Сопутствующие аудиторские услуги

Сопутствующие аудиторские услуги: понятие и классификация

В настоящее время аудиторская деятельность включает в себя собственно аудит (обязательный аудит) и сопутствующие аудиту услуги. Сопутствующих услуг начинают оказывать все больше по количеству, видам и объемам продаж в аудиторских организациях.

В ст. 1 п. 6 Федерального закона «Об аудиторской деятель­ности» под сопутствующими аудиту услугами понимается оказа­ние аудиторскими организациями и индивидуальными аудито­рами следующих услуг:

• постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгал­терское консультирование;
• налоговое консультирование;
• анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и фи­нансовое консультирование;
• управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;
• правовое консультирование, а также представительство в су­дебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;
• автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информа­ционных технологий;
• оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имуще­ственных комплексов, а также предпринимательских рисков;
• разработка и анализ инвестиционных проектов, составле­ние бизнес-планов;
• проведение маркетинговых исследований;
• проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумаж­ных и электронных носителях;
• обучение в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;
• оказание других услуг, связанных с аудиторской деятель­ностью.

В соответствии со ст. 17 Федерального закона «О лицензирова­нии отдельных видов деятельности» № 128-ФЗ от 8 августа 2001 г. аудиторская деятельность относится к видам деятельности, под­лежащим лицензированию.

По некоторым видам деятельности, определенным в Федераль­ном законе «Об аудиторской деятельности» как аудиторские, име­ются федеральные законы, устанавливающие порядок их лицен­зирования. К этим видам деятельности, в частности, относится оценочная деятельность. В соответствии с Федеральным законом «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» № 135-ФЗ от 29 июля 1998 г. (ст. 23) лицензирование оценочной деятель­ности осуществляется в соответствии с Порядком лицензирова­ния оценочной деятельности, утверждаемым Правительством РФ.

Сюда также относится образовательная деятельность аудитор­ских организаций. Согласно Закону РФ «Об образовании» прово­дятся лицензирование образовательных учреждений по програм­мам послевузовского профессионального образования и выдача лицензий на право ведения образовательной деятельности по ука­занным программам.

Аудиторские и консалтинговые организации, среди видов дея­тельности которых — разработка новых информационных тех­нологий, формирование информационных баз для всех или отдель­ных своих клиентов, должны помнить о том, что в соответствии с Федеральным законом «Об информации, информатизации и за­щите информации» № 24-ФЗ подлежит обязательному лицензиро­ванию деятельность негосударственных организаций и частных лиц, связанная с обработкой и предоставлением пользователям персо­нальных данных (п. 4 ст. 11), и организаций, выполняющих ра­боты в области проектирования, производства средств защиты информации и обработки персональных данных (п. 3 ст. 19). По­рядок лицензирования определяется законодательством Россий­ской Федерации.

В российском правиле (стандарте) «Характеристика сопутст­вующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним» рас­смотрены требования к видам услуг, которые могут оказывать ауди­торы экономическим субъектам кроме аудиторских проверок с выдачей аудиторского заключения.

Для выполнения этой основной цели должны быть решены следующие задачи:

• определены и классифицированы сопутствующие аудитор­ские услуги;
• описан общий характер работ и услуг, сопутствующих аудиту;
• определены особенности оказания аудиторскими организа­циями сопутствующих аудиту работ, услуг и их оформления;
• выявлены особенности распределения ответственности ме­жду аудиторской организацией и экономическим субъектом при оказании услуг.

Согласно стандарту, под оказанием сопутствующих аудиту услуг понимается предприни­мательская деятельность, осуществляемая аудиторами и аудиторски­ми организациями помимо обязательного аудита.

Таким образом, четко разграничиваются услуги организаций, называемых консалтинговыми (оказывающими сходные аудитор­ским услуги), и услуги аудиторских организаций. Это отличие оп­ределяется наличием лицензии на право заниматься аудиторской деятельностью.

Выполнение сопутствующих аудиту услуг требует от исполни­телей профессиональной компетентности в области аудита, бух­галтерского учета и экономического анализа, налогообложения, хозяйственного права, экономики.

Сопутствующие аудиту услуги можно классифицировать по их совместимости с различными видами аудита следующим образом.

К услугам, совместимым с проведением у экономического субъ­екта обязательной аудиторской проверки по поручению государст­венных органов, в частности, относятся услуги:

• по оценке активов и пассивов, экономических и инвести­ционных проектов, экономической безопасности, систем бух­галтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта;
• тестированию бухгалтерского персонала экономического субъ­екта;
• тестированию персонала аудиторских фирм.

К услугам, совместимым с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки на основе критери­ев (системы показателей) деятельности экономических субъектов, в частности, относятся услуги:

• по проведению инициативного аудита;
• постановке бухгалтерского учета;
• улучшению ведения учета и составления отчетности; кон­тролю ведения учета и составления отчетности;
• контролю начисления и уплаты налогов и иных обязатель­ных платежей;
• анализу хозяйственной деятельности; оценке активов и пас­сивов, экономических и инвестиционных проектов, эконо­мической безопасности, систем бухгалтерского учета и внут­реннего контроля экономического субъекта;
• представлению интересов экономического субъекта по до­веренности перед третьими лицами;
• проведению семинаров, повышению квалификации и обу­чению персонала экономических субъектов и, в частности, аудиторских организаций; научной разработке, изданию ме­тодических пособий и рекомендаций по бухгалтерскому уче­ту, налогообложению, анализу хозяйственной деятельности, аудиту, хозяйственному праву и т.д.;
• компьютеризации бухгалтерского учета, составления отчет­ности, расчетов по налогообложению, анализа хозяйствен­ной деятельности, аудита и т.д.;
• по вопросам финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства, инвестиционной деятель­ности, менеджменту, маркетингу, оптимизации налогооб­ложения, регистрации, реорганизации и ликвидации пред­приятий; информационному обслуживанию; консультацион­ные услуги;
• экспертному обслуживанию;
• подбору и тестированию бухгалтерского персонала экономи­ческого субъекта;
• подбору и тестированию персонала аудиторских организа­ций и др.

К услугам, не совместимым с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки на основе критери­ев (системы показателей) деятельности экономических субъек­тов, относятся услуги:

• по ведению бухгалтерского учета;
• восстановлению бухгалтерского учета;
• составлению деклараций по налогам;
• составлению бухгалтерской отчетности.

По содержанию сопутствующие аудиту услуги могут быть ус­ловно подразделены на услуги действия, услуги контроля и инфор­мационные услуги.

Услуги действия — услуги по созданию документов, состав которых установлен в договоре с экономическим субъектом, ра­нее экономическим субъектом не созданных.

Услуги контроля — услуги по проверке документов на их со­ответствие критериям, согласованным аудиторской организаци­ей с экономическим субъектом; инициативный аудит; контроль ведения учета и составления отчетности; контроль начисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей; тестирование бухгалтерского персонала экономического субъекта и персонала аудиторских фирм.

Информационные услуги — услуги по подготовке устных и пись­менных консультаций по различным вопросам: проведение обу­чения, семинаров, «круглых столов»; информационное обслужи­вание; издание методических рекомендаций и т.д.

В Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» иначе трактуются понятия «совместимость» и «несовместимость». Так, согласно ст. 12 аудит не может проводиться аудиторскими орга­низациями, оказывавшими в отношении этих лиц в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки, услуги:

• по восстановлению бухгалтерского учета;
• ведению бухгалтерского учета;
• составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Важным вопросом для аудируемых лиц является отнесение затрат на сопутствующие аудиту услуги. Ответ на эти вопросы со­держится в Налоговом кодексе РФ. Согласно ст. 264 «Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией», на себе­стоимость продукции относятся расходы:

• на аудиторские услуги;
• юридические и информационные услуги;
• консультационные и иные аналогичные услуги.

Классификаторы сопутствующих аудиту услуг

Основные виды сопутствующих аудиторских услуг

Рассмотрим сущность отдельных видов сопутствующих услуг применительно к ст. 1 п. 6 Федерального закона «Об аудитор­ской деятельности».

Постановка бухгалтерского учета — разработка для организа­ции системы организации бухгалтерского учета. Это касается пре- жде всего вновь создаваемых, а также действующих организаций и предприятий, на которыгх необходимо произвести модерниза­цию действующей системы учета. К основным мероприятиям этого вида услуг относятся: разработка учетной политики организации, выбор метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции, организация документооборота в бух­галтерии, организация управленческого учета, организация сис­темы финансового контроля и др.

Модернизация действующей системы учета — ознакомление с действующей системой бухгалтерского учета клиента. Аудитор изучает обоснованность используемой учетной политики, приня­тых учетных решений по ее реализации. К подобным услугам прибегают, как правило, рачительные хозяева и квалифициро­ванные бухгалтеры фирм, испытывающие чувство неуверенности в условиях калейдоскопического изменения законодательства.

В этом случае после тщательного исследования системы учета сотрудники аудиторской фирмы могут предложить переход к бо­лее совершенной форме учета, подобрать систему его автомати­зации, внедрить передовые и малоизвестные пока в отечествен­ной учетной практике методы учета.

Услуга по постановке бухгалтерского учета носит разовый ха­рактер, поэтому разработанная отдельными аудиторскими фирма­ми типовая технология организации бухгалтерского (финансового, управленческого) учета пользуется наибольшим спросом у вновь создаваемых предприятий.

Восстановление бухгалтерского учета — услуга оказывается в определенный период времени и носит разовый характер. Что­бы такая работа была выполнена своевременно и качественно, заказчику необходимо предоставить все первичные и прочие не­обходимые документы, а также программное обеспечение с гиб­кой системой настройки для выполнения всего комплекса работ по восстановлению учета на персональных компьютерах. Гибкая система настройки позволит устанавливать рациональные виды учетных решений на определенных этапах восстанавливаемого пе­риода. Это относится, в частности, к моменту начисления налога на добавленную стоимость, причитающегося к возмещению: на момент оплаты материальных ценностей или на момент списания материальных ценностей на затраты, списания налога на добав­ленную стоимость в течение 24 месяцев, 6 месяцев или единовре­менно и т.д.

Восстановление учета — довольно сложная процедура, поэтому она проводится наиболее квалифицированными специалистами аудиторских фирм. Кроме того, для введения в память компью­тера типовых хозяйственных операций привлекаются специали­сты-операторы, ассистенты аудитора и др.

Ведение бухгалтерского учета. В соответствии со ст. 6 Закона «О бухгалтерском учете» в организации, не имеющей бухгалтерской службы, бухгалтерский учет может осуществляться специализиро­ванной организацией или специалистом этого профиля на дого­ворных началах. Аудиторские фирмы с успехом могут играть роль указанной специализированной организации. Единственным ог­раничением на этот вид услуг является указание в Законе «Об ауди­торской деятельности» на невозможность проведения обязательно­го аудита в организации, на котором аудиторская фирма ведет учет.

Для ведения учета аудиторская организация разрабатывает для клиента учетную политику, формирует рабочий план счетов бухгалтерского учета, перечень субсчетов, проектирует состав ана­литических счетов и регистров, рекомендует форму счетоводства, методики получения данных для целей налогообложения. Если организация на момент заключения договора не располагает не­обходимой оргтехникой — компьютерами, средствами связи, со­трудники аудиторской фирмы могут дать рекомендации по выбору приемлемых для клиента технических средств, провести подбор, установку и настройку программного обеспечения, выполнить ра­боту по наполнению баз данных.

По желанию клиента сотрудники аудиторской фирмы рабо­тают непосредственно в офисе у заказчика, который берет на се­бя обязательства по предоставлению необходимого оборудования, организации рабочего места аудитора и др. Если организация не располагает достаточными средствами для приобретения оргтех­ники или считает нецелесообразным ее приобретение, не имеет условий для работы сотрудников аудиторской фирмы в офисе клиента, то заказчик берет на себя обязательства исключительно по своевременному предоставлению первичных документов. Все остальные функции — доставку первичных документов в ауди­торскую фирму, обеспечение сохранности документов, обработ­ку документов с помощью программного обеспечения, ведение регистров аналитического и синтетического учета, доставку пер­вичных документов и составленных регистров бухгалтерского учета клиенту и др. — берет на себя аудиторская фирма.

Ведение бухгалтерского учета можно организовать как по синтетическим счетам, так и по отдельным его участкам или разделам. Таковы учет расчетов по оплате труда, учет движения материальных ценностей (данная услуга может потребоваться, если заказчик имеет складские помещения, отдаленные от цен­трального офиса) и др.

Поскольку у предприятия-заказчика отсутствует бухгалтер­ская служба и нет квалифицированного сотрудника, которому можно было бы поручить составление отчетности, заполнение на­логовых деклараций, защиту бухгалтерской отчетности и налого­вых деклараций в инспекции Федеральной налоговой службы и дру­гих учреждениях, клиент включает в договор и такие виды услуг, как составление бухгалтерской (финансовой) отчетности и защи­та бухгалтерской (финансовой) отчетности и налоговых декла­раций и т.п.

Составление бухгалтерской (финансовой) отчетности может быть либо следствием уже проведенного аудиторской фирмой комплекса работ по ведению бухгалтерских регистров, либо само­стоятельным видом работ аудиторской фирмы по данным бухгал­терских регистров, представленных заказчиком. Кроме того, этот вид услуг включает составление отчетов внебюджетным и соци­альным государственным фондам, а также статистической отчет­ности, необходимой для каждого конкретного клиента.

Общеизвестно, что бухгалтерская (финансовая) отчетность не принимается в ИМНС без отметки о сдаче в органы стати­стики установленных статистических отчетных форм, а также отчетов во внебюджетные государственные фонды. Все эти хло­поты аудиторская фирма берет на себя: предварительную сдачу и защиту отчетов во всех государственных социальных внебюд­жетных фондах; сдачу статистической отчетности в органы ста­тистики. Успешная сдача и защита отчетности свидетельствуют о хорошей работе аудиторской фирмы по составлению отчетно­сти, повышают ее авторитет, придают процессу сотрудничества фирмы с клиентом законченность, служат залогом дальнейшей совместной работы.

Услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению бух­галтерской (финансовой) отчетности применяются и в зарубеж­ной практике. Такие услуги носят название «аутсорсинг». В об­ласти аудита аутсорсинг — это выполнение третьей стороной таких работ, как составление форм первичных документов, под­готовка бухгалтерской (финансовой) отчетности, сдача финансо­вой и налоговой отчетности в органы налоговой службы и др.

Отметим, что в сфере аудита по аутсорсингу могут предостав­ляться услуги по выделению персонала, командирование сотруд­ников аутсорсинговой компании непосредственно в офис клиента на согласованный срок для выполнения определенных участков работ или определенных должностных обязанностей. Такая услуга необходима для временной замены сотрудника в связи с длитель­ными отпусками или командировками, на период, необходимый, чтобы найти нужного специалиста в бухгалтерию, либо для осу­ществления временных проектов, если не целесообразно нанимать постоянных сотрудников. Кроме того, в ряде случаев у междуна­родных компаний имеются определенные ограничения в отно­шении численности персонала в штате компании, в том числе бухгалтерии, и использование сторонних сотрудников аудиторской фирмы позволяет справляться с увеличивающимся объемом работы без дальнейшего увеличения нагрузки на персонал бухгалтерии и соблюдать корпоративные требования. В распоряжении ком­пании оказывается удобный и гибкий механизм для планирова­ния загрузки работников бухгалтерии, организации ее плавной ра­боты, в том числе при передаче дел новому сотруднику. Это позволяет избегать срывов и кризисных ситуаций в связи с не­хваткой собственного персонала, дает возможность продумать наи­более эффективную организацию функций внутри бухгалтерии.

Консультационные услуги — наименее поддающийся точному определению вид услуг. Они включают подготовку разъяснений (в устной и письменной форме) по вопросам налогообложения, правильности определения базы налогообложения и расчета штраф­ных санкций за нарушения налогового законодательства, реко­мендаций по организации первичного учета, учетных решений, соответствия законодательству заключенных предприятием (орга­низацией, учреждением) хозяйственных договоров (контрактов).

Аудиторские фирмы и индивидуальные аудиторы осуществ­ляют бухгалтерское, налоговое, управленческое и правовое кон­сультирование .

В настоящее время все больший спрос на аудит наблюдается не как на последующий вид контроля, а как на предварительный, или оперативный, контроль (например, консультирование по вопро­сам бухгалтерского учета и налогообложения), т.е. как на про­гнозный аудит. Спрос на подобные услуги возрастает перед сда­чей отчетности и сразу после сдачи годовой отчетности. Дело в том, что по результатам проверок годовых балансов аудитора­ми обычно выявляются существенные ошибки в бухгалтерском учете, которых можно было бы избежать. Но для этого аудитора следует приглашать для совместной работы заблаговременно, до сдачи отчетности. Тогда можно правильно отразить в учете су­щество выполненных работ (услуг), не допустить отступлений от выбранной учетной политики, правильно начислить налоги и т.д.

В большинстве случаев фирмы и предприятия, пришедшие на отечественный рынок надолго и нацеленные качественно, пра­вильно и легитимно вести свой бизнес, заинтересованы в том, чтобы вновь заключаемые ими договоры, контракты, планируе­мые сделки были подвергнуты предварительной экспертизе.

Проведение экономического и финансового анализа. В послед­нее время спрос на этот вид услуг значительно возрос. Это связа­но с тем, что предприятия, хозяйствующие уже достаточное время в новых экономических условиях и старые (бывшие государст­венные предприятия), хотят разобраться в своем финансовом со­стоянии, наметить пути выхода из кризиса, определить, какой вид продукции (работ, услуг) приносит наибольший доход (убыт­ки) и т.д. Некоторые предприятия (в большинстве своем быв­шие государственные, а в настоящее время акционерные общест­ва) находятся в бедственном положении и балансируют на грани банкротства. Работники экономических служб организаций за­частую не владеют методами проведения анализа финансового со­стояния в условиях рыночной экономики.

На основе финансового анализа, выявления сильных и сла­бых сторон в финансовом состоянии организации можно наме­тить меры по его укреплению или выходу из сложной финансо­вой ситуации.

При проведении анализа аудитор может использовать про­граммные средства, что позволяет выполнять необходимые расче­ты на персональном компьютере.

Методическая база для проведения экономического и финан­сового анализа успешно применяется аудиторскими организа­циями и индивидуальными аудиторами.

Для выполнения расчетов по анализу имеется достаточно па­кетов прикладных программ, среди которых безусловным лиде­ром является ППП «Интэк».

Автоматизация бухгалтерского учета. Внедрение информацион­ных технологий. Это одно из перспективных направлений дея­тельности аудиторских фирм. Автоматизация учета прежде всего включает выбор пакета прикладных программ из имеющихся на рынке программных средств и их адаптацию с учетом специфики деятельности клиента. Следующий этап — разработка или уча­стие в разработке прикладных программ по автоматизации учета. Завершается работа внедрением пакетов прикладных программ. Как правило, услуги по подбору, внедрению, наладке системы ав­томатизации учета тесно связаны с такими услугами, как обуче­ние персонала работе на компьютере, постановка бухгалтерского учета, в частности подбор комплекса технических средств.

Услуги, приведенные в подп. 7—10 п. 6 ст. 1 Федерального зако­на «Об аудиторской деятельности», как правило, могут выполнять­ся средними и крупными аудиторскими организациями, имеющими в своем составе специалистов нужного профиля или использую­щих работу экспертов на договорной основе. К числу таких фирм можно отнести ФБК, «Росэкспертизу» и др.

Наиболее полно работы по проведению маркетинговых ис­следований освещены в учебно-практическом пособии С.В. Пятенко.

Аудиторские организации могут оказывать услуги по обуче­нию специалистов аудиторских фирм и бухгалтерских работни­ков, заниматься издательской деятельностью. При необходимости на осуществление таких услуг они должны получить лицензии.

Одной из услуг, выполняемых крупными аудиторскими фир­мами («Руфаудит», ФБК, «Стек», «Росэкспертиза»), является по­вышение квалификации бухгалтерского персонала организаций. В этих целях предусматривается проведение курсов лекций, практиче­ских занятий, «круглых столов» специалистами аудиторских фирм. Аудиторскими фирмами привлекаются ведущие специалисты Фе­деральной налоговой службы РФ, Министерства финансов РФ, преподаватели и сотрудники ведущих учебных заведений. В от­личие от услуг, связанных с обучением бухгалтерского персонала, такой род услуг требует от участников семинаров определенной квалификации. Сотрудники аудиторской фирмы обращают вни­мание участников семинаров и курсов на происшедшие за опре­деленный период изменения в гражданском, налоговом и другом законодательстве, дают комментарии по нормативным актам, касающимся ведения бухгалтерского учета, проводят разбор ти­пичных ошибок при ведении учета и составлении отчетности, отвечают на вопросы участников семинара.

Обучение бухгалтерского персонала. В отличие от предыдущего данный вид услуг не требует от обучающихся специальных зна­ний в области бухгалтерского учета или налогообложения. Он, скорее, продолжает такой вид услуг, как постановка бухгалтер­ского учета.

За определенный срок сотрудники аудиторской фирмы подби­рают и подготавливают для бухгалтерии предприятия штат сотруд­ников, начиная от бухгалтеров по отдельным участкам (автомати­зированным рабочим местам) учета и кончая главным бухгалтером и финансовым директором. Подбор осуществляется в основном по деловым качествам. Для проверки будущего коллектива бух­галтерии на психологическую совместимость аудиторская фирма заключает договор со специализированной фирмой.

Этот вид услуг предназначен для подготовки и обучения бух­галтеров (начальный курс), обучения персонала ведению бухгал­терского учета на персональном компьютере, для подготовки специалистов к сдаче экзаменов в целях получения квалифика­ционного аттестата аудитора.

Издание методических пособий по бухгалтерскому учету, нало­гообложению, анализу, аудиту. Этот вид услуг выполняется обыч­но аудиторскими фирмами, имеющими коллективы авторов для разработки методической, учебной и популярной литературы по заданной тематике и полиграфическую базу. Обычно в регионе (городе, области) достаточно одной-двух фирм для удовлетворе­ния потребностей в специальной литературе. Например, в Мо­скве в этом направлении успешно работают аудиторские фир­мы «ФБК», «Приор» и др.

Аудиторские фирмы оказывают клиентам услуги по подбору оптимального набора пособий. Таковы, к примеру, рекомендации по подписке на периодическую литературу (еженедельники «Эко­номика и жизнь», «Финансовая газета», региональные выпуски этих изданий, отраслевые и специализированные издания АКДИ «Экономика и жизнь»). Сюда могут быть отнесены и подборы справочных правовых систем для компьютера — «be5.biz», «Гарант», «КонсультантПлюс», «Хозяйственное право» и др.

Заканчивая анализ наиболее распространенных сопутствующих аудиту услуг, отметим, что приведенный в ст. 1 ФЗ «Об аудитор­ской деятельности» перечень является открытым и может по­полняться новыми видами услуг, если они не противоречат сущности услуг, сопутствующих аудиту. Некоторые услуги могут потерять свою актуальность (например, распространенная в на­чале 1990-х годов услуга «восстановление бухгалтерского учета» сегодня в значительной мере утратила свою актуальность).

В перечне сопутствующих услуг Закона «Об аудиторской дея­тельности» необходимо было привести такие важные услуги, как «инициативный аудит» и «аудит по специальным аудиторским заданиям». Обе услуги можно отнести к сопутствующим, и они найдут (да и сейчас находят) широкое распространение.

Профессиональные требования к оказанию сопутствующих аудиту услуг

Помимо специальных требований к каждому виду сопутст­вующих аудиту услуг, которые должны быть представлены в опи­сании к отраслевому классификатору видов аудиторских услуг, к ним предъявляются и общие профессиональные требования.

Сопутствующие аудиту услуги должны быть оказаны ауди­торской организацией экономическому субъекту с добросовестно­стью и тщательностью. При оказании сопутствующих аудиту услуг аудиторская организация по возможности должна соблю­дать порядок нахождения уровня существенности на основе сис­темы базовых показателей.

Специалисты аудиторских организаций, принимающие уча­стие в выполнении работ или оказании услуг, сопутствующих аудиту, должны отвечать таким необходимым профессиональ­ным требованиям и этическим нормам аудиторской деятельности, как честность, объективность, профессиональная компетентность, прилежание, следование правилам профессионального поведе­ния, соблюдение правил (стандартов) аудиторской деятельности, скромность (соблюдение принципа конфиденциальности инфор­мации, ставшей известной этим сотрудникам в ходе выполнения ими своих профессиональных обязанностей).

Требование независимости специалиста аудиторской организа­ции от экономического субъекта является обязательным согласно стандарту только при оказании сопутствующих аудиту услуг, не совместимых с проведением обязательной аудиторской проверки. При этом ответственность за соблюдение принципа независимо­сти возлагается на аудиторскую организацию. Методы! проверки независимости специалистов аудиторской организации разрабаты­ваются аудиторской организацией самостоятельно.

При оказании аудиторами сопутствующих услуг экономический субъект несет ответственность за соблюдение действующего зако­нодательства, за полноту и юридическое оформление предостав­ляемых документов, точность и достоверность предоставляемой информации, за своевременность предоставления документов, ин­формации, сведений, а также за любые ограничения возможности выполнения аудиторской организацией своих обязанностей.

Аудиторская организация отвечает за качество и сроки ока­зания сопутствующих аудиторских услуг согласно действующему законодательству, а также в соответствии с условиями договора, заключаемого между нею и экономическим субъектом. Аудитор­ская организация освобождается от ответственности за качество оказываемых сопутствующих аудиту услуг и сроки их выполнения в случае предоставления ложной или неполной информации, а также в случае задержки в ее предоставлении со стороны эко­номического субъекта.

Выполнение работ и оказание услуг, сопутствующих аудиту, требует от аудиторских организаций:

• действовать в соответствии с заданием, выполнения кото­рого ждет от них заказчик, сформулированным в письмен­ном виде (в форме договора или контракта, технического за­дания, письма-обязательства, письменного запроса и т.п.). В соответствии со стандартом задание должно содержать на­именование и код сопутствующих аудиту услуг и работ, пе­речень источников информации (данных), представленных для обработки, перечень документов, создаваемых при ока­зании услуг и выполнении работ, а также указывать носи­тель (бумажный, машинный и иной) этих документов;
• планировать порядок выполнения работ или оказания услуг;
• документировать ход выполнения работ или оказания услуг;
• четко разграничивать ответственность и функции исполни­телей при выполнении части задания сторонними органи­зациями или сотрудниками, не входящими в штат аудитор­ской организации;
• разрабатывать постоянно действующие типовые формы от­четности по наиболее часто выполняемым видам работ или услуг;
• контролировать качество выполненных работ или оказанных услуг, сопутствующих аудиту, особенно в крупных ауди­торских организациях;
• подготавливать по итогам выполнения работ (услуг) доку­мент, отражающий результаты задания и выводы аудитор­ской организации.

Оказание сопутствующих аудиту услуг оформляется договором, к которому может прилагаться задание на выполнение работ, со­держащее перечень:

• источников данных (первичных документов), представляе­мых аудиторской организации для обработки;
• документов, которые должны быть созданы аудиторской организацией в результате обработки источников данных, с указанием носителя данных (бумажный, машинный и т.д.);
• вопросов, ответы на которые экономический субъект же­лает получить от аудиторской организации.

Результатом оказания сопутствующих аудиту услуг являются документально оформленные расчеты, консультации, документы (первичные документы, регистры учета, отчетность, справки и др.).

Аудиторская организация может оформить дополнительно письменную информацию руководству и (или) собственнику эконо­мического субъекта по результатам оказания сопутствующих аудиту услуг. При этом следует использовать федеральное правило (стан­дарт) № 22 «Сообщение информации, полученной по результа­там аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника».

Специалисты, оказывающие сопутствующие аудиту услуги, должны обладать необходимым опытом работы и квалификацией. В процессе оказания сопутствующих аудиту услуг аудиторская организация вправе привлекать к оказанию таких услуг экспертов в соответствии с российским правилом (стандартом) «Использо­вание работы эксперта». Решение об использовании работы экс­перта при оказании сопутствующих аудиту услуг принимает ауди­торская организация исходя из следующего:

• характера и сложности обстоятельств, подлежащих иссле­дованию;
• уровня существенности обстоятельств, подлежащих иссле­дованию;
• целесообразности, возможности проведения и надежности иных аудиторских процедур применительно к этим обстоя­тельствам;
• вероятности значительного увеличения риска ошибочного (некачественного) выполнения сопутствующих аудиту услуг.

Использование работы эксперта не снимает ответственности с аудиторской организации за качество оказываемых услуг, со­путствующих аудиту.

Вступивший в силу в 2002 г. в США закон Сарбанеса—Оксли помимо прочих изменений в сфере надзора за отчетностью пуб­личных компаний ужесточил требования по оказанию аудитора­ми сопутствующих услуг, в том числе налоговых. Ограничения, введенные в США, существенно сократили объем оказываемых аудитором налоговых услуг, однако нет очевидных доказательств того, что такие услуги негативно влияли на аудиторскую неза­висимость. Результаты исследований с использованием статисти­ческой информации и конфиденциальных данных Службы внут­ренних налогов США обнаружили, что в тех случаях, когда корпорации не использовали подобные услуги, между налого­выми расходами и доначислениями налогов по результатам после­дующих проверок существует позитивная корреляция. В противо­положность этому, когда корпорации пользовались налоговыми услугами аудиторских компаний, они, как правило, не начисля­ли дополнительных налогов по итогам проверок и не несли до­полнительных налоговых расходов в отношении проигранных налоговых споров.

В России не вызывает сомнения полезность той модели ре­гулирования, которая разрешает выполнять сопутствующие услуги аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам. Дейст­вующий Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» прак­тически не содержит ограничений на оказание сопутствующих аудиту услуг, их перечень остается открытым, что оставляет сво­боду выбора как за аудитором, так и за его клиентом. Однако нет сомнения и в том, что определенные услуги, если они вы­полняются с нарушением принципа независимости, должны быть запрещены, а разрешенные услуги должны стать объектом при­стального внимания со стороны органов надзора и саморегули- руемых профессиональных аудиторских организаций. Этическая основа независимости аудитора должна подкрепляться альтерна­тивами осознанного выбора со стороны совета директоров или аудиторского комитета аудируемой компании при оценке потен­циального качества услуг профессионального консультанта.

Необходимо проводить дальнейшую работу по совершенст­вованию перечня и качества проведения сопутствующих услуг. России нужна более гибкая модель, нежели та, что развивается на Западе под влиянием непрекращающихся скандалов вокруг финан­совой отчетности некоторых публичных компаний и ее аудиторов.

Сопутствующие аудиту услуги, оказание которых регулируется федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности

В соответствии с федеральным правилом (стандартом) № 24 «Основные принципы федеральных правил (стандартов) ауди­торской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами» бухгалтерская (финансовая) отчетность, как правило, составляется и представляется ежегодно и направляется для удовлетворения общих информационных нужд широкого круга пользователей.

Многие пользователи полагаются на бухгалтерскую (финансо­вую) отчетность как на основной источник информации, посколь­ку они не наделены полномочиями получать дополнительную информацию, отвечающую их информационным потребностям. Бухгалтерская (финансовая) отчетность в Российской Федерации должна составляться в соответствии с законодательством Россий­ской Федерации, регулирующим бухгалтерский учет и составле­ние отчетности.

Исходя из специфических требований представителей собст­венника конкретного хозяйствующего субъекта и вероятных поль­зователей бухгалтерская (финансовая) отчетность может также составляться в соответствии с международными стандартами фи­нансовой отчетности, национальными стандартами или правила­ми ведения учета и составления отчетности других государств.

Аудит и сопутствующие аудиту услуги должны быть четко раз­граничены. К сопутствующим аудиту услугам, оказание которых регулируется федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, относятся обзорные проверки, согласованные про­цедуры, компиляция финансовой информации.

Проведение аудита и обзорных проверок должно позволить аудитору обеспечить предполагаемым пользователям разумный и ограниченный уровни уверенности в достоверности финансо­вой информации. Проведение согласованных процедур и компи­ляции не предусматривает того, что аудитор должен будет обес­печить такую уверенность.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 24 не применяется к другим видам сопутствующих аудиту ус­луг, предоставляемых аудиторами, а именно: к услугам по нало­говому консультированию, автоматизации бухгалтерского учета и внедрению информационных технологий, оценке стоимости имущества, оценке предприятий как имущественных комплексов, оценке предпринимательских рисков, проведению маркетинго­вых исследований, обучению специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью, проведению научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространению их результатов, постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерскому консуль­тированию, анализу финансово-хозяйственной деятельности ор­ганизаций и индивидуальных предпринимателей, экономическому и финансовому консультированию, управленческому консульти­рованию, правовому консультированию, представительству в су­дебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спо­рам, разработке и анализу инвестиционных проектов, а также составлению бизнес-планов. При оказании данных услуг ауди­торам надлежит выполнять общие требования к их качеству.

Согласно федеральному правилу (стандарту) № 24 аудитор в ходе аудиторских проверок и при оказании некоторых сопут­ствующих услуг должен обеспечить определенный уровень уве­ренности.

Уверенность рассматривается как убежденность аудитора в отношении надежности предпосылок составления бухгалтерской (финансовой) от­четности, представленной стороной, составляющей отчетность, и пред­назначенной для использования предполагаемыми пользователями.

Для обеспечения такой уверенности аудитор оценивает дока­зательства, собранные в результате проведенных процедур, и де­лает выводы об отсутствии существенных искажений в бухгалтер­ской (финансовой) отчетности. Степень достигнутой убежденности и, следовательно, уровень уверенности, который может быть обес­печен, определяются на основе результатов выполненных процедур.

При проведении проверки аудитор обеспечивает разумный, но не абсолютный уровень уверенности в том, что информация, яв­ляющаяся предметом аудита, не содержит существенных искаже­ний. В аудиторском заключении это выражается в форме пози­тивной разумной уверенности.

При проведении обзорной проверки аудитор обеспечивает ог­раниченный уровень уверенности в том, что информация, подле­жащая обзорной проверке, не содержит существенных искажений. В заключении по результатам обзорной проверки это выражает­ся в форме негативной уверенности.

При проведении согласованных процедур аудитор предостав­ляет только отчет об отмеченных фактах без обеспечения уве­ренности. Вместо этого представителям хозяйствующего субъекта или пользователям отчета предоставляется возможность самим оценить проведенные процедуры и факты, приведенные в отче­те, и сделать собственные выводы по данным работы аудитора.

При проведении компиляции финансовой информации пользовате­ли компилированной информации получают определенные пре­имущества от участия в работе аудитора, обладающего должной квалификацией в области ведения учета и составления отчетно­сти, но в отчете аудитором не выражается никакой уверенности.

В отличие от сопутствующих услуг аудит бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности предоставляет аудитору возможность вы­разить мнение о том, составлена ли данная бухгалтерская (финан­совая) отчетность во всех существенных отношениях в соответствии с установленными требованиями. При выражении мнения ауди­тор использует фразу: «Отражает достоверно во всех существен­ных отношениях». Задания, обеспечивающие уверенность в дос­товерности финансовой или иной информации, составленной в соответствии с надлежащими критериями, направлены на дос­тижение тех же целей.

При формировании аудиторского мнения аудитор собирает достаточные надлежащие аудиторские доказательства, необходи­мые для формулирования выводов, на которых будет основано его мнение.

Аудиторское мнение повышает достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности посредством выражения разумного, но не абсолютного уровня уверенности. При проведении аудита абсо­лютная уверенность недостижима из-за необходимости использо­вания субъективного суждения, применения выборочного тести­рования, существования ограничений, присущих любым систе­мам бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также в связи с тем, что большинство доступных доказательств, подтверждаю­щих определенный вывод, не носят исчерпывающего характера.

Целью обзорной проверки бухгалтерской (финансовой) отчет­ности является предоставление аудитору возможности определить на основе процедур, которые предоставляют не все доказательст­ва, требующиеся для аудита, не привлекло ли внимание аудитора что-либо, что заставило бы его предположить, что бухгалтерская (финансовая) отчетность не была составлена во всех существен­ных отношениях в соответствии с установленными требования­ми к ее составлению. Обзорная проверка финансовой или другой информации, составленной в соответствии с надлежащими кри­териями, проводится для тех же целей.

Обзорная проверка включает в себя в основном запросы и ана­литические процедуры, направленные на общую проверку надеж­ности предпосылок составления бухгалтерской (финансовой) от­четности, за которые отвечает сторона, составляющая отчетность, и предназначенные для использования предполагаемыми поль­зователями. Несмотря на то что проведение обзорной проверки связано с применением аудиторских навыков, а также со сбором доказательств, оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, тестирование бухгалтерских записей и ответов на запро­сы посредством сбора подтверждающих доказательств, получае­мых в ходе инспектирования, наблюдения, подтверждения и под­счета (т.е. в ходе процедур, характерных для аудита), как правило, не предусматриваются.

Аудитор охватывает все существенные аспекты при проведении процедур обзорной проверки, при этом обнаружение возможных существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности менее вероятно по сравнению с аудитом и уровень уверенности, выраженный в заключении по обзорной проверке, ниже уровня, предоставляемого в аудиторском заключении.

В случае выполнения согласованных процедур аудитора нани­мают для проведения процедур аудиторского характера, по кото­рым было достигнуто согласие между аудитором, хозяйствующим субъектом и третьей стороной (например, организацией, являю­щейся собственником или потенциальным покупателем проверяе­мого хозяйствующего субъекта, кредитной организацией, рассмат­ривающей надежность потенциального заемщика, и т.п.), а также для подготовки отчета об отмеченных фактах. Получатели отчета должны сформировать собственные выводы по данным работы аудитора. Отчет предоставляется только сторонам, договорившим­ся о выполнении данных процедур, поскольку другие стороны, не осведомленные о причинах проведения процедур, могут не­верно истолковать их результаты.

В случае компиляции финансовой информации аудитор нани­мается для использования специальных знаний по бухгалтерско­му учету (в противоположность специальным знаниям и навыкам по аудиту) в целях сбора, классификации и обобщения финан­совой информации. При этом, как правило, подробные данные сводятся в удобную и понятную форму и не требуется проверять предпосылки, лежащие в основе этой информации. Используе­мые процедуры не предполагают, что бухгалтер будет обеспечи­вать уверенность в отношении финансовой информации, и не предназначены для этого. Тем не менее пользователи компилиро­ванной информации получают определенные преимущества от уча­стия в работе высококвалифицированного специалиста, поскольку услуги предоставляются с должными профессиональной компе­тентностью и добросовестностью.

Имя аудитора считается связанным с финансовой информаци­ей, когда он прилагает к такой информации свой отчет или за­ключение или когда он дает согласие на использование своего имени в профессиональном контексте в связи с данной финан­совой информацией. Если аудитор не является связанным в этом смысле, он не несет ответственности перед третьими лицами. Если аудитору становится известно, что хозяйствующий субъект ненад­лежащим образом связывает имя аудитора с финансовой инфор­мацией, аудитор вправе потребовать от руководства хозяйствую­щего субъекта прекратить использование имени аудитора. Аудитор может также предпринять иные шаги (например, проинформи­ровать известных ему третьих лиц о ненадлежащем использова­нии своего имени либо обратиться за помощью к юристам).