работе клиент должен немедленно сооб­щить об этом аудитору (аудиторской фирме). И если в дальней­шем заказчик хочет ссылаться на выявленные недостатки, то он должен будет незамедлительно составить акт либо иной документ, удостоверяющий приемку.

На исполнителя возлагается обязанность своими силами и за свой счет устранить допущенные по его вине недостатки, которые могут повлечь отступление от требований заказчика, установлен­ных в договоре.

Эта норма не исключает того, что по соглашению сторон исполнитель примет на себя обязанность своими силами устра­нить и все другие недостатки. Однако в таком случае соглашение, о котором идет речь, должно определить, за чей счет будут про­изведены такие работы.

Если заказчик обнаружил отступления от договора, которые не могли быть установлены при обычном способе приемки, то он обязан известить об этом заказчика в разумный срок после их обнаружения. Как правило, такие скрытые недостатки выявля­ются в случае проверки предприятия иным контрольным орга­ном — налоговой инспекцией, налоговой полицией, Федеральным казначейством и пр.

8. Качество работы. Как известно, качество аудиторской про­верки закладывается на этапе ее планирования.

Качество выполненной аудитором (аудиторской фирмой) ра­боты должно соответствовать условиям договора, а при отсутствии или неполноте условий договора — требованиям, предъявляемым к работам.

Если законом, иными правовыми актами или в установлен­ном ими порядке предусмотрены обязательные требования к вы­полнению аудиторских услуг, то аудитор (аудиторская фирма) обязан выполнять работу, соблюдая эти обязательные требования. Вот почему в договоре на возмездное оказание аудиторских ус­луг следует указать, что аудиторская проверка проводится в со­ответствии с Временными правилами аудиторской деятельности, а также перечислить те аудиторские стандарты, которыми ауди­тор будет руководствоваться в своей деятельности.

9. Сроки обнаружения ненадлежащего качества результата ра­боты. Требования, связанные с недостатками результата работы, проведенной аудитором (аудиторской фирмой), могут быть предъ­явлены заказчиком при условии, что они были обнаружены в ра­зумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи результата работы, если иные сроки не установлены законом, договором или обычаями делового оборота.

Воспользовавшись диспозитивной нормой, установленной ст. 725 ГК РФ, аудитор (аудиторская фирма) может регулировать свой профессиональный риск, а также сроки страхования профессио­нального риска.

Срок исковой давности для требований, предъявляемых в свя­зи с ненадлежащим качеством работы, — один год.

10. Пределы и условия использования результатов работ. В до­говоре также следует установить пределы и условия использова­ния результатов работ, не делая различий между результатами, способными и не способными к правовой охране.

Если в договоре нет указаний на этот счет, то и исполни­тель, и заказчик в равной мере вправе использовать результат ра­боты для себя, для собственных нужд. Но эту возможность сле­дует реализовывать с чрезвычайной осторожностью, так как:

• ст. 138 ГК РФ за гражданином и юридическим лицом закре­плены права на результаты его интеллектуальной деятель­ности, и, следовательно, право пользования третьему лицу такими результатами может быть предоставлено только с со­гласия правообладателя;
• ст. 139 ГК РФ предусматривает возможность защиты слу­жебной и коммерческой тайны различными способами. Наи­более распространенный из них состоит в обязанности воз­местить убытки, причиненные разглашением служебной и коммерческой тайны.

11. Права на результаты интеллектуального творчества. Ряд обязанностей возлагается на исполнителя — аудитора (аудитор­скую организацию) в связи с соблюдением прав на результаты интеллектуального творчества, принадлежащих другим лицам.

Исполнитель должен согласовывать с заказчиком необходимость использовать охраняемые результаты интеллектуальной деятель­ности, принадлежащие третьим лицам, а также приобретение прав на их использование.

В договоре на проведение аудиторской проверки должно быть предусмотрено, на которую из сторон (заказчика либо исполни­теля — аудитора/аудиторскую организацию) будет возложена ответ­ственность, если в ходе выполнения работ по договору будут на­рушены права третьего лица, охраняемые законом. Естественно, что такая ответственность может возникнуть только в том случае, если третье лицо заявит о своих требованиях, но в договоре ее следует предусмотреть. Речь идет прежде всего об использовании в процессе аудита различных лицензионных программных про­дуктов. Если аудитор или сотрудники аудиторской организации работают на технических средствах аудиторской фирмы (либо на но­утбуках, которые можно взять с собой для работы к клиенту, либо персональных компьютерах обычного класса, если обработка до­кументов клиента ведется в служебном помещении аудиторской организации), то ответственности перед владельцем прав на про­граммные продукты у аудиторской организации не возникает.

Но совсем по-иному сложатся обстоятельства, если аудитор или аудиторская фирма в договоре предусмотрели пункт, обязы­вающий заказчика предоставить технические средства. В таком случае программный продукт будет установлен аудитором на ком­пьютере заказчика, который не сможет подтвердить своего права на него, так как он не приобретал этих прав.

Особенно часто подобное происходит тогда, когда аудитор­ская фирма оказывает клиенту услугу по восстановлению учета. При этом почти во всех случаях программный продукт остается у клиента, который (уже без аудитора) продолжает вести учет в той же системе.

Наиболее целесообразно в таких случаях предусмотреть в до­говоре приобретение клиентом программного продукта, наиме­нование и версия которого будут указаны ему аудитором.

Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита

Оценка надежности системы бухгалтерского учета (СБУ) и сис­темы внутреннего контроля (СВК) является важной составляю­щей ознакомления аудиторов с особенностями аудируемого лица. В федеральном правиле (стандарте) № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым ли­цом» отмечено, что аудитору необходимо получить представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля ауди­руемого лица, достаточное для планирования и разработки эф­фективного подхода к проведению аудита. В стандарте также оп­ределены основные понятия.

Система бухгалтерского учета — упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном вы­ражении об имуществе и обязательствах организаций и их движе­нии путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. СБУ может считаться надежной, если надежны все стадии обработки информации, выполняемые ею:

• контроль правильности оформления и полноты первичных учетных документов, их систематизация и хранение;
• отражение содержания первичных учетных документов в фор­ме бухгалтерских записей или фиксация фактов хозяйствен­ной деятельности в соответствии с нормативными положе­ниями и учетной политикой (суммовая оценка, временной период, корреспонденция счетов, аналитический учет);
• расчет оценочных показателей и их отражение в форме бух­галтерских записей;
• ведение регистров учета;
• формирование отчетности;
• обеспечение сохранности информации, создание архивов учетной документации, архивирование информации на ма­шинных носителях.

Надежность выполнения всех стадий учета должна обеспечи­вать система внутреннего контроля.

Система внутреннего контроля — совокупность контрольной среды и организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядо­ченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной дея­тельности, обеспечения сохранности активов, выявления, ис­правления и предотвращения ошибок и искажения информации, своевременной подготовки достоверной бухгалтерской (финан­совой) отчетности.

Под контрольной средой и организационными мерами понима­ются действия руководства аудируемого лица, направленные на установление и поддержание СВК, а также понимание важности такой системы. Контрольная среда влияет на эффективность кон­кретных средств контроля и включает в себя следующие состав­ляющие:

• стиль и основные принципы управления данным аудируе­мым лицом;
• организационную структуру аудируемого лица, распределе­ние ответственности и полномочий;
• осуществляемую кадровую политику;
• определение порядка подготовки бухгалтерской (финансо­вой) отчетности для внешних пользователей;
• организацию внутреннего управленческого учета и подго­товки отчетности для внутренних целей;
• обеспечение соответствия хозяйственной деятельности ауди­руемого лица требованиям законодательства;
• организацию работы ревизионной комиссии, службы внутрен­него аудита в составе органа управления аудируемого лица.

Стиль и основные принципы управления. Ответственность за раз­работку и фактическое воплощение СБУ и СВК несет руководство экономического субъекта. От руководства зависит, будут ли эти системы отвечать размерам и специфике деятельности предпри­ятия, функционировать регулярно и эффективно.

Организационная структура распределения ответственности и полномочий. Любая деятельность осуществляется в рамках опре­деленной структуры, предполагающей оправданное распределе­ние ответственности и полномочий сотрудников. Такое распределе­ние должно, во-первых, обеспечивать равномерную оптимальную загрузку сотрудников, а во-вторых, разделять несовместимые функ­ции. Функции сотрудника несовместимы, если их исполнение одним лицом может способствовать совершению случайных или умышленных ошибок и нарушений. Документальным подтвер­ждением наличия продуманной организации СБУ и СВК явля­ется наличие штатного расписания, должностных инструкций, инструкций по выполнению функций по обработке документа­ции, учетной политики, графика документооборота и т.д.

Осуществляемая кадровая политика. Качество работы сотруд­ников зависит от их профессиональной компетентности, поэтому поддержание соответствующего уровня квалификации сотруд­ников должно являться предметом внимания руководства. Ква­лификация сотрудника зависит от его образования, стажа работы, способности к восприятию изменяющихся условий и к освоению новых технологий.

Определение порядка подготовки бухгалтерской (финансовой) от­четности. Качество подготовки отчетности определяется ее со­ответствием требованиям методики ведения учета и обобщений его результатов, поэтому эти требования в полной мере должны быть учтены при разработке технологии учета. Поскольку опре­делены конкретные сроки представления отчетности в контро­лирующие органы (в настоящее время финансовая отчетность представляется в ФНС), необходимо определить сроки выпол­нения определенных процедур, завершающих каждый отчетный период, предусмотреть контроль качества и своевременности их выполнения.

Организация внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей. Качество управления зависит от продуманного информационного обеспечения, его соответствия принимаемым управленческим решениям. Поэтому необходимо решить конкретные задачи систематизации учетной информации и формирования регистров управленческого учета с максималь­ным использованием информации, поступающей в СБУ. И отли­чие от форм внешней отчетности, которые в основном регла­ментированы, регистры управленческого учета разрабатываются в каждой организации с учетом специфики принимаемых управ­ленческих решений и их распределения.

Обеспечение соответствия хозяйственной деятельности ауди­руемого лица требованиям законодательства. Финансово-хозяй­ственная деятельность осуществляется в рамках существующего законодательства, и задача руководства обеспечить эту деятель­ность всеми юридически необходимыми документами — уставом, договорами с партнерами, свидетельствами о регистрации, ли­цензиями на лицензируемые виды деятельности и т.д.

Организация работы ревизионной комиссии, службы внутреннего аудита. В экономическом субъекте в соответствии с его учреди­тельными документами или правилами внутреннего распорядка может быть назначен ревизор, создана ревизионная комиссия или организован отдел внутреннего аудита, которым передается часть функций СВК. Руководство должно обеспечить их работу, раз­работать документацию, регламентирующую их деятельность.

К методикам и процедурам контроля, принятым руководством аудируемого лица, относятся:

• подотчетность одних работников другим;
• внутренние проверки и сверки данных по вопросам финан­сово-хозяйственной деятельности;
• сравнение результатов подсчета денежных средств, ценных бумаг и товарно-материальных запасов с бухгалтерскими за­писями (инвентаризация);
• сравнение данных, полученных из внутренних источников, с данными внешних источников информации;
• проверка данных по аналитическим счетам, данных оборот­ных ведомостей и арифметической точности записей;
• осуществление контроля за прикладными программами и ком­пьютерными информационными системами, в том числе посредством установления контроля за изменениями компь­ютерных программ и за доступом к файлам данных, за пра­вом доступа при вводе и выводе информации из системы;
• ограничение доступа к активам и записям;
• сравнение и анализ финансовых результатов с плановыми показателями.

Подотчетность одних работников другим. Качество работы сотрудника зависит не только от его квалификации, но и от то­го, насколько надежно действует СВК, реализацией которой яв­ляется осуществление контроля со стороны его непосредствен­ного руководителя. Признаком работы этой системы является наличие виз и подписей уполномоченных на это лиц.

Внутренние проверки и сверки данных по вопросам финансово­хозяйственной деятельности. Учет финансово-хозяйственных опе­раций ведется в различных структурных подразделениях эконо­мического субъекта (на складах, в цехах и подразделениях, в точках розничной и оптовой торговли и т.д.), кроме того, все факты фи­нансово-хозяйственной деятельности регистрируются в бухгал­терском учете. Поэтому постоянные сверки данных, фиксируемых в отдельных подразделениях и в бухгалтерии, являются действен­ным средством контроля.

Сравнение результатов подсчета денежных средств, ценных бу­маг и товарно-материальных запасов с бухгалтерскими записями. Все имеющиеся в распоряжении экономического субъекта мате­риальные ценности имеют количественную и стоимостную оцен­ку. Стоимостная оценка отражается на соответствующих счетах бухгалтерского учета. Количественный учет ведется в подразде­лениях, которые их используют и отвечают за их сохранность. Регулярные инвентаризации являются необходимым и эффектив­ным методом СВК, поэтому руководство должно регламентиро­вать проведение этих мероприятий.

Сравнение данных, полученных из внутренних источников, с дан­ными внешних источников информации. Любой экономический субъект в своей деятельности связан с внешней средой системой договорных отношений и обязанностей, определенных законода­тельством. Взаимные обязательства экономического объекта со своими контрагентами отражаются в бухгалтерском учете. Так как одни и те же факты находят отражение в СБУ двух организаций (поставщик — покупатель), то действенным методом контроля являются сверки данных учета организаций, связанных договор­ными отношениями, а документальным подтверждением веде­ния такого контроля — наличие актов сверки.

Проверка данных по аналитическим счетам, данных оборотных ведомостей и арифметической точности записей. Разработка рабо­чего плана счетов с определением принципов аналитического уче­та по каждому синтетическому счету, инструкций по использо­ванию счетов аналитического учета является важнейшей задачей при организации СБУ. Неукоснительное исполнение положений этих инструкций является обязанностью сотрудников, а контроль за этим — одна из основных функций СВК. Для этой цели про­веряются: оформление первичного учетного документа или бух­галтерской справки, наличие авторизации операции (разрешающие визы, юридическое обоснование), аналитические счета в форми­руемой корреспонденции, суммовая оценка, дата, аналитические признаки (детализация аналитического учета).

Осуществление контроля за прикладными программами и ком­пьютерными информационными системами. Автоматизация обра­ботки учетной информации значительно упростила учет, осво­бодив бухгалтера от многих трудоемких рутинных операций по формированию различных регистров, позволила организовать ав­томатическое формирование бухгалтерских записей при обработ­ке «стандартных» учетных документов.

При несомненных достоинствах автоматизированных СБУ мож­но отметить и их специфические недостатки, которые желательно исключать. Работа СВК должна быть организована таким образом, чтобы минимизировать влияние системных и случайных ошибок, присущих автоматизированным информационным системам.

К системным ошибкам можно отнести ошибки в алгоритме об­работки информации. Такие ошибки могут быть связаны с ошиб­ками разработчика либо с тем, что не внесены изменения в ал­горитмы при изменении правил ведения учета.

Случайные ошибки связаны с потерей информации при тех­нических сбоях, искажением информации при несанкционирован­ном доступе, тиражированием ошибок, поскольку один раз вве­денные данные попадают во все регистры учета.

Ограничение доступа к активам и записям. Такие ограничения реализуются закреплением материальных ценностей за ответст­венными лицами, несущими материальную ответственность за их сохранность и целевое использование, распределением прав и от­ветственности персонала при работе с информационными масси­вами, т.е. при вводе, корректировках и использовании информации. На практике это связано с заключением договоров о материаль­ной ответственности, проведением инвентаризаций для опреде­ления фактического наличия материальных ценностей, органи­зацией работы администратора базы данных, разработкой системы паролей, архивирования — для сохранности информации.

Сравнение и анализ финансовых результатов с плановыми по­казателями. Экономические показатели деятельности экономиче­ского субъекта, с одной стороны, определяются на этапе плани­рования, а с другой — имеют фактические значения по данным учета. Сравнение этих показателей является основой для принятия всех последующих управленческих решений и одним из важней­ших средств контроля за эффективностью деятельности экономи­ческого субъекта.

В ходе проведения процедур первичной оценки надежности системы внутреннего контроля аудитор обязан принимать во вни­мание следующее:

• необходимо проверять надежность средств контроля бухгал­терской и хозяйственной документации экономического субъ­екта всего отчетного периода, а не только избранных пе­риодов времени;
• при проверке необходимо уделить большее внимание тем периодам, деятельность в которых имела особенности или различия по сравнению с деятельностью, типичной для все­го периода в целом;
• оценка надежности всей системы внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля как «низкой» не исключает возможности оценки надежности других отдельных средств контроля как «средней» или «высокой».

По итогам процедур первичной оценки надежности аудитор­ская организация может оценить надежность всей системы внут­реннего контроля и (или) отдельных средств контроля как «сред­нюю» или «высокую». В этом случае аудиторская организация должна планировать аудиторские процедуры исходя из этого пред­положения, но не должна доверять данной системе абсолютно.

Если аудиторская организация оценит надежность системы внутреннего контроля в целом и (или) отдельных средств контро­ля как «низкую», она обязана констатировать это и в дальнейшем планировать аудиторские процедуры соответствующим образом.

Подтверждение достоверности оценки системы внутреннего кон­троля. Аудиторская организация, принявшая по итогам процедур первичной оценки решение о доверии системе внутреннего кон­троля и (или) отдельным средствам контроля, обязана в ходе ауди­торской проверки осуществлять процедуры подтверждения дос­товерности этой системы.

Процедуры подтверждения достоверности системы внутрен­него контроля и (или) отдельных средств контроля осуществля­ются на основе методики и приемов, которые разрабатываются аудиторской организацией самостоятельно.

Если в ходе процедур подтверждения надежности аудиторская организация придет к выводу, что оценка надежности системы внутреннего контроля в целом и (или) каких-либо отдельных средств внутреннего контроля окажется ниже той, которая была получена в ходе первичной оценки, она обязана скорректиро­вать порядок осуществления других аудиторских процедур, что­бы обеспечить достоверность своих выводов по результатам про­ведения аудита.

Аудиторские процедуры, проводимые для проверки работо­способности и надежности системы внутреннего контроля и от­дельных средств контроля, называются тестированием средств контроля.

Все этапы оценки системы внутреннего контроля должны над­лежаще документироваться с указанием аргументов, которыми руководствовалась аудиторская организация, давая ту или иную оценку надежности всей системы или отдельных средств контро­ля либо принимая решение, оказывающее влияние на планиро­вание аудиторских процедур.

При аудите экономических субъектов, относящихся к субъек­там малого предпринимательства, аудиторские организации также обязаны изучать и давать оценку системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля, однако при этом следует учитывать спе­цифические особенности таких субъектов. Для субъектов малого предпринимательства характерно то, что бухгалтерский учет в них ведется ограниченным числом работников и, кроме того, зако­нодательно допускается совмещение обязанностей лица, ответ­ственного за ведение учета и за хранение товарно-материальных ценностей. Таким образом, в ходе аудиторской проверки таких предприятий аудиторская организация не должна требовать в пол­ной мере разделения ответственности и полномочий сотрудников.

В субъектах малого предпринимательства доверие аудитора к эффективности системы внутреннего контроля может быть ни­же, чем для средних и крупных экономических субъектов, и по этой причине мнение аудитора о достоверности бухгалтерской от­четности должно в большей мере определяться аудиторскими процедурами по существу. Аудиторская организация самостоя­тельно принимает решение о том, применять или не применять при аудите данного экономического субъекта методики аудита, характерные для субъектов малого предпринимательства. При этом она обязана отразить свой выбор и аргументацию в рабочей до­кументации.

В то же время при планировании аудиторских процедур следу­ет выбирать методику аудита, руководствуясь в первую очередь соображениями возможности разделения ответственности и пол­номочий сотрудников, ответственных за ведение учета, особен­ностями организации системы бухгалтерского учета и документе- оборота таких экономических субъектов, а не только критериями отнесения организации к субъектам малого предпринимательст­ва, основанными на виде деятельности, структуре уставного ка­питала и средней численности работников, предусмотренными другими нормативными актами Российской Федерации.

Документирование изучения и оценки системы бухгалтер­ского учета и системы внутреннего контроля должно соответст­вовать масштабу проверяемого экономического субъекта. Для субъектов малого предпринимательства оно может проводиться в упрощенном виде по сравнению с документированием круп­ных и средних экономических субъектов.

Существенность в аудите

В теории и практике аудита понятие «существенность» — клю­чевое. В том или ином контексте существенность упоминается практически в каждом федеральном правиле (стандарте) ауди­торской деятельности. Кроме того, в нормативных документах по бухгалтерскому учету также используется это понятие. Это свидетельствует о том, что на всех этапах аудиторской проверки — от ознакомления с деятельностью аудируемого лица и принятия решения о проведении аудита, планирования и организации ау­дита до формирования мнения о достоверности финансовой от­четности в аудиторском заключении — аудитор должен посто­янно оценивать данные, отражаемые в финансовой отчетности, либо результаты проверки достоверности этих данных в аспекте их существенности.

Единые требования, касающиеся концепции существенности в аудите, приведены в федеральном правиле (стандарте) аудитор­ской деятельности № 4 «Существенность в аудите». В стандарте уточняется понятие «существенность» применительно к фактам, от­ражаемым в бухгалтерском учете и отчетности. Так, в п. 3 отме­чено, что информация об отдельных активах, обязательствах, до­ходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искаже­ние может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе бухгалтерской (финансовой) отчетности. Су­щественность зависит от показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

Признак существенности применяется к двум принципиаль­но разным понятиям:

а) к фактам, отражаемым в бухгалтерской (финансовой) от­четности (этот подход определен приказом Минфина РФ № 67н «Бухгалтерская отчетность» ПБУ 4/99), в основном это понятие используется бухгалтерами);

б) к обнаруженным или предполагаемым по результатам про­верки искажениям в финансовой отчетности (этот подход опре­делен федеральным правилом (стандартом) № 4 «Существенность в аудите» и используется в основном аудиторами).

На этапе подготовки аудиторской проверки, ее планирова­ния важно выделить для проверки показатели (разделы и статьи отчетности), которые аудитор считает наиболее существенными. Те разделы отчетности, которые аудитор посчитает несуществен­ными, он может не включать в план и программу проверки. В си­стеме взаимоувязанных отчетных показателей и фактов аудитор должен выделить наиболее важные, существенные, требующие особенно тщательной проверки их достоверности. При этом со­гласно нормативным требованиям аудитор должен опираться на свое профессиональное суждение.

Такое профессиональное суждение в аудиторской организации должно быть изложено в виде внутреннего стандарта, где долж­ны быть определены критерии, по которым в план аудита в обя­зательном порядке включается проверка данных об отдельных активах, обязательствах, составляющих капитала, хозяйственных операциях. Критерий существенности может быть качественным и количественным.

Качественный критерий позволяет определить значимость ин­формации, выделить наиболее важные для проверки факты, от­раженные в отчетности. Таким критерием может быть перечень тех разделов финансовой отчетности, которые аудитор должен обязательно включать в план и программу аудита. Например, во внутреннем стандарте аудиторской организации может быть отра­жено требование обязательной проверки таких показателей От­чета о прибылях и убытках, как «Выручка (нетто) от продажи то­варов, работ, услуг», «Себестоимость проданных товаров, продукции работ, услуг» и «Текущий налог на прибыль». В другой аудитор­ской организации этот же критерий может содержать требование обязательной проверки всех показателей Отчета о прибылях и убыт­ках (форма № 2). Кроме того, в стандарте может быть сформу­лирован и такой качественный критерий: в любом случае ауди­торы проверяют правильность расчета оценочных показателей (не­завершенное производство, себестоимость реализованной продук­ции, финансовые результаты, суммы начисленных налогов и т.д.). Содержание внутренних стандартов — ноу-хау аудиторской фир­мы — является обобщением ее опыта. Важно, чтобы во внутри­фирменном стандарте были перечислены основные показатели, которые должны попасть во внимание аудитора, которые являют­ся существенными для потенциального пользователя.

Количественный критерий выделения существенной для ауди­тора информации представляет собой числовое значение того или иного показателя, начиная с которого этот показатель становит­ся важным, подлежащим проверке. Этот порог может быть просто конкретной суммой или частью от некоторого обобщенного ко­личественного показателя. В первом случае говорят об абсолют­ном показателе существенности, во втором — об относительном.

Например, для выделения синтетических счетов бухгалтерского учета, в первую очередь подлежащих проверке по количествен­ному критерию, могут служить модифицированный оборотно­сальдовый баланс (табл. 9.1) и таблица используемых бухгалтер­ских записей (табл. 9.2).

Таблица 9.1. Модифицированный оборотно-садьдовый баланс

В табл. 9.1 не приведены остатки на начало отчетного перио­да, так как они могут быть получены из имеющихся данных, если это имеет принципиальное значение для аудитора.

Критерий выделения бухгалтерских счетов для проверки по данным табл. 9.1 аудиторская организация должна сформулиро­вать в своем внутреннем стандарте. Например: обязательной про­верке подлежат счета, сальдо которых на конец года более кри­терия для сальдо КС = 5% итоговой строки или наибольший оборот (дебетовый или кредитовый) более критерия для оборота КО = 2% итоговой строки. Значения КС и КО в аудиторской организации закрепляются во внутрифирменном стандарте. В дан­ном случае КС и КО являются относительными количественны­ми критериями существенности.

Данные, приведенные в табл. 9.2, могут служить для уточне­ния состава синтетических счетов учета, подлежащих проверке.

Таблица 9.2. Таблица используемых бухгалтерских записей bgcolor=white>2

Например, в число проверяемых включаются те счета, по ко­торым выполнены некорректные проводки либо отражены опе­рации особенные, не характерные для проверяемого аудируемого лица, впервые отражаемые в бухгалтерском учете. В этом случае аудитор руководствуется качественным критерием оценки суще­ственности. Данные этой таблицы позволят аудитору выделить не просто проверяемые счета учета, но и конкретные группы од­нотипных операций, имеющих наибольший удельный вес в обо­ротах (показатели гр. 4). Например, проверять не все операции по выделенному ранее счету, а только операции, отраженные бух­галтерскими проводками с наибольшей итоговой суммой. Кроме того, данные табл. 9.2 позволяют аудитору исходя из условий проверки (времени, отведенного на проверку, состава группы про­веряющих аудиторов, количества учитываемых операций) при­нять решение о форме контроля — сплошной или выборочной, о виде аудиторской выборки в каждом конкретном случае и о ме­тоде экстраполяции результатов выборочного контроля на всю проверяемую совокупность.

При оценке достоверности отчетности, выполняя аудиторские процедуры по существу, аудитор может обнаружить искажения. К ним также применяется критерий «существенность». Искаже­ние считается существенным, если оно может привести к оши­бочным решениям, сделанным на основании искаженной инфор­мации. В качестве критерия существенности искажений используют уровень существенности.

Под уровнем существенности понимается то предельное зна­чение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой ква­лифицированный пользователь этой отчетности с большой сте­пенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономиче­ские решения.

При разработке плана аудиторской проверки аудитор устанав­ливает приемлемый уровень существенности с целью оценки су­щественности (с количественной точки зрения) искажений, кото­рые будут обнаружены. Приемлемый уровень существенности как мера предельной ошибки, которая не изменит мнения аудитора о достоверности отчетности, может иметь качественный и коли­чественный характер. Аудитор обязан принимать во внимание ка­чественную и количественную стороны существенности в аудите. С качественной стороны аудитор должен использовать свое про­фессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом фи­нансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. С количествен­ной — аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемых неотмеченных отклонений) количественный критерий — уровень существенности.

Примерами качественных искажений являются:

• недостаточное или неадекватное описание учетной полити­ки, когда существует вероятность того, что пользователь бухгалтерской (финансовой) отчетности будет введен в за­блуждение таким описанием;
• отсутствие раскрытия информации о нарушении норматив­ных требований в случае, когда существует вероятность то­го, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности ауди­руемого лица.

Определение приемлемого уровня существенности в условиях проверки конкретного предприятия имеет основополагающее зна­чение. В зависимости от его значения строится план и программа аудита, определяется объем и глубина аудиторских процедур. Чем ниже уровень существенности, тем подробнее, глубже, объемнее должна быть проверка, тем меньше ошибки, которые должны попасть в поле зрения аудитора, тем больше должны быть аудитор­ские выборки. Это приводит к увеличению трудоемкости про­верки. Поэтому уровень существенности должен быть обоснован и выбираться из условий оптимальности планирования аудита.

В практике аудита применяются различные способы расчета приемлемого уровня существенности. Первые рекомендации такого расчета были даны в российском правиле (стандарте) «Сущест­венность и аудиторский риск». Хотя этот документ не имеет юри­дической силы, основные его рекомендации используются, разви­ваются, актуальны в настоящее время и сводятся к следующему.

При нахождении абсолютного значения уровня существен­ности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономи­ческого субъекта, подлежащего аудиту, — базовые показатели бух­галтерской отчетности.

Для нахождения уровня существенности в стандарте приве­дена таблица базовых показателей и их доли (%), используемой в расчете (табл. 9.3).

Таблица 9.3. Базовые показатели для расчета уровня существенности

Уровень существенности рассчитывается следующим образом. По итогам финансового года определяются финансовые показа­тели, перечисленные в первом столбце таблицы, экономического субъекта, подлежащего проверке. Их значение может быть зане­сено во второй столбец в тех стоимостных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей рас­считываются процентные доли, приведенные в третьем столбце таблицы, и результат заносится в четвертый столбец.

Возможно, что часть показателей включить в таблицу не удаст­ся. Например, предприятие может не иметь прибыли по итогам года либо может иметь небольшую прибыль, которая, по мнению аудитора, с учетом анализа показателей за предыдущие годы яв­ляется не характерной для данного предприятия. Предприятие может не иметь показателя «реализация продукции», если это бесприбыльное, некоммерческое предприятие либо организация, которая финансируется в основном не за счет выручки от реа­лизации товаров, работ, услуг. В этих случаях в определенных строках таблицы могут быть поставлены прочерки.

Аудитор должен проанализировать числовые значения, запи­санные в четвертом столбце. Если какие-либо значения сильно отклоняются в большую или меньшую сторону от остальных, он может отбросить такие значения. На базе оставшихся показате­лей рассчитывается среднее значение, которое можно для удоб­ства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округ­ления оно отклонилось от среднего не более чем на 20% в ту или иную сторону. Это значение и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.

Процедура нахождения уровня существенности, все арифме­тические расчеты, усреднения, округления и причины, на осно­вании которых аудитор исключил какие-либо значения из расче­тов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. По окончании этапа планирования аудита конкуретное значение уровня существенности должно быть одобрено руководителем аудиторской проверки.

Этот порядок приведен для образца и имеет рекомендатель­ный характер. Аудиторские организации должны разработать соб­ственный порядок нахождения уровня существенности. Напри­мер, в отличие от предложенного порядка они могут:

• изменить значения коэффициентов в столбце 3;
• вводить, убирать, менять финансовые показатели, приведен­ные в столбце 1;
• менять порядок усреднения при нахождении показателя;
• принимать во внимание значения финансовых показателей за предыдущие годы и учитывать динамику их изменения;
• предусмотреть не один показатель уровня существенности, а несколько — для различных статей баланса;
• самостоятельно разработать таблицу и ввести схему расче­тов уровня существенности.

Рекомендации по отбору базовых показателей для предпри­ятий различных отраслей приведены в табл. 9.4.

Таблица 9.4. Базовые показатели для расчета уровня существенности

Для определения уровня существенности необходимо задать процент базового показателя, используемого для расчета. Реко­мендуемые интервалы доли базового показателя, %, приведены в табл. 9.5.

Таблица 9.5. Процентная доля базового показателя

На основании своего профессионального суждения аудитор устанавливает значение процента в пределах рекомендуемого ин­тервала для избранного показателя и заносит его в гр. 3.

Рассмотрим примеры расчета уровня существенности при сле­дующих исходных данных о предприятии (табл. 9.6).

Таблица 9.6. Исходные данные для расчетов

Пример 1. Аудируемое предприятие — строительная организация. Для него базовыми показателями являются остаточная стоимость основ­ных средств и стоимость незавершенного производства.

Расчет: (170 000-4%+ 200 000-3%)/2 = (6800+6000)/2 = 6400 тыс. руб.

Пример 2. Аудируемое предприятие — организация средств телеком­муникаций. Для него базовыми являются выручка от реализации, затра­ты, валюта баланса.

Расчет: (160 000-3% + 315 000-2% + 400 000-2%)/3 = (5400 + 6300 + + 8000)/3 = 6566,7 тыс. руб.

После округления уровень существенности 6500 тыс. руб.

Рассчитанный таким образом критерий называют общим уровнем су­щественности.

Практика показывает, что в процессе планирования аудитор­ской проверки выделяются отдельные участки учета, проверку которых поручают членам группы аудиторов. При формирова­нии задания на проверку отдельного раздела учета (синтетиче­ского счета, группы счетов) необходимо определить тот уровень существенности, которым будет руководствоваться проверяющий для оценки существенности обнаруженных ошибок и искажений на конкретном участке (при проверке остатка по счету или ре­зультатов однотипных хозяйственных операций), т.е. определить частные уровни существенности для отдельных направлений про­верки. Существуют различные подходы к распределению общего уровня существенности для отдельных счетов бухгалтерского учета.

Некоторые из методов рассмотрим на примере данных, при­веденных в табл. 9.7.

Таблица 9.7. Оборотно-сальдовый баланс, тыс. руб.

Вариант 1. Традиционно общий уровень существенности распреде­ляется пропорционально удельному весу остатка по счету в общем итоге. Например, пропорционально остатку по счету в валюте баланса. Отдель­но для активной и пассивной части. При этом между активной и пас­сивной частью общий уровень существенности делится пополам.

Пример 3. Общий уровень существенности 6000 тыс. руб. Тогда ме­жду счетами активными и пассивными распределяется 3000 тыс. руб.

Результат расчета приведен табл. 9.8.

Таблица 9.8. Оборотно-сальдовый баланс, тыс. руб., и результат распределения уровня существенности пропорционально конечным сальдо (вариант 1)

Вариант 2. Для распределения общего уровня существенности ис­пользуется часть наибольшего из оборотов (дебетового или кредитового) в сумме этих оборотов. Результат такого расчета приведен в табл. 9.9.

Таблица 9.9. Расчет частных уровней существенности по наибольшим оборотам по счетам (вариант 2)

Вариант 3. Для того чтобы учесть как обороты, так и остаток по счету, основанием для распределения общего уровня существенности может служить сумма абсолютных величин оборотов и конечного саль­до. Пример такого расчета приведен в табл. 9.10.

В табл. 9.11 приведено сравнение результатов различных подходов к расчету частных уровней существенности для счетов бухгалтерского учета. Как видно из таблицы, порядок расчетных величин практически совпадает. Поэтому между ними нет прин­ципиальной разницы. Наиболее объективным представляется ва­риант 3, который оценивает значимость счета и по конечному результату (сальдо), и по учтенным оборотам.

Таблица 9.10. Расчет частных уровней существенности по суммам абсолютных значений оборотов и сальдо по счетам (вариант 3)

Таблица 9.11. Сравнение различных вариантов расчетов частных уровней существенности

Исходя из своего профессионального суждения, аудиторы фир­мы должны выбрать метод распределения общего уровня суще­ственности и закрепить в форме внутреннего стандарта.

Аудиторский риск

Риск — одна из основных категорий в аудите. Отметим, что почти в каждом федеральном стандарте аудиторской деятельно­сти в том или ином контексте упоминаются риски, которые ог­раничивают успешность деятельности аудиторской организации или индивидуального аудитора. В связи с тем что аудитор всегда ограничен в своей возможности проверить досконально всю до­кументацию аудируемого лица, существует вероятность того, что его мнение о достоверности отчетности не будет соответствовать ее качеству, а содержание аудиторского заключения будет невер­ным. Это негативно отразится на деловой репутации аудиторской организации, может привести к финансовым санкциям со сто­роны организаций, понесших в результате этого урон. Это мо­жет быть аудируемая организация, получившая положительное аудиторское заключение, в отчетности и налоговых декларациях которой впоследствии проверяющие органы обнаружат сущест­венные искажения. Возникшие при этом санкции такая органи­зация может в судебном порядке, если это было предусмотрено условиями договора на аудиторские услуги, переадресовать ауди­торской фирме. Урон могут понести предприятия — контрагенты аудируемой организации, если, положившись на подтвержденную аудитором достоверность отчетности, их руководители примут неадекватные экономические решения.

Различают предпринимательский и аудиторский риски. Пред­принимательский риск аудитора заключается в том, что аудитор может потерпеть неудачу из-за конфликта с клиентом или други­ми организациями. Этот риск допускает потерю конкурентоспо­собности аудитора, появление антирекламы деятельности аудито­ра; вероятность судебных исков по отношению к аудитору. Он зависит как от организации работы аудиторской организации, так и от финансового состояния клиента, характера операций кли­ента, компетентности администрации и учетного персонала кли­ента, сроков проведения аудита и т.д. Величиной, обратной риску любой системы, является ее надежность. Чем выше риск, тем ниже надежность системы, и наоборот.

В федеральном правиле (стандарте) № 8 «Оценка аудитор­ских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируе­мым лицом» как основная характеристика качества проведения аудиторских проверок рассматривается аудиторский риск.

Под аудиторским риском понимается риск выражения ауди­тором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в бух­галтерской (финансовой) отчетности содержатся существенные искажения. Аудиторский риск включает три составные части — неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаруже- ния, которые фактически определяют условия выполнения аудита.

Неотъемлемый риск (НР) — подверженность остатков средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных опера­ций искажениям, которые могут быть существенными (по от­дельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных опе­раций), при допущении отсутствия необходимых средств внутрен­него контроля.

Риск средств контроля (РСК) — риск того, что искажение, которое может возникнуть в отношении остатков средств по сче­там бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным (по отдельности или в совокупности с искаже­ниями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций), не будет своевременно пре­дотвращено или обнаружено и исправлено с помощью системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Риск необнаружения (РН) — риск того, что аудиторские про­цедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остат­ков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным по отдельности или в сово­купности с искажениями остатков средств по другим счетам бух­галтерского учета или группы операций.

Каждая их этих составляющих определяет качество, надеж­ность работы самой бухгалтерии (ее характеризует НР), системы внутреннего контроля (РСК) и надежность работы самой ауди­торской группы (РН).

Связь между аудиторским риском (АР) и его составляющими выражает формула

АР = НР × РСК × РН.

Эту формулу можно рассматривать как произведение, если каждая составляющая имеет числовую оценку (вероятность в до­лях или в процентах) и если источники рисков являются неза­висимыми.

Аудиторский риск определяет взаимодействие всех участников информационного процесса, результат которого интересует поль­зователей. Поэтому АР есть некоторая заданная, приемлемая с точки зрения общественного мнения характеристика. Часто упомина­ется ее значение 5%. Это означает, что в 5 случаях из 100 ауди­торская организация может дать ошибочное аудиторское заклю­чение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Если АР имеет заданное значение, то НР и РСК аудитор дол­жен оценить на этапе подготовки аудиторской проверки, ее пла­нирования. Чем более низкую оценку этим составляющим дает аудитор, тем больший РН он может предусмотреть при планиро­вании аудиторских процедур. Действительно:

РН = АР/(НР × РСК).

На практике аудиторы дают АР и его составляющим качест­венную оценку «самая высокая», «высокая», «средняя», «более низкая», «более высокая», «низкая», «более низкая» и т.д. Оче­видно, в этом случае формула носит весьма условный характер.

В федеральном правиле (стандарте) № 8 приведена таблица зависимости между качественными оценками компонентов ауди­торского риска (табл. 9.12).

Таблица 9.12. Зависимость между компонентами аудиторского риска

В клетках, помеченных *, приведена оценка риска РН при за­данных НР и РСК. Как видно из таблицы, самым неблагопри­ятным для аудитора является левый верхний угол — самая низ­кая оценка допустимого РН, что требует высокой надежности планируемых аудиторских процедур. Наибольший РН аудитор может себе позволить, если даны низкие оценки НР и РСК.

Для оценки составляющих аудиторского риска используются различные методы, которые в основном связаны с проведением обследований в форме вопросов, тестирования.

Ниже приведены примеры тестов для оценки НР и РСК, предложенных разработчиками ЗАО «Термика» комплексной сис­темы автоматизации аудиторской деятельности «Экспресс аудит» (табл. 9.13, 9.14).

Таблица 9.13. Оценка неотъемлемого риска

Продолжение табл. 9.13

Таблица 9.14. Оценка системы учета и внутреннего контроля

Продолжение табл. 9.14

Используя подобные тесты, аудитор может дать только предва­рительную оценку рисков, присущих системе бухгалтерского уче­та и системе внутреннего контроля.